Налоговое планирование на микроуровне тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Любавский, Степан Леонидович

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

§ 1.1 Исторические аспекты налогового планирования.

§ 1.2 Определение понятия "налоговое планирование".

§ 1.3 Налоговое планирование на уровне организации.

§ 1.4. Налоговый менеджмент. Зарубежный опыт налогового планирования.

Глава 2. НОРМАТИВНО - ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО

ПЛАНИРОВАНИЯ.

§ 2.1 Налоговое планирование в рамках налогового права.

§ 2.2. Особенности налогового планирования в Закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО), свободных экономических зонах (СЭЗ).

§ 2.3 Налоговое планирование в рамках гражданского права.

§ 2.4 Налоговое планирование в рамках норм процессуального права.

Глава 3. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

§ 3.1 Изменение окладов налогов на прибыль и на имущество предприятий при переоценке основных средств.

§ 3.2 Компенсационный механизм при начислении амортизации как фактор ускорения воспроизводственного процесса.

§ 3.3 Анализ материалов судебных решений арбитражного суда Санкт

Петербурга и Ленинградской области по налоговым спорам.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое планирование на микроуровне"

Актуальность проблемы налогового планирования на микроуровне обусловлена как теоретической, так и практической значимостью. Каждый экономический субъект старается минимизировать свои расходы и максимизировать доходы. Ситуация с уплатой налогов не является исключением. Исторически проблема снижения налогового бремени всегда интересовала налогоплательщика. Попытки налоговой оптимизации наблюдались и в период феодальной раздробленности Руси, предпринимаются они и в настоящее время. Желание снизить величину фискальных обязательств приводит к использованию разнообразных методов, как законных, так и противоправных, используя несбалансированность ряда положений налогового законодательства. Данная деятельность именуется в литературе по-разному: уклонение от уплаты налогов, избежание налогов, минимизация налогов, налоговое планирование, оптимизация налогов и т.д. Анализ показывает, что в научной литературе отсутствует четкое разграничение указанных выше понятий, нет единства и в понимании сущности самого налогового планирования. Большинство авторов, исследуя проблему налогового планирования, ограничиваются рассмотрением отдельных составляющих данного процесса. В основном рассматриваются либо варианты использования налоговых льгот, либо оффшорный бизнес. В отечественной литературе зачастую используется калькирование иностранной лексики, зарубежных подходов, нет достаточно обоснованной классификации видов налогового планирования, форм и методов его осуществления. Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.

Следует отметить, что любая деятельность имеет как свои положительные стороны, так и отрицательные. К положительным сторонам налогового планирования можно отнести следующие обстоятельства: сэкономленные при уплате налогов средства - дополнительный источник для развития предприятия; страховые фонды, формируемые в оффшорных зонах - способ борьбы с рисками; резервные фонды денежных средств - один из способов решения проблемы неплатежей, гарантия своевременной выплаты заработной платы, возможность постоянного пополнения оборотного капитала. В то же время, при реализации тех или иных методов налогового планирования возникают такие проблемы, как утечка капитала за рубеж, уклонение от уплаты налогов и другие. Являясь сложной и многосторонней проблемой, налоговое планирование должно рассматриваться комплексно, с учетом всех его проявлений и особенностей.

Целью работы является попытка систематизировать позиции российских экономистов и предложить авторскую трактовку проблемы налогового планирования; рассмотреть регламентацию налогового планирования, имеющуюся в отечественном налоговом законодательстве; разработать теоретические положения и практические рекомендации по налоговому планированию.

Осуществление названной цели предполагает решение следующих задач:

• исследования сущности налогового планирования;

• анализа основных методологических подходов к определению налогового планирования;

• классификации видов налогового планирования с целью его большей объективности;

• обоснования терминологии, используемой в отечественной литературе применительно к видам налогового планирования;

• обобщения зарубежного опыта налогового планирования и возможности его применения в современных российских условиях;

• анализа практики решения налоговых споров для грамотного осуществления налогового планирования;

• оценки величины налогов при осуществлении налогового планирования в условиях инфляции.

Цель работы, достигаемая путем решения совокупности поставленных автором задач, регламентировала логическую структуру диссертации.

Во введении предлагается обоснование актуальности выбранной темы, кратко излагаются цели, задачи, предмет и объект исследования, а также научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе диссертационной работы обосновывается теоретическая база дальнейшего исследования, разрабатываются теоретические вопросы налогового планирования и предлагается его определение, проводится классификация видов налогового планирования.

Вторая глава посвящена рассмотрению правовых способов осуществления налогового планирования. Данная работа производилась в рамках различных отраслей права. Базой для исследования послужили материалы судебной практики. На основе их изучения сделаны выводы о наиболее типичных проблемах, возникающих при реализации правовых способов снижения налоговых платежей.

В третьей главе обоснованы принципы определения тактики и стратегии при планировании некоторых налоговых платежей, предложены меры по совершенствованию налогового законодательства для стимулирования модернизации производства на предприятиях. На основе анализа материалов судебно-арбитражной практики высказаны практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства в части расширения и соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение налогов из бюджета с учетом инфляции.

В заключении сформулированы основные выводы, полученные в ходе проведенной работы.

Объектом исследования выступили отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым органом при регулировании величины налоговых платежей.

Предметом изучения являются отношения, возникающие при осуществлении правовых способов оптимизации величины налоговых платежей.

При написании работы использовались разнообразные приемы и способы. В первую очередь, это общенаучные методы: диалектика, анализ, синтез, индукция и дедукция, моделирование. Автор применял также специальные методы (математический, статистический, функциональный, системный), частно-научные (формально-экономический, корреляционно-регрессионный анализ, экономическое прогнозирование) и ряд других.

При исследовании теории и практики рассматриваемой проблемы автор обращался к трудам таких экономистов, как У. Петти, А. Смит, Д. Рикардо, H.H. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, Е. Селигман, A.A. Соколов, И.М. Кулитер, К.В. Шмелев, И.М. Сыроежин, O.A. Агеева, A.B. Брызгалин, Т.Л. Войтова,

A.Р. Горбунов, В.Я. Кожинов, В.А. Мачехин, А.Н. Медведев, А.Г. Мордухович,

B.В. Неверкевич, А.Н. Погорлецкий, Б.А. Рагозин, С.Ф. Сутырин и других. В работе использован также ряд зарубежных источников по избранной проблеме. Отдельный статистический материал был взят из Интернета. В диссертации были использованы материалы Высшего Арбитражного Суда РФ, федерального арбитражного суда Северо-Западного округа и арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области. При рассмотрении и решении поставленных вопросов автор руководствовался положениями Налогового кодекса РФ, а также другими правовыми актами по состоянию на 1 апреля 2001 года.

Научная новизна представленного диссертационного исследования состоит в следующем:

• дано авторское определение понятий планирования и налогового планирования;

• аргументирована и предложена классификация видов налогового планирования по субъектам и по способам планирования;

• предложено разграничение понятий, используемых для обозначения налогового планирования;

• дана оценка влияния оффшорных зон на направление денежных потоков и курсы национальной валюты;

• на основе комплексного подхода к процессу налогового планирования предложена схема его осуществления в рамках различных отраслей права;

Практическая значимость работы заключается в следующем:

• на базе изучения зарубежного опыта обоснована необходимость и аргументирована возможность изменения системы налогообложения полных и коммандитных товариществ в целях избежания двойного налогообложения;

• предложен компенсационный механизм начисления амортизации в условиях инфляции, позволяющий учесть обесценение накопленного амортизационного фонда за счет специальной системы налоговых вычетов;

• на основе анализа материалов судебно-арбитражной практики предложены практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства в части соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение налогов из бюджета с учетом инфляции.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Любавский, Степан Леонидович

Результаты исследования материалов судебно-арбитражной практики показывают правомерность классификации видов налогового планирования по различным отраслям права в зависимости от элементов налогов. Так, например, в рамках налогового права наиболее "эксплуатируемыми" элементами при осуществлении правовых способов снижения налоговых платежей являются льготы по налогам, налоговый период, срок уплаты налога. Трехуровневая налоговая система при общеобязательности для всех только федеральных налогов, предполагает большое налоговое разнообразие на региональном и местном уровнях. Это вызывает необходимость изучения регионального и муниципального налогового законодательства для полноты использования налоговых льгот, в том числе пониженных налоговых ставок. Нормы гражданского права имеют значение при определении субъектов и объектов налогообложения. Существенное воздействие на объекты налогообложения оказывает также и регулирование затрат и формирование учетной политики в рамках бухгалтерского права.

При планировании налоговых обязательств необходимо особенно тщательно изучать налоговое право, в том числе местные нормативные акты по налогам. Во второй главе, на примере структурного подразделения АО «Ленэнер-го» демонстрируется, лсак на протяжении нескольких лет литейно-механический цех, расположенный на территории муниципального образования «Кировский район Ленинградской области», не являлся плательщиком налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, сбора на содержание милиции в силу несоответствия норм налогового и гражданского права. Из-за неточных формулировок в Решениях местных чэрганов власти муниципального образования, литейно-механичесюш дех не соответствовал-определению х^труктурлого лодразделения, что позволило предприятию -сэкономить на налогах около одного миллиона рублей.

Обобщая сказанное выше, можно отметить, что грамотное налоговое планирование возможно при знании международного и внутригосударственного налогового законодательства, при этом последнее должно быть изучено и на федеральном, и на региональном, и на местном уровне. Разумеется, что это непростая задача и ее осуществление на предприятии должно быть возложено не на одного человека, а на целый отдел. Руководство данного отдела должно заниматься решением стратегических задач типа выбора профиля предпринимательской деятельности, вопросами выгодного с налоговой точки зрения расположения, как самого предприятия, так и его структурных подразделений; вопросами рационального размещения с фискальной позиции финансовых средств и активов предприятия; изучением налогового климата и налогового законодательства страны. Другая же часть персонала отдела, занимающегося налоговым планированием, должна осуществлять прогнозы и просчитывать детали совершаемых налоговых операций вплоть до расчета окладов конкретных местных налогов. Данное структурное подразделение предприятия должно тесно взаимодействовать с другими отделами, в первую очередь с правовым, международным, информационным и прочими.

Достаточно тесное взаимодействие должно осуществляться с бухгалтерией, так как формируемая бухгалтерами учетная политика является мощным инструментом формирования затрат. В зависимости от целей и стратегий фирмы учетная политика может быть активно использована для получения того или иного финансового результата. При этом в зависимости от отраслевых, производственных и прочих особенностей, достаточно делать акцент не на всех, а на наиболее значимых параметрах данной политики. Грамотное использование этого инструмента, позволяет привлечь в оборот дополнительные средства, показать с наилучшей стороны финансовые результаты в отчетах акционерам, кредиторам, контрагентам, инвесторам.

Хотелось бы отметить, что в ходе налогового планирования происходит регулирование налоговых платежей, что подразумевает не только их снижение, но и увеличение. Налоговое планирование служит целям оптимизации величины фискальных обязательств, а это означает как их минимизацию, так и возможную максимизацию. В некоторых случаях предприятию может быть выгодно создать себе репутацию отличного налогоплательщика, продемонстрировать свою роль в наполнении местного, регионального или федерального бюджета налоговыми платежами.

В целом, можно сказать, что при осуществлении налогового планирования важно изначально определять цели и задачи осуществляемой деятельности; просчитывать заранее результаты производимых хозяйственных операций и делать прогнозные расчеты возможных налоговых отчислений. При этом необходимо учитывать организационную структуру, отраслевые особенности, организационно-правовую форму предприятий. Эффективность планирования налоговых обязательств всецело зависит от своевременности и правильности учета изменений действующего законодательства, учета особенностей законодательной базы субъектов РФ, особенно в области отдельных налоговых льгот.

На осуществление налогового планирования влияет большое количество разнообразных факторов, поэтому желательно определять наиболее значимые и учитывать возможные фискальные последствия при их изменении.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, - это уточнение терминологического аппарата. Определение налогового планирования автор производил путем анализа понятия планирование с последующим уточнением этого вида деятельности применительно к налогам. Предложено авторское определение планирования как деятельности по достижению сбалансированности и пропорциональности. Автор пришел к выводу, что достижение сбалансированности и пропорциональности при налоговом планировании сводится к манипуляциям с различными элементами налогов. Таким образом, представляется возможным определить понятие налоговое планирование на предприятии как планирование налоговых обязательств путем воздействия на элементы налогов.

При уклонении от уплаты налогов происходит незаконное воздействие на такой элемент налога, как объект налогообложения. Следовательно, уклонение от уплаты налогов можно рассматривать как неправомерное налоговое планирование. При уплате налогов плательщик, как правило, регулирует свои фискальные обязательства в сторону снижения - т.е. осуществляет налоговое планирование в рамках действующего правового поля. При этом регулирование фискальных обязательств может происходить как в рамках положений нормативных документов, так и вне рамок законодательства. Значит, правомерное налоговое планирование может быть, во-первых, регламентированное законодательством и, во-вторых, нормами права не регламентированное, но законы не нарушающее.

Встречающийся в литературе термин «обход налогов» или «избежание налогов» можно рассматривать как частный случай правомерного налогового планирования, при котором такой элемент налога как объект равен нулю.

Налоговое планирование осуществляется на макро- и микроуровне. Субъектом макроуровневого планирования выступает государство, регулирующее налоговые поступления путем установления элементов налогов. На микроуровне юридические и физические лица воздействуют на некоторые элементы налогов с целью регулирования своих корпоративных или индивидуальных фискальных обязательств.

На макроуровне и на микроуровне планирование налогов может осуществляться как с использованием только российского законодательства, так и с применением норм международного права, например, межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения, законодательства оффшорных территорий. Следовательно, можно выделить внутригосударственное и межгосударственное налоговое планирование.

Соотнося между собой понятия налоговое планирование и налоговый менеджмент, можно отметить, что английское слово "management" ("менеджмент") является синонимом русского "управление" и предполагает осуществление анализа, планирования, контроля и регулирования. Таким образом, понятие "налоговый менеджмент" включает в себя понятие "налоговое планирование".

На базе проведенного исследования мы пришли к выводу, что понятия налоговый менеджмент, управление налогами и налоговое администрирование можно рассматривать как синонимы, при этом они соотносятся с налоговым планированием как общее с частным. При этом налоговое планирование, в свою очередь, будет обобщающим термином для понятий минимизация налогов, налоговое маневрирование, уменьшение налогов, оптимизация налогов, являющихся правовыми способами снижения налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов является неправомерным налоговым планированием.

Многие авторы, рассматривая проблему налогового планирования, акцентируют свое внимание, в том числе на оффшорном бизнесе. Этот вид бизнеса в виде оказания финансово-посреднических услуг, получив распространение в государствах, не обладающих достаточными природными ресурсами для производственной деятельности, оказался очень доходным. Миграция капитала из зоны повышенного налогообложения в районы с благоприятными налоговыми режимами является обыденным явлением, поэтому при налоговом планировании этот процесс необходимо обязательно учитывать.

В работе дана оценка влияния оффшорных зон на направление денежных потоков и курсы национальной валюты. В ходе анализа выявлено наличие тесной связи и отрицательной корреляции, свидетельствующей, что при падении курса рубля курсы иностранных валют растут. Таким образом, отток долларов из России вызывает их нехватку и, следовательно, падение курса рубля. В то же время, избыток предложения долларов на валютных рынках европейских государств, влечет удорожание национальных валют и рост их курсов. Это особенно хорошо видно при изучении ситуации, сложившейся на валютных рынках разных стран сразу после 17 августа 1998 года. Следовательно, нестабильная ситуация в России, значительно способствующая падению курса национальной валюты, может вызывать отток капиталов из страны в другие государства, в экономическом и политическом отношении гораздо более стабильные.

В ходе изучения опыта зарубежных стран, в частности США, автор пришел к выводу о целесообразности внесение изменений в систему налогообложения полных и коммандитных товариществ в виде освобождения от обложения налогом на прибыль и уплаты их участниками только личного подоходного налога. В работе это предложение получило широкую аргументацию.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с практикой осуществления налогового планирования, рассмотрением правовых способов снижения налоговых платежей и возникающими при этом спорами.

Определяя налоговое планирование как планирование налоговых обязательств путем воздействия на элементы налогов, можно отметить, что данный процесс происходит в рамках различных отраслей права. Автором предложена оригинальная таблица, отражающая схему данного взаимодействия.

Анализ материалов практики арбитражных судов производился в соответствии с указанной выше таблицей. В работе на различных примерах проанализированы налоговые льготы при экспорте и при получении убытков. Сделаны выводы о недопустимости необоснованного ограничения прав налогоплательщиков на получение установленных законами льгот по налогам. В рамках гражданского права рассмотрены примеры регулирования фискальных обязательств субъектами малого предпринимательства, влияния организационной структуры юридических лиц на величину уплачиваемых налогов. Особое внимание уделено автором изучению налогового планирования в Закрытых административно-территориальных образованиях и свободных экономических зонах на территории России. Приводятся примеры льготных зон налогообложения в Калмыкии, Алтайском крае, республике Алтай. Предоставление налоговых льгот субъектами РФ должно производиться в строгом соответствии с федеральным законодательством и соответствовать общим принципам построения налоговой системы. Можно отметить, что в силу несовершенства отечественного законодательства, практическая реализация правовых способов снижения налоговых платежей затруднена. Формулировки законов должны точно определять плательщиков, сроки, порядок уплаты и другие элементы налогов.

Изучение судебной практики разрешения налоговых споров позволило сделать ряд выводов, полезных при реализации правовых способов снижения величины фискальных обязательств. В диссертационной работе использован материал по значительному количеству налоговых дел, рассмотренных арбитражным судом Санкт-Петербурга и Ленинградской области за 2000 год, что позволяет говорить о репрезентативности проведенного исследования. Наибольшее число споров было связано с налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль. В общем числе исков их доля составляла абсолютное большинство, а сумма заявленных исков по этим категориям дел превышала девяносто процентов от суммы исков по всем налоговым делам. В связи с этим можно сделать вывод, что при осуществлении налогового планирования особое внимание должно быть уделено именно НДС и налогу на прибыль.

На основе анализа материалов судебно-арбитражной практики предложены практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства в части соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение налогов из бюджета с учетом инфляции. К сожалению, действующее законодательство не позволяет рассчитывать на возмещение убытков при неправомерном отказе в возврате средств налогоплательщику. Предлагается распространить действие статьи 395 Гражданского кодекса РФ об ответственности за неисполнение денежного обязательства на налоговые отношения. Данная норма позволила бы уравнять положение налогоплательщиков и налоговых органов, компенсируя возможные убытки налогоплательщиков при неправомерном удержании их средств налоговыми органами.

В связи с переходом России на международные стандарты ведения бухгалтерского учета в нормативных актах предусмотрены варианты начисления амортизации основных средств различными способами (линейным; уменьшаемого остатка; по сумме чисел лет «рока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ)). Их использование позволяет приблизить отечественную отчетность к международным стандартам и является одним из этапов реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Однако можно отметить, что применение распространенных в мировой практике приемов и способов составления отчетности не может применяться в нашей стране без учета ряда особенностей.

Результатом принятия необоснованных управленческих решений при переходе на рыночный механизм хозяйствования стала гиперинфляция и стагфляция. Наметившийся в последние годы подъем отдельных секторов экономики не вызывает глобального развития всей отечественной промышленности. Это вызвано, прежде всего, узко сырьевой направленностью экономики, наличием не производящей, а рентной экономики. Более половины промышленного оборудования в России нуждается в срочной замене, а для воспроизводства оборудования, по подсчетам экспертов, потребуются десятилетия! Предприятиям необходимо накапливать средства для инвестирования в собственное развитие. Решению этих задач служит амортизация основных средств, однако, суммы амортизации сводятся на нет инфляцией. Необходим компенсационный механизм, позволяющий нивелировать воздействие инфляционных факторов. К сожалению, регламентируемые законодательством методы начисления амортизации не учитывают эту потребность. Автором обосновывается и предлагается компенсационный механизм начисления амортизации в условиях инфляции, позволяющий учесть обесценение накопленного амортизационного фонда за счет специальной системы налоговых вычетов. В качестве рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах можно высказать пожелание более полно учитывать в налоговом законодательстве потребности увязки норм бухгалтерского и налогового учета, особенностей состояния отечественной промышленности на данном этапе. В этой связи, в главу особенной части НК по налогу на прибыль целесообразно ввести льготу по налогу на сумму дооцени-ваемых амортизационных отчислений. При этом указанная льгота должна иметь строго целевой характер и предоставляться при условии использования предприятиями накопленных таким образом средств на модернизацию производства.

Таким образом, комплексная реализация системы предложенных автором мероприятий, будучи регламентирована соответствующими нормами налогового права, позволит решить проблему двойного налогообложения товариществ, обесценения накопленного амортизационного фонда, соблюдения прав налогоплательщиков на возмещение налогов из бюджета с учетом инфляции.

Научное обоснование форм, методики, теории организации и практики осуществления налогового планирования - это очень перспективная и практически ценная деятельность, способствующая более эффективному управлению бизнесом. Автор надеется, что выводы и предложения, содержащиеся в диссертационной работе окажутся полезными и будут иметь положительный эффект как для экономической теории, так и для экономики России в целом.