Обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности на базе функционально-ориентированного подхода тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности на базе функционально-ориентированного подхода"

На правах рукописи

ГАПОНЬКО ВЛАДИМИР ВИКТОРОВИЧ

ОБОСНОВАНИЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА БАЗЕ ФУНКЦИОНАЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА

Специальность 08.00.05 -Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями и комплексами—транспорт)

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Работа выполнена на кафедре «Финансы и кредит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования « Московский государственный университет путей сообщения Министерства путей сообщения Российской Федерации» (МИИТ).

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кожевников Руслан Александрович Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Толкачева Мария Матвеевна

кандидат экономических наук, доцент Сеславина Елена Александровна Ведущая организация: Государственный Университет Управления

Зашита состоится 16 декабря 2004 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 218.005.12 в Московском государственном университете путей сообщения (МИИТ) по адресу 127994, ГСП-4, Москва, ул. Образцова, д. 15, ауд. 3107.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета.

Отзывы на авторефераты в двух экземплярах, заверенные печатью Вашего учреждения, просим направлять в адрес диссертационного совета.

Автореферат разослан 16 ноября 2004 г

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, доцент

Вовк

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследуемой проблемы. В Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте особенно подчеркиваются необходимость повышения уровня корпоративного управления и роста материальной заинтересованности работников железнодорожного транспорта в конечных результатах работы. При этом в процессе реформирования осуществляется переход от преимущественно линейно-функциональной структуры управления к дивизиональной, а в последующем и к холдинговой структуре, что повлечет за собой переход от управления производством к управлению рентабельностью, а в дальнейшем и к управлению капиталом.

Достижение этих целей требует внедрения в отрасли новых принципов корпоративного управления, основанных на применении системы сбалансированных показателей эффективности, финансового планирования (бюджетирования) и управленческого учета.

В этой связи одной из важнейших задач в сфере управления, решаемых в ходе структурной реформы, является обеспечение раздельного учета затрат по видам деятельности. Традиционные системы учета и распределения затрат, основанные на упрощенных методах распределения накладных расходов, должны подвергнуться серьезной модификации с учетом современных требований к системе учета затрат и калькулирования себестоимости, включая обеспечение прозрачности учета затрат; повышение обоснованности распределения основных общих и общехозяйственных расходов; контроль за расходами по видам деятельности и структурным подразделениям; возможность оперативного анализа и управляемости затратами.

В значительной степени этим требованиям отвечает функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости, что определяет актуальность настоящего исследования, целью которого является разработка методических основ функционально-ориентированного управления затратами

предприятий железнодорожного транспорта.

В соответствии с поставленной целью основные задачи проводимого исследования сформулированы следующим образом:

- анализ методологических основ и нормативно-правового обеспечения управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте;

- обобщение и систематизация методических подходов к функционально-ориентированному калькулированию себестоимости и их конкретизация для условий железнодорожного транспорта;

- обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности;

- разработка рекомендаций по совершенствованию информационной базы системы управления затратами;

- разработка рекомендаций и построение алгоритма распределения затрат путем функционально-ориентированного калькулирования себестоимости видов деятельности.

Объектом исследования является железнодорожный транспорт в системе современных экономических отношений корпоративного управления.

Предметом исследования являются методы оперативного и стратегического управления затратами крупных корпораций и способы применения этих методов на железнодорожном транспорте.

Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют положения теории управления затратами и результатами в сфере транспорта, системного и функционально-ориентированнного анализа, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых в выбранном направлении исследования. Использованы работы отечественных ученых - экономистов, специалистов в области железнодорожного транспорта и определения себестоимости железнодорожных перевозок: А. П. Абрамова, И. В. Белова, Б. А. Волкова, В. Г. Галабурды, Н. Н. Громова, Ю. В. Елизарьева, Р. А. Кожевникова, •Ю.Н.Кожевникова, Б. М. Лапидуса, Л.П.Левицкой, Л. А. Мазо,

Д. А. Мачерета, 3. П. Межох, Е. В. Михальцева, А. В. Орлова, В. Н. Орлова,

B. А. Персианова, Ю. Д. Петрова, Н. Г. Смеховой, Н. П. Терешиной, М. М. Толкачевой, М. Ф. Трихункова, Р. М. Царева, А. С. Чудова, A.M. Шульги, В. Я. Шульги и многих других. Также использованы труды отечественных и зарубежных экономистов - специалистов в области экономики предприятия и управленческого учета - Д. Д. Вильсона,

C. Р. Гудмана, К. Друри, Р. С. Каплана, Р. Купера, В. Д. Морзе, П. Нортона, Д. А. Форрестера, А. Д. Шеремета.

Научная новизна данного диссертационного исследования заключается в следующем:

1. Научно обоснованы исходные предпосылки и методические основы применения функционально-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта;

2. Обоснована необходимость и предложен комплекс мер по совершенствованию системы управленческого и статистического учета, как исходной информационной базы для распределения расходов предприятий железнодорожного транспорта по видам деятельности;

3. Разработан алгоритм функционально-ориентированного распределения основных общих и общехозяйственных расходов предприятий железнодорожного транспорта.

Практическая ценность данной работы состоит в том, что реализация основных результатов исследования при формировании комплексной системы корпоративного управления финансами и ресурсами железнодорожного транспорта существенно повышает качество и эффективность управленческих решений.

Внедрение и апробация работы. Результаты исследования нашли применение при совершенствовании отраслевой системы управленческого учета и разработке форм внутрифирменной управленческой отчетности предприятий железнодорожного транспорта.

Основные положения работы докладывались на научно-практической конференции «Проблемы корпоративного управления на железнодорожном транспорте» (Москва, 2004 г.)

Результаты диссертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на совместном заседании кафедр «Финансы и кредит» и «Экономика и управление на транспорте» (МИИТ).

Наряду с этим результаты исследования используются в учебном процессе на экономических специальностях Московского государственного университета путей сообщения.

Публикации. Основные результаты работы опубликованы в 3 научных работах.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложения. Общий объем работы составляет 143 машинописные страницы и содержит 19 таблиц, 18 рисунков, 1 приложение. Библиографический список включает 61 наименование.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, изложена их научная новизна и практическая значимость.

В первой главе анализируются основные требования к совершенствованию системы управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте, а также методологические аспекты и особенности данной проблемы с учетом специфики работы отрасли.

Железнодорожный транспорт находится в процессе реформирования. В результате структурной реформы единый народно-хозяйственный комплекс железнодорожного транспорта от жестко регулируемой линейно-функциональной структуры должен перейти к дивизиональной структуре на рыночных принципах хозяйствования. На месте федеральных

государственных унитарных предприятий (ФГУП), управляемых отраслевым министерством (МПС России), образовано открытое акционерное общество (ОАО «РЖД») с перспективой выделения из его состава конкурентных секторов железнодорожного транспорта.

Переход к новой организационной структуре, основанной на рыночных принципах, предполагает модернизацию системы управления экономикой отрасли. В частности, на стратегическом уровне требуется внедрение таких современных инструментов, как сбалансированная система показателей эффективности, а на оперативном уровне - переход к бюджетированию и прозрачному управленческому учету.

В процессе реформирования происходит выделение следующих видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта, которые включают совокупность однородных услуг или продуктов, оказываемых клиентуре и реализуемых по регулируемым тарифам и сборам или по договорным ценам:

- грузовые перевозки;

- пассажирские перевозки в дальнем следовании;

- пассажирские перевозки в пригородном сообщении;

- предоставление услуг инфраструктуры;

- предоставление услуг локомотивной тяги;

- ремонт подвижного состава;

- строительство объектов инфраструктуры;

- научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы;

- содержание социальной сферы;

- прочие виды деятельности.

Поскольку Программа структурной реформы железнодорожного транспорта предполагает отделение конкурентных видов деятельности от монопольных, то одним из основных требований к новой системе управления экономикой отрасли является обеспечение раздельного управленческого учета по видам деятельности, позволяющего формировать раздельные балансы и

отчеты о прибылях и убытках. Частью такой системы управленческого учета должен стать учет затрат по видам деятельности.

Выполненный анализ развития методов учета затрат и определения себестоимости железнодорожных перевозок показывает, что особенностью ' железнодорожного транспорта как отрасли является высокая доля косвенных затрат, что связано с комплексным характером перевозочного процесса. Действительно, локомотивное депо, дистанция пути, сортировочная станция и прочие виды структурных подразделений участвуют в осуществлении технологических процессов, являющихся частью целого - процесса перевозки. При этом общий (законченный) объем перевозочной работы осуществляется благодаря совокупной деятельности этих предприятий, входящих в отраслевые хозяйства, и может быть определен только на уровне железной дороги, отделения, дирекции перевозок (перевозочной компании) и отрасли в целом.

- Наличие существенной доли косвенных затрат подтверждается данными анализа структуры расходов предприятий железнодорожного транспорта, приведенными в табл. 1.

Таблица 1

Структура фактической себестоимости проданных товаров, продукции,

работ, услуг основной деятельности МПС РФ за 2002 г. (млн руб.)

Наименование Основные специфические расходы % от расходов по основной деятельности Основные общие расходы Общехозяйственные расходы ВСЕГО % (перевозки) % (себестоимость) % (все расходы)

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Прямые расходы 110381 19,6 1 361 2 056 113 798 28,6 25,9 20,2

Распределяемые расходы 159 593 28,3 66 074 58 809 284 476 71,4 64,6 50,5

Итого перевозки 269 974 47,9 67 435 60 865 398 274 100,0 90,5 70,6

___ Продолжение таблицы 1

1 2 3 4 5 6 7 8 9

пвд 41 841 7,4 . 41 841 X 9,5 7,4

ВСЕГО себестоимость 311 815 55,3 67 435 60 865 440 115 X 100,0 78,1

ВСЕГО расходов X X X X 563 859 X X 100,0

Результаты анализа фактической структуры себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг основной деятельности МПС РФ за 2002 г., показывают, что на себестоимость перевозок и прочих видов деятельности прямо относятся соответственно 113 798 и 41 841 млн руб., что в сумме дает 155 639 млн. руб. или 27,6 % от всех расходов предприятий железнодорожного транспорта, причем 1 361 млн руб. из них - основные общие расходы, а 2 056 млн руб. - общехозяйственные расходы. Таким образом, к прямым расходам можно отнести только 152 222 млн руб., что составляет 27 % от всех расходов или 34,6 % от себестоимости. Основные специфические косвенные расходы составляют 36,2 % от себестоимости, а основные общие и общехозяйственные расходы - 29,2 %.

Таким образом, более 65 % расходов, составляющих себестоимость, являются в той или иной мере распределяемыми, что обуславливает особую важность выбора методов распределения косвенных затрат для целей обеспечения раздельного учета их по видам деятельности.

В результате исследований определены следующие основные требования и направления оптимизации управления и повышения прозрачности расходов предприятий железнодорожного транспорта:

- разработка единого классификатора управленческого учета затрат по видам деятельности всех предприятий отрасли;

- обеспечение прозрачности управленческой отчетности всех уровней на базе раздельного учета затрат;

- совершенствование существующей системы статистической отчетности;

- уточнение методики калькулирования себестоимости продукции по видам деятельности предприятий железнодорожного транспорта.

С учетом этих требований выполнена оценка последних отраслевых новаций в сфере управления расходами.

Приказом МПС РФ № 68 от 29 сентября 2003 года утверждена новая Номенклатура расходов основных видов хозяйственной деятельности железнодорожного транспорта, призванная обеспечить раздельный учет затрат по видам деятельности. К ее основным достоинствам следует отнести:

- приведение ее в соответствие с законодательными изменениями в сфере бухгалтерского учета;

- увеличение количества прямых статей затрат;

- введение классификации затрат по укрупненным видам работ;

- выделение в отдельный элемент затрат отчислений на социальные нужды;

- соответствие структуры и кодирования статей расходов требованиям автоматизации учёта затрат.

Принципиальным нововведением Номенклатуры является классификация статей затрат по укрупненным видам работ, под которыми понимаются группы статей основных специфических расходов Номенклатуры, отражающих однородную технологическую функцию внутри системы работ.

Новая Номенклатура расходов также содержит методику калькулирования себестоимости, позволяющую определить себестоимость трех основных видов деятельности: «Грузовые перевозки», «Пассажирские перевозки в дальнем следовании», «Пассажирские перевозки в пригородном сообщении».

Результаты анализа расчетной структуры себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг основной деятельности МПС РФ за 2002 г. (в соответствии с методикой Номенклатуры расходов 2003 г.), приведенные в табл. 2, показывают, что доля прямых расходов существенно увеличилась (с

27,6 до 36,1 % - на себестоимость перевозок и прочих видов деятельности прямо относятся соответственно 162 013 и 41 841 млн руб., что в сумме дает 203 854 млн руб. или 36,1 % от всех расходов предприятий железнодорожного транспорта). Произошло это за счет разделения ряда статей для обеспечения раздельного прямого учета расходов и введения элемента затрат «Отчисления на социальные нужды», что позволило часть расходов перенести из группы основных общих расходов в основные специфические. Таким образом, если ранее основные общие и общехозяйственные расходы составляли 29,2 % от себестоимости по основной деятельности, то теперь их доля снизилась до 25,4 % (51 176 + 60 865 млн руб.) (см. табл. 2).

Таблица 2

Структура расчетной себестоимости проданных товаров, продукции,

работ, услуг основной деятельности МПС РФ за 2002 г. (млн руб.)

Наименование Основные специфические расходы % от расходов по основной деятельности Основные общие расходы Общехозяйственные расходы ВСЕГО % (перевозки) % (себестоимость) % (все расходы)

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Прямые расходы 158 596 28,1 1361 2 056 162 013 40,7 36,8 28,7

Распределяемые расходы 127 637 22,6 49 815 58 809 236 261 59,3 53,7 41,9

Итого перевозки 286 233 50,8 51 176 60 865 398 274 100,0 90,5 70,6

пвд 41 841 7,4 - - 41 841 X 9,5 7,4

ВСЕГО себестоимость 328 074 58,2 51 176 60 865 440 115 X 100,0 78,1

ВСЕГО расходов X X X X 563 859 X X 100,0

Тем не менее, проведенные расчеты показывают, что даже при использовании усовершенствованной в действующей Номенклатуре расходов методики калькулирования себестоимости, доля распределяемых расходов составляет 53,7 %.

Кроме того, в действующей Номенклатуре расходов сохранено непосредственное распределение основных общих и общехозяйственных расходов между видами деятельности пропорционально фонду оплаты труда.

В увязке с анализом новой Номенклатуры расходов рассмотрена внедряемая на предприятиях железнодорожного транспорта система бюджетирования в части бюджета затрат. Эта система имеет безусловные достоинства, поскольку она основана на постатейном и поэлементном расчете затрат. Однако ее практическое применение требует разработки нормативов затрат по каждой статье Номенклатуры и по каждому элементу затрат в рамках данной статьи. Такой нормативной базы, как и методики постатейного нормирования затрат, в настоящее время в отрасли нет.

Проведенный анализ определил основные направления совершенствования методики управленческого учета в части более обоснованного распределения косвенных затрат между видами деятельности.

Во второй главе изложены методологические основы современных подходов к калькулированию себестоимости и предложен более перспективный метод управления затратами — метод функционально -ориентированного калькулирования себестоимости.

Действовавшие ранее традиционные методы распределения затрат были разработаны с расчетом, что косвенные затраты должны составлять не более одной пятой общей суммы расходов. Исследования отечественных и зарубежных экономистов показывают, что в последние годы наблюдается существенный рост доли косвенных затрат в себестоимости продукции и услуг предприятий (в некоторых отраслях - до 60 %). Это, в первую очередь, связано с повышением уровня информатизации управления, ростом количества аутсорсинговых услуг и большей специализацией и автохматизацией производства.

Подобная тенденция, безусловно, требует детального исследования взаимосвязи статей косвенных расходов с измерителями, выбранными для обоснования способов их распределения по видам деятельности.

Результаты проведенного сравнительного анализа различных отечественных и зарубежных методов распределения косвенных расходов показывают широкий диапазон подходов к решению данной проблемы - от самого простого (по ставкам накладных расходов) до комплексных систем, отличающихся этапностью и специфической расчетной базой распределения затрат. Особенно следует отметить систему распределения косвенных затрат с использованием центров затрат. Выделение на предприятии сервисных, административных и производственных центров затрат позволяет экономически обосновать распределение косвенных расходов и тем самым повысить эффективность управления затратами.

При этом, наиболее действенной является система, в которой распределение затрат производится в несколько этапов, включающих в себя распределение косвенных затрат между центрами затрат, в том числе и взаимное.

Основная трудность решения данной проблемы состоит в необходимости распределения затрат, связанных с функционированием производственных подразделений одной компании, оказывающих услуги друг другу. Такая ситуация типична для подавляющего большинства предприятий. Для решения рассматриваемой проблемы предложены методы распределения затрат при взаимном оказании услуг: метод прямого распределения; метод пошагового распределения; метод повторного распределения; метод системы уравнений. Последний, на наш взгляд, позволит получить более обоснованную структуру затрат по видам деятельности.

Вместе с тем, перечисленные выше системы распределения затрат имеют существенный недостаток: накладные расходы обычно распределяются на всю продукцию с использованием одной-двух баз распределения.

Рассматриваемый в работе метод функционально-ориентированного калькулирования себестоимости позволит существенно расширить базу распределения накладных расходов с тем, чтобы полученные данные не только

повышали обоснованность определения затрат, но и могли бы быть использованы для принятия управленческих решений.

Функционально-ориентированное калькулирование представляет собой определение себестоимости продуктов и услуг, производимых хозяйствующими субъектами путем исчисления затрат на операции, составляющие технологическую цепочку производственного процесса.

Звеньями технологической цепочки являются функции, выполняемые персоналом, оборудованием и информационными системами. В процессе производства продукта или услуги каждая из функций потребляет определенный набор и объем ресурсов. А следовательно, для понимания структуры технологической цепочки следует, с одной стороны, определить, сколько тех или иных функций необходимо для производства той или иной услуги или продукта, а с другой, - состав и стоимость ресурсов, которые потребляются в процессе производства каждого вида функций из технологической цепочки. Таким образом, функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости позволяет определить:

- целесообразность функции для организации;

- какие функции выполняются за счет ресурсов организации; сколько стоит выполнение этих функций;

какова доля каждой функции в продуктах компании.

При внедрении функционально-ориентированного подхода осуществляется переход от подсчета затрат к управлению функциями предприятия.

Функционально-ориентированный подход позволяет построить на предприятии модель потребления ресурсов, измерить совокупные ресурсы организации, требующиеся для производства продукции. Данная модель может эффективно использоваться для целей бюджетирования и прогнозирования расходов. Такой подход позволяет наиболее полно контролировать затраты как по функциям, их вызывающим, так и по центрам затрат.

На рис. 1. отображена схема распределения затрат с использованием функционально-ориентированного подхода:

Рис. 1. Функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости с выделением центров затрат.

Проведенный комплексный анализ подтвердил вывод о целесообразности применения на предприятиях железнодорожного транспорта метода функционально-ориентированного калькулирования себестоимости как соответствующего требованиям обеспечения прозрачного учета затрат и повышения точности калькулирования себестоимости видов деятельности.

В третьей главе даются рекомендации по совершенствованию управления затратами на железнодорожном транспорте.

Рекомендации включают предложения по совершенствованию системы управленческой и статистической отчетности, а также алгоритм функционально-ориентированного кfkькулирования себестоимости видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта.

В части совершенствования управленческой отчетности следует выделить разработанную с участием автора и внедренную в промышленную эксплуатацию с IV квартала 2003 г. форму 7-у-предприятие «Внутрифирменная управленческая отчетность». Данная форма представляет собой отчет о расходах предприятий железнодорожного транспорта в разрезе элементов затрат, видов деятельности, отраслевых хозяйств, укрупненных видов работ, видов эксплуатации, видов движения, статей Номенклатуры расходов. Форма 7-у содержит также информацию о распределении контингента по хозяйствам, укрупненным видам работ и видам деятельности, а также перечень и величины измерителей, используемых для целей планирования и анализа эксплуатационных расходов.

С учетом требований повышения качества управления затратами форма 7-у обеспечивает существенные преимущества по сравнению с ранее действовавшей отчетностью (форма 6-жел), важнейшими из них являются:

- наличие натуральных показателей, отражающих объем выполняемых работ и количество работников (контингент) по статьям Номенклатуры;

- полная детализация затрат по статьям и элементам;

учет затрат всех подразделений (в форме 6-жел присутствовали только затраты по основной деятельности железных дорог МПС России);

учет всех видов расходов по обычным видам деятельности, операционных расходов, внереализационных расходов и чрезвычайных расходов;

развернутая структура формы, позволяющая осуществлять оперативный анализ состава и структуры расходов в различных срезах;

- наличие перечня дополнительных статей для отражения затрат по неперевозочным видам деятельности, подсобно-вспомогательной деятельности, затрат ремонтных заводов, строительных

организаций, конструкторских бюро, проектно-изыскательских и научно-исследовательских институтов, организаций социальной сферы.

Таким образом, форма 7-у-предприятие является более совершенным инструментом управленческого учета расходов предприятий железнодорожного транспорта. Она позволяет организовать сбор информации о расходах и натуральных измерителях, необходимых для более точного планирования и распределения расходов.

В качестве дальнейших мер по совершенствованию системы управленческого учета и отчетности предлагается:

- построение единой системы управленческой отчетности, включающей не только форму первичного сбора данных о расходах (форму 7-у-предприятие), но и форму 7-у-отчетная, в которой должен быть реализован механизм распределения затрат между видами деятельности с использованием инструментария функционально-ориентированного калькулирования;

- организация управленческого учета и отчетности в разрезе унифицированного перечня цехов и подразделений (центров ответственности) предприятий железнодорожного транспорта;

- введение оперативных отчетов о расходах в различных разрезах (вид деятельности - укрупненный вид работ, вид деятельности -хозяйство, хозяйство - вид расходов и т.д.);

- приведение форм статистической отчетности о контингенте в соответствие с формой 7-у;

- выделение в статистической отчетности различных пробежных измерителей в зависимости от собственника подвижного состава.

Кроме того, особенно важно привести в соответствие бюджетные формы планирования и учета затрат и формы управленческой отчетности о затратах, что потребует унификации используемых в системе бюджетирования и системе управленческой отчетности методологических подходов к

определению видов деятельности и механизмов распределения расходов между ними.

На наш взгляд, данные предложения должны повысить эффективность и информативность отчетности, сделать ее действенным инструментом управления.

Вторым направлением исследования является разработка алгоритма функционально-ориентированного калькулирования.

В предлагаемой методике функционально-ориентированного распределения затрат в качестве объекта калькулирования себестоимости выступают виды деятельности предприятий железнодорожного транспорта, а определение себестоимости производится на уровне отделения железной дороги или железной дороги в целом. Данный методический подход основывается на следующих положениях:

1. Все структурные подразделения разделены на две группы: производственные и вспомогательно-административные.

Все затраты вспомогательно-административных подразделений, связанные с обеспечением деятельности производственных подразделений, распределяются по функциям данных подразделений путем соответствующего увеличения стоимости каждой функции. Соответственно, затраты предприятий уровня ОАО должны быть отнесены на все функции всех подразделений ОАО, затраты предприятий уровня филиала (дороги) - на все функции предприятий уровня филиала (дороги) и т.д.

2. В производственных подразделениях все затраты, учтенные на статьях Номенклатуры, разделены на статьи-ресурсы и статьи-функции.

Статьями-ресурсами являются статьи, не несущие функциональной нагрузки. К таким статьям относятся, например, статьи амортизации оборудования, ряд прочих статей-ресурсов основных общих и общехозяйственных расходов. Статьи-ресурсы подразделяются по видам расходов на статьи основных специфических расходов и статьи основных общих и общехозяйственных расходов.

При формировании списка статей-функций предприятий железнодорожного транспорта за основу берутся статьи действующей Номенклатуры расходов, имеющие функциональный характер. В перспективе возможна более подробная детализация списка функций. Выделение функций, как отдельного объекта распределения и аккумулирования затрат, позволяет осуществлять анализ затрат на те или иные функции и производить сравнение удельной величины расходов, приходящихся на одинаковые функции, на единицу измерителя, по предприятиям одного типа.

Статьями-функциями являются такие статьи, как «Работа электровозов в грузовом движении», «Текущее обслуживание пути» и т. д.

Статьи-функции подразделяются на производственные функции (основные специфические расходы), функции обеспечения производства (основные общие расходы), функции обеспечения работы предприятия (общехозяйственные расходы).

3. Затраты по статьям-ресурсам основных специфических расходов непосредственно распределяются на виды деятельности предприятий железнодорожного транспорта по методике, изложенной в действующей Номенклатуре расходов.

4. Затраты, аккумулированные на статьях-ресурсах основных общих и общехозяйственных расходов, а также на функциях обеспечения производства и обеспечения работы предприятия, должны распределяться на производственные функции данного предприятия. Таким образом, на производственных функциях производственных подразделений аккумулируются следующие затраты:

- затраты вспомогательно-административных подразделений;

- основные общие и общепроизводственные расходы;

- затраты на осуществление функций обеспечения производства и обеспечение работы предприятия;

- прямые затраты на производственные функции.

5. Распределение затрат с производственных функций на виды деятельности предприятий железнодорожного транспорта производится в соответствии с порядком, изложенным в действующей Номенклатуре расходов.

6. В методике реализован ранее рассмотренный принцип взаимного распределения затрат между структурными подразделениями с использованием метода системы уравнений, позволяющий для этих целей использовать современную вычислительную технику и соответствующее программное обеспечение.

Алгоритм распределения затрат между видами деятельности на уровне железной дороги реализуется в следующей последовательности:

1 этап - отнесение основных общих и общехозяйственных расходов, аккумулированных на статьях-ресурсах, на производственные статьи-функции.

2 этап - распределение затрат с функций обеспечения производства и обеспечения работы предприятия одного структурного подразделения на производственные функции данного подразделения.

3 этап - распределение затрат с административных, вспомогательных и обеспечивающих предприятий на функции производственных предприятий.

В результате на статьях-функциях структурных подразделений аккумулируются следующие затраты:

- прямые затраты предприятия по данной статье

- часть основных общих и общехозяйственных затрат данного

предприятия

- часть затрат функций обеспечения производства и обеспечения работы

предприятия

- часть затрат вспомогательно-административных подразделений

Сумма расходов выражается следующей формулой:

4 этап - консолидация данных всех производственных подразделений, входящих в отделение железной дороги или железную дорогу.

5 этап - распределение затрат, аккумулированных на статьях-ресурсах, на виды деятельности.

6 этап - распределение затрат, аккумулированных на производственных функциях производственных предприятий, между видами деятельности предприятий железнодорожного транспорта.

На рис. 2. представлена схема распределения затрат согласно предлагаемой методике.

Вспомогательно-административные подразделения

Статьи-ресурсы

Статьи-функции

I

Рис. 2. Процесс распределения затрат при реализации функционально-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости видов

деятельности

Сравнительный анализ структуры затрат по видам деятельности на базе действующего и предлагаемого методических подходов на примере данных Приволжской железной дороги за IV квартал 2003 года приведен в табл. 3.

Таблица 3

Сравнительный анализ структуры затрат на примере данных

Приволжской железной дороги за IV квартал 2003 года (тыс. руб.)

Функционально-

Вид деятельности 6-жел ориентированныи подход Отклонение

Сумма % Сумма %

Грузовые перевозки 3 305 645 71,22 3 120 520 67,23 -185 125

Пассажирские перевозки в дальнем следовании 851 161 18,34 880887 18,98 29 726

Пассажирские перевозки в пригородном сообщении 155312 3,35 240205 5,18 84 893

Остальные виды

деятельности, в т.ч.: 329515 7,10 400021 8,62 70 506

Предоставление услуг

локомотивнои тяги н.д. н.д. 1720 0,04 X

Ремонт подвижного

состава н.д. н.д. 45173 0,97 X

Содержание социальной сферы н.д. н.д. 57342 1,24 X

Прочие виды деятельности н.д. н.д. 295 786 6,37 X

ИТОГО 4 641633 100,00 4641633 100,00 X

Приведенные данные показывают, что при применении методики функционально-ориентированного калькулирования происходит

перераспределение затрат между видами деятельности благодаря выделению таких видов деятельности, как предоставление услуг локомотивной тяги на сторону, ремонт подвижного состава. Основным фактором данного перераспределения является более точное распределение основных общих и общехозяйственных затрат с использованием натуральных измерителей.

По результатам выполненного исследования сделаны следующие выводы и предложения:

1. Выполненный анализ методологических основ и нормативно-правового обеспечения управления затратами показывает, что

принципиальной особенностью железнодорожного транспорта является комплексный характер перевозочного процесса, определяющий высокую долю (более 60%) косвенных затрат в себестоимости перевозок. Рассмотрение различных методов распределения косвенных расходов позволяет сделать вывод о том, что применяемые методы недостаточно учитывают функциональное содержание расходов, что подтверждается ограниченной базой распределения затрат.

2. В качестве нового методологического подхода к распределению затрат предложена методика функционально-ориентированного калькулирования, в основе которой лежит оценка себестоимости продукции и услуг путем исчисления полных затрат на операции, отражающие технологический процесс производства, что позволяет существенно расширить базу распределения накладных расходов, с тем, чтобы полученные результаты не только повышали точность распределения затрат, но и могли быть использованы для принятия управленческих решений.

3. Предложены рекомендации по дальнейшему совершенствованию системы управленческого учета и отчетности, что позволяет создать необходимую информационную базу, достаточную для более обоснованного калькулирования себестоимости видов деятельности, ее использования в системе бюджетирования, а также сравнительной оценки стоимости выполнения аналогичных функций в различных предприятиях отрасли и общего повышения эффективности решений в сфере управления затратами.

4. Разработан алгоритм распределения затрат на базе функционально-ориентированного подхода, реализация которого позволит повысить обоснованность и точность калькулирования себестоимости по видам деятельности в соответствии с требованиями Программы структурной реформы.

»215 51

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Гапонько В.В. Совершенствование управленческого учета расходов железнодорожного транспорта. // «Проблемы корпоративного управления на железнодорожном транспорте». Науч.-практ. конф. / Тр. Моск. гос. ун.-т путей сообщения (МИИТ). - М., 2004., с. IV-8

2. Кожевников Р.А., Гапонько В.В. Функционально-ориентированное калькулирование себестоимости на предприятиях железнодорожного транспорта // «Проблемы корпоративного управления на железнодорожном транспорте». Науч.-практ. конф. / Тр. Моск. гос. ун.-т путей сообщения (МИИТ). - М., 2004., с. IV-25

3. Гапонько В.В. Построение системы управленческой отчетности о расходах предприятий железнодорожного транспорта по видам деятельности //«Безопасность движения поездов». Пятая науч.-практ. конф. / Тр. Моск. гос. ун.-т путей сообщения (МИИТ). - М., 2004.

2005-4 19164

ГАПОНЬКО ВЛАДИМИР ВИКТОРОВИЧ

ОБОСНОВАНИЕ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА БАЗЕ ФУНКЦИОНАЛЬНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА

Специальность:

08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями и комплексами -транспорт)

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени

_ кандидата экономических наук_

Подписано в печать --/¿Г, //, ,Усл.-печ л. - it5. Печать офсетная. Бумага для множит, апп. Формат 60X84 1/16

Тираж gÖ эю Заказ № {?/(?.__

Типография МИИТ, 127994, Москва, ул. Образцова, 15.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гапонько, Владимир Викторович

Введение.

Глава 1. Методологические основы управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте.

1.1. Проблемы управления эксплуатационными затратами предприятий железнодорожного транспорта в условиях его реформирования.

1.2. Развитие методов определения себестоимости железнодорожных перевозок.

1.3. Анализ и оценка отраслевой структуры расходов.

1.4. Современные подходы к оптимизации управления расходами предприятий железнодорожного транспорта.

Глава 2. Функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости.

2.1. Методологические основы современных подходов к калькулированию полной себестоимости.

2.2. Методика функционально-ориентированного калькулирования себестоимости и управления расходами.

Глава 3. Рекомендации по совершенствованию управления затратами на железнодорожном транспорте.

3.1. Совершенствование отраслевой управленческой отчетности о расходах.

3.2. Алгоритм распределения затрат по видам деятельности железнодорожного транспорта на базе функционально-ориентированного подхода.

3.3. Расчет и анализ результатов применения функционально-ориентированного подхода при управлении затратами.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности на базе функционально-ориентированного подхода"

Актуальность исследуемой проблемы. В Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте особенно подчеркиваются необходимость повышения уровня корпоративного управления и роста материальной заинтересованности работников железнодорожного транспорта в конечных результату работы. При этом в процессе реформирования осуществляется переход от преимущественно линейно-функциональной структуры управления к дивизиональной, а в последующем и к холдинговой структуре, что повлечет за собой переход от управления производством к управлению рентабельностью, а в дальнейшем и к управлению капиталом.

Достижение этих целей требует внедрения в отрасли новых принципов корпоративного управления, основанных на применении системы сбалансированных показателей эффективности, финансового планирования (бюджетирования) и управленческого учета.

В этой связи одной из важнейших задач в сфере управления, решаемых в ходе структурной реформы, является обеспечение раздельного учета затрат по видам деятельности. Традиционные системы учета и распределения затрат, основанные на упрощенных методах распределения накладных расходов, должны подвергнуться серьезной модификации с учетом современных требований к системе учета затрат и калькулирования себестоимости, включая обеспечение прозрачности учета затрат; повышение обоснованности распределения основных общих и общехозяйственных расходов; контроль за расходами по видам деятельности и структурным подразделениям; возможность оперативного анализа и управляемости затратами.

В значительной степени этим требованиям отвечает функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости, что определяет актуальность настоящего исследования, целью которого является разработка методических основ функционально-ориентированного управления затратами предприятий железнодорожного транспорта.

В соответствии с поставленной целью основные задачи проводимого исследования сформулированы следующим образом:

- анализ методологических основ и нормативно-правового обеспечения управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте;

- обобщение и систематизация методических подходов к функционально-ориентированному калькулированию себестоимости и их конкретизация для условий железнодорожного транспорта;

- обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности;

- разработка рекомендаций по совершенствованию информационной базы системы управления затратами;

- разработка рекомендаций и построение алгоритма распределения затрат путем функционально-ориентированного калькулирования себестоимости видов деятельности.

Объектом исследования является железнодорожный транспорт в системе современных экономических отношений корпоративного управления.

Предметом исследования являются методы оперативного и стратегического управления затратами крупных корпораций и способы применения этих методов на железнодорожном транспорте.

Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют положения теории управления затратами и результатами в сфере транспорта, системного и функционально-ориентированнного анализа, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых в выбранном направлении исследования. Использованы работы отечественных ученых — экономистов, специалистов в области железнодорожного транспорта и определения себестоимости железнодорожных перевозок: А. П. Абрамова, И. В. Белова, Б. А. Волкова, В. Г. Галабурды, Н. Н. Громова, Ю. В. Елизарьева, Р. А. Кожевникова, Ю. Н. Кожевникова, Б. М. Лапидуса, Л. П. Левицкой, Л. А. Мазо, Д. А. Мачерета, 3. П. Межох,

Е. В. Михальцева, А. В. Орлова, В. Н. Орлова, В. А. Персианова, Ю. Д. Петрова, Н. Г. Смеховой, Н. П. Терешиной, М. М. Толкачевой, М. Ф. Трихункова, Р. М. Царева, А. С. Чудова, A.M. Шульги, В. Я. Шульги и многих других. Также использованы труды отечественных и зарубежных экономистов - специалистов в области экономики предприятия и управленческого учета — Д. Д. Вильсона, С. Р. Гудмана, К. Друри, Р. С. Каплана, Р. Купера, В. Д. Морзе, П. Нортона, Д. А. Форрестера, А. Д. Шеремета.

Научная новизна данного диссертационного исследования заключается в следующем:

1. Научно обоснованы исходные предпосылки и методические основы применения функционально-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта;

2. Обоснована необходимость и предложен комплекс мер по совершенствованию системы управленческого и статистического учета, как исходной информационной базы для распределения расходов предприятий железнодорожного транспорта по видам деятельности;

3. Разработан алгоритм функционально-ориентированного распределения основных общих и общехозяйственных расходов предприятий железнодорожного транспорта.

Практическая ценность данной работы состоит в том, что реализация основных результатов исследования при формировании комплексной системы корпоративного управления финансами и ресурсами железнодорожного транспорта существенно повышает качество и эффективность управленческих решений.

Внедрение и апробация работы. Результаты исследования нашли применение при совершенствовании отраслевой системы управленческого учета и разработке форм внутрифирменной управленческой отчетности предприятий железнодорожного транспорта.

Основные положения работы докладывались на научно-практической конференции «Проблемы корпоративного управления на железнодорожном транспорте» (Москва, 2004 г.)

Результаты диссертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на совместном заседании кафедр «Финансы и кредит» и «Экономика и управление на транспорте» (МИИТ).

Наряду с этим результаты исследования используются в учебном процессе на экономических специальностях Московского государственного университета путей сообщения.

Публикации. Основные результаты работы опубликованы в 3 научных работах.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложения. Общий объем работы составляет 143 машинописные страницы и содержит 19 таблиц, 18 рисунков, 1 приложение. Библиографический список включает 61 наименование.

Диссертация: заключение по теме "Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда", Гапонько, Владимир Викторович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В первой главе данной диссертационной работы выполнен анализ методологических основ и нормативно-правового обеспечения управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте.

Рассмотрены вопросы, связанные с процессом реформирования железнодорожного транспорта: основные предпосылки, цели и задачи структурной реформы, этапы реформы, основные требования к совершенствованию управления расходами на новом этапе развития железнодорожного транспорта России. В главе описано развитие методов определения себестоимости железнодорожных перевозок, взгляды отечественных и зарубежных ученых, специфика калькулирования себестоимости железнодорожных перевозок. Проведена классификация расходов предприятий железнодорожного транспорта, используемая терминология, особенности классификации расходов предприятий железнодорожного транспорта. Отмечены основные современные подходы к оптимизации управления расходами и повышения прозрачности расходов предприятий железнодорожного транспорта, их достоинства и недостатки. Выполнен анализ структуры расходов железнодорожного транспорта, выявление доли прямых расходов по методикам 1998 и 2003 годов, сравнительный анализ указанных методик.

Во второй главе изложены методологические основы современных подходов к калькулированию себестоимости и предложен более перспективный метод управления затратами — метод функционально-ориентированного калькулирования себестоимости

Проведен анализ различных отечественных и зарубежных методов распределения косвенных расходов. Особенно следует отметить систему распределения косвенных затрат с использованием центров затрат. Выделение на предприятии сервисных, административных и производственных центров затрат позволяет экономически обосновать распределение косвенных расходов и тем самым повысить эффективность управления затратами.

При этом, наиболее действенной является система, в которой распределение затрат производится в несколько этапов, включающих в себя распределение косвенных затрат между центрами затрат, в том числе и взаимное.

Для решения рассматриваемой проблемы предложены методы распределения затрат при взаимном оказании услуг: метод прямого распределения; метод пошагового распределения; метод повторного распределения; метод системы уравнений. Последний, на наш взгляд, позволит получить более обоснованную структуру затрат по видам деятельности.

Далее во второй главе работы рассматривается метод функционально-ориентированного калькулирования себестоимости, позволяющий более точно распределить затраты благодаря предварительному их отнесению на выполняемые на предприятиях операции.

Проведенный комплексный анализ подтвердил вывод о целесообразности применения на предприятиях железнодорожного транспорта метода функционально-ориентированного калькулирования себестоимости как соответствующего требованиям обеспечения прозрачного учета затрат и повышения точности калькулирования себестоимости видов деятельности.

В третьей главе даются рекомендации по совершенствованию управления затратами на железнодорожном транспорте.

Рекомендации включают предложения по совершенствованию системы управленческой и статистической отчетности, а также алгоритм функционально-ориентированного калькулирования себестоимости видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта.

По результатам выполненного исследования сделаны следующие выводы и предложения:

1. Одной из важнейших задач, решаемых в ходе структурной реформы отрасли в сфере управления, является организация раздельного учета затрат с целью обеспечения прозрачности финансовых потоков, повышения управляемости затратами, в том числе на базе более точного калькулирования себестоимости по видам деятельности и структурным подразделениям.

2. Принципиальной особенностью железнодорожного транспорта является комплексный характер перевозочного процесса, определяющий высокую долю (более 60 %) косвенных затрат в себестоимости перевозок, что обуславливает особую важность выбора методики распределения этих затрат для целей раздельного учета расходов по видам деятельности.

3. Сравнительный анализ различных отечественных и зарубежных методов распределения косвенных расходов показывает широкий диапазон решений данной проблемы - от самого простого (по ставкам накладных расходов) до комплексных систем, отличающихся этапностью. Вместе с тем, эти подходы недостаточно учитывают функциональное содержание расходов, что подтверждается ограниченной базой распределения затрат.

4. В основе функционально-ориентированного калькулирования лежит оценка себестоимости продукции и услуг путем исчисления затрат на операции, отражающие технологический процесс производства, что позволяет существенно расширить базу распределения накладных расходов с тем, чтобы полученные результаты не только повышали точность распределения затрат, но и могли быть использованы для принятия управленческих решений.

5. Оценка последних отраслевых новаций в сфере управления расходами (Номенклатура расходов, утвержденная 29.09.2003 г., форма 7-у «Внутрифирменная управленческая отчетность», внедренная в промышленную эксплуатацию в IV кв. 2003 г.) позволяет констатировать расширение исходной информационной базы для целей распределения расходов.

6. Предлагаемый комплекс мер по дальнейшему совершенствованию системы управленческого учета и отчетности позволяет создать необходимую информационную базу, достаточную для более обоснованного калькулирования себестоимости видов деятельности, ее использования в системе бюджетирования, а также сравнительной оценки стоимости выполнения аналогичных функций в различных предприятиях отрасли и общего повышения эффективности решений в сфере управления затратами.

7. Реализация предложенного алгоритма распределения затрат на базе функционально-ориентированного подхода позволит повысить обоснованность и точность калькулирования себестоимости по видам деятельности в соответствии с требованиями Программы структурной реформы.