Налоговое планирование и анализ стоимостных показателей в строительстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое планирование и анализ стоимостных показателей в строительстве"

На правах рукописи

005009412

Селютин Кирилл Сергеевич

Налоговое планирование и анализ стоимостных показателей в строительстве

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 013 21312

Орел-2012

005009412

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс».

Научный руководитель Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Маслов Борис Григорьевич

доктор экономических наук, профессор Лытнева Наталья Алексеевна

кандидат экономических наук, доцент Козлюк Наталья Васильевна

Ведущая организация Марийский государственный

технический университет

Защита состоится 25 февраля 2012 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета Д.212.182.04 при федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования V «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по ^-адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 212 (www.gu-unpk.ru).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29, аудитория 340.

Автореферат разослан 24 января 2012 г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации 24 января 2012 г. размещены на официальном сайте федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс»: www.gu-unpk.ru и направлены для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации по адресу: référât vak@,mon.gov.ru

Ученый секретарь

диссертационного совета Коростелкина И.А.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования обуславливается тем, что эффективное осуществление налогового анализа и планирования в строительных организациях является залогом их успешной экономической деятельности. Целью деятельности любой коммерческой организации является производство различных ресурсов для удовлетворения потребностей многих пользователей. Существенная роль строительной отрасли народного хозяйства при этом заключается в том, что она участвует в формировании основных фондов для всех отраслей национальной экономики.

Проблема определения реальной стоимости объекта строительства очень актуальна в наше время. Она позволяет не только правильно сформировать строительной организацией величину получаемой выручки, но и получить подлинную картину развития строительной отрасли государства.

От стоимости строительства зависит наибольшая часть налоговой нагрузки, необходимость налогового планирования и анализа при этом определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим мультирежимную модель, направлений и результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, места его регистрации, организационной структуры и т.д.

В этой связи актуальным и своевременным представляется теоретическое исследование и разработка научно-методических положений и практических рекомендаций, направленных на реализацию аналитической и прогностической функций налогообложения в части стоимостных показателей строительных организаций.

Степень разработанности проблемы. Система налогового планирования, прогнозирования и анализа основывается на существующих исследованиях в области налогообложения.

Разработкой теории налогообложения занимались следующие зарубежные авторы: А. Вагнер, О. Гур, Т. Кинг, Дж. Кейнс, А. Маршалл, А. Смит, Д. Рикардо, У. Петти, П. Самуэльсон, М. Фридмен и др. Значительный вклад в развитие налоговой теории внесли такие российские ученые, как В.А. Альтшулер, С.Ю. Витте, В.А. Лебедев, Н.И. Тургенев, A.A. Тривус и др.

Исследованием проблем налогового планирования и прогнозирования занимаются JI.A. Аносова, A.B. Брызгалин, М.В. Васильева, Н.Г. Варакса, А.И.

Закиров, И.И. Кучеров, H.A. Лытневой, И.А. Маслова, О.П. Овчинникова, Л.В.

j

Севрюкова, И.Н. Соловьёв, О.В. Стороженко, Т.Ю. Сергеева, Н.Р. Тупанчески, Т.Ю. Ткачева, A.B. Тильдиков, Ж.С. Фомина и другие.

В работе использованы труды ученых в области налогообложения, имеющие основополагающее значение для изучения сущности налогового планирования и анализа, и прежде всего работы В.Р. Берника, A.B. Брызгалина, Е.С. Вылковой, А.Н. Головкина, Н.В. Козлюк, И.В. Липатовой, Д.Ю. Мельника, С.Г. Пепеляева, О.Ю. Судакова, H.A. Шевелевой и др.

Развитие теоретико-методических основ налогового анализа и прогнозирования на микроуровне представлено в работах C.B. Белоусовой, A.B. Бобровой, Е.С. Вылковой, А.З. Дадашева, E.H. Евстигнеева, Б.Г. Маслова, А.Б. Райзберга, М.В. Романовского, Б.Г.Федорова и др.

Большое число работ посвящено научно-методическим проблемам налогового планирования и анализа, а именно исследования С.М. Джаарбекова, А.Н. Медведева, Д.Н. Тихонова, В.Я. Кожинова. В отраслевом разрезе элементы налогового планирования и анализа изучались Г.П. Карповой, Ю.М. Богдашкиным и др.

Данные ученые и экономисты-практики в своих исследованиях затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с налоговым планированием, анализом и прогнозированием на уровне экономического субъекта, однако постоянно развивающиеся направления и элементы налоговой политики, определяют проблемный круг вопросов, требующий повышения роли планирования и анализа стоимостных показателей в строительстве как основы для принятия эффективных управленческих решений на качественно новой основе.

В связи с этим теоретическая непроработанность и отсутствие системных научно-методических разработок по планированию и анализу стоимостных показателей в строительной отрасли обуславливают актуальность темы диссертационного исследования.

Область исследования соответствует пп. 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов», 3.15 «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» специальности 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит» Паспорта специальностей ВАК России.

Целью диссертационной работы является разработка научно-

методических положений и практических рекомендаций по налоговому

планированию и анализу стоимостных показателей с учетом отраслевой

4

специфики в условиях динамичного изменения результатов финансово-хозяйственной деятельности с учетом влиянием внешних и внутренних факторов.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- сформулировать авторское определение «налоговое планирование», а также выделить концептуальные элементы налогового анализа как этапа налогового планирования;

- выделить особенности строительной отрасли, оказывающие влияние на формирование стоимостных показателей, составляющих объект налогового планирования и анализа;

- определить информационную базу налогового анализа;

- предложить и практически апробировать методику налогового анализа стоимостных показателей в строительстве с использованием методов факторного анализа;

- сформировать научно-методические рекомендации по применению элементов учетной политики организации для целей налогообложения как метода налогового планирования;

- предложить методику статистического планирования налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве.

Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие при применении методического инструментария налогового планирования и анализа в практической деятельности организаций строительной отрасли.

Объектом исследования является финансово-экономическая деятельность строительных организаций в целом и процесс исчисления, уплаты и оптимизации налоговых платежей, в частности.

Методологическую и теоретическую основу исследования составляют положения налоговых теорий, научные труды и отдельные разработки отечественных и зарубежных ученых в области налогового планирования, прогнозирования и анализа, законодательные и нормативные документы, в том числе Налоговый кодекс РФ, постановления Правительства РФ, нормативные акты Федеральной налоговой службы, периодические издания, посвященные проблемам налогового анализа и планирования в строительных организациях.

Научное обоснование теоретико-методических положений и аргументация практических выводов осуществлялась с учетом общенаучных и

методологических принципов налогового анализа и планирования.

5

В процессе диссертационного исследования использовались различные методы научного познания: общенаучные (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность), специальные экономические (сравнения, графический), а также экономико-математическое моделирование и выборочное наблюдение.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в научном обосновании и разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций, направленных на использование приемов и инструментов налогового планирования и анализа стоимостных показателей строительных организаций, способствующих своевременному планированию направлений оптимизации налогообложения в целях обеспечения эффективности принимаемых управленческих решений на качественно новом уровне.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:

- дано авторское определение налогового планирования как совокупности плановых действий, осуществляемых в рамках хозяйственно - финансового планирования, направленных на увеличение финансового потенциала организации, а также выделены концептуальные элементы налогового анализа как этапа налогового планирования, способствующего обоснованию с научных позиций решений и действий в области налогового планирования, а также выбору лучшего из альтернативных вариантов системы налогообложения экономического субъекта (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10);

- выделены особенности строительной отрасли, оказывающие влияние на формирование стоимостных показателей, составляющих объект налогового планирования и анализа, а также на основе отчетных регистров структурированы стоимостные показатели в строительстве (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10);

- определена информационная база налогового анализа, включающая финансовые учетно-отчетные данные, а также показатели налогового учета и отчетности, предназначенная не только для управленческих целей, но и для целей контроля за соблюдением налогового законодательства, на основе которой проведен налоговый анализ стоимостных показателей строительной организации (пп. 3.14, 3.15 паспорта специальности 08.00.10);

- предложена и практически апробирована методика налогового анализа

стоимостных показателей в строительстве с использованием методов факторного

6

анализа, которые позволяют обеспечивать более точное и детальное исчисление влияния отдельных факторов на изменение величин экономических показателей (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10);

- сформированы научно-методические рекомендации по применению элементов учетной политики организации для целей налогообложения как метода налогового планирования, способствующие созданию оптимальной системы налогового учёта, направлений оптимизации налогов, а также созданию системы организации бухгалтерской службы в целях своевременного учета информации (п. 3.15 паспорта специальности 08.00.10);

- предложена методика статистического планирования налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве, основанная на предположении неизменности выявленных тенденций в будущем и их независимости от сценарных условий социально-экономического развития (пп. 3.14,3.15 паспорта специальности 08.00.10).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в выявлении особенностей формирования стоимостных показателей и выделении направлений налогового анализа и планирования в строительной отрасли.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что разработанные теоретические и научно-методические предложения могут использоваться строительными организациями в качестве методического обеспечения анализа и планирования стоимостных показателей с учетом современных методов и моделей налогообложения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях (Орел, 2010-2011 гг.), (Москва, 2010 г.).

Результаты исследования апробированы и внедрены в работу строительных организаций Орловской области в качестве методической базы для разработки методов оптимизации налоговой политики.

Научные положения и выводы, сформулированные в работе, используются в учебном процессе Государственного университета - учебно-научно-производственного комплекса при преподавании дисциплин «Налоговый анализ», «Анализ и оптимизация налогооблагаемой базы», «Планирование и прогнозирование в налогообложении», «Налоговое консультирование».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования

7

опубликованы в 15 работах авторским объемом 7,4 п.л., в том числе четыре статьи в рецензируемых журналах перечня ВАК.

Структура и объем диссертационной работы. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованных источников, включающего 148 наименований, содержит 140 страниц текста, 26 рисунков и 30 таблиц.

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе диссертации «ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА СТОИМОСТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ» представлена характеристика понятийного аппарата налогового планирования и анализа, выделены этапы формирования стоимостных показателей в строительстве, а также раскрыты методы налогового анализа платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве.

Во второй главе диссертации «НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА СТОИМОСТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ» рассмотрены учетно-информационные потоки проведения налогового анализа и формирования стоимостных показателей в строительстве, раскрыта информационная база для проведения налогового анализа, а также представлена методика налогового анализа стоимостных показателей в строительстве.

В третьей главе диссертации «ПРИМЕНЕНИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ИНСТРУМЕНТАРИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА СТОИМОСТНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ» предложено использование методов факторного анализа налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве, выделены направления формирования учетной политики организации для целей налогообложения как метода налогового планирования, а также разработаны научно-методические рекомендации по статистическому планированию налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

1 Дано авторское определение налогового планирования, а также выделены концептуальные элементы налогового анализа как этапа налогового планирования

На современном этапе развития экономики интерес к налоговому

планированию не перестает повышаться. Налоговое планирование хоть и является часто употребляемым термином, тем не менее, на настоящий момент не опирается пока ни на какую определенную теорию и не имеет единого научно признанного определения. В диссертации проведен теоретический анализ понятийного аппарата, который позволил налоговое планирование определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в рамках хозяйственно -финансового планирования, направленных на увеличение финансового потенциала организации, регулирующих состав и структуру элементов налоговой системы, обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством.

При этом все имеющиеся в экономической литературе определения налогового планирования объединены в две группы: раскрывающие понятие «налоговое планирование» как налоговую оптимизацию или как налоговую минимизацию.

Считаем целесообразным использовать первый подход и рассматривать налоговое планирование с точки зрения оптимизации налогов, то есть как деятельность, направленную на планомерное и законодательно обоснованное снижение абсолютной величины выплат налогового характера и уменьшение налоговой нагрузки организации.

Анализ практики применения налогового планирования показывает, что все методы, механизмы, подходы и приемы применяются в основном комплексно, в тесной взаимосвязи друг с другом. Этапами налогового планирования являются: формулировка принципов налогового планирования, налоговый анализ, определение основных инструментов, которые может использовать организация при налоговом планировании, создание модели налогового планирования, осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной моделью.

Таким образом, налоговое планирование тесно взаимосвязано с налоговым анализом, который предполагает исследование составных частей системы налогообложения организаций с целью повышения ее эффективности.

9

Налоговый анализ служит исходной отправной точкой налогового прогнозирования, планирования и управления соответствующими объектами и протекающими в них процессами и позволяет определять решения и действия в области налогового планирования, способствовать выбору лучших вариантов действий. Концептуальные элементы налогового анализа представлены на рис. 1.

налоговый анализ

Субъект

Налоговые органы

Налогоплательщики

Объект

Действия налогоплательщиков

Предмет

Финансовая и налоговая отчетность

Методы

Метод коэффициентов

Абстрагирование и обобщение

Индукция и дедукция

Эксперимент

Наблюдение

Аналогия

Моделирование

Сравнение

Принципы

Принцип всеобщности

Принцип единства

Принцип оперативности

Принцип соответствия и др.

Виды

Качественный

Структурный

Коэффициентный

Анализ динамики сумм исчисленных и уплаченных налогов

Финансовый

Анализ динамики налоговой нагрузки

Сравнительный анализ показателей

Анализ соответствия налогоплательщика критериям самостоятельной оценки риска

Анализ сопоставимости налоговых баз и объектов налогообложения

Направления

Анализ поступлений налогов и сборов

Анализ задолженности по налоговым платежам, пеням, налоговым санкциям

Анализ выполнения задания по мобилизации

Анализ применяемых методов налогового планирвоания

Рисунок 1 - Концептуальные элементы налогового анализа

Используя данные концептуальные элементы, экономический субъект осуществляет налоговый анализ, проводит налоговое планирование, в результате которого выбирается наиболее эффективная модель налогообложения из всех имеющихся альтернативных вариантов на конкретном временном интервале.

2 Выделены особенности строительной отрасли, оказывающие влияние на формирование стоимостных показателей, составляющих объект налогового планирования и анализа, а также на основе отчетных регистров структурированы стоимостные показатели в строительстве

В диссертации определена роль и значение строительства как отрасли

материально-технического производства, в которой создаются основные фонды производственного и непроизводственного назначения для остальных отраслей национальной экономики. Особенности строительства во многом определяются специфическим характером строительной продукции и самого производственного процесса, в том числе особых трудовых условий, специфики технико-технологической базы, организации производства, управления и материально-технического обеспечения (Рис. 2).

Рисунок 2 - Особенности строительной отрасли

В диссертации проведен анализ строительной отрасли, результаты которого позволят говорить о том, что объем работ, выполненных по виду деятельности «строительство», в августе 2010 года составил 312,8 млрд. рублей, или 119,8% к уровню соответствующего периода предыдущего года, в январе-августе 2009 года - 1811,5 млрд. рублей и 124,4%.

В 2010 году инвестиции в основной капитал составили 3380,7 млрд. рублей, что на 22,1% больше чем в 2009 году. Динамика инвестиций в основной капитал за 2010 и 2009 годы представлена на рис. 3.

1200 1000 800 600 400 200 0

•е-

5

месяц

--2010 г.

-2009 г.

Рисунок 3 - Динамика инвестиций в основной капитал в РФ за 2009-2010гг.

В августе 2010 года организациями всех форм собственности построено 39,4 тыс. новых квартир, в январе-августе 2010 года - 304,2 тыс. квартир. В 2010 году введено в действие жилых домов 28,0 млн. кв. метров общей площади, что превышает данный показатель в 2009 году на 7,2 млн. кв. метров.

Рост также наблюдался и в Орловской области, а именно в Орловском районе - на 22%, Малоархангельском - 25%, Ливенском - 11%. Наименьший показатель в Глазуновском районе - увеличение составило всего 1%. В Орле площадь введеного жилья увеличилась на 34%.

На основе показателей форм бухгалтерской отчетности и федерального государственного статистического наблюдения автором структурированы стоимостные показатели в строительстве (Таблица 1).

Таблица 1 - Стоимостные показатели в строительстве

Наименование показателя Информационная база

Объем продукции (работ, услуг) по основным и неосновным видам деятельности Форма № 5-з «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)»

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по основному виду деятельности

Объем продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по основному виду деятельности

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по основному и неосновному виду деятельности

Основные фонды строительного назначения по полной балансовой стоимости на конец года Форма № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов»; Форма № 11-МП «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) субъектов малого предпринимательства»

Фактическая стоимость введенных в эксплуатацию зданий Форма № 1-С «Сведения о вводе в эксплуатацию зданий и сооружений»

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Бухгалтерская отчетность - форма № 2

Строительная продукция в значительной своей величине является результатом освоения капитальных вложений, в стоимостном выражении она исчисляется в форме валовой, товарной и чистой продукции.

3 Определена информационная база налогового анализа, на основе которой проведен налоговый анализ стоимостных показателен строительной организации

В диссертационном исследовании определено, что налоговый анализ могут проводить как налоговые органы, так и налогоплательщики. В качестве источников информации для анализа целесообразно использовать как финансовые учетно-отчетные данные, а также показатели налогового учета и отчетности (налоговые декларации, расчеты по налогам) (Таблица 2).

Таблица 2 - Налоговые показатели, формируемые в учетных регистрах и финансовой отчетности_

Вид отчетности Код строки Наименование показателя

Бухгалтерский баланс 145 Отложенные налоговые активы

Внеоборотные активы

Оборотные активы 220 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Долгосрочные обязательства 515 Отложенные налоговые обязательства

Краткосрочные обязательства 624 Задолженность по налогам и сборам

Отчет о прибылях и убытках 141 Отложенные налоговые активы

142 Отложенные налоговые обязательства

150 Текущий налог на прибыль

200 Постоянные налоговые обязательства (активы)

Кроме этого, отдельные налоговые показатели находят отражение и в других отчетных формах (отчет о движении денежных средств, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках). На основе налоговых показателей возможно проведение оценки качественных и структурных сдвигов в изменении налоговых активов и обязательств.

Генерирование информационно-аналитических данных о налоговых обязательствах позволит организации провести полный анализ кредиторской задолженности, рассчитать показатели платежеспособности и оценить риски дальнейшей несостоятельности и проведения контрольных мероприятий. При формировании и раскрытии налоговых показателей организация вправе в пояснениях к отчетности представить аналитическую информацию о составе доходов и расходов от обычных видов деятельности и их динамике с учетом применяемых ею налоговых режимов. Эта информация предназначена не только

для собственников и менеджеров (для управленческих целей), но и для налоговых органов (для целей контроля за соблюдением налогового законодательства).

В диссертации налоговый анализ стоимостных показателей проведен на основании данных ОАО «Развитие», из учетной политики которого следует, что стоимость строительства представляет собой разницу между денежными средствами, полученными от участников долевого строительства (организаций и физических лиц) и выручкой от реализации жилых домов. Суммы фактической стоимости введенных ОАО «Развитие» в эксплуатацию зданий и сооружений представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Фактическая стоимость выполненных строительных работ ОАО «Развитие», тыс. руб.____

Наименование показателя 2008 год 2009 год 2010 год Отклонение

в факт, ценах в ценах 2009 г. в факт, ценах в ценах 2009 г. 2009 года к 2008 2010 года к 2009

Объем выполненных строительных работ 1847426 2277329 1974418 2148167 1209332 -129162 -938835

Поскольку приоритетным направлением деятельности ОАО «Развитие» является осуществление функций застройщика жилых многоэтажных многоквартирных домов в рамках договоров долевого участия в строительстве, на стоимость строительства непосредственно влияет налог на добавленную стоимость, уплаченный ОАО «Развитие» подрядным организациям и поставщикам материальных ценностей. Напротив, стоимость строительства тоже оказывает влияние на величину уплачиваемого ОАО «Развитие» НДС, так как разница между инвестированными на строительство средствами и фактическими затратами по нему образуют выручку организации, облагаемую НДС (Таблица 4).

Таблица 4 - Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная ОАО «Развитие» к уплате в бюджет, тыс. руб.___

Наименование показателя 2008 год 2009 год 2010 год Отклонение

в факт, ценах в ценах 2010 г. в факт, ценах в ценах 2010 г. 2009 года к 2008 2010 года к 2009

НДС начисленный 44413 54748 35337 38447 35183 -16301 -3264

НДС к вычету 6630 8173 11501 12513 563 4340 -11950

НДС к уплате 37783 46575 23836 25934 34620 -20641 8686

Таким образом, суммы уплачиваемого организацией налога на добавленную стоимость достаточно велики, однако данный показатель не стабилен. Данная

тенденция объясняется неустойчивостью сумм начисленного НДС и НДС к вычету, формирующих показатель НДС к уплате.

Для анализа выручки от долевого строительства ОАО «Развитие» автором рассмотрена ее структура (Таблица 5).

Таблица 5 - Выручка от реализации ОАО «Развитие», тыс. руб.

2008 год 2009 год Отклонение

Наименование показателя в факт, ценах в ценах 2010 г. в факт, ценах в ценах 2010 г. 2010 год 2009 года к 2008 2010 года к 2009

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных платежей) в т.ч.: 258567 318737 300904 327384 374811 8647 47427

жилье (по договорам долевого участия) 202839 250040 127054 138235 179909 -II1806 41674

аренда 1492 1839 6792 7390 8914 5551 1524

реализация товара, из них: квартиры по договорам купли-продажи 40409 28780 49812 35477 156842 109180 170644 118788 185816 125274 120832 83311 15172 6486

имущественные права 11629 14335 47662 51856 60542 37521 8686

реализация с/х продукции 178 219 124 135 0 -85 -135

услуги 13649 16825 10092 10980 172 -5845 -10808

Наибольшую долю в выручке составляет выручка от продажи жилья по договорам долевого участия, поскольку оно является основным направлением деятельности организации. Несмотря на то, что за три последних года доля выручки от продажи жилья уменьшилась, данный вид дохода является максимальным в общей величине выручки.

Помимо налога на добавленную стоимость, со стоимостью строительства связан налог на прибыль, так как разница между инвестированными на строительство средствами и фактическими затратами по нему образуют выручку организации, которая включается в налоговую базу по данному налогу (Таблица 6).

Таблица 6 - Налог на прибыль, уплачиваемый ОАО «Развитие», тыс. руб.

Наименование показателя 2008 год 2009 год 2010 год Отклонение

в факт, ценах в ценах 2010 г. в факт, ценах в ценах 2010 г. 2009 года к 2008 2010 года к 2009

Налог на прибыль, вт.ч.: 53615 66091 37527 40829 33251 -25262 -7578

в федеральный бюджет 14521 17900 10163 11057 3325 -6843 -7732

в бюджет Орловской области 39094 48191 27364 29772 29926 -18419 154

Таким образом, налог на прибыль ОАО «Развитие» хоть и имел тенденцию к снижению за три последних года, однако наблюдается замедление данного процесса. Так, темп прироста суммы налога на прибыль в 2009 году по сравнению с 2008 годом составил - 38,22 %, а в 2010 году по сравнению с 2009 годом -18,58%. Проведенный анализ стоимости строительства и связанных с нею налогов позволил оценить влияние показателей друг на друга.

4 Предложена и практически апробирована методика налогового анализа стоимостных показателей в строительстве с использованием методов факторного анализа

Поскольку все явления и процессы хозяйственной деятельности организаций

находятся во взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности, то считаем, что в рамках налогового анализа наиболее эффективными являются методы факторного анализа, так как они позволяют определить влияние отдельных факторов на результативный показатель - сумму налога.

Для более полной оценки налоговых платежей, связанных со стоимостными показателями в строительстве, в диссертации проведен факторный анализ, используя метод цепных подстановок, абсолютных и относительных разниц, интегральный метод и метод логарифмирования.

Произведенные по методу цепных подстановок расчеты налогового анализа по НДС представлены в таблице 7.

Таблица 7 - Факторный анализ (метод цепных подстановок) уплачиваемого ОАО «Развитие» НДС, тыс. руб.__

Показатель Значение

2009 год к 2008 году 2010 год к 2009 году 2010 год к 2008 году

НДСупло = (НДСреал0 + НДСопл0) - (НДСпредъявл0 + НДСопл.отгр0) 46575 25934 46575

НДСупл'= (НДСреал, + НДСопло) - (НДСпредъявл» + НДСопл.отгр») 29766 22993 26825

НДСупл" = (НДСреал, + НДСопл,) - (НДСпредъявл,, + НДСопл.отгро) 30274 22670 27010

НДСупл'" = (НДСреал, + НДСопл,) - (НДСпредъявл, + НДСопл.отгро) 26435 34308 34809

НДСупл| = (НДСреал, + НДСопл,) - (НДСпредъявл, + НДСопл.отгр,) 25934 34620 34620

ДНДСупл(НДСреал) = НДСупл' -НДСупл» -16809 -2941 -19750

ЛНДСупл(НДСопл) = НДСупл" - НДСупл' 508 -323 185

АНДСупл(НДСпредьявл) = НДСупл'" - НДСупл" -3839 11638 7799

ДНДСупл(НДСопл.отгр) = НДСупл, - НДСупл"' -501 312 -189

ДНДСупловщ = ДНДСупл(НДСреал) + +ДНДСупл(НДСопл)+ДНДСупл(НДСпредъявл) + +ДНДСупл(НДСопл.отго) -20641 8686 -11955

НДСупл - НДС, подлежащий уплате в бюджет; НДСреал - НДС с реализации товаров (работ, услуг); НДСполуч.опл -НДС с сумм полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); НДСпредъявл - НДС, предъявленный «Развитию» при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету; НДСопл.отгр - НДС, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В 2010 году по сравнению с 2010 годом такие факторы, как НДС с реализации, НДС с сумм полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) повлияли на снижение суммы НДС к уплате на 2941 тыс. руб. и 323 тыс. руб. соответственно. Положительный прирост на итоговую сумму налога оказало уменьшение сумм входного НДС и НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащего вычету с даты отгрузки на 11638 тыс. руб. и 312 тыс. руб. соответственно. Таким образом, общее изменение налога к уплате оказалось положительным и составило 8686 тыс. руб.

Факторный анализ методом цепных подстановок налога на прибыль представлен в таблице 8.

Таблица 8 - Факторный анализ (метод цепных подстановок) уплачиваемого

ОАО «Развитие» налога на прибыль, тыс. руб.

Показатель Значение

2009 год к 2008 году 2010 год к 2009 году 2010 год к 2008 году

НЦ,=(Др0 + ВД, - Рр0 - ВР„ - Дискл,,) ' Ст„ 66091,20 40830 66091,20

НП'=(Др. + ВД, - Рр„ - ВР„ - Дискл,) ■ Ст„ 60464,16 56049,12 75683,28

НП'ЧДр, + ВД, - Рр,, - ВР„ -Дискл,,) ■ Ст„ 60232,56 51355,68 70758,24

НП"ЧДр, + ВД, - Рр, - ВР0-Дискл„)' Ст„ 40077,84 40269,36 39517,20

НП"=(Др, + ВД, - Рр, - ВР,-Дискл,) ' Ст„ 39911,04 40499,04 39580,08

НП'=(Др, + ВД, - Рр, - ВР,- Дискл,) • Ст„ 40830 39901,68 39901,68

НП,=(Др, + ВД, - Рр, - ВР, -Дискл,) • Ст, 40830 33251,40 33251,40

ДНП(Др) = НП'-НП„ -5627,04 15219,12 9592,08

ДНП(ВД) = НП"- НП' -231,60 -4693,44 -4925,04

ДНП(Рр) = НП'"-НП" -20154,72 -11086,32 -31241,04

ЛНП(ВР) = НП"-НП"' -166,80 229,68 62,88

ДНП(Дискл) = НП'-НП" 918,96 -597,36 321,60

ДНП(Ст) = НП, - НП' 0 -6650,28 -6650,28

ДНПобщ = ДНП(Др) + ДНП(ВД) + ДНП(Рр) + + ДНП(ВР) + ДНП(Дискл) + ДНП(Ст) -25261,20 -7578,60 -32839,80

ЯП - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет; Др - доходы от реализации; ВД -внереализационные доходы; Рр - расходы, связанные с производством и реализацией; ВР -внереализационные расходы\ Диски - доходы, исключаемые из прибыли.

В 2010 году по сравнению с 2009 годом такие факторы, как расходы на производство и реализацию, ставка налога, внереализационные доходы и исключаемые из прибыли доходы повлияли на снижение суммы уплачиваемого организацией налога на прибыль на 11086,32 тыс. руб., 6650,28 тыс. руб., 4693,44 тыс. руб. и 597,36 тыс. руб. соответственно. Положительный прирост на итоговую сумму налога оказало увеличение доходов от реализации на 15219,12 тыс. руб. и уменьшение внереализационных расходов на 229,68 тыс. руб. Таким образом, общее изменение налога к уплате оказалось отрицательным и составило 7578,60 тыс. руб.

Факторный анализ на основе метода абсолютных и относительных разниц, интегрального метода и метода логарифмирования допускается только в мультипликативных моделях связи, поэтому в диссертации в этих целях проанализирован только налог на прибыль (Таблица 9).

Таблица 9 - Факторный анализ налога на прибыль, уплачиваемого ОАО

«Развитие», тыс. руб.

Показатель Значение

2009 год к 2008 году 2010 год к 2009 году /010 год к 2008 году

Метод абсолютных разниц

й/!П(НБ) = АНБ ■ Ст„ -25261,44 -928,08 -26189,52

ДНП(Ст) = НБ, ■ АСт 0 -6650,28 -6650,28

Метод относительных разниц

ШБ &НП(НБ) = ЯЯ„ • — -25261,36 -928,06 -26189,44

АСт АНП(Ст) = (Я/7 + АНП(НБ)) ■ -— С тп 0 -6650,16 -6650,26

Интегральный метод

1 ДЯЯ(ЯЯ) = ДЯЯ ■ Ст0 + - • ДНБ ■ АСт -25261,44 -850,74 -24007,06

ШП(Ст) = ДС/л • НБ0 + ^ • ДНБ ■ ЬСт 0 -6727,62 -8832,74

Метод логарифмирования

ЫНБ1 ■■ НБа) -25261,18 -848,67 -24123,56

1е(Ст1 •■ Ст0) 0 -6729,57 -8716,01

ЯЯ - сумма уплачиваемого организацией налога на прибыль; НБ - налоговая база по налогу на прибыль; Ст - ставка налога на прибыль

Итоговые данные анализа методом цепных подстановок и методом абсолютных разниц совпадают, а данные анализа методом относительных разниц незначительно но отличаются от данных анализа методом цепных подстановок и методом абсолютных разниц, в виду того, что в анализе применяются относительные приросты факторных показателей. Использование интегрального метода позволяет получать более точные результаты расчета влияния факторов по сравнению с методами цепных подстановок, абсолютных и относительных разниц, поскольку прирост результативного показателя от взаимодействия факторов присоединяется не к последнему фактору, а делится поровну между ними. Так, наблюдается расхождение в суммах влияния налоговой базы и ставки на сумму налога: влияние налоговой базы по интегральному методу на 2182 тыс. руб. меньше, а налоговой ставки - на 2182 тыс. руб. больше.

Что касается метода логарифмирования, то по сравнению с интегральным методом он обеспечивает более высокую точность расчетов. Так, наблюдается

18

расхождение в суммах влияния налоговой базы и ставки на сумму налога: влияние налоговой базы по методу логарифмирования на 116,5 тыс. руб. больше, а налоговой ставки - на 116,73 тыс. руб. меньше.

Использование методов факторного анализа при проведении налогового анализа стоимостных показателей позволяет строительным организациям обеспечивать более точное и детальное исчисление влияния отдельных факторов на изменение величин экономических показателей, а также решать ряд аналитических задач.

5 Сформированы научно-методические рекомендации по применению элементов учетной политики организации для целей налогообложения как метода налогового планирования

Автором установлено, что учетная политика для целей налогообложения

раскрывается как определенная экономическим субъектом совокупность законных способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. При разработке налоговой учетной политики организации необходимо формировать эффективную систему налогового учёта, предусматривающую определённые направления налоговой оптимизации, а также создающие такую систему организации бухгалтерии, которая способствовала бы своевременному документообороту, регистрации и учёту информации.

В диссертации автором предлагается использование нелинейного метода начисления амортизации с точки зрения наибольшей эффективности, так как при его использовании списание стоимости имущества происходит быстрее, чем при использовании линейного метода. Начисление амортизации нелинейным методом представлено в таблице 10.

Автором проанализированы данные по 22 месяцу с начала срока полезного использования, в котором месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (6678 руб.), будет примерно равняться месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (6667 руб.). Следовательно, можно наблюдать, что в начале срока полезного использования наблюдается значительное превышение месячной суммы амортизации при нелинейном методе и как следствие скорейшее уменьшение остаточной стоимости основного средства в сравнении с линейным методом.

Таблица 10 - Сравнительная характеристика нелинейного метода начисления амортизации с линейным методом в целях налогообложения_

№ п/п Месяц, год Сумма амортизации за месяц Остаточная стоимость

Нелинейный метод Линейный метод (60 мес.) Линейный метод (37 мес.)

1 01.2009 22400 377600 393333 389189

2 02.2009 21146 356454 386667 378378

3 03.2009 19961 336493 380000 367568

14 02.2010 10590 178512 306667 248649

22 10.2011 6678 112575 253333 162162

31 07.2011 3976 67018 193333 64865

37 01.2012 2813 47427 153333 0

-

52 04.2013 1185 19980 53333 -

-

58 10.2013 839 14140 13333 -

-

60 12.2013 747 12600 0 -

Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования, то к 22 месяцу амортизации нелинейным методом всего было начислено 287425 руб. (из начальной величины суммарного баланса вычитаем его остаточную стоимость), то есть примерно 72 %; амортизации линейным методом всего было начислено 146667 руб. (из первоначальной стоимости основного средства вычитаем его остаточную стоимость), то есть почти 37 %. В абсолютном выражении разница составила 140758 руб.

Использование нелинейного метода начисления амортизации дает экономию по налогу на прибыль не столько по сумме, сколько по денежным потокам.

Кроме этого, в диссертации предложено для строительных организаций использовать метод списания материально-производственных запасов по себестоимости единицы, ведение раздельного учета операций, подлежащих и неподлежащих налогообложению, определение момента получения организацией денежных средств от своих покупателей, создание различных видов резервов.

Формирование налоговой учетной политики автором рассматривается как один из важнейших элементов налоговой оптимизации, а квалифицированная проработка учетной политики позволит строительным организациям выбрать эффективный вариант учетной системы для целей налогообложения.

6 Предложена методика статистического планирования налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве

Автор считает, что необходимым условием налогового планирования

является составление надежных прогнозов изменения анализируемых сумм налоговых платежей. Среди множества существующих методов построения прогнозов экономических показателей для прогнозирования стоимостных показателей в строительстве предложено использование трендовых моделей.

В диссертации рассчитан прогноз сумм начисленного НДС и уплачиваемого налога на прибыль на основе данных ОАО «Развитие» путем аналитического выравнивания по прямой. В результате получена тенденция, показывающая воздействие систематических факторов на уровень ряда динамики (Рис. 4).

Рисунок 4 - Динамика сумм начисленного НДС ОАО «Развитие», тыс. руб.

Наибольший разброс значений начисленного ОАО «Развитие» НДС приходился на четвертый квартал 2008-2009 гг., поскольку по большинству объектов строительства ввод в эксплуатацию осуществлялся в конце года. Однако в связи со снижением строящихся объектов в 2010 году более чем в два раза, в 4 квартале 2010 года резкого колебания суммы НДС не наблюдалось.

Прогноз суммы начисленного НДС за 1 квартал 2012 года выполнен на основе интервальных оценок. В результате расчетов сумма начисленного НДС за 1 квартал 2012 года будет равна не менее чем 1255,544 тыс. руб. и не более чем 16974,456 тыс. руб.

По налогу на прибыль ОАО «Развитие» тренд представлен на рис. 5.

25000 20000 15000

мооо

5000

—^—исходные данные •Н^-теоретические данные

0

90000

80000 70000

60000 50000 40000

—»—исходные данные

30000

20000 юооо

о

2005

2006

2008

2009

2010

Рисунок 5 - Динамика сумм уплачиваемого ОАО «Развитие» налога на прибыль, тыс. руб.

Наибольший разброс значений налога на прибыль ОАО «Развитие» приходился на 2008 год, поскольку уже в 2009 и 2010 гг. наблюдается резкое уменьшение уплачиваемых сумм налога. В результате проведенных расчетов в диссертации представлен прогноз уплаченной суммы налога на прибыль за 2011 год, которая находится в диапазоне от 1632,508 тыс. руб. до 44309,492 тыс. руб.

Полученные прогнозные значения базируются на предположении неизменности выявленных тенденций в будущем и не зависят от сценарных условий социально-экономического развития. Моделирование таких показателей, как налоговые поступления, налоговые базы, налоговые ставки, уровни собираемости налогов для большинства бюджетообразующих налогов, невозможно без использования факторов социально-экономического развития.

Таким образом, экстраполяционное моделирование можно рассматривать как один из методов построения краткосрочных прогнозов налоговых доходов бюджета РФ, которые необходимо корректировать с учетом изменений в налоговом законодательстве и собираемости налогов.

В результате исследования налогового планирования и анализа стоимостных показателей в строительстве можно сделать следующие выводы.

1. Налоговое планирование хоть и является часто употребляемым термином, тем не менее, на настоящий момент не опирается пока ни на какую определенную теорию и не имеет единого научно признанного определения. Предполагается, что целесообразней рассматривать понятие налогового планирования как оптимизацию налогов. Налоговое планирование тесно взаимосвязано с налоговым анализом. Он является одним из этапов налогового

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

планирования. А конечной целью налогового планирования и анализа является сокращение расходов, связанных с налогообложением.

2. Особенности строительной отрасли определяются специфическим характером выпускаемой продукции и производственного процесса, при этом продукция строительства может быть признана результатом освоения капитальных вложений. Основными информационными источниками стоимостных показателей в строительстве являются формы федерального государственного статистического наблюдения и бухгалтерская отчетность.

3. Для оценки суммы налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве, допустимо использовать основные методы налогового анализа.

4. В целях дальнейшего улучшения налоговой политики строительным организациям необходимо обращать внимание на ряд факторов, влияющих на уменьшение сумм НДС и налога на прибыль.

5. Автором определены оптимальные варианты ведения налогового учета, учитывающие специфику деятельности строительной отрасли, а именно применение оптимальных методов начисления амортизации, списания МПЗ, создание различных резервов, что позволило бы равномернее распределить налоговую нагрузку по налогу на прибыль.

6. В результате составления прогноза были определены вероятностные интервалы значений налогов на добавленную стоимость и прибыль в будущем.

4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи е научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Селютин К.С. Анализ статистического планирования по налогу на добавленную стоимость / К.С. Селютин // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - №2. - 0,5 п.л.

2. Селютин К.С. Факторный анализ налоговых платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве / К.С. Селютин // Экономические и гуманитарные науки. -2011. -№11. -0,7 п.л.

3. Селютин К.С. Теоретические основы контроля внешнеэкономических сделок / К.С. Селютин // Экономические и гуманитарные науки. - 2011. - №8. - 0,5 п.л.

4. Селютин К.С. Модели налогового анализа и контроля санкций за налоговые правонарушения / К.С. Селютин // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №10. - 0,6 п.л.

Статьи в других научных изданиях

5. Селютин К.С. Учетная политика организации для целей налогообложения как метод налогового планирования / К.С. Селютин // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Концепция устойчивого развития налогообложения как инструмент социально-экономического регулирования хозяйствующих систем в современных условиях» (Орел, 21-23 ноября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,7 п.л.

6. Селютин К.С. Налоговый анализ стоимостных показателей в строительстве / К.С. Селютин // Материалы международной научно-практической конференции «Современные тенденции развития налоговой системы на базе интеграции учетных и аналитических процедур микро- и макроуровня» (Орел, 17-19 октября 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 п.л.

7. Селютин К.С. Учетно-информационные потоки проведения налогового анализа и формирования стоимостных показателей в строительстве / К.С. Селютин // Материалы

всероссийской научно-практической конференции «Учетно-аналитическое обеспечение формирования налоговой системы в условиях интеграции международных экономических процессов» (Орел, 23-25 мая 2011 года). - Орел: ГУ-УНПК, 2011. - 0,5 п.л.

8. Селютин К.С. Характеристика методов налогового анализа платежей, взаимосвязанных со стоимостными показателями в строительстве / К.С. Селютин // Материалы международной научно-практической конференции «Информационные потоки учетно-налоговой системы в условиях гармонизации отечественных и международных норм и стандартов» (Орел, 18-20 апреля 2011 года). - М.: Финпресс, 2011. - 0,3 п.л.

9. Селютин К.С. Характеристика понятийного аппарата налогового планирования и анализа / К.С. Селютин // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Влияние налоговой политики на экономическое развитие регионов» (Орел, 15-17 ноября 2010 года). - М.: Финпресс, 2010. - 0,7 п.л.

10. Селютин К.С. Анализ положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» / К.С. Селютин // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях изменения законодательства» (Орел, 18-20 октября 2010 года). - М.: Финпресс, 2010. - 0,3 п.л.

11. Селютин К.С. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций / К.С. Селютин // Материалы международной научно-практической конференции «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 24-25 мая 2010 года). В 2х частях. 4.1. - М.: Финпресс. -0,5 п.л.

12. Селютин К.С. Налог на прибыль организаций / К.С. Селютин // Материалы международной научно-практической конференции «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 19-20 апреля 2010 года). В 2х частях. 4.1. - М.: Финпресс. - 0,4 п.л.

13. Селютин К.С. Теоретические аспекты формирования налогооблагаемой базы расчета налога на прибыль / К.С. Селютин // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 16-18 декабря 2009 года). - Орел: ОрелГТУ. - 0,4 п.л.

14. Селютин К.С. Теоретические аспекты формирования налога на прибыль организаций / К.С. Селютин // Материалы всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 16-18 декабря 2009 года). - Орел: ОрелГТУ. - 0,3 п.л.

15. Селютин К.С. Характеристика системного налогового администрирования прибыли в развитых странах / К.С. Селютин // Материалы международной научно-практической конференции «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений» (Орел, 25-26 июня 2009 года). - В 2 ч. Ч. 2. - Орел: ОрелГТУ. - 0,5 п.л.

Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 20.01.2012 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № '158/12 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030. г. Орел, ул. Московская. 65.