Налогообложение социально ориентированных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налогообложение социально ориентированных организаций"

Ларина Лидия Борисовна

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003064815

Ларина Лидия Борисовна

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Диссертационная работа выполнена на кафедре финансового менеджмента и налогового консалтинга AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Кириченко Татьяна Витальевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Павлова Лидия Петровна

кандидат экономических наук, профессор Белотелова Нина Петровна

Ведущая организация: Всероссийская налоговая академия

Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится 25 сентября 2007г. в 14.00 на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 при ЛНО ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» по адресу: 141014, Московская область, г. Мытищи, ул. В. Волошиной, 12, зал заседаний диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации».

Автореферат разослан «24» августа 2007г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Е.В. Зубарева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. К стратегическим планам России относится формирование дееспособного гражданского общества, строительство эффективного государства, обеспечивающего безопасность и достойную жизнь людей, становление свободного и социально ответственного предпринимательства. В целом государство обеспечивает социальные гарантии на уровне, близком к величине прожиточного минимума, при этом, по данным Федеральной службы государственной статистики, в 2006 году около 20 процентов населения имели доходы ниже прожиточного минимума, а в отдельных регионах, например в Калмыкии и Ингушетии, доля такого населения превышает 50 процентов. Такое положение обуславливает необходимость определения в качестве одной из важнейших целей национальной политики Российской Федерации формирование социально ориентированной рыночной экономики с наличием в ней сильных секторов негосударственных организаций, осуществляющих деятельность, имеющую социальную направленность. Эта цель соответствует общемировой стратегии социально-экономического развития, но для большинства отраслей такая деятельность не является главной, тогда как для других отраслей решение социальных задач является смыслом их существования.

Доля сектора некоммерческих организаций в сфере образования, здравоохранения и предоставления социальных услуг составляет более 9 процентов, а с учетом бюджетных организаций - более 66 процентов. По нашему мнению, рассматривать все организации с точки зрения их формального деления на коммерческие и некоммерческие организации, как синоним их отнесения к социально ориентированным не представляется возможным. Во-первых, государство и муниципальные образования создают организации, являющиеся по форме коммерческими (ГУПы и МУПы), но ориентированные прежде всего не на получение прибыли, а на удовлетворение потребностей живущих на соответствующих территориях людей, либо на решение общенациональных задач. Например, в такой форме в настоящее время функционируют многие организации жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). Во-вторых, существуют организации, образованные формально как некоммерческие, но ставящие реальной целью деятельности получение доходов собственниками. По нашему мнению, основой эффективной социальной политики должно стать сочетание усилий государства, направленных на оказание адресной помощи наиболее незащищенным слоям населения, с деятельностью организаций, ориентированных на удовлетворение социальных потребностей граждан на местном уровне. Достаточно большое количество организаций, отличающихся по форме собственности, целям создания, масштабам деятельности в социальной сфере и другим признакам, являются и позиционируют себя сами как социально ориентированные, различные трактовки социально ориентированной деятельности содержатся в нормативно-правовых

документах, что означает наличие неявного определения. Широкое употребление термина «социально ориентированные организации» в научной и публицистической литературе, отсутствие общепринятого научного мнения относительно содержания этого понятия, возрастающее значение этих организаций в российской экономике обусловило актуальность исследования деятельности и налогообложения таких организаций.

В настоящее время налоги рассматриваются в качестве одного из основных финансовых инструментов социально-экономической политики государства, однако проводимая налоговая реформа не в полной мере способствует развитию социальной сферы, некоммерческого сектора экономики, активизации социальной деятельности коммерческих организаций. Как уже отмечалось, одна из причин этого - отсутствие единого понятийного аппарата и общепринятой систематизации социально ориентированных организаций.

Другая причина заключается в концептуальном несовершенстве налогового законодательства, в основу которого, в отличие от других отраслей права, заложена модель рациональной деятельности хозяйствующего субъекта. Налоговый кодекс не достаточно учитывает выработанные экономической наукой концепции налогообложения некоммерческих организаций. Так, в США, в отличие от России, некоммерческие организации не рассматриваются в качестве плательщиков налога на прибыль.

С переходом на рыночные отношения существенно возросла роль налогов в доходах государственного бюджета и расходах конкретного налогоплательщика, что делает актуальным исследование проблем налогового планирования как с точки зрения государства, так и налогоплательщиков. Наличие различных позиций участников налоговых отношений требует поиска путей гармонизации интересов государства и налогоплательщика в налоговой сфере, объективно приводит к возникновению налоговых рисков.

В ряде сельских муниципальных образований крупнейшим налогоплательщиком являются организации потребительской кооперации — социально ориентированные некоммерческие организации. Как правило, в этих организациях основная налоговая нагрузка приходится на единый налог на вмененный доход. Эти обстоятельства делают актуальными исследования по научному обоснованию значений элементов единого налога на вмененный доход, определяемых органами местного самоуправления.

Степень изученности проблемы. Исследование проблем формирования социального рыночного хозяйства и анализ тенденций трансформации экономики в социально ориентированную выполнено Дембицким С.Г., Литовченко С.Е., Нестеренко А.Н., Юрьевой Т.В. и др. Зарубежные ученые П. Козлове™, Р.Коуз. М. Майерс, О. Вильямсон и др. занимались фундаментальным анализом социального рыночного хозяйства. Роль некоммерческих организаций в рыночной экономике

изучалась Б. Вейсбродом, М. Дженсепом, Ф. Нельсоном, Е. Фама, Г. Хэнсманом, а также учеными отечественной школы Матвеевым С.Ю., Олейником А.Н., Шаститко А.Е., Якобсоном Л.И. и другими.

Вопросы теории и практики налогообложения рассмотрены в работах отечественных и зарубежных ученых, таких как Князев В.Г., Коровкин В.В., Павлов И.П., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Черник Д.Г., Р. Дернберг, Н. Грегори Мэнкыо, К. Найтингейл, Дж. Стиглиц и др. Формирование эффективной и справедливой системы налогообложения всегда базируется на классических принципах налогообложения, сформулированных А.Смитом, и получивших свое развитие в работах Тургенева Н.И., а также современных отечественных и зарубежных авторов - Грибковой Н.Б., О. Миллера и других.

Разработка методических подходов к налоговому планированию социально ориентированных организаций основывалась на исследованиях Брызгалина A.B., Вылковой Е.С., Джаарбекова С.М., Липника Л.Г., Соловьева И.Н., Тихонова Д.Н. и других в этой области.

Однако проблемы налогообложения социально ориентированных организаций изучены недостаточно, поэтому актуальным является проведение исследований, направленных на поиск подходов и критериев идентификации социально ориентированных организаций, развитие теории и практики налогообложения и налогового планирования в этих организациях.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование комплекса научно обоснованных разработок, направленного на гармонизацию налоговых отношений государства с социально ориентированными организациями, учитывающего особенности их налогообложения и специфические налоговые риски, позволяющего усилить социальную направленность реформирования российской экономики.

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи: исследовать особенности деятельности и предложить критерии систематизации социально ориентированных организаций;

изучить особенности налогообложения социально ориентированных организаций, в том числе организаций потребительской кооперации;

определить методы и инструменты налогового планирования, наиболее адекватные деятельности социально ориентированных организаций, а также разработать методический подход к планированию элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых органами местного самоуправления; выявить факторы налогового риска и разработать методы его учета; предложить методику оценки эффективности налогового планирования с учетом риска.

Область исследования соответствует п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования

современной налоговой системы» раздела 2 «Государственные финансы» и п. 3.14 «Финансовый менеджмент в управлении финансовыми потоками и финансовыми оборотами» раздела 3 «Финансы предприятий и организаций» специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является налогообложение социально ориентированных организаций, методы налогового планирования, учитывающие особенности деятельности социально ориентированных организаций, их взаимосвязь с налоговой политикой региона.

Объектом исследования явилась деятельность социально ориентированных организаций, в том числе организаций потребительской кооперации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области социальной экономики, финансов, финансового менеджмента и налогообложения. Обоснование выводов и рекомендаций, доказательство теоретических положений основывалось на диалектическом методе познания, системном подходе, принципах формальной логики, методах экономического анализа и синтеза.

Информационную базу работы составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные Федеральной службы государственной статистики, данные бухгалтерского и управленческого учета потребительских обществ, областных союзов потребительских обществ, статистические данные Центросоюза РФ, материалы, опубликованные в средствах массовой информации.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения социально ориентированных организаций, являющихся развитием принципов налогообложения применительно к таким организациям и позволяющих учесть социальную направленность их деятельности.

Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- уточнено определение и предложена систематизация социально ориентированных организаций, позволяющая научно обосновать необходимость учета их деятельности при налогообложении;

- выработана концепция налогообложения социально ориентированных организаций, заключающаяся в необходимости учета при налогообложении как экономических, так и иных целей организации. В концепции отмечается, что термин «прибыль», используемый в Налоговом кодексе Российской Федерации, рассчитываемая как разница между доходами и расходами организации, не всегда отражает экономическое содержание понятия «прибыль». Концепция, в частности,

позволила научно обосновать предложение не облагать налогом на прибыль организации, не имеющие права распределять прибыль среди своих участников;

- научно обоснованы методические подходы к налоговому планированию элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых органами местного самоуправления. Их применение позволяет избежать попадания значений элементов налога, определяемых органами местного самоуправления, в ту часть «кривой Лаффера», когда увеличение элемента налога ведет к снижению налоговых поступлений в бюджет;

- разработана методика количественно-качественной оценки уровня налогового риска в социально ориентированных организациях, позволяющая учитывать наиболее существенные факторы риска, отличающаяся формализацией процедуры получения экспертной оценки уровня налогового риска финансовыми менеджерами социально ориентированных организаций;

- предложена методика оценки эффективности налогового планирования, особенностью которой является количественная оценка уровня внешних факторов риска на основе использования информации об арбитражной практике.

Теоретическая значимость научных результатов заключается в многофакторной систематизации социально ориентированных организаций; развитии теории налогообложения в части налогообложения социально ориентированных организаций; развитии теории предпринимательского риска, связанного с налогообложением и налоговым планированием.

Практическая значимость исследования определяется его новизной и направленностью на формирование эффективной системы налогообложения социально ориентированных организаций, что способствует активизации социальной направленности их деятельности.

Результаты исследования могут быть использованы:

при совершенствовании системы налогообложения социально ориентированных организаций в процессе подготовки законодательных и иных нормативных актов в налоговой сфере;

- в учебном процессе при преподавании дисциплин «Теория и история налогообложения», «Налоги и налогообложение», «Прогнозирование и планирование в налогообложении», «Специальные налоговые режимы»;

- в налоговом планировании организациями при выборе методов налогового планирования налогоплательщиком и при формировании государственной и муниципальной налоговой политики;

- при планировании аудиторских и налоговых проверок для выявления организаций с высоким уровнем налогового риска.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследований докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Российского университета кооперации в

2005 - 2007 гг. Они используются при чтении курса «Прогнозирование и планирование в налогообложении», при чтении лекций по программам повышения квалификации для специалистов и руководящих финансовых работников организаций потребительской кооперации (Российский университет кооперации, акт от 28.05.07). Методические рекомендации по учету налоговых рисков и эффективности налогового планирования с учетом риска применены в практике работы аудиторской фирмы (ООО «Аудиторская фирма Совет», справка № 25/1-590 от 20.04.07). Методические подходы к определению величины корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при планировании поступлений единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности использованы Межрайонной налоговой инспекцией (Межрайонная ИФНС России № 3 по Московской области, справка № 0119/2875 от 01.06.07). Рекомендации по налоговому планированию применяются в работе более чем 80 организаций потребительской кооперации (Московский региональный союз потребительской кооперации, справка № 190/148 от 30.05.07).

Публикации. Основное содержание работы изложено в монографии и 6 научных статьях (в том числе одна в журнале, входящем в список ВАК), общий объем публикаций - 8,36 п.л., ангорских - 4,59 п.л.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 169 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка. Работа содержит 10 таблиц, 2 рисунка и 9 приложений, библиографический список включает 161 наименование.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цели и задачи, отражена степень разработанности проблемы, теоретическая и методическая основа исследования, определены предмет и объект исследования, показана научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические предпосылки систематизации организаций, действующих в социально ориентированной рыночной экономике» рассматриваются социально-экономические предпосылки развития сектора социально ориентированных организаций в России, обосновывается необходимость введения в научный оборот термина «социально ориентированные организации», предлагается систематизация социально ориентированных организаций, изучаются особенности потребительских обществ как социально ориентированных организаций и субъектов налоговых отношений,

Во второй главе «Состояние и пути реформирования системы налогообложения социально ориентированных организаций» проанализированы современные подходы к налогообложению социально ориентированных организаций и противоречия действующей системы налогообложения; рассмотрены вопросы построения гармоничной налоговой системы, обеспечивающей реализацию принципа справедливого налогообложения социально ориентированных организаций с учетом общественно значимого характера их деятельности, а также основные направления

реформирования системы налогообложения прибыли социально ориентированных некоммерческих организаций.

В третьей главе «Формирование методических подходов к налоговому планированию в социально ориентированных организациях» рассмотрены методы налогового планирования, дается обоснование выбора методов налогового планирования в социально ориентированных организациях, предлагаются методы оценки рисков, связанных с налогообложением и налоговым планированием.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ II РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнение определения и систематизации социально ориентированных организаций

Необходимость решения вопросов определения и систематизации социально ориентированных организаций обусловлена их ролью в жизни общества. Возрастание роли социально ориентированных организаций связано с недостаточно эффективной реализацией государственной социальной политики; уменьшением доли социальных расходов в общих расходах бюджета; передачей решения социальных задач на уровень местного самоуправления без обеспечения достаточного финансирования. По данным Министерства финансов Российской Федерации, опубликованным в Письме Минфина РФ от 11 октября 2006 г. № 02-АЛ/2710 «Основные результаты и направления бюджетной политики в 2007 году и среднесрочной перспективе», доля социальных расходов, в которые включены расходы по разделам функциональной классификации на образование, здравоохранение, культуру и социальную политику, в общих расходах федерального бюджета последовательно сокращается. В 2006 году эти расходы составили 14,8% расходов федерального бюджета, в 2007 - 14%, прогноз на 2008 год - 13,5%. Финансирование внебюджетных фондов в абсолютном выражении растет и по прогнозам на 2008 год составит 22% расходов федерального бюджета. Государство берет на себя в первую очередь повышение доступности и качества бюджетных услуг, обеспечение степени социальной защищенности пенсионеров, инвалидов, малообеспеченных граждан на уровне, близком к прожиточному минимуму, то есть сравнительно ограниченного круга лиц, поэтому система социально значимых услуг не может быть исключительно государственной.

В отдельных нормативных актах, публицистической и научной литературе, Интернет-изданиях термин «социально ориентированные организации» применяется как к коммерческим, так и некоммерческим организациям, в том числе полностью финансируемым из бюджета. В таблице 1 представлены результаты сравнения

представлений о категории «социально ориентированные организации», отражающие разброс мнений относительно данного термина.

Таблица 1 - Сравнение различных представлений о категории «соцналыю ориентированные организации»

№ п\п Трактовка категории «социально ориентированные организации» Авторы, источники

1. Явного определения нет. В социально ориентированной розничной торговой сети поддерживается стоимость набора из 100 социально-значимых товаров не менее, чем на 10% ниже уровня средней по г. Москве стоимости набора. При этом стоимость набора не должна превышать 90% от суммы средств "на питание" прожиточного минимума москвича. Постановление Правительства Москвы от 13 февраля 2001 г. N 150-ПП «О создании социально-ориентированной розничной торговой сети»

2. Явного определения нет. Ресурсный центр для некоммерческих (или коммерческих), социально ориентированных организаций для социально незащищенных слоев и категорий населения. Сайт Региональной общественной организации инвалидов с детства http://www.rooid.ru/

3. ...существуют значительные группы промышленных предприятий, дня которых одной из главных целей является достижение социального эффекта, то есть такие предприятия являются социально ориентированными. Под социальным эффектом понимается обеспечение трудоустройства и реабилитации людей с ограниченными физическими возможностями. Якутии Е.М. Механизм обеспечения инвестиционной прилекательносги социально ориентированных предприятий. Дисс. к.э.н., 2004

4. Явного определения нет. «Малые предприятия представляют основу социально ориентированной экономики». Рассматривает малые предприятия и кооперативы Янкевич А.П. Политическая власть и социально ориентированный бизнес в современном мире. Дисс. к.п.н., 2005

5. Соцналыю ориентированные организации - это организации, систематически занимающиеся деятельностью, направленной на достижение социальных, культурных, образовательных целей, на охрану здоровья, развитие физической культуры и спорта, защиту прав и законных интересов граждан, на удовлетворение различных общественных потребностей, несущие расходы, связанные с этой деятельностью, и не распределяющие доходы от этой деятельности между собственниками. Ларина Л.Б.

Социальная деятельность некоммерческих организаций определяется целями их создания. Для коммерческих организаций она большей частью направлена на персонал и в основном является способом поддержания положительного имиджа, что способствует укреплению позиций компании на рынке. Исключение составляют коммерческие организации, образованные в форме государственных и

муниципальных унитарных предприятий, которые создаются на базе государственного и муниципального имущества для решения различных задач, в том числе социальных. Примером могут служить организации ЖКХ, большинство которых являются муниципальными унитарными предприятиями. Показательно в связи с этим желание государства видеть завершение реформы ЖКХ в виде эффективно действующих товариществ собственников жилья, то есть некоммерческих организаций. Среди некоммерческих организаций наиболее массовыми и эффективно действующими социально ориентированными организациями являются организации потребительской кооперации, которые, как правило, работают в регионах с высокой степенью социальной напряженности. Их ведущая роль среди социально ориентированных некоммерческих организаций объясняется большим опытом работы, независимостью от внешних источников финансирования, социальными целями создания. Необходимо отметить, что не все некоммерческие организации образованы исключительно для решения социальных задач. Например, те, что образованны в форме некоммерческих партнерств или союзов коммерческих организаций могут действовать в научных, управленческих целях, в целях защиты имущественных интересов участников.

Как уже было отмечено, мы не считаем возможным употреблять термины «некоммерческие организации» и «социально ориентированные организации» как синонимы. В определении социально ориентированных организаций, с нашей точки зрения, важно подчеркнуть, во-первых, социальную направленность их деятельности, во-вторых, наличие расходов, связанных с этой деятельностью, в-третьих, тот факт, что собственники организации не имеют права на распределение дохода. Понятие социально ориентированные организации нами уточнено следующим образом - это организации, систематически занимающиеся деятельностью, направленной на достижение социальных, культурных, образовательных целей, на охрану здоровья, развитие физической культуры и спорта, защиту прав и законных интересов граждан, на удовлетворение различных общественных потребностей, несущие расходы, связанные с этой деятельностью, и не распределяющие доходы от этой деятельности между собственниками.

В настоящее время существует законодательно закрепленная в Гражданском кодексе, федеральных законах подробная классификация как коммерческих, так и некоммерческих организаций. Несмотря на наличие такой подробной классификации, в Налоговом кодексе еще не нашла адекватного отражения концепция отличия требований к налогообложению коммерческих и некоммерческих организаций. Это, в частности, означает, что в теоретическом плане, в том числе и с точки зрения систематизации организаций, необходимо сформулировать подходы, которые позволили бы лучше и более полно научно обосновать необходимость учета различного характера деятельности организаций при их налогообложении. По нашему мнению, наилучшим способом такого научного обоснования является

предлагаемая нами систематизация социально ориентированных организаций, представленная в таблице 2.

Таблица 2 — Систематизация социально ориентированных организаций

№ п\п Направления Содержание

1. По цели создания - коммерческие организации, основной целью деятельности которых является получение прибыли - некоммерческие организации

2. По объему прав учредителя - обладают вещными и обязательственными правами - обладают только обязательственными правами - не имеют имущественных прав

3. По основным источникам финансирования социально ориентированной деятельности - прибыль, от предпринимательской деятельности - бюджетное финансирование - целевой капитал (эндаумент) - целевые поступления

4. По целевой группе - члены организащш - работники организащш и члены их семей - неопределенный круг лиц по месту или адресатам деятельности организации - неограниченный круг лиц

5. По видам деятельности - утверждение общечеловеческих ценностей - улучшение социально-экономических условий и качества жизни людей - развитие интеллектуального, духовного и физического потенциала

6. По инструментам деятелыю-сги - организации, зашшающиеся сбором и распределением средств - специализированные учреждения - организации, координирующие деятельность определенного круга лиц и других организаций - организащш, ¡швестиругащие социальную деятельность

В качестве критериев для систематизации социально ориентированных организаций выбраны цели создания, объем прав учредителя (участника), основные источники финансирования социально ориентированной деятельности, целевая аудитория, направления и инструменты деятельности.

Определение и систематизация социально ориентированных организаций позволит выработать единые подходы для сравнительного анализа развития правового, финансового положения таких организаций, разработке методов оценки эффективности их деятельности и рисков, с ней связанных, выработке критериев бюджетного финансирования, льготного кредитования и налогообложения. Например, в ряде европейских стран основанием для получения налоговых льгот является в первую очередь неприбыльный характер деятельности некоммерческих организаций, то есть практически полное отсутствие предпринимательской

деятельности. В российских условиях, когда благотворительность не имеет столь широких масштабов, как в экономически благополучных странах, предпринимательская деятельность обеспечивает финансовую независимость некоммерческого сектора экономики. Поэтому, с нашей точки зрения, для налогообложения большее значение могут иметь некоммерческие цели создания организаций, предполагающие использование прибыли исключительно на уставные цели, и целевая группа, на которую направлена деятельность организации.

2. Развитие концепции налогообложения социально ориентированных организаций

Под гармонизацией налоговых отношений государства с социально ориентированными организациями следует прежде всего понимать формирование такой системы налогообложения, которая полностью отвечает принципам налогообложения. Автором первых так называемых классических принципов налогообложения является А.Смит, который сформулировал четыре основных принципа, не потерявших свою актуальность и сегодня. Кратко их можно охарактеризовать следующим образом: налог должен быть справедлив, определен, удобен для налогоплательщика, сбор налога не должен требовать больших расходов от государства. При этом принцип справедливости является основным этическим принципом и в настоящее время все большее внимание уделяется его реализации. Из-за сложности определения критериев справедливости в мировой практике налогообложения используются два подхода - принцип получаемых выгод и способность заплатить налог. Исходя из этих критериев для некоммерческих социально ориентированных организаций в современной налоговой системе принцип справедливости не реализован в полной мере. Примером может служить обложение налогом на имущество основных средств общественной организации, полученных безвозмездно для осуществления благотворительной деятельности.; В данном случае организация является налогоплательщиком не зависимо от наличия источников средств для уплаты налога.

Проведенный в диссертации анализ действующей системы налогообложения социально ориентированных организаций позволяет сделать вывод, что законодательное поощрение социально ориентированной деятельности присутствует лишь в отдельных нормах Налогового кодекса, однако в настоящее время не является системным. В некоторых случаях наблюдается отсутствие единого подхода к налогообложению организаций с государственной и частной формами собственности, занимающихся одним видом льготируемой деятельности (пп.З п.2 ст. 149 НК РФ), общественных организаций различного статуса (п.З ст.381 НК РФ) и по другим причинам. Все это определяет необходимость пересмотра ряда положений налогового законодательства.

На сегодня налоговые статусы некоммерческих организаций, оказывающих платные услуги, и коммерческих организаций практически не различаются. До сих пор существует вероятность того, что некоммерческие организации будут полностью приравнены Налоговым кодексом к коммерческим структурам, что, по мнению многих экспертов, приведет к невозможности осуществления их деятельности и закрытию большинства некоммерческих организаций. Достаточно стройная система налогообложения социально ориентированных организаций сформирована только для организаций, работниками или участниками которых являются инвалиды. Налогообложение некоммерческих организаций НДС и налогом на прибыль определяется прежде всего наличием предпринимательской деятельности. Так, налогообложение НДС и ЕНВД определяется не конечной целью их деятельности, а характером отдельных операций, в частности тех, которые действующим законодательством относятся к предпринимательской деятельности. В качестве примера можно привести деятельность благотворительного фонда, который приобретает товар для какой-либо нуждающейся категории граждан и реализует его по цене ниже, чем цена приобретения. Налоговое законодательство Российской Федерации относит такую деятельность к предпринимательской. Для некоммерческих организаций также введен дополнительный элемент налогового контроля - контроль за полнотой и правильностью использования средств целевого финансирования, что усложняет учет и увеличивает налоговые риски.

В отличие от гражданского права сегодня налоговое право не учитывает ни целей создания организации, ни права участников на распоряжение прибылью, полученной от предпринимательской деятельности, ни иных моделей поведения, кроме рационального. Это касается в первую очередь таких налогов, как налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, которые по своей экономической сути связаны исключительно с коммерческой деятельностью. Рациональная модель поведения определяется в первую очередь нормами 25 главы Налогового кодекса, согласно которым ¡расходами при налогообложении прибыли признаются только экономически оправданные расходы, то есть связанные с получением дохода.

Гражданский кодекс предполагает различные модели поведения человека в экономике. Экономическая модель рационального поведения человека, стремящегося максимизировать свою выгоду, заложена в определение коммерческой организации как организации, преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели деятельности. Там же нашла отражение иная модель - иррациональный тип экономического поведения, который также предполагает выгоду от экономических действий, но не обязательно в финансово-экономических показателях. В цели иррационального экономического поведения может входить поддержание национальных, религиозных, культурных традиций, бездоходное альтруистическое действие, социальная деятельность. На этих целях основывается определение некоммерческой организации. Признаки некоммерческой организации формируются

на противопоставлении коммерческой организации - ее основная; цель отлична от цели извлечения прибыли, а сама прибыль, если ее извлечение допускается законом, не подлежит распределению между участниками. Последнее обстоятельство призвано подчеркнуть, что не только сама некоммерческая организация как | самостоятельный субъект гражданских правоотношений не имеет в качестве I основной цели деятельности извлечение прибыли, но и учредители такой организации, создавая ее, не имели такой цели. Более того, у многих из таких организаций нет лиц, имеющих имущественные права собственников. До сих пор в российской экономике в подавляющем большинстве случаев прибыль традиционно рассматривается с точки зрения «бухгалтерского подхода», то есть как разность между доходами и расходами. Эта модель расчета прибыли заложена и в Налоговом кодексе. При этом не учитывается, что прибыль как экономическая категория — это прежде всего доход собственника капитала. Исходя из этого подхода становится очевидным, поскольку в большинстве некоммерческих организаций участники не имеют права на получение дохода, не должно быть и объекта налогообложения - прибыли собственника. Данная концепция реализована в странах с длительным доминированием рыночных отношений при налогообложении некоммерческих организаций.

С нашей точки зрения, налогообложение некоммерческих социально ориентированных организаций должно формироваться с учетом социальных целей их деятельности и отсутствием собственников, имеющих право распределять доходы от капитала.

Деятельность некоммерческих организаций, направленная на удовлетворение социальных потребностей граждан, является одним из важных элементов социальной политики. Механизмом реализации политики, в основу которой положен принцип справедливости налогообложения, может стать освобождение от налога на прибыль некоммерческих социально ориентированных организаций. Поэтому предлагается внести дополнения в 25 главу НК РФ в части исключения из ^налогообложения налогом на прибыль некоммерческих социально ориентированных1 организаций при условии, что они не имеют права на распределение прибыли между участниками.

3. Совершенствование методических подходов к налоговому планированию элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых органами местного самоуправления

В настоящее время имеется достаточное количество исследований о сущности и методах налогового планирования как на уровне планирования доходной части государственных и местных бюджетов, так и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, однако необходимо выделить те из них, которые применимы в первую очередь к социально ориентированным организациям.

Специфика налогового планирования в коммерческих организациях, которые позиционируют себя как социально ориентированные, в первую очередь связана с

источником, за счет которого осуществляются социальные расходы, и с возможностью их учета при налогообложении прибыли. В основном социальные расходы осуществляются за счет чистой прибыли, однако в некоторых случаях их можно учесть в расходах, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, а также расходах на спонсорскую помощь.

Для социально ориентированных некоммерческих организаций, не ведущих предпринимательскую деятельность, но являющихся налогоплательщиками, рекомендации по налоговому планированию заключаются в контроле за правильностью исчисления налогооблагаемой базы и составлению графика налоговых платежей. Для некоммерческих организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью, наиболее существенное значение имеет выбор режима налогообложения, а также организация и ведение раздельного учета по предпринимательской и некоммерческой деятельности. Выбор режима налогообложения предполагает, что у организации есть возможность изменить величину физического показателя, являющегося критерием применения специального налогового режима; в виде единого налога на вмененный доход, и перейти на общую систему налогообложения либо на упрощенную систему налогообложения. Выбор оптимальной системы налогообложения предлагается осуществлять с учетом расходов, связанных с изменением системы налогообложения и времени ожидаемых положительных результатов. Особенно актуально решение этих вопросов для таких социально ориентированных организаций как организации потребительской кооперации, поскольку доля единого налога на вмененный доход в общем объеме налоговых платежей весьма существенна.

Известно, что наименьшая налоговая нагрузка на организацию приходится при применении специальных налоговых режимов, поэтому выбор оптимальной системы налогообложения возможен путем сравнения величины налоговых платежей по упрощенной системе налогообложения с единым налогом на вмененный доход (формула 1).

ЪЕН, + Рус < ЕЕНВД1 + РЕНВД, (1)

1=0 1=0 (

где Т.ЕН1 - единый налог по упрощенной системе налогообложения за рассматриваемый период времени V,

Рус - расходы, связанные с переходом на упрощенную систему налогообложения;

X ЕНВН1 — единый налог на вмененный доход за рассматриваемый период време!/й°г;

Ренвд ' расходы, связанные с переходом на систему в виде единого налога на вмененный доход.

Не менее актуальны вопросы налогового планирования для финансовых органов муниципальных образований, поскольку Налоговым кодексом к компетенции

представительных органов местного самоуправления отнесено установление одного из элементов единого налога на вмененный доход - корректирующего коэффициента К2. Из формулы 1 выведена формула для расчета предельного значения корректирующего коэффициента К2, при котором организациям еще выгодно применять систему налогообложения единым налогом на вмененныр доход. Значения коэффициента К2 определяются неравенством 2

НБ *Ст I

К2<-Ш--, (2)

ВД * К\* СтЕНВд |

где К2 — корректирующий коэффициент по системе налогообложения единым налогом на вмененный доход;

НБупр— планируемая величина налоговой базы по упрощенной системе налогообложения; !

Ступр — ставка налога при упрощенной системе налогообложения;

ВД- планируемая величина вмененного дохода;

К1 - коэффициент-дефлятор;

СтЕцВд - ставка единого налога на вмененный доход.

Это неравенство может послужить основой принятия управленческих решений при определении предельных значений корректирующего коэффициента К2, выше которых возможно снижение поступлении единого налога на вмененный доход, так как существует вероятность изменения режима налогообложения частью налогоплательщиков в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. Несмотря ца то, что налоги, взимаемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются распределяемыми, местные органы власти заинтересованы в росте поступлений единого налога на вмененный доход. Согласно Бюджетному кодексу 90% отчислений ЕНВД поступает в бюджеты муниципальных районов, в то время как норматив отчислений единого налога по упрощенной системе налогообложения - 90% в! бюджет субъекта федерации. В условиях становления межбюджетных отношений,, продолжающейся реформы местного самоуправления можно прогнозировать различные варианты наполнения доходной части местных бюджетов. В настоящее время вопросы обеспечения финансовой основы местного самоуправления чрезвычайно актуальны и строятся на основе компромисса между стимулированием развития работающих в регионе организаций, в том числе за счет невысокой налоговой нагрузки, и обеспечением объема предоставляемых общественных благ.

4. Методика количественно-качественной оценки уровня налогового риска в социально ориентированных организациях

Деятельность социально ориентированных организаций, связанная с налогообложением, является рисковой. В качестве основных причин налоговых рисков можно назвать следующие:

- возможные изменения налоговой политики государства (введение, ликвидация или сокращение налрговых льгот, изменение величины налоговых ставок и т.п.);

- применение оценочных категорий в правоприменительной практике налоговыми органами и судами;

- неясности отдельных норм налогового законодательства для налогоплательщиков;

- организация работы финансово-экономической службы;

- квалификация персонала;

- налоговое планирование.

Из перечисленных выше причин возникновения налоговых рисков, пожалуй, только! применение оценочных категорий в практике работы налоговых органов и судов и неясности для налогоплательщика отдельных законодательных норм почти всегда приводят к негативным последствиям, в остальных случаях возможны как отрицательные, так и положительные исходы. Например, изменения в налоговой политике государства за последние годы свидетельствуют об уменьшении налогового бремени на налогоплательщиков. Выделение в структуре финансовой службы специализированного налогового подразделения может снизить риск ошибок при исчислении налогов. Высокая квалификация персонала позволяет проводить мероприятия по оптимизации налогообложения, что способствует улучшению финансово-экономических показателей работы предприятия.

Существенное влияние на налоговые риски имеют внутренние факторы, которые поддаются' управлению. К ним относятся ошибки планирования, недостатки координации работ, слабые общеэкономические знания руководства и персонала компании, недостатки организации финансовой и управленческой бухгалтерии, отсутствие алгоритма сбора и работы с внешней информацией, плохая организация труда сотрудников и другие. Для некоммерческих социально ориентированных организаций дополнительным фактором риска является отдельный учет и отчетность по целевым поступлениям.

Для количественно-качественной оценки уровня налогового риска организаций, вызванного внутренними причинами, предлагается методика рейтинговой оценки факторов риска на основе показателей, сложившихся по результатам провёденного автором анкетирования главных бухгалтеров и руководителей финансовых отделов 45 организаций. Эти показатели, учитывающие уровень финансовых потерь для организаций и их участников, организационную структуру организации, квалификацию персонала, особенности налогообложения и налогового учета, способствующие возникновению налогового риска, приведены в таблице 3.

№ п/п Факторы налогового риска 1 Значение показателя

1. Уровень последствий !

1.1 Максимально возможные потери организации 1 1,2

- имущество | 2

- денежные средства ! 1

- имущество, кроме богослужебного 1

1.2 Размеры риска приобретет™ (потерь) учредителя (участника, члена) организации 0, 1,2

- приобретения (потери) отсутствуют 0

- потери - взнос в уставный капитал, приобретения - распределенная прибыль 1

- потери - паевые взносы и дополнительные взносы на погашение убытков, приобретения - возможность получения части прибыли ! 2

2. Налогообложение !

2.1 Применяемые налоговые режимы ! 0, 1,2,3

- объекты налогообложения отсутствуют ! 0

- один из специальных налоговых режимов 1

- общий режим налогообложения при отсутствии предпринимательской деятельности 1

- общий режим налогообложения 2

- сочетание налоговых режимов 3

2.2 Необходимость ведения раздельного налогового учета активов и обязательств 0, 1

- есть 1

- нет 1 0

2.3 Инструменты налогового планирования ■ 0, 1,2

- учетная политика, применение специальных налоговых режимов, нет объектов налогообложения ' 0

- нетипичные договоры и сделки > 1

- активная минимизация налогов 1 2

- налоговым планированием не занимаются 1 1

3. Организационные факторы |

3.1 Виды деятельности 0, 1,2

- один 0

- два 1

- более двух ! 2

3.2 Квалификация персонала финансово-экономических подразделений ! 1,2,3

- высшее образование по специальности более чем у 50% работников (или опыт работы более 10 лет) ' 1

3.3 Наличие специалиста либо подразделения по налоговому планированию и налоговому учету 0, 1

- есть (объекты налогообложения отсутствуют) ! 0

- нет ! 1

3.4 Наличие филиалов 0, 1,2

- нет ' 0

- ОДИН ' 1

- два и более 1 2

3.5 Лудит [ 0, 1,2

- ежегодный ! 0

- нерегулярный > 1

- отсутствует 2

Определение! категории риска выполняется в два этапа. На первом этапе финансовые менеджеры организации либо лица, заинтересованные в определении уровня налогового риска, выбирают из таблицы 3 факторы риска, присущие рассматриваемой организации. Суммированием баллов определяется интегральная рейтинговая оценка. На втором этапе по интегральной рейтинговой оценке определяют категорию риска и намечают мероприятия по его снижению в зависимости от факторов риска и возможностей и особенностей деятельности организации. Качественная характеристика налогового риска приведена в таблице 4.

Таблица 4 — 'Интегральная рейтинговая оценка налоговых рисков

Категори я риска Интегральная рейтинговая 1 оценка Рекомендуемые действия

Высокий 14 —19 Повышенное внимание руководства и ответственных лиц, возможно изменение организационной структуры организации, применение безрисковых инструментов налогового планирования (рейтинг = 0), мониторинг законодательства, регулярный аудит

Средний 9-13 Необходимо определение ответсгве1шых лиц, повышение квалификации персонала, внимание к процедурам по налоговому планированию.

Низкий 348 Применяются обычные процедуры управления

Оценка категории налогового риска позволит разработать мероприятия по его уменьшению, а также может быть учтена при определении объема налоговых и аудиторских проверок организации.

!

5. Методика оценки эффективности налогового планирования учитывающая внешние факторы риска

Независимо !от того, как рассматривать планирование налогов: с позиций государства или с позиций конкретного хозяйствующего субъекта — важно оценить, насколько оно эффективно. Эффективность налогового планирования следует соотносить с затратами на его проведение как на уровне бюджетного планирования, так и на уровне организации.

Одним из широко применяемых критериев оценки эффективности налогового планирования является изменение налоговой нагрузки на предприятие, которая обычно определяется как отношение начисленных налогов к выручке от реализации. Показатель налоговой нагрузки, рассчитываемый по отношению к выручке от реализации, неприменим для определения уровня налоговой нагрузки для некоммерческих организаций, которые не занимаются предпринимательской

деятельностью. Это' не освобождает их от уплаты единого социального налога, налога

[

на имущество, транспортного налога, налога на землю. Для некоммерческих

организаций, работающих согласно смете расходов, с наши"! точки зрения, определять налоговую нагрузку следует как долю начисленных налогов в общих расходах по смете. '

На наш взгляд, этот показатель является оценочным и применим для сравнения уровня налогообложения до и после налогового планирования либо для сравнения налоговой нагрузки аналогичных предприятий и выявления нало^оемких отраслей. Цель налогового планирования заключается не только в минимизации отдельных налогов, но и в получении выгоды от этой деятельности, которая может быть определена как разница между изменением величины начисленных налогов и затратами на налоговое планирование. При этом необходимо учитывать то обстоятельство, что затраты на налоговое планирование | могут носить единовременный характер, а эффект от его результатов - проявляться в течение длительного времени. Поэтому оценку эффективности результатов планирования необходимо выполнять с учетом временного фактора через дисконтирование денежных потоков, а также с учетом рисков, связанных с налоговым планированием.

Эффективность налогового планирования определяется по соотношению затрат и выгод от мероприятий налогового планирования с учетом уровня| внешнего риска, который рассчитывается на основе статистических данных по результатам арбитражной практики разрешения налоговых споров в регионе деятельности налогоплательщика. Численно величину риска налогового планирования можно оценить с помощью показателя индекса риска, который учитывает воздействие внешних факторов налогового риска. Индекс риска определяется на основе анализа правоприменительной практики налогового законодательства, которая во многом определяется политикой исполнительной власти региона, и рассчитывается по формуле 3. \

где N - общее количество судебных дел,. связанных с налоговым законодательством, рассмотренных в регионе деятельности налогоплательщика;

Ир — из них количество судебных дел, решенных не в пользу налогоплательщика.

Эффективность налогового планирования определяется по формуле 4 как отношение выгоды от мероприятий по налоговому планированию с учетом ожидаемых штрафных санкций к сумме налогов, начисляемых в базисном периоде, т.е. до проведения налогового планирования.

I =—Е-р N '

(3)

т

где Э - эффективность налогового планирования;

Н„п - величина начисленных налогов за налоговый период после налогового планирования;

Ндп - величина начисленных налогов за налоговый период до налогового планирования;

Pt - расходы!на налоговое планирование за период времени t;

/ - норма дисконта;

/ - индекс риска;

ШС - сумма штрафных санкций в случае принятия судебного решения не в пользу налогоплательщика.

Уровень эффективности является критерием принятия управленческих решений по осуществлению мероприятий по налоговому планированию и выбору методов налогового» планирования.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах: Научные статьи в'журналах из перечня ВАК:

1. Ларина Л.Б., Адамов H.A. Вопросы налогообложения социально ориентированных i некоммерческих организаций // Вестник университета /Государственный университет управления - 2007 - №3 (3). - 0,36 п.л. (авт. 0,26) Другие издания: .

2. Кириченко Т.В., Ларина Л.Б. Реализация парадигмы налогового планирования: Монография. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2006. - 7,0 п.л. (авт.! 3,4 п.л.)

3. Ларина Л.Б. Методики расчета налоговой нагрузки на предприятие // Проблемы экономики - 2005 - №3.- 0,38 п.л.

4. Комзолов A.A., Ларина Л.Б. Проблемы формирования налогового климата в сфере деятельности потребительской кооперации // Научный потенциал молодых -кооперации XXII века: Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ, посвященной! 175-летию российской кооперации. - М.: Наука и кооперативное образование, 2006. - 0,13 п.л. (авт. 0,06)

5. Ларина 1л.Б. Вопросы налогообложения социально ориентированных организаций // Материалы международной научной конференции молодых ученых -преподавателей и а'спирантов, посвященной 175-летию потребительской кооперации России. По итогам научной работы в 2005 г. — М.: Наука и кооперативное образование, 2006. -1- 0,13 п.л.

6. Ларина Л.Б. Оптимизация налогообложения в организациях потребительской кооперации // Финансовый менеджмент: теория и практика. Сборгаис научных трудов. - М.: Маркетинг, 2007. - 0,Й6 п.л.

Ларина Лидия Борисовна

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СОЦИАЛЬНО ОРИЕНТИРОВАННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано к печати 16.08.2007 г. Объем 1,5 п.л. Тираж 100 экз.

Российский университет кооперации 141014, Московская обл., г. Мытищи, ул. В.Волошиной 12.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ларина, Лидия Борисовна

Введение

1. Теоретические предпосылки систематизации социально ориентированных организаций действующих в рыночной экономике

1.1 Научное обоснование понятия «социально ориентированные организации»

1.2 Систематизация социально ориентированных организаций

1.3 Особенности потребительских обществ как социально ориентированных организаций и субъектов налоговых отношений

2. Состояние и пути реформирования системы налогообложения социально ориентированных организаций

2.1 Анализ налогообложения социально ориентированных организаций в Российской Федерации

2.2 Применение принципов налогообложения к социально ориентированным организациям

2.3 Развитие концепции налогообложения социально ориентированных организаций

3. Формирование методических подходов к налоговому планированию в социально ориентированных организациях

3.1 Методология налогового планирования

3.2 Обоснование выбора методов налогового планирования в социально ориентированных организациях

3.3 Методы оценки налоговых рисков и их влияния на эффективность налогового планирования

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение социально ориентированных организаций"

Актуальность темы исследования. К стратегическим планам России относится формирование дееспособного гражданского общества, строительство эффективного государства, обеспечивающего безопасность и достойную жизнь людей, становление свободного и социально ответственного предпринимательства. В целом государство обеспечивает социальные гарантии на уровне, близком к величине прожиточного минимума, при этом, по данным Федеральной службы государственной статистики, в 2006 году около 20 процентов населения имели доходы ниже прожиточного минимума, а в отдельных регионах, например в Калмыкии и Ингушетии, доля такого населения превышает 50 процентов. Такое положение обуславливает необходимость определения в качестве одной из важнейших целей национальной политики Российской Федерации формирование социально ориентированной рыночной экономики с наличием в ней сильных секторов негосударственных организаций, осуществляющих деятельность, имеющую социальную направленность. Эта цель соответствует общемировой стратегии социально-экономического развития, но для большинства отраслей такая деятельность не является главной, тогда как для других отраслей решение социальных задач является смыслом их существования.

Доля сектора некоммерческих организаций в сфере образования, здравоохранения и предоставления социальных услуг составляет более 9 процентов, а с учетом бюджетных организаций - более 66 процентов. По нашему мнению, рассматривать все организации с точки зрения их формального деления на коммерческие и некоммерческие организации, как синоним их отнесения к социально ориентированным не представляется возможным. Во-первых, государство и муниципальные образования создают организации, являющиеся по форме коммерческими (ГУПы и МУПы), но ориентированные прежде всего не на получение прибыли, а на удовлетворение потребностей живущих на соответствующих территориях людей, либо на решение общенациональных задач. В такой форме в настоящее время функционируют многие организации жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). Во-вторых, существуют организации, образованные формально как некоммерческие, но ставящие реальной целью деятельности получение доходов собственниками. По нашему мнению, основой эффективной социальной политики должно стать сочетание усилий государства, направленных на оказание адресной помощи наиболее незащищенным слоям населения, с деятельностью организаций, ориентированных на удовлетворение социальных потребностей граждан на местном уровне. Достаточно большое количество организаций, отличающихся по форме собственности, целям создания, масштабам деятельности в социальной сфере и другим признакам, являются и позиционируют себя сами как социально ориентированные, различные трактовки социально ориентированной деятельности содержатся в нормативно-правовых документах, что означает наличие неявного определения. Широкое употребление термина «социально ориентированные организации» в научной и публицистической литературе, отсутствие общепринятого научного мнения относительно содержания этого понятия, возрастающее значение этих организаций в российской экономике обусловило актуальность исследования деятельности и налогообложения таких организаций.

В настоящее время налоги рассматриваются в качестве одного из основных финансовых инструментов социально-экономической политики государства, однако проводимая налоговая реформа не в полной мере способствует развитию социальной сферы, некоммерческого сектора экономики, активизации социальной деятельности коммерческих организаций. Как уже отмечалось, одна из причин этого - отсутствие единого понятийного аппарата и общепринятой систематизации социально ориентированных организаций.

Другая причина заключается в концептуальном несовершенстве налогового законодательства, в основу которого, в отличие от других отраслей права, заложена модель рациональной деятельности хозяйствующего субъекта. Налоговый кодекс не достаточно учитывает выработанные экономической наукой концепции налогообложения некоммерческих организаций. Так, в США, в отличие от России, некоммерческие организации не рассматриваются в качестве плательщиков налога на прибыль.

С переходом на рыночные отношения существенно возросла роль налогов в доходах государственного бюджета и расходах конкретного налогоплательщика, что делает актуальным исследование проблем налогового планирования как с точки зрения государства, так и налогоплательщиков. Наличие различных позиций участников налоговых отношений требует поиска путей гармонизации интересов государства и налогоплательщика в налоговой сфере, объективно приводит к возникновению налоговых рисков.

В ряде сельских муниципальных образований крупнейшим налогоплательщиком являются организации потребительской кооперации -социально ориентированные некоммерческие организации. Как правило, в этих организациях основная налоговая нагрузка приходится на единый налог на вмененный доход. Эти обстоятельства делают актуальными исследования по научному обоснованию значений элементов единого налога на вмененный доход, определяемых органами местного самоуправления.

Степень изученности проблемы. Исследование проблем формирования социального рыночного хозяйства и анализ тенденций трансформации экономики в социально ориентированную выполнено Дембицким С.Г., Литовченко С.Е., Нестеренко А.Н., Юрьевой Т.В. и др. Зарубежные ученые П. Козловски, Р.Коуз. М. Майерс, О. Вильямсон и др. занимались фундаментальным анализом социального рыночного хозяйства. Роль некоммерческих организаций в рыночной экономике изучалась Б. Вейсбродом, М. Дженсеном, Ф. Нельсоном, Е. Фама, Г. Хэнсманом, а также учеными отечественной школы Матвеевым С.Ю., Олейником А.Н., Шаститко А.Е., Якобсоном Л.И. и другими.

Вопросы теории и практики налогообложения рассмотрены в работах отечественных и зарубежных ученых, таких как Князев В.Г., Коровкин В.В., Павлов И.П., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Черник Д.Г., Р. Дернберг, Н. Грегори Мэнкыо, К. Найтингейл, Дж. Стиглиц и др. Формирование эффективной и справедливой системы налогообложения всегда базируется на классических принципах налогообложения, сформулированных А.Смитом, и получивших свое развитие в работах Тургенева Н.И., а также современных отечественных и зарубежных авторов - Грибковой Н.Б., О. Миллера и других.

Разработка методических подходов к налоговому планированию социально ориентированных организаций основывалась на исследованиях Брызгалина A.B., Вылковой Е.С., Джаарбекова С.М., Липника Л.Г., Соловьева И.Н., Тихонова Д.Н. и других в этой области.

Однако проблемы налогообложения социально ориентированных организаций изучены недостаточно, поэтому актуальным является проведение исследований, направленных на поиск подходов и критериев идентификации социально ориентированных организаций, развитие теории и практики налогообложения и налогового планирования в этих организациях.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование комплекса научно обоснованных разработок, направленного на гармонизацию налоговых отношений государства с социально ориентированными организациями, учитывающего особенности их налогообложения и специфические налоговые риски, позволяющего усилить социальную направленность реформирования российской экономики.

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи: исследовать особенности деятельности социально ориентированных организаций и предложить критерии ее систематизации; изучить особенности налогообложения социально ориентированных организаций, в том числе организаций потребительской кооперации; определить методы и инструменты налогового планирования, наиболее адекватные деятельности социально ориентированных организаций, а также разработать методический подход к планированию элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых органами местного самоуправления; выявить факторы налогового риска и разработать методы его учета; предложить методику оценки эффективности налогового планирования с учетом риска.

Область исследования соответствует п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной налоговой системы» раздела 2 «Государственные финансы» и п. 3.14 «Финансовый менеджмент в управлении финансовыми потоками и финансовыми оборотами» раздела 3 «Финансы предприятий и организаций» специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является налогообложение социально ориентированных организаций, методы налогового планирования, учитывающие особенности деятельности социально ориентированных организаций, их взаимосвязь с налоговой политикой региона.

Объектом исследования явилась деятельность социально ориентированных организаций, в том числе организаций потребительской кооперации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области социальной экономики, финансов, финансового менеджмента и налогообложения. Обоснование выводов и рекомендаций, доказательство теоретических положений основывалось на диалектическом методе познания, системном подходе, принципах формальной логики, методах экономического анализа и синтеза.

Информационную базу работы составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные Федеральной службы государственной статистики, данные бухгалтерского и управленческого учета потребительских обществ, областных союзов потребительских обществ, статистические данные Центросоюза РФ, материалы, опубликованные в средствах массовой информации.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения социально ориентированных организаций, являющихся развитием принципов налогообложения применительно к таким организациям и позволяющих учесть социальную направленность их деятельности.

Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и представляющие научную новизну, заключаются в следующем: уточнено определение и предложена систематизация социально ориентированных организаций, позволяющая научно обосновать необходимость учета их деятельности при налогообложении; выработана концепция налогообложения социально ориентированных организаций, заключающаяся в необходимости учета при налогообложении как экономических, так и иных целей организации. В концепции отмечается, что термин «прибыль», используемый в Налоговом кодексе Российской Федерации, рассчитываемая как разница между доходами и расходами организации, не всегда отражает экономическое содержание понятия «прибыль». Концепция, в частности, позволила научно обосновать предложение не облагать налогом на прибыль организации, не имеющие права распределять прибыль среди своих участников; научно обоснованы методические подходы к налоговому планированию элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых органами местного самоуправления. Их применение позволяет избежать попадания значений элементов налога, определяемых органами местного самоуправления, в ту часть «кривой Лаффера», когда увеличение элемента налога ведет к снижению налоговых поступлений в бюджет; разработана методика количественно-качественной оценки уровня налогового риска в социально ориентированных организациях, позволяющая учитывать наиболее существенные факторы риска, отличающаяся формализацией процедуры получения экспертной оценки уровня налогового риска финансовыми менеджерами социально ориентированных организаций; предложена методика оценки эффективности налогового планирования, особенностью которой является количественная оценка уровня внешних факторов риска на основе использования информации об арбитражной практике.

Теоретическая значимость научных результатов заключается в многофакторной систематизации социально ориентированных организаций; развитии теории налогообложения в части налогообложения социально ориентированных организаций; развитии теории предпринимательского риска, связанного с налогообложением и налоговым планированием.

Практическая значимость исследования определяется его новизной и направленностью на формирование эффективной системы налогообложения социально ориентированных организаций, что способствует активизации социальной направленности их деятельности.

Результаты исследования могут быть использованы: при совершенствовании системы налогообложения социально ориентированных организаций в процессе подготовки законодательных и иных нормативных актов в налоговой сфере;

- в учебном процессе при преподавании дисциплин «Теория и история налогообложения», «Налоги и налогообложение», «Прогнозирование и планирование в налогообложении», «Специальные налоговые режимы»;

- в налоговом планировании организациями при выборе методов налогового планирования налогоплательщиком и при формировании государственной и муниципальной налоговой политики;

- при планировании аудиторских и налоговых проверок для выявления организаций с высоким уровнем налогового риска.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследований докладывались па научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Российского университета кооперации в 2005 - 2007 гг. Они используются при чтении курса «Прогнозирование и планирование в налогообложении», при чтении лекций по программам повышения квалификации для специалистов и руководящих финансовых работников организаций потребительской кооперации (Российский университет кооперации, акт от 28.05.07). Методические рекомендации по учету налоговых рисков и эффективности налогового планирования с учетом риска применены в практике работы аудиторской фирмы (ООО «Аудиторская фирма Совет», справка № 25/1590 от 20.04.07). Методические подходы к определению величины корректирующего коэффициента базовой доходности К2 при планировании поступлений единого налога па вмененный доход для отдельных видов деятельности использованы Межрайонной налоговой инспекцией (Межрайонная ИФНС России № 3 по Московской области, справка № 01-19/2875 от 01.06.07). Рекомендации по налоговому планированию применяются в работе более чем 80 организаций потребительской кооперации (Московский региональный союз потребительской кооперации, справка № 190/148 от 30.05.07).

Публикации. Основное содержание работы изложено в монографии и 5 научных статьях (в том числе одна в журнале, входящем в список ВАК), общий объем публикаций - 8,36 пл., авторских - 4,59 пл.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 169 страницах машинописного текста и состоит из пведения, трех глав, заключения и библиографического списка. Работа содержит 10 таблиц, 2 рисунка и 9 приложений, библиографический список включает 161 наименование.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Ларина, Лидия Борисовна

Выводы и предложения

В настоящее время наличие сектора социально ориентированных организаций, является неотъемлемым условием построения социально ориентированной экономики. Гармоничная налоговая система должна обеспечить оптимальное развитие экономической и социальной сфер экономики страны при соблюдении интересов граждан. При построении налоговой системы необходимо учесть характер и направления деятельности социально ориентированных организаций через реализацию принципа справедливости налогообложения. Налоговое планирование как неотъемлемая часть финансового менеджмента, должно осуществляться с учетом целей деятельности организаций и факторов риска.

Исследования, проведенные автором, позволили сформулировать следующие выводы и предложения:

1. Возрастание роли социально ориентированных организаций связано с не достаточно эффективной реализацией государственной социальной политики; невозможностью в настоящее время в масштабах государства оказать адресную социальную помощь и удовлетворить разнообразные социальные потребности граждан; с передачей решения социальных задач на уровень местного самоуправления без обеспечения достаточного финансирования. В нестоящее время отсутствует общепринятое научное мнение относительно термина «социально ориентированные организации», а также систематизация социально ориентированных организаций. Предложено следующее определение социально ориентированных организаций: это организации, систематически занимающиеся деятельностью, направленной на достижение социальных, культурных, образовательных целей, на охрану здоровья, развитие физической культуры и спорта, защиту прав и законных интересов граждан, на удовлетворение различных общественных потребностей, несущие расходы, связанные с этой деятельностью, и не распределяющие доходы от этой деятельности между собственниками.

2. В качестве критериев для систематизации социально ориентированных организаций выбраны: цели создания, объем прав учредителя (участника), основные источники финансирования социально ориентированной деятельности, целевая аудитория, направления деятельности, инструменты деятельности. Определение и систематизация социально ориентированных организаций позволит выработать единые подходы к регулированию и оценке эффективности их деятельности и рисков с ней связанных, выработке критериев для бюджетного финансирования, льготного кредитования и налогообложения.

3. Организации потребительской кооперации играют ведущую роль среди социально ориентированных некоммерческих организаций, работающих в регионах социальной напряженности, к которым относится сельская местность. Для унификации норм законодательства о некоммерческих организациях предложено исключить возможность распределения прибыли в виде паевых взносов среди членов потребительского кооператива, путем внесении изменений в Закон «О потребительской кооперации».

4. Законодательное регулирование налогообложения социально ориентированных организаций присутствует в отдельных нормах Налогового кодекса, однако в настоящее время не является системным. В ряде случаев наблюдается отсутствие единого подхода к налогообложению организаций с государственной и частной формами собственности, общественных организаций различного статуса и другим причинам. Все определяет необходимость пересмотра ряда положений налогового законодательства, а именно:

По налогу на добавленную стоимость. Подпункт 3 пункта2 статьи 149 изложить в редакции: «услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями и другими организациями лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения». Это дополнение устранит дискриминационный характер нормы по виду собственности, нарушающий положения п.2 ст.5 НК РФ.

По налогу на имущество организаций. Из пункта 3 ст.381 НК РФ исключить слово «общероссийские», что позволит получить льготу по налогу на имущество не только общероссийским общественным организациям инвалидов. Конституционный суд РФ уже давал правовую оценку аналогичной нормы по единому социальному налогу, отметив, что предоставление льготы адресовано одной h той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации.

5. Для социально ориентированной рыночной экономики актуально построение гармоничных налоговых отношений между государством и социально ориентированными организациями. Под гармонизацией налогообложения следует понимать построение такой налоговой системы, которая полностью отвечала бы принципам налогообложения. В социально ориентированной рыночной экономике возросло значение принципа справедливости налогообложения, реализация которого может осуществляться через предоставление налоговых льгот, учитывающих особенности социально ориентированных некоммерческих организаций.

6. Выявлено, что в нормах гражданского и налогового законодательства отсутствует единый подход в учете целей создания и оценке и мотивах деятельности организаций, что проявляется в первую очередь при налогообложении прибыли. На сегодня подходы к налогообложению некоммерческих организаций, оказывающих платные услуги, и коммерческих организаций практически не различаются. В налоговом законодательстве не учитывается, что доходы некоммерческих организаций, полученные от предпринимательской деятельности, которая осуществляется лишь постольку, поскольку служит достижению целей, ради которых они созданы, не распределяются между собственниками, а инвестируются в основную деятельность. Налоговым кодексом практически не учитываются иные модели поведения кроме рациональной, что подтверждается нормой 25 главы Налогового кодекса об экономическом обосновании расходов. Таким образом отсутствие прибыли, понимаемой нами как прибыль собственника капитала, и расходы на социальную деятельность социально ориентированных организаций, не соотносящиеся с поведением субъекта, стремящегося максимизировать свою выгоду, дают основание для внесение предложений по изменению в налогового законодательства - не учитывать при налогообложении прибыли прибыль социально ориентированных некоммерческих организаций при условии, что они не распределяют ее между участниками.

7. Уточнено определение налогового планирования: это - составная, связанная с риском, часть налогового процесса, представляющая собой взаимодействие органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период такого экономически обоснованного размера налогов, который позволяет сформировать финансово-экономическую основу для выполнения органами государственной власти и местного самоуправления своих общественных функций, а также способствуют достижению налогоплательщиком целей деятельности организации.

8. Предложены методические подходы к налоговому планированию в социально ориентированных организациях и планированию отдельных элементов единого налога на вмененный доход, устанавливаемых представительными органами местного самоуправления. Сформулировано условие, при котором определяется целесообразность применения налогоплательщиком одного из специальных налоговых режимов - упрощенной системы налогообложения или единого налога на вмененный доход. Из этого условия определено предельное значение корректирующего коэффициента К2 по единому налогу на вмененный доход, устанавливаемого представительными органами местного самоуправления, при котором налогоплательщику еще выгодно применять эту систему налогообложения.

9. Уточнено определение налогового риска: налоговые риски - это возможность для субъекта налоговых отношений (налогоплательщика, налогового агента, государства) получить позитивные финансовые результаты или понести финансовые и иные потери, связанные с процессами начисления и уплаты налогов, а также с налоговым планированием, выраженная чаще всего в денежном эквиваленте.

Предложена методика количественно - качественной оценки уровня налогового риска организаций заинтересованными пользователями. Она заключается в выявлении факторов внутреннего риска и их рейтинговой оценке. По интегральной рейтинговой оценке организации определяется уровень риска, что позволяет своевременно разработать мероприятия по его уменьшению. К факторам риска относятся: уровень финансовых потерь для организаций и их участников, особенности налогообложения и налогового учета, способствующие возникновению налогового риска, организационная структура организации, квалификация персонала.

Предложена методический подход для оценки эффективности налогового планирования. Показано, что налоговая нагрузка является оценочным показателем, эффективность налогового планирования определяется соотношением затрат и выгод от мероприятий по налоговому планированию с учетом уровня внешнего риска, который рассчитывается на основе статистических данных по результатам арбитражной практики разрешения налоговых споров в регионе деятельности налогоплательщика.