Организационное и методологическое обеспечение внутреннего аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организационное и методологическое обеспечение внутреннего аудита"

Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова Экономический факультет

На правах рукописи

СКЛЕЙМОВ Николай Викторович

ОРГАНИЗАЦИОННОЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2003

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В.Ломоносова.

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Суйц Виктор Паулевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук

Бурцев Владимир Владимирович

кандидат экономических наук, доцент Ситникова Валентина Анатольевна

Ведущая организация: Российская академия предпринимательства

Згцдита диссертация состоится « » 2003 года

в /о часов на заседании Диссертационного совета Д.501.001.18 в Московском Государственном Университете им. М.В.Ломоносова по адресу: 119992, Москва, ГСП-2, Ленинские горы, МГУ им. М.В.Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, ауд. 1

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ им.М.В.Ломоносова.

2

Автореферат разослан « 2001 г.

Ученый секретарь Диссертационного Совета Д-501.001.18 в МГУ им.М.ВЛомоносова, доктор экономических наук,

профессор Суйц В.П.

з- А

1. ОБЩАЯ ХАРАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

1.1. Актуальность темы исследования. Внутренний аудит является для переходной экономики Российской Федерации относительно новьм явлением. На сегодняшний день в РФ внутренний аудит не регламентируется нормативными актами, лишь эпизодически о нем идёт речь в связи, например, с введением положения о системе внутреннего контроля в коммерческих банках, необходимости создания ревизионной комиссии в акционерных обществах и т.д.

На практике в РФ функционирует представительство Международного института внутренних аудиторов и организована сертификация внутренних аудиторов по международным стандартам. Обучение внутренних аудиторов и их сертификация в РФ по российским стандартам пока отсутствует, как и сами российские стандарты внутреннего аудита. Зачастую внутренние аудиторы получают сертификат внешнего аудитора, и это пока устраивает как аудиторов, так и работодателей.

Вместе с тем, внутренний аудит в мире стремительно развивается и его функции давно вышли за пределы, ограниченные проверкой достоверности отчетности и соблюдения действующего законодательства. Появились такие новые направления и виды деятельности внутренних аудиторов как оценка рисков и системы принятия управленческих решений, которые являются относительно новыми не только для РФ, но и для развитых стран, оценка эффективности деятельности, как в целом компании, так и ее подразделений, оценка выполнения распоряжений руководства и др.

Появились и новые требования и полномочия внутренних аудиторов в связи с созданием и функционированием аудиторских комитетов на предприятиях, представляющих интересы собственников и подчиняющихся совету директоров, а не исполнительному руководству.

На практике развитие внутреннего аудита идёт довольно быстро, однако, теоретическая база внутреннего аудита ещё недостаточно разрабо-

тана.

Известно, что внутренние аудиторы тесно сотрудничают с внешними аудиторами в ходе проведения аудиторской проверки, чем выше уровень внутреннего аудита, тем эффективнее такое сотрудничество, а значит уменьшается и риск недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности. В последнее время стали разрабатываться внутренние стандарты аудита. Например, такие стандарты подготовил Институт профессиональных бухгалтеров России. Они могут быть использованы как внешними, так и внутренними аудиторами. Однако, это только начало работы и здесь предстоит сделать ещё много.

Все эти факторы делают весьма актуальными исследования в области внутреннего аудита в РФ.

1.2. Объект и предмет исследования. Объектом исследования явилась крупнейшая российская компания газовой отрасли, а также предприятие «Астраханьгазпром». Предметом исследования явились теоретические, методологические и практические вопросы организации и функционирования системы внутреннего аудита на предприятиях.

1.3. Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды отечественных ученых, специалистов в отдельных областях аудита, бухгалтерского учета, внутреннего аудита, приведенные в списке литературы работы Л.А. Алборова, В.Д. Андреева, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.Т. Лабынцева, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, В.П. Суйца, Я.В. Соколова, Е.В. Старовойтовой, С.М. Шапитузова, А.Д. Шеремета, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, А.В. Газаряна, Т. Мазуриной, Л.В. Сотниковой и других.

В диссертации обобщены результаты научных исследований зарубежных специалистов Р. Адамса, А. Аренса, М.Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Додгра, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона,

М.Б. Хирша и других.

Теоретической основой исследования послужили также действующие законодательно-правовые и нормативные акты в области аудита, бухгалтерского учёта и налогообложения, российские и международные стандарты аудита. В процессе исследования автор опирался на опыт практической работы в организациях газовой отрасли.

Методология исследования основана на системном подходе к изучению проблем внутреннего аудита: использованы приёмы сравнения, группировки, детализации и обобщения, аналитические процедуры.

Работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика - п.2.1 «Методология и технологам аудита».

1.4. Цель и задачи исследования. Основной целью работы явилось теоретическое обоснование современных функций внутреннего аудита, новых тенденций в его развитии и разработка практических рекомендаций по оценке систем принятия решений в рамках внутреннего аудита, а также оценки организации бухгалтерского учета и подготовки отчетности в системе внутреннего аудита.

Исходя из поставленной цели, в работе были определены и решены следующие задачи:

- теоретически обосновать сущность и содержание внутреннего аудита;

- определить основные направления и виды деятельности внутренних аудиторов в современных условиях;

- разработать теорию и практические рекомендации по организации внутреннего аудита систем принятия решений, на примере крупной компании;

- разработать и обосновать теоретические и методические подходы к оценке организации бухгалтерского учета и внутреннему аудиту достовер-

ности отчетности и соблюдения действующего законодательства.

1.5. Научная новизна исследования. В результате проведенного исследования были получены следующие результаты, представляющие научную новизну:

- теоретически обоснованы современные требования к сущности и содержанию внутреннего аудита;

- обоснованы основные направления и виды деятельности внутренних аудиторов в стремительно изменяющихся современных условиях;

- предложены рекомендации по организации работы отдела внутреннего аудита на предприятии;

- разработаны теоретические основы и практические рекомендации организации внутреннего аудита систем принятия решений;

- предложены методические подходы к оценке организации бухгалтерского учета и. проверке достоверности отчетности в рамках внутреннего аудита.

1.6. Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов. Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов базируется на использовании информационной базы, включающей практические материалы крупных компаний газовой отрасли, законодательстве и нормативных актах, научных трудах отечественных и зарубежных ученых.

1.7. Практическая значимость исследования. Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и предложения могут быть использованы в организационно-методологической работе подразделений внутреннего аудита предприятий, в научно - исследовательском и учебном процессах.

Разработанные и предложенные автором положения, относящиеся к организации внутреннего аудита, позволят приблизить аудит в Российской Федерации к требованиям международной практики, международным

б

стандартам внутреннего аудита.

Практическую пользу, в первую очередь, могут принести рассмотренные в работе направления и виды деятельности подразделений внутреннего аудита на предприятиях, что позволит существенно расширить функции внутренних аудиторов и значительно приблизить их к современным требованиям управления.

Предложенный в исследовании методический подход к оценке систем принятия решений на предприятии в рамках внутреннего аудита позволяет на практике реализовывать новую для внутренних аудиторов функцию мониторинга и контроля эффективности принятия управленческих решений.

Предложенные в диссертации меры по организации и проведению внутреннего аудита основаны на их практическом применении и соответствуют международным требованиям.

1.8. Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты диссертационной работы внедрены в деятельность ООО «Астраханьгазпром», а также в деятельность аудиторской компании «Финансовые и бухгалтерские консультанты» (ФБК).

Материалы диссертации используются при чтении лекций по аудиту на экономическом факультете МГУ им.М.В.Ломоносова для бакалавров и магистров, а также при чтении лекций для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

1.9. Публикации результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования отражены в двух публикациях общим объемом 2,6 п.л.

Структура работы. Совокупность изучаемых проблем, цель и задачи исследования определили структуру диссертационного исследования. Она состоит из введения, трёх глав и заключения.

Работа содержит аналитические таблицы, схемы, список использо-

ванной литературы и приложения.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, отражены итоги апробации результатов исследования, дана общая характеристика работы.

В первой главе определены сущность внутреннего аудита, его связь и взаимодействие с внешним аудитом и системой внутреннего контроля организации: основные направления и виды деятельности внутреннего аудита.

Во второй главе рассмотрены теоретические основы организации внутреннего аудита систем принятия решений, а также организации внутреннего аудита и оценки системы принятия стратегических решений, системы планирования, управления финансами, политики компании в отношении дочерних, зависимых и других обществ.

В третьей главе рассмотрены основы методики внутреннего аудита организации бухгалтерского учёта и подготовки отчётности по отдельным статьям и группам операций.

В заключении сделаны выводы и предложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ 2.1. Сущность и содержание внутреннего аудита.

Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется уже шестнадцать лет, после начала в 1987 году четвертой попытки внедрить ее в России.

Наряду с внешним аудитом активное развитие получил и внутренний аудит, как один из видов аудита, хотя определение и содержание внутреннего аудита до сих пор носит дискуссионный характер. Различные авторы и нормативные документы вкладывают различный смысл в понятие «внутренний аудит». Например, в правиле (стандарте) аудиторской деятельности РФ «Изучение и использование работы внутреннего аудита», под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

В глоссарии положений по внутреннему аудиту, подготовленных международным Институтом внутренних аудиторов, делается акцент на том, что внутренний аудит - это независимая экспертная функция. Внутренний аудит - это независимая экспертная функция, созданная внутри организации в качестве служебной функции для проверки и оценки деятельности организации. Целью внутреннего аудита является помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении их обязанностей. Для этого внутренний аудит предоставляет им анализ, оценки, рекомендации, консультации и информацию относительно ревизуемых видов деятельности. Целью аудита является также содействие введению действенного контроля с приемлемыми затратами.

В то же время в Кодексе этики международного Института внутренних аудиторов содержится указание на то, что внутренний аудит - это

консультационная деятельность. Внутренний аудит есть независимая и объективная консультационная деятельность, направленная на достижение конкретных результатов и улучшений в работе организации. Внутренний аудит помогает организации достигать поставленных целей путем внедрения систематического подхода по оценке и повышению эффективности процессов руководства, контроля и управления рисками.

На схеме 1 представлена классификация внутреннего аудита по различным критериям: функции в управлении, целям, пользователям, субъектам проведения.

С нашей точки зрения, целями внутреннего аудита являются:

1. обеспечение эффективности деятельности предприятия;

2. обеспечение выполнения работниками предприятия тех задач, которые руководство поставило перед ними, исходя из политики организации;

3. контроль за сохранностью и эффективным использованием акти-

вов предприятия.

Схема 1. Классификация внутреннего аудита

ю

К задачам внутреннего аудита, по нашему мнению, относятся:

- анализ финансовой и управленческой отчетности компании, ее достоверности и своевременности;

- оценка систем контроля;

- определение внешних и внутренних рисков при разработке и внедрении новых проектов, а также их анализ;

- выработка рекомендаций, позволяющих снизить уровень риска или минимизировать возможные потери;

- мониторинг расходования фондов по разным программам;

- анализ заключаемых контрактов;

- эффективная помощь менеджерам и всем работникам предприятия, оказание консультационных услуг;

- снижение вероятности ухудшения экономических показателей;

- выявление внутренних резервов предприятия и определение путей их эффективного использования;

- проверка соответствия внутренних процедур и должностных инструкций требованиям производственного процесса;

- унификация и стандартизация учетных процессов для целей правильного формирования сводной (консолидированной) отчетности (на предприятиях с большим количеством филиалов, дочерних и зависимых обществ);

- разработка и внедрение новых методик учета, и составление финансовой отчетности с учетом целей организации;

- своевременное выявление отклонений от планов и выяснение их причин.

Существует несколько субъектов проведения внутреннего аудита, и выбор его определяется спецификой деятельности предприятия и задачами, поставленными перед внутренним аудитом в конкретной организации. Внутренний аудит может проводиться как подразделение внутреннего ау-

дата в организации, так и внешними аудиторами.

Аудиторский комитет обеспечивает независимость внутренних аудиторов от руководства организации. Аудиторский комитет может организовать проверку работы департамента внутреннего аудита и руководителей высшего звена.

Если говорить о сущности внутреннего аудита, как определенной функции в управлении компанией, то, с нашей точки зрения, базируясь на современном представлении внутреннего аудита, следует выделить следующие его основные функции (схема 2).

1. Управление рисками компании:

- мониторинг и оценка эффективности системы управления рисками организации;

- оценка рисков, связанных с управлением, хозяйственной деятельностью организации и ее информационными системами.

2. Контроль:

- на основе результатов оценки рисков оценивается достаточность и эффективность контроля в сфере корпоративного управления, хозяйственной деятельности организации и ее информационных систем;

- установление наличия четко сформулированных оперативных и долгосрочных целей и задач, оценка степени их соответствия целям и задачам организации.

3. Корпоративное управление:

- анализ хозяйственной деятельности и планов на предмет их соответствия ценностям организации.

Концепция внутреннего контроля включает в себя несколько основных элементов. Во-первых, это внутренняя среда компании, то есть этические ценности, стиль управления, процесс принятия решений, делегирование полномочий и принятие ответственности, политика в отноше-

Мониторинг и оценка эффективности системы управления рисками организации.

Установление наличия четко сформулированных оперативных и долгосрочных целей и задач, оценка степени их соответствия целям и залачам опгатпапии

Проведение анализа хозяйственной деятельности и планов на предмет соответствия фактических пеэтлктатов поставленным целям и калачам.

Оценка рисков, связанных с корпоративным управлением, хозяйственной деятельностью организации и ее информационными системами в части: надежности и достоверности информации о финансово- хозяйственной деятельности; эффективности и результативности хозяйственной деятельности, сохранности активов, соблюдения законов, нормативных актов и договорных обязательств.

На основе результатов оценки рисков оценивается достаточность и эффективность контроля в сфере корпоративного управления, хозяйственной деятельности организации и ее информационных систем, в т.ч. в части: надежности и достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности; эффективное!« и результативности хозяйственной деятельности; соблюдения законов, нормативных актов и догеаошшх обязательств.

Необходимость адекватных критериев для оценки контроля. Внутренние аудиторы должны установить степень адекватности сформулированных менеджментом критериев, позволяющих оценить выполнение поставленных задач. В случае если менеджмент сформулировал адекватные критерии, внутренние аудиторы используют их в своей оценке. В случае неадекватности критериев внутренние аудиторы совместно с менеджментом должны разработать приемлемые критерии оценки.

Анализ хозяйственной деятельности и планов на предмет их соответствия ценностям опгатпапии.

Функции и роль внутреннего аудита в системе управления представлены на схеме 3.

Составная часть системы контроля предприятия

1 Составная часть общего аудита

в* я Независимая экспертная функция внутри предприятия

1 Консультационная деятельность, направленная на улучшение работы организации

в Система информационного обеспечения руководства

Элемент системы внутреннего контроля

Схема 3. Функции и роль внутреннего аудита в системе управления.

нии персонала, компетентность сотрудников и отношение управленческого аппарата компании к внутреннему контролю. Во-вторых, это определение, анализ и управление рисками, стоящими перед компанией на пути достижения своих целей. В-третьих, повседневное осуществление контроля: учет и отчетность, разделение полномочий, права доступа к активам, мониторинг. В-четвертых, система санкционированного доступа к информации. В-пятых, мониторинг самой системы внутреннего контроля, необходимый для определения его эффективности.

На схеме 4 представлены основные направления и виды деятельности отдела внутреннего аудита:

1. проверка организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Этот вид деятельности является достаточно традиционным и дополняется бухгалтерским консультированием, оценкой бухгалтерского контроля и т.п.

2. оценка рисков и системы принятия управленческих решений. Этот вид деятельности для внутренних аудиторов является относительно новым не только в РФ, но и в развитых странах.

3. оценка эффективности деятельности предприятия по разным направлениям: от оценки финансового состояния, налоговой политики, использования прибыли до оценки стратегических инвестиционных проектов.

Виды деятельности внутренних аудиторов

Проверка организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности

- аудит учета основных средств и нематериальных активов

- аудит учета производственных запасов

- аудит учета кассовых операций

- аудит расчетов с подотчетными лицами

- аудит расчетного, валютного и прочих счетов в банке

- аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

- аудит расчетов с персоналом по оплате труда

- аудит учета финансовых вложений

- аудит выпуска, отгрузки и реализации продукции

- аудит кредитов и займов

- аудит учета финансовых результатов и их использования

- проверка соответствия произведенных операций нормативным актам, действующим в РФ

- оценка эффективности бухгалтерского контроля

Оценка рисков и системы принятия решений на предприятии

- аудит механизма принятия решений по стратегии развития организации

- аудит системы планирования

- оценка системы принятия решений по текущей деятельности компании

- принятие решений по инвестиционной деятельности организации

- оценка системы управления финансами и финансового планирования

Оценка эффективности деятельности предприятия

- оценка показателей финансового состояния и их экономического смысла

- оценка налоговой политики

- оценка эффективности использования прибыли

- анализ и оценка стратегических инвестиционных проектов

- оценка рыночной стоимости и доходности акций

- оценка существующих форм отчетности для руководства, акционеров, а также оперативной отчетности

Мониторинг

Схема 4. Основные виды и направления деятельности внутренних аудиторов

2.1. Оценка систем принятия решений в рамках внутреннего аудита.

Оценка систем принятия решений в рамках внутреннего аудита, на наш взгляд, включает следующие аспекта:

1. Общее описание, аудит и оценка системы управления

2. Аудит и оценка политики компании в отношении структурных подразделений

3. Аудит и оценка механизма принятия решений:

- аудит и оценка принятия стратегических решений;

- аудит и оценка системы среднесрочного планирования;

- аудит и оценка текущей коммерческой деятельности;

- аудит и оценка инвестиционной деятельности;

- аудит и оценка системы управления финансами.

В первом блоке рассматриваемых проблем внутренним аудиторам необходимо подготовить общее описание системы управления компании, полномочия собрания акционеров, совета директоров, исполнительного руководства, а также наметить меры по совершенствованию системы управления.

Если компания включает дочерние, зависимые и прочие общества с долей участия компании в целом, внутренним аудиторам необходимо оценить методы выработки и реализации политики компании в отношении своих подразделений. Эта работа обычно включает:

- оценку основных целей и принципов политики;

- оценку основных причин перестройки политики в отношении дочерних предприятий;

- методы и процедуры выработки политики в отношении дочерних предприятий;

- систему контроля над дочерними предприятиями со стороны руководства компании;

- примеры конкретных решений руководства;

- выводы.

При оценке механизма принятия решений необходимо подготовить определенную методику. В ходе сбора и систематизации управленческой информации в компании необходимо исходить из того, что, как правило, основная часть текущей деятельности руководителей крупных компаний сосредоточена на решении вопросов, касающихся распределения ресурсов, или, иными словами, движения их активов. Эти решения требуют наибольшей ответственности руководителя, учитывая высокую цену возможной ошибки.

Таким образом, обеспечение надежности и правильности решений в идеале должно опираться на систему внутренних регламентов, политик и инструкций; разветвленную систему планов. Содержание перечисленных документов в значительной степени зависит от бизнеса (бизнесов), в котором работает компания, ее структуры, стратегических целей и не может быть напрямую скопировано из опыта других компаний. Это тем более относится к крупным компаниям.

В случае, когда руководство компании испытывает перегрузки, а формализация решения и их информационное подкрепление находится в неразвитом состоянии, проблема становится комплексной.

Поэтому подход к этой проблеме требует рассматривать принимаемые решения по нескольким срезам: принятия решений по типам решений, видам сделок, моделям принятия решений по каждому типу сделки.

Моделирование общей картины принятия решений в компании, а также сравнение процесса принятия решений с «идеальными» моделями может дать дополнительную информацию о «критических» звеньях в существующей системе принятия решений.

Проведенный таким образом анализ позволяет:

- оценить тип и вид решений, наиболее подверженных ошибкам,

из-за несовершенства используемых процедур принятия решений;

- сделать предложения по формализации решений разных типов, учитывая недостатки существующей практики;

- понять, насколько рационально загружены уровни и горизонтальные звенья системы управления компанией; уточнить обязанности и полномочия высших руководителей компании;

- провести оценку необходимости и достаточности информационного обеспечения решений по сделкам разного вида;

- определить направления, в которых должен развиваться анализ исполнения решений.

Задача анализа и оценки принятия решений о движении активов компании может быть, с нашей точки зрения, условно разделена на следующие подзадачи:

- анализ общих принципов разделения полномочий по принятию решений между уровнями и ветвями системы управления компании с точки зрения их логичности;

- анализ системы распределения полномочий по принятию и подготовке конкретных решений между уровнями и ветвями системы управления компании с точки зрения их соответствия общим принципам и функциям служб, задачам оперативности принятия решений;

- анализ достаточности информационного обеспечения принимаемых решений;

- анализ согласованности принимаемых решений с планами и решениями более высокого уровня (политикой, стратегическими и тактическими планами компании);

- анализ и оценка сложившейся системы распределения полномочий с точки зрения наличия регламентов, положений, других нормативных документов, традиций и т.д.

Необходимо также исходить из того, что, как правило, большинство решений в любой крупной компании принимаются на основании тех или иных планов ее деятельности. В связи с этим анализ схем принятия решений неразрывно связан с процессом подготовки и утверждения планов, поэтому изучение системы планирования в компании должно предшествовать анализу отдельных видов и типов решений.

Задачей анализа системы планирования является выявление существующих в компании планов, методик и полномочий должностных лиц по их составлению и утверждению.

В ходе изучения процессов подготовки и принятия решений необходимо обратить внимание на вопрос достаточности и адекватности их информационного обеспечения и учета всех возможных факторов, которые распадаются на две группы - факторы внешней среды и внутренние установки компании.

Для оценки механизма принятия решений необходимо рассмотреть как общие процедуры принятия решений в отдельных сферах функционирования компании, так и схемы принятия решений по отдельным сделкам. Это дает возможность, во-первых, сопоставить формально существующие процедуры с реально происходящими управленческими процессами, во-вторых, оценить степень проработанности и обоснованности решений по конкретным крупным сделкам. При этом степень детализации в описании процессов принятия решений в отдельных сферах функционирования компании различна, также как и число конкретных сделок.

При проведении внутреннего аудита бухгалтерской отчетности, так же, как и при проведении внешнего аудита необходимо дать оценку организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля проверяемого структурного подразделения.

3.1. Внутренний аудит организации бухгалтерского учета и подготовки отчётности.

При проведении внутреннего аудита бухгалтерской отчетности, так же, как и проведении внешнего аудита необходимо дать оценку организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля проверяемого структурного подразделения.

При этом внутренние аудиторы особое внимание должны обратить на все изменения, которые произошли в структурном подразделении компании по сравнению с предшествующим периодом.

На схеме 5 представлены основные направления деятельности внутренних аудиторов по проверке и оценке изменений системы бухгалтерского учета.

Схема 5. Проверка изменений системы бухгалтерского учета

Эта проверка должна включать:

1. Проверку изменения системы внутреннего контроля.

При этом внутреннему аудитору следует оценить изменения в средствах внутреннего контроля, как по отдельным операциям, так и в целом.

2. Проверку правильности трансформации основной базы данных при изменении системы учета

Внутреннему аудитору, во-первых, необходимо сверить и сбалансировать контрольную информацию, полученную в результате создания или изменения основной базы данных.

Во-вторых, необходимо проверить отобранные данные на соответствие первоначальным данным или основной базе данных старой и новой систем учета.

В-третьих, проверить все изменения, произошедшие в основной базе данных в момент перехода к новой системе учета.

3. Проверку обеспечения точности и полноты в новой системе учета.

Внутреннему аудитору, во-первых, необходимо проверить порядок осуществления операций в период, охватывающий дату перехода к новой системе.

Во-вторых, проверить сопоставимость данных в новой и старой системе учета на протяжении всего периода.

При проведении внутреннего аудита бухгалтерской отчетности аудитору необходимо проверить соответствие отчетности требованиям нормативных документов, регламентирующих ее составление. На схеме 6 представлены основные направления внутреннего аудита бухгалтерской отчетности на соответствие нормативным требованиям. Эта работа включает следующие группы вопросов:

1. Проверка бухгалтерской отчетности на соответствие федеральному закону «О бухгалтерском учете». При этом аудиторам необходимо про-

верить соблюдение:

Схема 6. Основные направления внутреннего аудита бухгалтерской

отчетности в соответствие нормативным требованиям.

- функций главного бухгалтера;

- порядка взаимоотношений руководитель - главный бухгалтер;

- правил ведения первичных и сводных документов;

- коммерческой тайны;

- требований к систематическому и аналитическому учету.

2. Проверка бухгалтерской отчетности на соответствие Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, при этом особое внимание следует уделить соблюдению:

- сроков и форм предоставления бухгалтерской отчетности;

- требований к составлению бухгалтерскойотчетности;

- требований по подготовке сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности.

3. Проверка отчетности на соответствие Гражданскому кодексу РФ.

Внутренние аудиторы должны обратить внимание на соблюдение:

- порядка отражения отчетности дочерних и зависимых обществ;

- порядка расчета чистых активов.

4. Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций». Внутренние аудиторы должны убедиться в соблюдении:

- требований по применению нормативных документов в этой области;

- требований предъявляемых к отчетности;

- требований контроля достоверности данных отчетности.

5. Проверка отчетности на соответствие нормативным документам включает проверку соблюдения:

- требований по составу форм бухгалтерской отчетности;

- требований по составу показателей отчетности;

- требований по порядку заполненных форм отчетности;

- требований по порядку корректировки данных отчетности.

6. Проверка налоговых деклараций на соответствие Налоговому кодексу РФ. Внутренние аудиторы должны проверить соблюдение требований по составлению и представлению налоговых деклараций.

При проведении внутреннего аудита необходимо оценивать надежность внутреннего контроля на предприятии.

В заключении диссертации обобщены выводы и научно-практические результаты исследования.

Публикации.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. Склеймов Н.В. Внутренний аудит: оценка систем принятия решений и организации бухгалтерского учёта // Финансовые и бухгалтерские консультации, - М., № 8,2002 г. - 0,7 пл.

2. Табалина С.А., Шапигузов С.М., Склеймов Н.В., Бороденков О.С. Альбом типовых бухгалтерских проводок. М.: ФБК-Пресс, 2002 г. - 8 п.л. (лично 1,9 п. л.).

3. Табалина С.А., Шапигузов С.М., Склеймов Н.В., Бороденков О.С. Альбом типовых бухгалтерских проводок. М.: ФБК-Пресс, 2002 г. - 8,1 п. л. (лично 1,9 пл.).

4. Табалина С.А., Шапигузов С.М., Склеймов Н.В., Бороденков О.С. Альбом типовых бухгалтерских проводок. М.: ФБК-Пресс, 2003 г. - 9,1 п.л. (лично 1,9 пл.).

I

I

Издательство ООО "МАКС Пресс". Лицензия ИД № 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 29.10.2003 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ 853. Тел. 939-3890,939-3891,928-1042. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.ВЛомоносова.

2.003-А

i s5^0 «М*53в

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Склеймов, Николай Викторович

Введение . '

ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ ВНУТРЕННЕГО АУ- 8 ДИТА

§ 1- Сущность внутреннего аудита

§ 2. Взаимодействие внешнего и внутреннего аудита

§ 3. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля ор- 23 ганизации

§4. Основные направления и виды деятельности внутреннего аудита

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА СИСТЕМ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ В РАМ- 44 КАХ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА

§1. Теоретические основы организации внутреннего аудита систем принятия решений

§ 2. Аудит и оценка политики компании в отношении дочерних, зависимых и других обществ

§3. Аудит и оценка системы принятия стратегических ре- 66 шений

§ 4. Аудит и оценка системы среднесрочного планирования

§5. Аудит и оценка системы управления финансами

ГЛАВА 3. ВНУТРЕННИЙ АУДИТ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛ- 100 ТЕРСКОГО УЧЁТА И ПОДГОТОВКИ ОТЧЁТНОСТИ

§1- Внутренний аудит организаций бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля на предприятии

§ 2. Внутренний аудит основных средств

§3. Внутренний аудит производственных запасов

- § 4. Внутренний аудит дебиторской задолженности

§5. Внутренний аудит краткосрочных финансовых вложе

§ б. Внутренний аудит кредиторской задолженности

§7. Внутренний аудит выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг

§ 8. Внутренний аудит незавершенного строительства

§ 9. Внутренний аудит внереализационных расходов

§ Ю. Проверка устранения замечаний по предыдущим проверкам внутренних аудиторов

§11. Аудиторское заключение по результатам внутреннего аудита Заключение Список литературы Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организационное и методологическое обеспечение внутреннего аудита"

Актуальность темы исследования

Внутренний аудит является для переходной экономики Российской Федерации относительно новым явлением. На сегодняшний день в РФ внутренний аудит не регламентируется нормативными актами, лишь эпизодически о нем идёт речь в связи, например, с введением положения о системе внутреннего контроля в коммерческих банках, необходимости создания ревизионной комиссии в акционерных обществах и т.д.

На практике в РФ функционирует представительство Международного института внутренних' аудиторов . и организована сертификация внутренних аудиторов по международным стандартам. Обучение внутренних аудиторов и их сертификация в РФ по российским стандартам пока отсутствует, как и сами российские стандарты внутреннего аудита. Зачастую внутренние аудиторы получают сертификат внешнего аудитора, и это пока устраивает как аудиторов, так и работодателей.

Вместе с тем, внутренний аудит в мире стремительно развивается и его функции давно вышли за пределы, ограниченные проверкой достоверности отчетности и соблюдения действующего законодательства. Появились такие новые направления и виды деятельности внутренних аудиторов как оценка рисков и системы принятия управленческих решений, которые являются относительно новыми не только для РФ, но и для развитых стран, оценка эффективности деятельности, как в целом компании, так и ее подразделений, оценка выполнения распоряжений руководства и др.

Появились и новые требования и полномочия внутренних аудиторов в связи с созданием и функционированием аудиторских комитетов на предприятиях, представляющих интересы собственников и подчиняющихся совету директоров, а не исполнительному руководству.

На практике развитие внутреннего аудита идёт довольно быстро, однако, теоретическая база внутреннего аудита ещё недостаточно разработана.

Известно, что внутренние аудиторы тесно сотрудничают с внешними аудиторами в ходе проведения аудиторской проверки, чем выше уровень внутреннего аудита, тем эффективнее такое сотрудничество, а значит уменьшается и риск недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности. В последнее время стали разрабатываться внутренние стандарты аудита. Например, такие стандарты подготовил Институт профессиональных бухгалтеров России. Они могут быть использованы как внешними, так и внутренними аудиторами. Однако, это только начало работы и здесь предстоит сделать ещё много.

Все эти факторы делают весьма актуальными исследования в области внутреннего аудита в РФ.

Объект и предмет исследования

Объектом исследования явилась крупнейшая российская компания газовой отрасли, а также предприятие «Астраханьгазпром». Предметом исследования явились теоретические, методологические и практические вопросы организации и функционирования системы внутреннего аудита на предприятиях.

Теоретическая" и метбдологическая основа исследования

Теоретической и методологической базой исследования послужили научные труды отечественных ученых, специалистов в отдельных областях аудита, бухгалтерского учета, внутреннего аудита, приведенные в списке литературы работы JI.A. Алборова, В.Д. Андреева, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, Н.Т. Лабынцева, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, В.П. Суйца, Я.В. Соколова, Е.В. Старовойтовой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, И.А. Белобжецкого, В.В. Бурцева, A.B. Газаряна, Т. Мазуриной, JI.B. Сотниковой и других.

В диссертации обобщены результаты научных исследований зарубежных специалистов Р. Адамса, А. Аренса, М.Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р.

Дженика, Р. Додгра, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша и других.

Теоретической основой исследования послужили также действующие законодательно-правовые и нормативные акты в области аудита, бухгалтерского учёта и налогообложения, российские и международные стандарты аудита. В процессе исследования автор опирался на опыт практической работы в организациях газовой отрасли.

Методология исследования основана на системном подходе к изучению проблем внутреннего аудита: использованы приёмы сравнения, группировки, детализации и обобщения, аналитические процедуры.

Работа выполнена в рамках раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» паспорта специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учёт, статистика - п.2.1 «Методология и технология аудита».

Цель и задачи исследования. Основной целью работы явилось теоретическое обоснование современных функций внутреннего аудита, новых тенденций в его развитии и разработка практических рекомендаций по оценке систем принятия решений в рамках внутреннего аудита, а также оценки организации бухгалтерского учета и подготовки отчетности в системе внутреннего аудита.

Исходя из поставленной цели, в работе были определены и решены следующие задачи:

- теоретически обосновать сущность и содержание внутреннего аудита;

- определить основные направления и виды деятельности внутренних аудиторов в современных условиях;

- разработать теорию и практические рекомендации по организации внутреннего аудита систем принятия решений, на примере крупной компании;

- разработать и обосновать теоретические и методические подходы к оценке организации бухгалтерского учета и внутреннему аудиту достоверности отчетности и соблюдения действующего законодательства.

1.5. Научная новизна исследования. В результате проведенного исследования были получены следующие результаты, представляющие научную новизну:

- теоретически обоснованы современные требования к сущности и содержанию внутреннего аудита;

- обоснованы основные направления и виды деятельности внутренних аудиторов в стремительно изменяющихся современных условиях;

- предложены рекомендации по организации работы отдела внутреннего аудита на предприятии;

- разработаны теоретические основы и практические рекомендации организации внутреннего аудита систем принятия решений;

- предложены методические подходы к оценке организации бухгалтерского учета и проверке достоверности отчетности в рамках внутреннего аудита.

1.6. Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов. Обоснованность и достоверность полученных в ходе исследования результатов базируется на использовании информационной базы, включающей практические материалы крупных компаний газовой отрасли, законодательстве и нормативных актах, научных трудах отечественных и зарубежных ученых.

Практическая значимость исследования - Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и предложения могут быть использованы в организационно-методологической работе подразделений внутреннего аудита предприятий, в научно-исследовательском и учебном процессах.

Разработанные и предложенные автором положения, относящиеся к организации внутреннего аудита, позволят приблизить аудит в Российской Федерации к требованиям международной практики, международным стандартам внутреннего аудита.

Практическую пользу, в первую очередь, могут принести рассмотренные в работе направления и виды деятельности подразделений внутреннего аудита на предприятиях, что позволит существенно расширить функции внутренних аудиторов и значительно приблизить их к современным требованиям управления.

Предложенный в исследовании методический подход к оценке систем принятия решений на предприятии в рамках внутреннего аудита позволяет на практике реализовывать новую для внутренних аудиторов функцию мониторинга и контроля эффективности принятия управленческих решений.

Предложенные в диссертации меры по организации и проведению внутреннего аудита основаны на их практическом применении и соответствуют международным требованиям.

1.8. Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты диссертационной работы внедрены в деятельность ООО «Астраханьгазпром», а также в деятельности аудиторской компании «Финансовые и бухгалтерские консультанты» (ФБК).

По теме диссертационного исследования опубликованы две работы общим объемом 2,6 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Склеймов, Николай Викторович

- выводы.

При оценке механизма принятия решений необходимо подготовить определенную методику.

В ходе сбора и систематизации управленческой информации в компании необходимо исходить из того, что, как правило, основная часть текущей деятельности руководителей крупных компаний сосредоточена на решении вопросов касающихся распределения их ресурсов, или, иными словами, движения их активов. Эти решения требуют наибольшей ответственности руководителя, учитывая высокую цену возможной ошибки.

Тем не менее, вероятность принятия необоснованного решения возрастает, если:

- нет четкого распределения должностных обязанностей, и высший менеджмент наряду с ключевыми вопросами занят улаживанием незначительных частных проблем;

- отсутствует формализация принятия решений, и каждый раз процедура согласований и утверждений выстраивается по-новому;

- нет понимания взаимосвязи текущих, среднесрочных и стратегических решений, вследствие чего намечены долгосрочные ориентиры, не достигаются, а текущие решения противоречат друг другу;

- информационное обеспечение решения минимально и не предлагает альтернатив;

- анализ и корректировка исполнения уже принятых решений не является обязательной процедурой.

Таким образом, обеспечение надежности и правильности решений в идеале должно опираться на систему внутренних регламентов, политик и инструкций; разветвленную систему планов. Содержание перечисленных документов в значительной степени зависит от бизнеса (бизнесов), в котором работает Компания.

В случае, когда руководство Компании испытывает перегрузки, а формализация решения и их информационное подкрепление находится в неразвитом состоянии, проблема становится комплексной.

Поэтому подход к этой проблеме требует рассматривать принимаемые решения, но нескольким срезам: принятия решений по типам решений, видам сделок, моделям принятия решений по каждому типу сделки.

Моделирование общей картины принятия решений в Компании, а также сравнение процесса принятия решений с «идеальными» моделями может дать дополнительную информацию о «критических» звеньях в существующей системе принятия решений.

Проведенный таким образом анализ позволяет:

- оценить тип и вид решений, наиболее подверженных ошибкам, из-за несовершенства используемых процедур принятия решений;

- сделать предложения по формализации решений разных типов, учитывая недостатки существующей практики;

- понять, насколько рационально загружены уровни и горизонтальные звенья системы управления Компанией; уточнить обязанности и полномочия высших руководителей Компании;

- провести оценку необходимости и достаточности информационного обеспечения решений по сделкам разного вида;

- определить направления, в которых должен развиваться анализ исполнения решений.

Задача анализа и оценки принятия решений о движении активов в компании может быть с нашей точки зрения условно 'разделена на еледующие подзадачи:

- Анализ общих принципов разделения полномочий по принятию решений между уровнями и ветвями системы управления Компании с точки зрения их логичности;

- Анализ системы распределения полномочий по принятию и подготовке конкретных решений между уровнями и ветвями системы управления Компании с точки зрения их соответствия общим принципам и функциям служб, задачам оперативности принятия решений;

- Анализ достаточности информационного обеспечения принимаемых решений;

- Анализ согласованности принимаемых решений с планами и решениями более высокого уровня (политикой, стратегическими и тактическими планами Компании);

- Анализ и оценка сложившейся системы распределения полномочий с точки зрения наличия регламентов, положений, других нормативных документов, традиций и т.д.

Необходимо также исходить из того, что, как правило, большинство решений в любой крупной Компании принимаются на основании тех или иных планов ее деятельности. В связи с этим анализ схем принятия решений неразрывно связан с процессом подготовки и утверждения планов, поэтому изучение системы планирования в компании должно предшествовать анализу отдельных видов и типов решений.

Задачей анализа системы планирования является выявление существующих в Компании планов, методик и полномочий должностных лиц по их составлению и утверждению. Анализ системы планирования необходимо сосредоточить на выяснении следующих вопросов:

- какие планы есть в Компании;

- как происходит увязка планов;

- какова методика составления планов и согласования корректировок;

-178- какие существуют инструменты контроля и обеспечения исполнения планов.

Анализ системы планирования в Компании позволит, во-первых, выяснить, существуют ли реальные ориентиры для принятия конкретных решений о движении активов и, во-вторых, насколько правильно выбраны эти ориентиры.

Что касается организационных аспектов процесса подготовки и принятия решений с нашей точки зрения необходимо сосредоточить внимание на схеме их подготовки, согласования и вынесения окончательного вердикта. Это включает в себя изучение:

- устоявшихся процедур подготовки и рассмотрения проекта решения (какие службы и как участвуют, сроки выполнения работ и т.д.);

- четко определенных функций и полномочий служб и должностных лиц;

- системы планов, учитывающих конкретное решение.

Основное внимание необходимо уделить вопросам:

- кто и как инициирует принятие решения;

- как и кем устанавливаются критерии отбора оптимального варианта;

- кем осуществляется сбор и анализ необходимой информации о возможных альтернативах, ограничениях и других факторах, влияющих на принятие окончательного решения;

- с кем данное решение согласуется, и кем принимается.

На этапе изучения организационного аспекта, необходимо, с нашей точки зрения строить функциональную схему процесса, которая должна быть проанализирована с точки зрения:

- сложности и логики процедуры принятия решения;

- наличия в процедуре принятия решения лишних звеньев и согласований. .

При проведении внутреннего аудита бухгалтерской отчетности, так же, как и при проведении внешнего аудита необходимо дать оценку организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля проверяемого структурного подразделения.

При этом внутренние аудиторы особое внимание должны обратить на все изменения, которые произошли в структурном подразделении Компании по сравнению с предшествующим периодом.

Эта проверка должна включать:

1. Проверку изменения системы внутреннего контроля.

При этом внутреннему аудитору следует оценить изменения в средствах внутреннего контроля, как по отдельным операциям, так и в целом.

2. Проверку правильности трансформации основной базы данных при изменении системы учета.

Внутреннему аудитору, во-первых, необходимо сверить и сбалансировать контрольную информацию, полученную в результате создания или изменения основной базы данных.

Во-вторых, необходимо проверить отобранные данные на соответствие первоначальным данным или основной базе данных старой и новой систем учета.

В—третьих, проверить все изменения, произошедшие в основной базе данных в момент перехода к новой системе учета.

3. Проверку обеспечения точности и полноты в новой системе учета.

Внутреннему аудитору, во-первых, необходимо проверить порядок осуществления операций в период, охватывающий дату перехода к новой системе.

Во-вторых, проверить сопоставимость данных в новой и старой системе учета на протяжении всего периода.

Заключение

Внутренний аудит - это независимая экспертная функция, созданная внутри организации в качестве служебной функции для проверки и оценки деятельности организации. Целью внутреннего аудита является помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении их обязанностей. Для этого внутренний аудит предоставляет им анализ, оценки, рекомендации, консультации информацию относительно ревизуемых видов деятельности. Целью аудита является также содействие введению действенного контроля с приемлемыми затратами.

Для достижения целей внутреннего аудита необходимо решение отдельных задач. Организация системы внутреннего аудита — это сложный процесс, в котором должны быть задействованы все сферы деятельности предприятия, все его подразделения и деятельность каждого работника. Исходя из специфики деятельности предприятия, его существующей организационной структуры и целей, поставленных перед ним, определяются и задачи внутреннего аудита.

С нашей точки зрения, к задачам внутреннего аудита относятся:

- анализ финансовой и управленческой отчетности компании, ее достоверности и своевременности;

- оценка систем контроля;

- определение внешних и внутренних рисков при разработке и внедрении новых проектов, а также их анализ;

- выработка рекомендаций, позволяющих снизить уровень риска и . минимизировать возможные потери;

- мониторинг расходования фондов по разным программам;

- анализ заключаемых контрактов;

- эффективная помощь менеджерам и всем работникам предприятия; оказание консультационных услуг;

- снижение вероятности ухудшения экономических показателей;

- выявление внутренних резервов предприятия и определение путей

ИХ эффективного использования;

- проверка соответствия внутренних процедур и должностных инструкций и требованиям производственного процесса;

- унификация и стандартизация учетных процессов для целей правильного формирования сводной (консолидированной) отчетности (на предприятиях с большим количеством филиалов, дочерних и зависимых обществ);

- разработка и внедрение новых методик учета и составления финансовой отчетности с учетом целей организации и другие.

Если говорить о сущности внутреннего аудита, как определенной функции в управлении компанией, то, с нашей точки зрения, базируясь на современном представлении внутреннего аудита, следует выделить следующие его основные функции

1. Управление рисками компании:

- мониторинг и оценка эффективности системы управления рисками организации;

- оценка рисков, связанных с управлением хозяйственной деятельностью организации и ее информационными системами.

2. Контроль:

- на основе результатов оценки рисков оценивается достаточность и эффективность в сфере корпоративного управления, хозяйственной деятельности организации и ее информационных систем;

- установление наличия четко сформулированных и долгосрочных целей и задач, оценка степени их соответствия целям и задачам организации;

- проведение анализа хозяйственной деятельности и планов на предмет соответствия фактических результатов поставленным целям и задачам; ■ .

- установление степени адекватности установленных менеджментом критериев для оценки поставленных задач.

-1743. Корпоративное управление:

- анализ хозяйственной деятельности и плана на предмет их соответствия ценностям организации.

К основным направлениям и видам деятельности отдела внутреннего аудита относятся:

1. проверка организации и ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Этот вид деятельности является достаточно традиционным и дополняется оценкой бухгалтерского контроля и т.п.;

2. оценка рисков и системы принятия управленческих решений. Этот вид деятельности для внутренних аудиторов является относительно новым не только в РФ, но и в развитых странах;

3. оценка эффективности деятельности предприятия по разным направлениям: от оценки финансового состояния, налоговой политики, использования прибыли до оценки стратегических инвестиционных проектов.

Оценка систем принятия решений в рамках внутреннего аудита, на наш взгляд, включает следующие аспекты:

1. Общее описание, аудит и оценка системы управления

2. Аудит и оценка политики компании в отношении структурных подразделений

3. Аудит и оценка механизма принятия решений:

- аудит и оценка принятия стратегических решений;

- аудит и оценка системы среднесрочного планирования;

- аудит и оценка текущей коммерческой деятельности;

- аудит и оценка инвестиционной деятельности;

- аудит и оценка системы управления финансами.

Если компания включает дочерние, зависимые и прочие общества с долей участия компании в целом, внутренним аудиторам необходимо оценить методы выработки и реализации политики компании в отношении своих подразделений. Эта работа обычно включает:'

-175- оценку основных целей и принципов политики;

- оценку основных причин перестройки политики в отношении дочерних предприятий;

- методы и процедуры выработки политики в отношении дочерних предприятий;

- систему контроля над дочерними предприятиями со стороны Руководства компании;

- примеры конкретных решений руководства;