Организация бухгалтерского учета финансовых инструментов на предприятии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского учета финансовых инструментов на предприятии"

На правах рукописи

004600588

ТАТАРКО Евгений Анатольевич

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

8 АПР 2070

Саратов-2010

004600588

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Хазова Лариса Евгеньевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Бариленко Владимир Иванович ь канд. экон. наук, профессор Гогина Галина Николаевна

Ведущая организация - Дагестанский государственный университет.

Защита состоится 19 апреля 2010 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета. Автореферат разослан 18 марта 2010 года.

Ученый секретарь диссертационное^---->_СЩ5огомолов

совета, д-р экон. наук, профессор^!— ■> 3 3 '

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие экономических отношений в РФ, закрепление рыночных механизмов в экономике способствовали значительному развитию финансовых рынков и существенному расширению спектра используемых на них финансовых инструментов.

На сегодняшний день происходит постепенный рост доходов населения и организаций и каждый пытается сохранить и приумножить свой капитал посредством осуществления инвестирования свободных денежных средств. В условиях развивающегося фондового рынка России и повышения инвестиционной активности юридических лиц в поисках надежного вложения своих денежных средств организации-инвесторы все активнее размещают их в ценных бумагах. Наряду с этим, в деятельности хозяйствующих субъектов также отмечен рост и других форм возможного размещения денежных средств, таких как предоставление займов, приобретение долей в уставных капиталах других организаций, ведение совместной деятельности. Кроме того, появляется все большее число форм и средств финансирования текущей деятельности организаций и привлечения капитала с использованием инструментов финансового рынка. Развивается такое новое направление деятельности субъектов экономических отношений, как страхование финансовых рисков посредством применения производных финансовых инструментов.

Отмеченные тенденции в экономической системе России детерминируют необходимость изменения существующей системы бухгалтерского учета и отчетности, в том числе создание достоверного и целесообразного учетно-аналитического сопровождения хозяйственных операций, совершаемых с финансовыми инструментами.

Следует отметить, что существующие положения по бухгалтерскому учёту, действующие в РФ, не обеспечивают полного решения вопросов учета финансовых инструментов, возникающих в процессе практической деятельности коммерческих организаций. Наиболее важные из них, по нашему мнению, учет получающих все большее распространение производных финансовых инструментов; методы оценки финансовых инструментов; организация синтетического и аналитического учета отдельных операций с финансовыми инструментами; представление информации о финансовых инструментах в отчетности компаний.

В условиях интернационализации мировой экономики, глобализации рынков капитала, дальнейшей интеграции России в мировое экономическое сообщество особый интерес приобретает изучение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в части вопросов, касающихся учета и отчетности о финансовых инструментах, и сравнительный анализ положений отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета, с целью выработки рекомендаций по преодолению существующих между ними различий и внедре-

нию положений МСФО в систему отечественного регулирования бухгалтерского учета.

Увеличение роли финансового рынка в процессе распределения и перераспределения капиталов экономических субъектов, расширение диапазона финансовых инструментов для размещения временно свободных денежных средств, усиление интеграции отношений хозяйствующих субъектов и, вместе с тем, все еще недостаточная проработка отдельных теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета финансовых инструментов обусловили актуальность и основные направления диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Неоспоримый вклад в разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета финансовых инструментов внесли такие отечественные ученые, как

A.C. Бакаев, Ю.А. Бабаев, В.И. Бариленко, А.И. Басов, А.Н. Бортник,

B.А. Галанов, П.С. Безруких, Н.Г. Волков, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, И.М. Дмитриева, Д.А. Ендовицкий, В.Н. Жуков, В.Б. Ивашкевич, H.A. Ишкова, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, И.Я. Лукасевич, Я.М. Миркин, O.A. Миронова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, B.C. Плотников, А.М. Рабинович, Т.М. Садыкова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.И. Ткач, Л.З. Шнейдман и другие.

Среди зарубежных учёных, исследовавших вопросы учета финансовых инструментов необходимо отметить Г. Александера, Дж. Бэйли, М. Ван Бреда, X. Грюнинга М. Коэна, Э. Хендриксена, Дж. К. Ван Хорна, У. Шарпа.

Вместе с тем, по достоинству оценивая вклад вышеперечисленных ученых, стоит признать, что имеющиеся теоретические и методические разработки в области учета финансовых инструментов не совсем точно отвечают современным требованиям теории и практики.

Указанный фактор свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем бухгалтерского учета финансовых инструментов в коммерческих организациях, а также обусловил выбор темы настоящего диссертационного исследования и определил его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования стало исследование финансовых инструментов как экономической и учетной категории, разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего порядка бухгалтерского учета и составления отчетности о финансовых инструментах применительно к требованиям современных экономических условий.

В соответствии с поставленной целью в диссертационной работе решались следующие задачи:

- раскрыть особенности финансовых инструментов как объекта бухгалтерского учета;

- систематизировать и предложить классификационные признаки финансовых инструментов;

- определить методы и виды оценки финансовых инструментов на каждой стадии учетного процесса и представить рекомендации по их реализации в практической деятельности организаций;

- произвести оценку действующих организационно-методических положений бухгалтерского учета основных финансовых инструментов и разработать предложения по их развитию; ' '"

- предложить схему бухгалтерских записей по учету производных финансовых инструментов исходя из действующего законодательства и сформулировать предложения по ее совершенствованию;

- осуществить анализ положений МСФО в части учета операций хеджирования финансовых рисков и предложить рекомендации по их внедрению в систему отечественных стандартов бухгалтерского учета;

- разработать систему и формы регистров аналитического учета финансовых инструментов.

Предметом исследования выступил комплекс теоретических и организационно-методических вопросов бухгалтерского учета финансовых инструментов в коммерческих организациях.

Объеюгом исследования являлась сформировавшаяся практика бухгалтерского учета и отчетности о финансовых инструментах в коммерческих организациях. Непосредственно исследование проводилось на материалах ООО "Ин-вестСервис", ООО "Саратовгазхимконтракт" и ЗАО "Ясень-2000". > Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, финансов, экономической теории, законодательные и нормативные акты РФ, материалы научно-практических конференций, периодической печати; положения Международных стандартов финансовой отчетности:-'"' ,

'■'• В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: индукция и дедукция, анализ и синтез, аналогия, обследование, группировка, сравнение и обобщение.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и практических положений, направленных на решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом финансовых инструментов.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- уточнен состав характеристик финансовых инструментов как объекта бухгалтерского учета и, в частности, доказана необходимость принимать во внимание свойство обращаемости финансовых инструментов и место их обращения, что существенно дополняет их традиционное определение по МСФО;

-предложена учетная классификация финансовых инструментов, обобщающая классификации ценных бумаг и финансовых инструментов согласно МСФО и дополняющая существующие классификационные признаки признаком ликвидности финансового инструмента;

- уточнены состав и порядок применения различных методов определения стоимости финансовых инструментов на каждой из стадий учетного процесса и, в частности, определены моменты времени проведения переоценки финансовых инструментов и порядок формирования последующей оценки финансовых инструментов исходя из их классификации при первоначальном признании; „

- предложена схема учетного отражения финансовых инструментов на балансе предприятия с использованием счетов "Ценные бумаги" и "Прочие финансовые активы" и даны соответствующие рекомендации по формированию учетных записей на этих счетах по типовым операциям с финансовыми инструментами;

- разработан порядок учета операций с производными финансовыми инструментами и даны предложения по введению дополнительного синтетического счета "Производные финансовые инструменты";

- даны рекомендации по ведению учета производных финансовых инструментов при осуществлении специфических операций хеджирования финансовых рисков, при этом определен порядок отражения изменения стоимости инструментов хеджирования с использованием счета "Резерв хеджирования";

- разработаны формы регистров аналитического учета финансовых инструментов, в частности регистр аналитического учета сделок с ценными бумагами, ведомость аналитического учета к счету "Производные финансовые инструменты".

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая и практическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Разработанные организационно-методические положения учетно-аналитического сопровождения операций с финансовыми инструментами могут быть использованы в практической деятельности отечественных организаций в процессе отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета, подготовки финансовой отчетности, относительно информации о финансовых инструментах в ней. Практическое применение разработанных положений позволит формировать достоверную отчетность о финансовых инструментах и соответственно формировать правильные выводы потенциальных инвесторов о финансовом положении организации и присущих ей финансовых рисках.

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов "Бухгалтерский финансовый учет", "Международные стандарты финансовой отчетности", в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.

Апробация работы. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в научном издании и опубликованы в форме статей в научно-практических сборниках научных трудов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государст-

венного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет" и "Международные стандарты финансовой отчетности".

Практические рекомендации по совершенствованию форм и методов учета операций с финансовыми инструментами внедрены в деятельность ООО "Ииве-стСервис".

Объем и структура диссертационной работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:

Введение

Глава 1. Экономико-правовая сущность финансовых инструментов и их характеристика в современных условиях хозяйствования

1.1. Понятие финансовых инструментов как объектов бухгалтерского учета

1.2. Классификация финансовых инструментов для целей бухгалтерского учета

1.3. Методические подходы к определению учетной стоимости финансовых инструментов

Глава 2. Методика организации синтетического учета финансовых инструментов

2.1. Бухгалтерский учет операций с основными финансовыми инструментами и возможные пути его совершенствования

2.2. Синтетический учет операций с производными финансовыми инструментами

2.3. Учет операций хеджирования финансовых рисков с использованием производных финансовых инструментов .

Глава 3. Совершенствование системы аналитического учета и отчетности о финансовых инструментах

3.1. Организация аналитического учета финансовых инструментов

3.2. Раскрытие информации о финансовых инструментах в отчетности организации ■

Заключение

Список использованной литературы ч ;

Приложения . . '

Список использованной литературы содержит 140 источников. В работе 2 приложения, 21 таблица и 10 рисунков. Объем диссертации составляет 166 страниц.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В первой главе "Экономико-правовая сущность финансовых инструментов и их характеристика в современных условиях хозяйствования" определена взаимосвязь основных категорий финансового рынка с категорией финансовых инструментов; предложено определение финансового рынка; дополнено определение финансовых инструментов согласно МСФО; представлена классификация финансовых инструментов для целей бухгалтерского учета; предложены методы определения стоимости финансовых инструментов и правила применения их в практической деятельности организаций.

В диссертационном исследовании рассмотрены финансовые рынки и механизм кругооборота финансовых инструментов на них. Исходя из этого, пред-

ставлены составные части финансового рынка: с позиции типа обязательств и сроков реализации имущественных прав, закрепленных финансовыми инструментами (Рис. 1).

Сроки реализации имущественных прав

Короткие (до 1 года) Длительные (более 1 года)

Финансовые обяза- ---—^___

тельства без возмож- __\ __

НОСТИ свободной / кредитный рынок \

купли-продажи / I / \

Тип обязательств

Финансовые \ инструменты, \ которые могут быть свободно куплены или проданы на рынке

Рис.1. Сегменты финансового рынка

Определено, что финансовый рынок является одним из ключевых факторов регулирования процесса инвестирования капитала и его миграции путем прито- | ка в те отрасли, где в нем остро нуждаются, и покидая те отрасли, где наблюдается его излишек и прибыльность вложения в которые снижается. Исходя из этого, предложено следующее определение финансового рынка: финансовый рынок - организованная институциональная система распределения и перераспределения денежных ресурсов, под влиянием меняющегося соотношения спроса и предложения на эти ресурсы субъектами экономики.

Проводя сравнительную характеристику основных категорий финансового рынка: финансовых вложений, финансовых инвестиций, ценных бумаг, финансовых активов и финансовых инструментов с позиции объектов бухгалтерского учета, выявлены характерные черты сходства и различия между ними, определено место финансовых инструментов среди рассматриваемых категорий. Со- | поставляя эти категории, выявлено, что финансовые инструменты состоят из финансовых активов и финансовых обязательств. Финансовые активы, в свою очередь, включают себя ценные бумаги и финансовые вложения, которые не являются идентичными категориями, но обладают значительными чертами сходства. Финансовые инвестиции мы рассматриваем вне сферы обращения финан- 1 совых инструментов, как объектов бухгалтерского учета и определяем их как некоторые действия по формированию финансовых активов. Финансовые инвестиции, на наш взгляд, больше являются объектами изучения финансов и экономической теории.

Исследуя финансовые инструменты, как объекты обращения на финансовых рынках, предложено дополнить существующее определение категории финансовых инструментов согласно МСФО, как наиболее распространенного и

Рис. 2 Классификация финансовых инструментов

употребляемого для целей бухгалтерского учета: финансовый инструмент - контракт, обращающийся на финансовом рынке, согласно которому одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой компании.

На основании исследования, обобщая существующие классификации ценных бумаг, как одной из составляющих финансовых инструментов, и предлагаемой классификации финансовых инструментов в соответствии с МСФО предложено деление финансовых инструментов в соответствии с 12-ю классификационными признаками (Рис. 2).

По сравнению с используемыми классификациями ценных бумаг, предлагается дополнить деление финансовых инструментов с точки зрения их ликвидности.

Классификация с позиции ликвидности делит финансовые инструменты на высоколиквидные, низколиквидные и неликвидные и позволит при управлении финансовыми инструментами сопоставить желаемые результаты их использования с уровнем присущего им риска отсутствия возможности конвертации в денежные средства.

При рассмотрении методических подходов к определению стоимости финансовых инструментов была выделена, первоначальная оценка в момент признания финансовых инструментов и последующая оценка находящихся на балансе компаний финансовых инструментов.

Определено, что в момент признания финансового инструмента следует оценить фактические затраты на его формирование, а при наличии всей необходимой информации произвести оценку по справедливой стоимости, которая в соответствии с МСФО определяется как сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными, независимыми сторонами и желающими совершить сделку.

Исходя из деления финансовых активов на 4 группы, следует применять следующую их оценку и порядок ее отражения в составе финансовой отчетности (Табл. 1).

Таблица 1. Последующая оценка финансовых активов

Финансовые активы Оцепка Наименование формы финансовой отчетности Тест на обесценение (при наличии объективного доказательства)

Активы, оцениваемые по справедливой стоимости через ОПУ (отчет о прибылях и убытках) Справедливая стоимость Отчет о прибылях и убытках Нет

Кредиты и дебиторская задолженность Амортизированная стоимость Отчет о прибылях и убытках Да

Инвестиции, удерживаемые до погашения Амортизированная стоимость Отчет о прибылях и убытках Да

Активы, имеющиеся в наличии для продажи Справедливая стоимость Отчет об изменении капитала Да

Финансовые обязательства, в свою очередь, делятся на 2 группы:

1) финансовые обязательства, предназначенные для торговли, оцениваемые по справедливой стоимости;

2) прочие финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Как показали исследования, методики оценки финансовых инструментов, применяемые организациями, содержат следующие компоненты:

- информацию о последних рыночных сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми друг от друга сторонами;

- ссылки на текущую справедливую стоимость другого, в значительной степени тождественного инструмента;

- анализ дисконтированных денежных потоков;

- модели определения цены опционов.

Во второй главе "Методика организации синтетического учета финансовых инструментов" предложены методические рекомендации по совершенствованию системы синтетического учета основных и производных финансовых инструментов, исследованы правила учета операций хеджирования финансовых рисков и даны рекомендации по их внедрению в российские стандарты финансового учета. ..-...•

„ В российской системе учета и предоставления отчетности отсутствует такой объект бухгалтерского учета, как финансовые активы. Существует стандарт, регламентирующий порядок учета финансовых вложений, которые, как мы сделали вывод, являются более узким понятием и входят в состав финансовых активов.

Поэтому необходима, в первую очередь замена в российском законодательстве, регламентирующим ведение бухгалтерского учета, понятия финансового вложения более обширным и информативным для пользователей отчетности понятием финансовых активов, что, в свою очередь, повлечет перестройку системы счетов бухгалтерского учета в связи с внедрением нового объекта учета.

Необходимо отметить существующее противоречие в российских положениях по бухгалтерскому учету между условиями перехода экономических рисков и наличием надлежаще оформленных документов. По сложившейся российской практике предпочтение отдается документальной подтвержденное™, при этом переход рисков не принимается во внимание. В условиях постепенного перехода российских стандартов бухгалтерского учета на единообразные и унифицированные международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, необходимо доминирующее применение принципа приоритета экономического содержания над юридической формой при отражении в учете хозяйственных операций. Поэтому существенную трудность внедрения норм МСФО, на наш взгляд, представляет собой отказ от обязательного условия наличия надлежаще оформленных документов. По нашему мнению, необходимо, в первую очередь, оценивать приобретаемые права и риски, вытекающие из финансовых инстру-

ментов, а факту документальной подтвержденное™ уделять второстепенное значение.

При рассмотрении понятия финансовых инструментов было определено, что составными частями финансовых активов являются ценные бумаги и финансовые вложения, которые не являются тождественными понятиями, но имеют некоторые черты сходства и различий. Ценные бумаги являются основной по удельному весу частью финансовых активов, существующих на практике.

На основании вышесказанного нами предложено разделить весь массив финансовых активов для целей бухгалтерского учета на 3 блока: денежные средства, ценные бумаги и прочие финансовые активы.

Учет денежных средств, по-нашему мнению, должен осуществляться в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету и Плану счетов бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению учет денежных средств производится на счетах V раздела "Денежные средства".

Действующий счет 58 "Финансовые вложения" предложено заменить на два синтетических счета "Ценные бумаги" и "Прочие финансовые активы".

Данная перестройка плана счетов обусловлена значительным развитием фондового рынка РФ в последние годы и появлением все новых видов финансовых инструментов, учет которых нерационально вести в рамках одного счета. В то же время необходима замена категории финансовых вложений, действующей в российском учетном законодательстве на более обширную категорию финансовых активов. Использование этих новых счетов приведет, на . наш взгляд, к более информативной, с точки зрения пользователей отчетности - группировке финансовых активов.

Структура счета "Ценные бумаги" разработанная в процессе исследования представлена на Рис.3.

Субсчета 1-го порядка позволяют разделить ценные бумаги на долевые, долговые и прочие ценные бумаги.

Введение субсчетов 2-го порядка направлено на определение применяемых методов оценки ценных бумаг исходя из их первоначальной классификации.

Учет финансовых обязательств, на наш взгляд, необходимо вести на действующих счетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Для данной учетной категории используются счета Раздела VI "Расчеты", по Кредиту которых отражается возникновение финансовых обязательств.

Дополнением к указанным счетам, которое, на наш взгляд, будет способствовать применению правильных методических подходов к оценке финансовых обязательств компании послужит введение субсчетов 2-го порядка ко всем счетам по учету финансовых обязательств:

1) финансовые обязательства, оцениваемые через ОПУ (отчет о прибылях и убытках);

2) прочие финансовые обязательства.

Субсчета 1-го порядка

Синтетический счет

Долевые ценные бумаги дочерних компаний

Долевые ценные бумаги ассоциированных компаний

Прочие долевые ценные бумаги

Субсчета 2-го порядка

Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через ОГ1У

Долговые ценные бумаги

Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения.

Прочие ценные бумаги

Долевые ценные бумаги, име-- ющиеся для продажи

Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через ОГГУ

Долговые ценные бумаги, имеющиеся для продажи

Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через ОПУ

Ценные бумаги, имеющиеся для продажи

Цепные бумаги, удерживаемые до погашения

Рис 3. Структура счета "Ценные бумаги"

Применение этих субсчетов является следствием того, что последующая оценка финансовых обязательств зависит именно от данной классификации. Финансовые обязательства, относящиеся к первой категории, необходимо оценивать по справедливой стоимости. Все прочие финансовые обязательства следует учитывать по амортизированной стоимости.

Для формирования справедливой стоимости финансовых инструментов по данным бухгалтерского учета предложено ввести в План счетов активно-пассивный счет "Переоценка финансовых инструментов", который мы также отнесли к пятому разделу Плана счетов. Введение дополнительного счета обусловлено необходимостью обособленного учета переоценки каждого финансо-

вого инструмента и достоверного определения их стоимости. Учет переоценки финансовых инструментов на счетах их основного учета приведет к информационной перегрузке используемых счетов, а также не позволит определить первоначальную стоимость финансовых активов, учет которой осуществляется на указанных счетах. Поэтому предложено выделение отдельного счета для учета сумм переоценки финансовых инструментов.

На счете "Переоценка финансовых инструментов" предлагается учитывать положительную и отрицательную переоценку всех финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости. В соответствии с этим следует выделить 4 субсчета: 1) положительная переоценка финансовых активов; 2) отрицательная переоценка финансовых активов; 3) положительная переоценка финансовых обязательств; 4) отрицательная переоценка финансовых обязательств.

Корреспондировать данный счет, по нашему мнению, будет со счетом доходов и расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") и счетом капитала (счет 83 "Добавочный капитал") в зависимости от категории, к которой относится финансовый инструмент, определяемой при первоначальном признании.

В связи с введением дополнительных синтетических счетов в План счетов финансово-хозяйственной деятельности предложено переименовать V раздел плана счетов в "Финансовые активы", так как именно на счетах этого раздела и происходит учет всех разновидностей финансовых активов.

В российской системе законодательства, регламентирующей бухгалтерский учет, отсутствуют стандарты, регулирующие учет производных финансовых инструментов. Данная ситуация негативно отражается на развитии рынка данных финансовых инструментов. На данном этапе была предложена схема бухгалтерских записей по учету производных финансовых инструментов, в частности фьючерсных контрактов, с использованием корреспонденции счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" со счетами 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Использование счетов 97 и 98 в корреспонденции со счетом 76 при отражении операций с фьючерсными контрактами представляется обоснованным, так как суммы исчисленной вариационной маржи уменьшают либо увеличивают сумму задолженности брокера/биржи перед участником торгов в рамках денежных средств, находящихся на биржевом счете и использование счета 76 позволяет получить достоверную информацию об остатке денежных средств на счете, открытом на бирже или у брокера. Предварительное отнесение вариационной маржи на расходы и доходы будущих периодов объясняется тем, что финансовый результат от операций с фьючерсными контрактами определяется только по окончательному расчету при наступлении срока исполнения сделки или заключении обратной сделки.

В перспективе, в целях совершенствования системы бухгалтерского учета производных финансовых инструментов и отражения всех прав и рисков, им присущих, в показателях финансовой отчетности нами предлагается ввести новый счет в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций: счет "Производные финансовые инструменты".

Этот счет будет являться активно-пассивным. По Дебету счета будут отражаться права, связанные с производными финансовыми инструментами, на получение денежных средств или других финансовых активов, по Кредиту - задолженность, вытекающая из имеющихся производных финансовых инструментов, по уплате денежных средств или поставке прочих финансовых активов.

К счету "Производные финансовые инструменты" мы предлагаем открыть, следующие субсчета: 1) фьючерсные контракты; 2) опционные контракты; 3) форвардные контракты; 4) варранты; 5) свопы.

Корреспонденции счетов по учету операций с опционами, как одних из составляющих производных финансовых инструментов, исходя из действующих, правил и с уютом предлагаемых изменений представлены в Табл.2.

Таблица 2. Сравнительная характеристика моделей учета опционных

контрактов

№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов в соответствии с действующими условиями Корреспонденция счетов в соответствии с предлагаемыми изменениями

Дебет Кредит Дебет Кредит

1 Перечислены денежные средства для участия в торгах на срочном рынке 76 51 76 51

2 Принят на учет опционный контракт на покупку валюты на сумму премии 97 76 Производные финансовые инструменты : 76

3 Отражены дополнительные расходы, попесенные при покупке контракта 90-2(91-2) 76 Производные финансовые инструменты 76

4 Отражена положительная. переоценка опциона на дату переоценки Переоценка контракта не производится Производные финансовые инструменты . 98

5 Отражена отрицательная переоценка опциона на дату переоценки (в пределах премии по опциону) Переоценка контракта не производится 97 Производные финансовые инструменты

б Стоимость контракта отнесена на расходы организации при наступлении срока исполнения контракта 90-2 (91-2) 97 90-2 (91-2) Производные финансовые инструменты

7 Списана накопленная положительная переоценка опционного контракта Переоценка контракта не производится 98 90-1 (91-1)

8 Списана накопленная отрицательная переоценка опционного контракта Переоценка контракта не производится 90-2 (91-2) 97

Определен особый порядок учета операций хеджирования финансовых рисков, среди которых выделено 3 вида:

1) хеджирование справедливой стоимости;

2) хеджирование денежных потоков;

3) хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию.

Преимущество учета хеджирования для потока денежных средств и чистых инвестиций в зарубежные операции состоит в том, что изменения стоимости по любому компоненту хеджирования до окончания срока хеджирования могут отражаться в капитале, а не в отчете о прибылях и убытках. Вследствие чего возможно устранение влияния рыночных колебаний компонентов на показатели отчета о прибылях и убытках. Только по окончании срока хеджирования чистая прибыль или убыток включаются в отчет о прибылях и убытках.

Хеджирование справедливой стоимости позволяет одновременно отражать в отчете о прибылях и убытках нереализованную прибыль и убытки хеджирующего инструмента и хеджируемого актива или обязательства, что также устраняет колебания показателей отчета о прибылях и убытках.

С целью реализации принципа первоначального признания изменения стоимости инструментов хеджирования в его эффективной части в составе капитала в российских стандартах учета, нами предложено в составе счетов капитала выделить счет для отнесения указанных сумм и назвать его "Резерв хеджирования".

Указанным счет будет являться активно-пассивным. По кредиту счету, предложено учитывать увеличение стоимости по инструменту хеджирования, по дебету - уменьшение стоимости инструмента хеджирования. В момент окончания срока хеджирования, суммы, накопленные по счету "Резерв хеджирования", списываются с данного счета либо на счета признаваемых нефинансовых активов или обязательств, либо на счета учета прибыли/убытка отчетного периода, т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Применение особых правил при учете операций хеджирования возможно при жестком соблюдении ряда условий, одним из которых является проверка операции хеджирования на эффективность.

На основании проведенного исследования, выделено несколько обязательных тестов, которые должны проводиться перспективно и ретроспективно:

- сравнение важных условий;

- метод долларового взаимозачета;

- регрессивный анализ.

В третьей главе "Совершенствование системы аналитического учета и отчетности о финансовых инструментах" разработаны регистры аналитического учета финансовых инструментов; предложены рекомендации по изменению и дополнению существующих форм финансовой отчетности относительно информации о финансовых инструментах.

На основании проведенного исследования разработаны регистры аналитического учета с целью формирования необходимой информации о первоначальной стоимости, движении, последующей оценки всех категорий финансовых инструментов, что в свою очередь, должно привести к более точной и упрощенной процедуре формирования отчетности о данном объекте бухгалтерского учета, проведению анализа операций с финансовыми инструментами организации и

принятию на основании проведенного анализа правильных управленческих решений.

Регистры разработаны с учетом предлагаемых к внедрению счетов бухгалтерского учета "Ценные бумаги", "Прочие финансовые активы", "Производные финансовые инструменты" и существующим делением регистров бухгалтерского учета на хронологические и систематические.

В соответствии с указанным разделением регистров аналитического учета предложено выделить два типа регистров по аналитическому учету финансовых инструментов: регистр учета сделок с финансовыми инструментами, как хронологический регистр, и регистр учета финансовых инструментов, в качестве систематического регистра.

При разработке хронологических регистров бухгалтерского учета финансовых инструментов выделены три раздела, в зависимости от учитываемых объектов: регистр учета сделок с ценными бумагами, регистр учета срочных сделок и регистр учета сделок с прочими финансовыми инструментами.

Ведение систематических регистров аналитического учета финансовых инструментов, на наш взгляд, необходимо организовать в разрезе счетов бухгалтерского учета данной категории и видов финансовых инструментов. Исходя из сказанного предложено ведение ведомости аналитического учета к счету "Ценные бумаги", ведомости аналитического учета к счету "Прочие финансовые активы", ведомости аналитического учета к счету "Производные финансовые инструменты".

По результатам проведенного исследования, сделан вывод о необходимости систематизации и обобщения информации о доходах и расходах, связанных с финансовыми инструментами, для проведения анализа эффективности произведенных операций с финансовыми инструментами в течение отчетного периода.

В связи с этим, целесообразно открытие дополнительных субсчетов 2-го по- рядка к синтетическим счетам №90 "Продажи" и №91 "Прочие доходы и расходы" для учета доходов и расходов, связанных с финансовыми инструментами. Обоснованием введения дополнительных субсчетов является то, что операции с финансовыми инструментами занимают значительный объем в деятельности любой организации независимо от ее основного вида деятельности и чтобы принять правильные решения о дальнейшем использовании тех или иных инструментов в деятельности организации, необходимо оценить их эффективность по проведенным операциям с позиции полученных финансовых результатов.

Для обобщения вышеуказанной информации рекомендовано использование регистра аналитического учета финансовых результатов от операций с финансовыми инструментами.

В связи с предложением внести изменения в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и дополнением его новыми счетами нами предложено внести соответствующие изменения в формы финансовой отчетности с целью предоставления заинтересованным пользователям полной картины о финансовом положении и присущих рисках деятельности компании на основании отчетности.

Категорию финансовых вложений в бухгалтерском балансе рекомендовано заменить строками "Ценные бумаги" и "Прочие финансовые активы". Второй и четвертый разделы баланса предложено дополнить строкой "Производные финансовые инструменты", а третий раздел - подстрокой "Резерв хеджирования".

Рекомендовано детализировать в отчете о прибылях и убытках финансовые результаты от операций с финансовыми инструментами.

В связи с заменой категории финансовых вложений на категорию финансовых активов и добавлением в состав балансовых статей категории производных финансовых инструментов, предложено дополнить Приложение к бухгалтерскому балансу разделом "Финансовые активы" и "Производные финансовые инструменты" с одновременным исключением из его состава раздела "Финансовые вложения".

Помимо утвержденных форм финансовой отчетности рекомендовано раскрывать в составе пояснительной записки к ней дополнительную и необходимую для оценки финансового положения информацию, в особенности информацию о финансовых рисках, присущих компании, в частности определение количественной оценки финансовых рисков и применяемых методах управления ими.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Татарко Е.А. Бухгалтерский учет опционных контрактов // Вестник СГСЭУ, Саратов, №1 (20), 2008. - 0,5 п.л.

2. Татарко Е.А. Бухгалтерский учет фьючерсных контрактов // Научные труды Вольного экономического общества России, №4/2009. - 0,4 п.л.

3. Татарко Е.А. Сравнительная характеристика учета финансовых инструментов в соответствии с российскими стандартами учета и МСФО // Вестник СГСЭУ. Саратов, №2(26), 2009. - 0,3 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Татарко Е.А. Бухгалтерский учет вложений в ценные бумаги // Научное издание БАЛАНС. Альманах. Выпуск 3. - Саратов, 2009. - 0,6 п.л.

5. Татарко Е.А. Сделки РЕПО: учет и налогообложение // Сборник научных трудов по итогам Всероссийской студенческой конференции 2006 года "Современные проблемы социально-экономического развития ' России". - Саратов: Издательский центр СГСЭУ, 2006. - 0,1 п.л.

Автореферат

Подписано в печать /<£ 03-/г>г Формат 60x84 Vi6

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 1М Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Татарко, Евгений Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Экономико-правовая сущность финансовых инструментов и их характеристика в современных условиях хозяйствования.

1.1. Понятие финансовых инструментов как объектов бухгалтерского учета.

1.2. Классификация финансовых инструментов для целей бухгалтерского учета.

1.3. Методические подходы к определению учетной стоимости финансовых инструментов.

ГЛАВА 2. Методика организации синтетического учета финансовых инструментов.

2.1. Бухгалтерский учет операций с основными финансовыми инструментами и возможные пути его совершенствования.

2.2. Синтетический учет операций с производными финансовыми инструментами.

2.3. Учет операций хеджирования финансовых рисков с использованием производных финансовых инструментов.

ГЛАВА 3. Совершенствование системы аналитического учета и отчетности о финансовых инструментах.

3.1. Организация аналитического учета финансовых инструментов.

3.2. Раскрытие информации о финансовых инструментах в отчетности организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета финансовых инструментов на предприятии"

Актуальность темы исследования. Развитие экономических отношений в РФ, закрепление рыночных механизмов в экономике способствовали значительному развитию финансовых рынков и существенному расширению спектра используемых на них финансовых инструментов.

На сегодняшний день происходит постепенный рост доходов населения и организаций и каждый пытается сохранить и приумножить свой капитал посредством осуществления инвестирования свободных денежных средств. В условиях развивающегося фондового рынка России и повышения инвестиционной активности юридических лиц в поисках надежного вложения своих денежных средств организации-инвесторы все активнее размещают их в ценных бумагах. Наряду с этим, в деятельности хозяйствующих субъектов также отмечен рост и других форм возможного размещения денежных средств, таких как предоставление займов, приобретение долей в уставных капиталах других организаций, ведение совместной деятельности. Кроме того, появляется все большее число форм и средств финансирования текущей деятельности организаций и привлечения капитала с использованием инструментов финансового рынка. Развивается такое новое направление деятельности субъектов экономических отношений, как страхование финансовых рисков посредством применения производных финансовых инструментов.

Отмеченные тенденции в экономической системе России детерминируют необходимость изменения существующей системы бухгалтерского учета и отчетности, в том числе создание достоверного и целесообразного учетно-аналитического сопровождения хозяйственных операций, совершаемых с финансовыми инструментами.

Следует отметить, что существующие положения по бухгалтерскому учету, действующие в РФ, не обеспечивают полного решения вопросов учета финансовых инструментов, возникающих в процессе практической деятельности коммерческих организаций. Наиболее важные из них, по нашему мнению, учет получающих все большее распространение производных финансовых инструментов; методы оценки финансовых инструментов; организация. синтетического и аналитического учета отдельных операций с финансовыми инструментами; представление информации о финансовых инструментах в отчетности компаний.

В условиях интернационализации мировой экономики, глобализации рынков капитала, дальнейшей интеграции России в мировое экономическое сообщество особый интерес приобретает изучение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в части вопросов, касающихся учета и отчетности о финансовых инструментах, и сравнительный анализ положений отечественных и международных стандартов бухгалтерского учета, с целью выработки рекомендаций по преодолению существующих между ними различий и внедрению положений МСФО в систему отечественного регулирования бухгалтерского учета.

Увеличение роли финансового рынка в процессе распределения и перераспределения капиталов экономических субъектов, расширение диапазона финансовых инструментов для размещения временно свободных денежных средств, усиление интеграции отношений хозяйствующих субъектов и, вместе с тем, все еще недостаточная проработка отдельных теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета финансовых инструментов обусловили актуальность и основные направления диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Неоспоримый вклад в разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета финансовых инструментов внесли такие отечественные ученые, как А.С. Бакаев, Ю.А. Бабаев, В.И. Бариленко, А.И. Басов, А.Н. Бортник, В.А. Галанов, П.С. Безруких, Н.Г. Волков, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, И.М. Дмитриева, Д.А. Ендовицкий, В.Н. Жуков, В.Б. Ивашкевич, Н.А. Ишкова, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, И.Я. Лукасевич, Я.М. Миркин, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, B.C. Плотников, A.M. Рабинович, Т.М. Садыкова, Я.В. Соколов, JI.B. Сотникова, В.И. Ткач, JI.3. Шнейдман и другие.

Среди зарубежных ученых, исследовавших вопросы учета финансовых инструментов^ необходимо отметить Г. Александера, Дж. Бэйли, М. Ван Бреда, X. Грюнинга М. Коэна, Э. Хендриксена, Дж. К. Ван Хорна, У. Шарпа.

Вместе с тем, по достоинству оценивая вклад вышеперечисленных ученых, стоит признать, что имеющиеся теоретические и методические разработки в области учета финансовых инструментов не совсем точно отвечают современным требованиям теории и практики.

Указанный фактор свидетельствует о необходимости проведения дальнейших исследований, направленных на решение теоретических и прикладных проблем бухгалтерского учета финансовых инструментов в коммерческих организациях, а также обусловил выбор темы настоящего диссертационного исследования и определил его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является? исследование финансовых инструментов как экономической и учетной категории, разработка теоретических положений и практических рекомендаций ПО' совершенствованию существующего порядка бухгалтерского учета и составления отчетности о финансовых инструментах применительно к требованиям современных экономических условий.

В соответствии с поставленной целью в диссертационной работе предполагается решить следующие задачи:

• раскрыть особенности финансовых инструментов как объекта бухгалтерского учета;

• систематизировать и предложить классификационные признаки финансовых инструментов;

• определить методы и виды оценки финансовых инструментов на каждой стадии учетного процесса и представить рекомендации по их реализации в практической деятельности организаций;

• произвести оценку действующих организационно-методических положений бухгалтерского учета основных финансовых инструментов и разработать предложения по их развитию;

• предложить схему бухгалтерских записей по учету производных финансовых инструментов исходя из действующего законодательства и сформулировать предложения по ее совершенствованию;

• осуществить анализ положений МСФО в части учета операций хеджирования финансовых рисков и предложить рекомендации по их внедрению в систему отечественных стандартов бухгалтерского учета;

• разработать систему и формы регистров аналитического учета финансовых инструментов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступает комплекс теоретических и организационно-методических вопросов бухгалтерского учета финансовых инструментов в коммерческих организациях.

Объектом диссертационного исследования является сформировавшаяся практика бухгалтерского учета и отчетности о финансовых инструментах в коммерческих организациях. Непосредственно исследование проводилось на материалах ООО «ИнвестСервис», ООО «Саратовгазхимконтракт» и ЗАО «Ясень-2000».

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, финансов, экономической теории; законодательные и нормативные акты РФ; материалы научно-практических конференций, периодической печати; положения Международных стандартов финансовой отчетности.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: индукция и дедукция, анализ и синтез, аналогия, обследование, группировка, сравнение и обобщение.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и практических положений, направленных на решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом финансовых инструментов.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

• уточнен состав характеристик финансовых инструментов как объекта бухгалтерского учета и, в частности, доказана необходимость принимать во внимание свойство обращаемости финансовых инструментов и место их обращения, что существенно дополняет их традиционное определение по МСФО;

• предложена учетная классификация финансовых инструментов, обобщающая классификации ценных бумаг и финансовых инструментов согласно МСФО и дополняющая существующие классификационные признаки признаком ликвидности финансового инструмента;

• уточнены состав и порядок применения различных методов определения стоимости финансовых инструментов на каждой из стадий учетного процесса и, в частности, определены моменты времени проведения переоценки финансовых инструментов и порядок формирования последующей оценки финансовых инструментов исходя из их классификации при первоначальном признании;

• предложена схема учетного отражения финансовых инструментов на балансе предприятия с использованием счетов "Ценные бумаги" и "Прочие, финансовые активы" и даны соответствующие рекомендации по формированию учетных записей на этих счетах по типовым операциям с финансовыми инструментами;

• разработан порядок учета операций с производными финансовыми инструментами и даны предложения по введению дополнительного синтетического счета "Производные финансовые инструменты";

• даны рекомендации по ведению учета производных финансовых инструментов при осуществлении специфических операций хеджирования финансовых рисков, при этом определен порядок отражения изменения стоимости инструментов хеджирования с использованием счета "Резерв хеджирования";

• разработаны формы регистров аналитического учета финансовых инструментов, в частности регистр аналитического учета сделок с ценными бумагами, ведомость аналитического учета к счету "Производные финансовые инструменты".

Практическая, значимость исследования. Теоретическая и практическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.

Разработанные организационно-методические положения учетно-аналитического сопровождения операций с финансовыми инструментами могут быть использованы в практической деятельности отечественных организаций в процессе отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета, подготовки финансовой отчетности, относительно информации о финансовых инструментах в ней. Практическое применение разработанных положений позволит формировать достоверную отчетность о финансовых инструментах и соответственно формировать правильные выводы потенциальных инвесторов о финансовом положении организации и присущих ей финансовых рисках.

Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в научном издании и опубликованы в форме статей в научно-практических сборниках научных трудов. Положения диссертации были использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета в ходе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет» и «Международные стандарты финансовой отчетности».

Практические рекомендации по совершенствованию форм и методов учета операций с финансовыми инструментами внедрены в деятельность ООО «ИнвестСервис».