Организация и методические аспекты управленческого учета сельскохозяйственного производства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация и методические аспекты управленческого учета сельскохозяйственного производства"

На правах рукописи

0034ВЬэЭ г

АДАМЕНКО АЛЕКСАНДР АЛЕКСАНДРОВИЧ

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 3 ДЕК 2009

Москва - 2009

003485572

Диссертационная работа выполнена на кафедре теории бухгалтерского учета ФГ'ОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Сигидов Юрий Иванович

доктор экономических наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна кандидат экономических наук, доцент Постникова Любовь Валерьевна

Ведущая организация:

ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет»

Защита диссертации состоится «,2 /» ^аугясугд^ 2009 г. в/^т^часов на заседании диссертационного совета Д 220.043.11 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К. А. Тимирязева»

Адрес: 127550, г. Москва, Тимирязевская ул., д. 49, Ученый совет РГАУ -МСХА имени К. А. Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ-МСХА имени К. А. Тимирязева

Автореферат разослан О» —, 2009 г. и размещен в сети

Интернет на сайте университета www.timacad.ru

Ученый секретарь диссертационного совета

Н. Н. Карзаева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие и формирование рыночных отношений в аграрной сфере экономики при разнообразии форм собственности, видов хозяйствования и кооперирования отраслей сельского хозяйства предопределяют новые требования к повышению эффективности управления производством. Это обуславливает необходимость функциональной активизации управленческого учета как составной части и общей самостоятельной функции управления.

Организация прогрессивных форм и методов хозяйствования в аграрной сфере экономики предполагает необходимость перестройки системы управления, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления. Особое значение в этих условиях имеет организация эффективного механизма учета в системе управления сельским хозяйством. Основой создания такого механизма может стать управленческий учет.

Управленческий учет должен осуществляться на базе информации о функционировании объекта управления и призван обеспечивать единство управленческих решений и их реализации, то есть весь процесс управления. Тем самым, управленческий учет может реально обеспечивать прямую и обратную связи, сигнализирующие о ходе, состоянии и реализации управленческих решений. Отсутствие же эффективного механизма учета и технологии ее реализации ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в сельскохозяйственных организациях. Таким образом, вопросы рациональной организации и совершенствования методики управленческого учета на базе создания подсистемы бухгалтерского учета становятся важнейшими условиями повышения эффективности коммуникации релевантной информации в системе управления для принятия решений и регулирования хозяйственных процессов по стратегии развития сельскохозяйственного производства. Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика РФ (1.3 - Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; 1.9 - Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа).

Степень изученности проблемы. В основу проведенного исследования положены труды отечественных и зарубежных ученых: И. В. Аверчева, Р. А. Алборова, А. Апчерч, Т. Аренса, Э. Аткинсона, П. Атрилла, К. Друри, В. Б. Ивашкевича, Н. Н. Карзаевой, Я. В. Соколова, А. Е. Карпова, Л. В. Поповой, П. Терни, К. Уорда, Л. И. Хоружий.

Теоретические и прикладные аспекты формирования системы управленческого учета исследованы в работах И. А. Авровой, Ю. В. Богатина, Е. А.

Бойко, Л. В. Васильевой, М. А. Вахрушиной, О. Н. Волковой, Н. Д. Врубяев-ского, И. Е. Глушкова, В. В. Иванова, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, В. Э. Керимова, А. Н. Кизилова, Н. П. Кондракова, О. Е. Николаевой, С. А. Николаевой, Я. В. Соколова и многих других.

Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученые экономисты и практики, как Н.Г. Белов, С. М. Бычкова, А.И. Павлычев, М. 3. Пцзенгольц, H.A. Кокарев, Г. М. Лисович, В.Г. Широбоков и др.

Однако многие теоретические и практические аспекты управленческого учета в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть исследований посвящена методикам ведения управленческого учета в промышленных организациях, которые нуждаются в адаптации с учетом отраслевых особенностей в условиях низкой платежеспособности организаций аграрного сектора.

Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность организационно-методических и технических аспектов управленческого учета в учетной практике сельскохозяйственных организаций предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в обосновании теоретических положений развития и разработке практических рекомендаций по организации управленческого учета, совершенствовании его методических и технических аспектов в сельскохозяйственных организациях. В соответствии с выдвинутой целью определены основные задачи исследования:

- обоснование теоретических положений развития и концептуальных решений по организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;

- выявление отраслевых особенностей и факторов, влияющих на рациональную организацию системы управленческого учета, и структурирование их состава;

- установление иерархических уровней использования совокупности систем, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с организационной структурой и ступенчатости системы управления сельскохозяйственных экономических субъектов;

- определение предложений по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета по центрам ответственности и в целом в сельскохозяйственных организациях;

- разработка методики и технических аспектов ведения управленческого учета затрат и финансовых результатов по центрам ответственности для сред-

них и крупных сельскохозяйственных организаций в рамках заданной системы управления производством;

- детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике в целях управленческого учета», раскрывающего и разъясняющего отдельные аспекты применения рабочего плана счетов и механизма отражения на них операций для целей управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационные аспекты формирования, методика ведения и механизмы функционирования управленческого учета как интегрированной информационной системы сельскохозяйственных организаций, позволяющей внутренним пользователям информации принимать обоснованные управленческие решения. Объектом исследования послужили 161 сельскохозяйственная организация центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Рассвет» Высел-ковского района, ОПХ «Колос» г. Краснодара, ЗАО КСП «Хуторок» Новокубанского района; ООО «Кавказ» Приморско-Ахтарского района.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых экономистов в области бухгалтерского учета, анализа и статистики, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использованы данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края.

Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие общенаучные и специальные методы: анализ, синтез, монографический, экономико - статистический, расчетно-конструктивный, наблюдение, систематизация и обобщение теоретического и практического материала.

Научная новизна исследования. Научная новизна работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и механизма его эффективного функционирования в сельскохозяйственных организациях. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- обоснованы теоретические положения развития и концептуальные аспекты организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;

- систематизированы отраслевые особенности сельского хозяйства и иерархические уровни формирования управленческого учета в сельскохозяйственной организации для обеспечения дифференцированной коммуникации информации в ее системе управления по модели «затраты - выпуск - результат»;

- предложены рекомендации по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета в сельскохозяйственных организациях на базе их реструктуризации по центрам финансовой ответственности, рационализации должностных обязанностей и системы материального стимулирования исполнителей учетно-аналитических функций;

- разработаны методические и технические аспекты управленческого учета деятельности центров ответственности с его дифференциацией для средних и крупных сельскохозяйственных организаций по модели управления «затраты - выпуск - результат».

Практическая значимость результатов исследования, представленных в диссертационной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях позволит осуществить применение прогрессивных учетных методик в условиях низкой мотивации работников различного уровня, не требующего, при этом, значительных затрат финансовых и трудовых ресурсов. В частности, предложены бухгалтерские счета и даны рекомендации по формированию бухгалтерских записей по созданию и использованию фонда материального поощрения, формированию финансовых результатов центров прибыли сельскохозяйственных организаций; предложены к применению месячная и годовая формы учетных регистров «Контроль выполнения учетных обязанностей», а также модифицирована форма производственного отчета для центров затрат растениеводства. Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора, консультационных фирм, а также в сфере образования при подготовке специалистов экономического профиля.

Апробация работы. Результаты исследования носят научно - практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на научно-практической конференции ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет (г. Краснодар, 2009 г.); V юбилейной международной научно-практической конференции «Тати-щевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (г. Тольятти, 2008 г.).

Реализация результатов диссертации. Основные положения и рекомендации диссертационной работы апробированы и приняты к практическому использованию в деятельности аппарата бухгалтерии и планово-экономического отдела СПК «Колос» Динского района, что подтверждено актом внедрения научно-исследовательских разработок. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 61,46 пл., в том числе авторских 12,06 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа объемом 193 страницы машинописного текста состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 237 наименований, содержит 19 таблиц и 31 рисунок.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, раскрывается степень научной разработанности проблемы, определены цель и задачи исследования, предмет и объект, теоретическая и методологическая основа, методы исследования, научная новизна, практическая значимость результатов исследования, сформулированы основные положения диссертационного исследования выносимые на защиту.

В первой главе - «Теоретические основы развития и организации управленческого учета в сельском хозяйстве» - проведено всестороннее исследование теоретических основ развития и механизма организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях. Выделены элементы механизма организации управленческого учета. Структурированы отраслевые особенности, влияющие на формирование информационной учетной системы в сельскохозяйственных организациях. Изучена сущность и структура учетной политики как основы построения информационной базы управленческого учета.

Во второй главе - «Современное состояние сельскохозяйственного производства и необходимость организации адекватной системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края» - дана оценка ресурсов и динамики реализации продукции сельскохозяйственных организаций, проведена оценка финансового состояния сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края. Исследована информативность учетной системы как основы концепции механизма организации управленческого учета

В третьей главе - «Совершенствование управленческого учета и механизма его организации по центрам ответственности в сельскохозяйственных предприятиях» - разработаны рекомендации по совершенствованию управлен-

ческого учета и его организации по центрам ответственности в сельскохозяйственных предприятиях. Проведена детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике для целей управленческого учета».

В заключении на основании проведенного исследования сформулированы выводы и предложения научно-теоретического и практического характера.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснованы теоретические положения развития и концептуальные аспекты организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством.

Анализ экономического состояния сельскохозяйственного производства Краснодарского края показал, что без повышения продуктивности земли и животных, без улучшения использования ресурсов и снижения затрат на производство невозможно дальнейшее эффективное развитие всех организационно-правовых формирований сельского хозяйства.

Для значительного повышения эффективности сельскохозяйственного производства Краснодарского края необходимо системное решение технологических, организационно-управленческих, социальных и других проблем. Но все эти проблемы могут быть решены в основном за счет эффективного исследования внутренних резервов. Сельскохозяйственное производство в Краснодарском крае должно быть рентабельным, для этого здесь более благоприятные климатические и агробиологические условия, чем в других регионах. Поэтому мобилизация внутренних резервов в производство и повышение эффективности системы управления сельским хозяйством должны стать приоритетными целями комплексных программ развития отраслей сельского хозяйства. Но мобилизация внутренних резервов и совершенствование управления сельским хозяйством могут быть достигнуты только на базе функционирования эффективной информационной системы.

Бухгалтерский учет в том состоянии, в котором находится сегодня, не отвечает информационным потребностям управления и не обеспечивает адекватных прямых и обратных связей в системе управления. Поэтому учет в сельскохозяйственных организациях требует серьезной модернизации и совершенствования на базе развития управленческого учета. Внедрение управленческого учета является не самоцелью, а объективной необходимостью для повышения эффективности управления сельским хозяйством.

Таким образом, в условиях рыночной экономики назрело объективная необходимость создания подсистемы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях. В многопрофильных предприятиях управленческий учет

призван обеспечивать возможность эффективности функционирования всех видов деятельности организации на различных уровнях управления. Кроме того, основная цель управленческого учета заключается в информационном обеспечении внутреннего управления хозяйством.

В диссертации определено, что управленческий учет - это составная часть бухгалтерского учета финансовой - хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и упорядоченная система наблюдения, сбора, интерпретации информации и передачи ее управляющей системе для принятия обоснованных экономических решений по развитию деятельности сельскохозяйственной организации.

В диссертации определены концептуальные решения организации управленческого учета, включающий собственно организационные, методологические и методические стадии его формирования в сельскохозяйственных экономических субъектах (рис. 1).

В организационной стадии устанавливаются организационно-правовые основы для внесения изменений в структуру предприятия, ступенчатости его системы управления и учетную политику сельскохозяйственной организации.

Методологическая стадия определяет базовые подходы к формированию интегрированной управленческой учетной системы, удовлетворяющей информационные потребности внутренних пользователей (субъекта управления).

Методическая стадия включает конкретные способы ведения управленческого учета, его отчетности и технические аспекты (расчет контролируемых показателей, построение учетных регистров, определение и анализ отклонений затрат от их нормативных величин по центрам ответственности и организации в целом, ее конкретным видам деятельности).

2. Систематизированы отраслевые особенности сельского хозяйства и иерархические уровни формирования управленческого учета в сельскохозяйственной организации для обеспечения дифференцированной коммуникации информации в ее системе управления по модели «затраты - выпуск - результат».

На основании системного анализа развития сельского хозяйства региона и деятельности сельскохозяйственных организаций были определены не только отраслевые особенности (почвенно-климатические, агро-биологические, технологические, организационно-управленческие и др.), но и факторы, и социально - экономические проблемы, оказывающие дестабилизирующее влияние на развитие аграрного сектора экономики.

Организационная

Изучение структуры организации с точки зрения стратегии развития

Формирование сфер и линий ответственности и изучение механизмов мотивации сотрудников

Оценка структуры и должностных обязанностей работников, выполняющих на учетно-аналитические функции

Проверка наличия системы оперативного реагирования бухгалтерии на достижение контрольных значений важнейших индикаторов

Методологическая

Обоснование использования интегрированной учетной системы

Разработка плана счетов, отвечающего структуре интегрированной учетной системы

Формирование систем и методов учета затрат, калькулирования себестоимости продукции

Построение системы нормативов, разработка архитектуры бюджетов и структуры управленческой отчетности

Методическая

Перечень и конкретные значения контролируемых показателей дяя каждого центра ответственности

Типовые корреспонденции счетов и методика построения учетных регистров

Методика работы с отклонениями, критерии и подходы к изменению норм

Другие существенные положения методики ведения управленческого учета

Стадии организации управленческого учета сельскохозяйственных организаций

Рис. 1. Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве

8

При этом выделена еще одна группа факторов - экономических, к которым, в частности, относится и сложная природа добавленной стоимости в сельскохозяйственном производстве, и действующая государственная дотационная политика по отношению к сельскому хозяйству.

Отраслевые особенности, оказывающие влияние на учетную систему организаций были структурированы автором исследования, что позволило выделить следующие группы, приведенные ниже (рис. 2):

Так, производственные особенности обусловлены спецификой сельскохозяйственного производства вне зависимости от позиции государственных институтов в отношении аграрного сектора экономики, т.е. они носят объективный характер (основное средство производства - земля; ведется учет живых организмов и биологических процессов; пространственная рассредоточенность производства; сильное воздействие почвенно-климатических условий на производственные и финансовые результаты деятельности и др.).

Правовые - обусловлены действием законодательных документов и функционированием сельскохозяйственной организации в определенном правовом поле: налоговые особенности сельскохозяйственных организаций; влияние различных форм собственности на учетные особенности сельскохозяйственных организаций.

Учетно-методологические - связаны с принятыми подходами к организации и методиками ведения учета в сельскохозяйственном производстве: достаточно жесткая регламентация учетных методик; производственные циклы не совпадают с календарным годом; сложность организации учета производства и калькулирования себестоимости продукции; необходимость формирования специализированных форм отчетности для сельскохозяйственных организаций, а также учетных регистров на основе использования специальной первичной учетной документации и др.

Исследования показали, что для рациональной организации всех элементов механизма ведения управленческого учета необходимо структурирование систем и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

При этом совокупность методов и систем управленческого учета разделена на четыре уровня.

Первый уровень включает системы учета затрат (по фактической себестоимости, по нормативной себестоимости (стандарт-кост), по плановой себестоимости.

Второй уровень определяет подсистемы учета затрат (по полной себестоимости, по сокращенной себестоимости с выделением простого и развитого вариантов);

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ

Дифференциация процессов производства

Многообразный

арсенал сельхозтехники

ПРАВОВЫЕ

УЧЕТНО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ

Земля — основное средство производства

Неодинаковая природа отраслей

Ведется учет биологических активов

Сезонность производства

Пространственная рассредоточенность производства

Сильное воздействие

климатических и почвенных условий

Получение нескольких видов продукции от одной культуры или вида животных!

Значительная часть продукции

собственного производства поступает во внутренний оборот

Налоговые особенности

Влияние различных форм собственности

Жесткая регламентация учетных методик

Сложность учета производства и калькулирования себестоимости продукции

Формирование специализированных форм отчетности

Использование Недостаточная

значительного числа автоматизация

специальных показателей учетных процессов

Исключительная значимость первичной регистрации объема выхода продукции

Рис. 2. Отраслевые особенности и факторы, определяющие учетную специфику сельскохозяйственных организаций

10

Третий уровень - методы учета затрат (попроцессный, пооперационный), ABC, DBR, попередельный, позаказный (партионный), JIT), а четвертый уровень - варианты и разновидности методов (в частности, варианты и разновидности попередельного метода).

Теоретическое обоснование концепции организации и механизмов ведения управленческого учета должно быть подкреплено наличием экономических возможностей сельскохозяйственной организации, ее реструкторизации и использования прогрессивных методов и систем учета (рис. 3).

В связи с этим, на основании анализа статистических данных проведено исследование современного состояния сельскохозяйственного производства Краснодарского края, определена динамика объемов продаж основных видов продукции растениеводства и животноводства, оценена степень их прибыльности (убыточности). Кроме того, оценка динамики основных показателей работы организаций, осуществляющих производство пищевых продуктов, а также анализ общей структуры промышленного производства сельскохозяйственных организаций. Проведено исследование средних цен на различные группы ресурсов, продукции и товаров. На каждом этапе анализа выделены районы, по которым получены максимальные и минимальные показатели. По результатам анализа был сделан вывод о том, что наблюдается значительный рост себестоимости ряда продуктов в условиях, когда цены производителей искусственно занижены (потребительские цены в несколько раз превышают цены производителей). Кроме того, наблюдается удорожание сельскохозяйственной техники в условиях низкой платежеспособности и роста платной задолженности. Это приводит к возникновению убыточных видов деятельности (производство овощей, картофеля, скота и птицы на мясо, шерсти) и, соответственно, специализирующихся на ней районов, форм собственности (например, организаций субъектов федерации в 2006-2007 гг.) и категорий хозяйств.

На следующем этапе анализа проведена оценка финансового состояния сельскохозяйственных организаций центральной зоны. Анализ финансового состояния проводился на основе обобщенных статистических данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по четырнадцати районам и городам края. Оценка динамики и структуры затрат и величины выручки в среднем по зоне проведено на основе обобщения данных форм отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса по 161 сельскохозяйственному экономическому субъекту.

При анализе данных усредненных значений по центральной зоне были сделаны следующие выводы. Основная величина затрат растениеводства связана с зерновыми и зернобобовыми культурами (озимыми зерновыми). Максимальная величина себестоимости единицы продукции складывается в плодоводстве и при производстве технических культур.

В животноводстве основная величина затрат связана со свиноводством и скотоводством. Наибольшую долю затрат (при анализе структуры затрат основного производства) составляют материальные затраты (для растениеводства - семена и посадочный материал, минеральные удобрения и др.; для животноводства - корма и др.).

-\г.иарг

1 Уровень: Системы учета затрат

«¡Шишиг

2 Уровень: Подсистемы учета затрат

■

*___^

3 Уровень Меюды учета

)ЛфЛ1

4 Уровень 1 Влриашы и разновидности методов

---

¡¡Рй

-

¡МЙИИ

Системы учета затрат (на уровне центральной интегрированной бухгалтерии)

ЧВЯ

( иием 1 \41.1 1 И1|11Г

III* ф 1-чШ 1и.КО||

иоимои.!

С т_и-ч 1 \чч I 1 пр и по шрмп пикш кеПшопчоии

(И III I 1|11-МХ| )

С. ни им I \ II. 1 I за-1р и по м I шоний и.Ги.1. |ии мои И1 (ТС)

41111111

По Klli.lc.MLI V 1С 1 3 11 р 1(111 \р01НК ЛИ ОНО ШОП Llll.lt 41 I М р И 1СНЧЦ(.К01 О \ III 1 орг ПППИШИ)

............7.....

-Г"

По кжим 1 \ К| I нр II III) Ю ШОП ^01ХН)Н\10<. 1 и

нн

11111111

I

„ ярНнМ

ШШшя

___—

II» ll.lt«. ' \ЧЧ 1 ( ир 1Т по (.01 ршкппо I LL^'^LLl(lII\|OLlИ ( ШГъМ КО«-ТИ1П )

_______1 —гтт:—~

__. . . -- ..I . ____

Прсктои Гррн 1111

-

1*1 МИ 1011 II |рп 1НТ

\1е1("1Н \4LIJ 1Лр II (МЛ \pOHllL ПО ф И 1С 1ЧПЧ1 НОГ 1С1С11Н11 ориши шин') ; * ......— ,- "—— - — -

Попроцессный (поопсраци-

01Ч'Ч|") \<;ю I \15(_ 0134 ■—*

Погкр^д^ ПШЫ КРЧ

I 1(Н'К 11111 III (II 1Р11101ПН III)

>•^.11' Л1

IS.ipii.in п.I

ОЛП1ПМ}| 'Йр| I 11111 III

полуфабрикатный

г-

Раз!

НИШ нро^кы >111(4 0

ный : • Бивалентных

а

Р.пиопщпосш

ОЫМКНЧ III I 1 МЫ СП )1 -

коэффициентов и др.

Рис. 3. Системы и методы управленческого учета сельскохозяйственного производства по иерархическим уровням коммуникации информации

Затраты на амортизацию и прочие затраты в растениеводстве выше, чем в животноводстве. Общая сумма затрат растениеводства и животноводства примерно равна.

В целом по зоне, выручка от продажи значительно превышает величину себестоимости. Прибыльными видами деятельности животноводства можно считать только производство молока цельного, яиц и молочных продуктов. Финансовое состояние сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края можно охарактеризовать как стабильное. Конечно, следует отметить ряд проблем, связанных с платежеспособностью организаций в условиях роста платной задолженности. Таким образом, сельскохозяйственные организации Краснодарского края имеют финансово - экономические возможности совершенствования всей системы управления, в том числе управленческого учета.

3. Предложены рекомендации по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета в сельскохозяйственных организациях на базе их реструктуризации по центрам финансовой ответственности, рационализации должностных обязанностей и системы материального стимулирования исполнителей учетно - аналитических функций.

Исследования возможностей совершенствования механизма функционирования управленческого учета в сельском хозяйстве проводились по четырнадцати признакам в пяти типовых крупных сельскохозяйственных организаций: СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Рассвет» Выселковского района, ОПХ «Колос» г. Краснодара, ЗАО КСП «Хуторок» Новокубанского района; ООО «Кавказ» Приморско-Ахтарского района Краснодарского края.

В результате разработана модель реструктуризации сельскохозяйственных организаций с четко выделенными подразделениями (центрами финансовой ответственности), вертикальными и горизонтальными связями между ними, а также линиями ответственности и функциональными стыками (в сферах деятельности, в которых взаимодействуют два или более подразделений с определенными обязанностями). При этом в разработанных должностных инструкциях руководителей, учетных работников определены обязанности по передаче документации и ответственности за непредставление в срок данных в бухгалтерию, согласно графику документаоборота. Следует отметить, что приказ «Об учетной политике в целях бухгалтерского учета» для большинства сельскохозяйственных организаций отличается излишней лаконичностью и краткостью, не отражает методы и объекты учета затрат. Практика составления планов (бюджетов) сельскохозяйственными организациями находит незначительное применение. Таким образом, определенная регламентация учета, использован-

ная сегодня система аналитических счетов, учетных документов и регистров не позволяет эффективное функционирование как единое целое во взаимосвязи всех элементов управленческого учета в рамках уже существующей информационной системы управления сельскохозяйственным производством. В то же время, для сельскохозяйственных организаций существование управленческого учета как изолированной учетной системы не представляется возможным (система не будет востребована). Эффективное функционирование управленческого учета возможно лишь на базе существующей организационной структуры хозяйствующих субъектов путем ее реструктуризации с выделением линий и зон ответственности (центров финансовой ответственности).

Поэтому в диссертации разработаны конкретные практические рекомендации по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством. Данные рекомендации раскрывают все составляющие механизмы управленческого учета сельскохозяйственной организации и включают:

- определение сущности, назначения и общие положения совершенствования механизма функционирования управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;

- предложенная организационная структура хозяйствующего субъекта с выделение центров ответственности и должностные инструкции их руководителей и работников учета;

- система стимулирования и фонд материального поощрения аппарата бухгалтерского учета;

- рекомендации по организации управленческого учета по центрам ответственности.

При исследовании организационной структуры и должностных обязанностей разработана система мотивации сотрудников в целях выполнения возложенных на них функций формирования учетной информации, а также методология формирования и использования фонда материального поощрения (в части стимулирования выполнения учетных функций) и восстановления величины этого фонда. Этот фонд может быть создан за счет нераспределенной прибыли с выделением к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчета «Фонд материального поощрения» или же использование свободного счета для учета 85 с названием «Фонд материального поощрения» в зависимости от размеров организации.

Формирование фонда материального поощрения рекомендуется производить по схеме, зависящей от: соблюдения нормативов основных статей затрат; своевременного и точного формирования и предоставления учетной информации.

Например, при соблюдении первого ограничения будет получено право на формирование 80 % фонда материального поощрения (из выделенной по решению руководства суммы), второго ограничения - 20 % (пропорции могут быть изменены по решению руководителя организации). Структурирование первой части будет производиться пропорционально произведенным затратам.

4. Разработаны методические и технические аспекты управленческого учета деятельности центров ответственности с его дифференциацией для средних и крупных сельскохозяйственных организаций по модели управления «затраты - выпуск - результат».

Систему управленческого учета по центрам ответственности рекомендуется дифференцировать в зависимости от размеров сельскохозяйственной организации (табл. 1).

Таблица 1

Рекомендуемые методики учета затрат и финансовых результатов для выделенных

групп сельскохозяйственных организаций

Показатель, тыс. руб. Число организаций Рекомендуемая методика учета на счетах

Выручка от продаж Прибыль от продаж Чистая прибыль Категория организаций

Счета30-35 для от-

ражения доходов и

До 400000 До 100000 До 90000 141 Средние затрат Счета 92,93,95 для отражения финансовых результатов

Счета 31,32,34,35,

37,38 для учета из-

От 400000 включи- От 100000 включи- От 90000 включи- 11 Крупные держек центров затрат и центров прибыли Счета 33,36,39 для отражения доходов и определения финансовых результатов

тельно до 4060000 тельно до 1060000 тельно до 930000

Для средних сельскохозяйственных организаций рекомендуется формирование системы счетов, отражающих затраты по элементам центров затрат и прибыли растениеводства, животноводства и промышленных производств, а также доходы центров прибыли, аналогично дифференцированных по видам деятельности. При этом предлагается формирование четырехступенчатой системы счетов по объему учитываемой на них информации (табл. 2).

Таблица 2

Система субконто для средних сельскохозяйственных организаций

Счет Название Вид Счет второго порядка Счет третьего порядка Счет четвертого порядка

Центры ответственности Структурные подразделения Виды продукции Виды затрат

1 30-1111 «Материальные затраты»

н 1 и 2 1 30-11 «Ком- 30-111 «Озимая 30-1112 «Затраты на оплату труда»

и Й О а: плексная бригада № 1» пшеница» 30-1113 «Отчисления на социальные нужды»

га ¿Г 30-1114 «Амортизация»

-■Ч 30-1115 «Прочие затраты»

30 О о

<и 30-12 и т.д.

и н и а «5! .-о 30-2111 «Материальные затраты»

о. 2 н 25 & 30-21 «Зерносклад» 30-211 «Озимая 30-2112 «Затраты на оплату труда»

о. н РО •0 а: пшеница» 30-2113 «Отчисления на социальные нужды»

§ 30-2114 «Амортизация»

гч 30-2115 «Прочие затраты»

О

31 «Продажи центров прибыли рас-тениево детва» Структурные подразделения Виды продукции Виды доходов -

йапьнейшая детализация: 32 «Затраты животноводства по элементам»; 33 «Продажи центров прибыли животноводства»; 34 «Затраты промышленных производств по элементам»; 35 «Продажи центров прибыли промышленных производств»

Так, на счетах 30 «Затраты растениеводства по элементам», 32 «Затраты животноводства по элементам», 34 «Затраты промышленных производств по элементам» выделены субсчета и аналитические счета: центры ответственности, структурные подразделения, виды продукции, виды затрат; на счетах 31 «Продажи центров прибыли растениеводства», 33 «Продажи центров прибыли животноводства», 35 «Продажи центров прибыли промышленных производств» - структурные подразделения, виды продукции, виды доходов.

Для формирования финансовых результатов центров прибыли рекомендуется открыть следующие счета:

92 «Финансовые результаты центров прибыли растениеводства»;

93 «Финансовые результаты центров прибыли животноводства»;

95 «Финансовые результаты центров прибыли промышленных производств».

В диссертации разработана методика учета формирования финансовых результатов центров прибыли и отражения доходов и затрат в других различных видах центров ответственности (центров затрат, центров доходов).

План счетов комбинированной учетной системы, рекомендуемый к применению в учетной практике крупных сельскохозяйственных организаций, предполагает следующую детализацию третьего раздела плана счетов на пятиступенчатую систему счетов по объему учитываемой информации (табл. 3).

Таблица 3

Система счетов управленческого учета для крупных сельскохозяйственных ___организаций ___

Счет Название Вид Счет второго порядка Счет третьего порядка Счет четвертого порядка Счет пятого порядка

31 (Активный) Центры затрат растениеводства Ресурсный, имущественный, калькуляционный, производственный Структурные подразделения Категория продукции Виды продукции Элементы затрат

32 (Активный) Затраты центров прибыли (инвестиций) растениеводства Ресурсный, имущественный, калькуляционный, производственный Структурные подразделения Категория продукции Виды продукции Элементы затрат

Финансовые ре- 33 (Актив- 3Удатать1 центров прибыли пассивный) , г (инвестиций) растениеводства Финансово-результатный Структурные подразделения Виды продукции Контрагенты, Центры затрат Доходы от продажи Себестоимость продаж Финансовые результаты от продажи

34 ; Центры (Актив- затрат жи-, вотновод- ныи) ства Ресурсный, имущественный, калькуляционный, производственный Структурные подразделения Категория продукции Виды продукции Элементы затрат

Счет Название Вид Счет второго порядка Счет третьего порядка Счет четвертого порядка Счет пятого порядка

35 (Активный) Затраты центров прибыли (инвестиций) животноводства Ресурсный, имущественный, калькуляционный, производственный Структурные подразделения Категория продукции Виды продукции Элементы затрат

36 (Активно-пассивный) Финансовые результаты центров прибыли (инвестиций) животноводства Финансово-результатный Структурные подразделения Виды продукции Контрагенты, Центры затрат Доходы от продажи Себестоимость продаж Финансовые результаты от продажи

Счета 37 - 39 используются в промышленном производстве

Так на активных счетах 31 «Центры затрат растениеводства», 34 «Центры затрат животноводства». 37 «Центры затрат промышленных производств» прелагается формирование субконто: структурные подразделения (центры затрат), категория продукции (основная, побочная), виды продукции, элементы затрат.

Активные счета 32 «Затраты центров прибыли (инвестиций) растениеводства», 35 «Затраты центров прибыли (инвестиций) животноводства», 38 «Затраты центров прибыли (инвестиций) промышленных производств» могут быть детализированы по: структурным подразделениям (центрам прибыли), категориям продукции, видам продукции, элементам затрат. Остаток по указанным счетам отражает величину незавершенного производства.

Активно - пассивные счета 33 «Финансовые результаты центров прибыли (инвестиций) растениеводства», 36 «Финансовые результаты центров прибыли (инвестиций) животноводства», 39 «Финансовые результаты центров прибыли (инвестиций) промышленных производств» предложено дифференциации на следующие субконто: структурные подразделения, виды продукции, контрагенты или центры затрат (в зависимости от сути операции), доходы от продажи, себестоимость продаж, финансовые результаты от продажи. В диссертации разработана система учетных записей по формированию финансовых результатов центров ответственности сельскохозяйственных организаций.

В рамках детализации технического аспекта учетной политики в диссертации разработан генеральный бюджет организации, основанный на учете за-

трат по элементам, и определены приоритетные направления детализации бюджета продаж и производственного бюджета организации и ее сегментов деятельности. В соответствии с предложенными организационно - методическими и техническими аспектами совершенствования управленческого учета внесены изменения в сторону рационализации в специальные формы отчетности сельскохозяйственных организаций: «Численность и фонд заработной платы работников сельскохозяйственных организаций», «Производственный отчет», «Отчет о производстве и себестоимости продукции растениеводства», рекомендованных к применению в рамках внутренней системы управления.

Практическое применение разработанных рекомендации по совершенствованию управленческого учета позволяет перевести учетную систему сельскохозяйственных организаций на новый качественный уровень и существенно повысить эффективность управления сельскохозяйственным производством.

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

Статьи в журналах, рекомендуемых ВАК РФ:

1. Адаменко А. А. Анализ особенностей формирования учетной системы в сельскохозяйственных организациях / А. А. Адаменко // Труды Кубанского государственного аграрного университета. Выпуск № 5 (14). - Краснодар: КубГАУ, 2008. (0,80 п.л.)

2. Адаменко А. А. Системный подход к классификации методов учета затрат / А. А. Адаменко, Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева // Журнал «Управленческий учет». Выпуск № 2/2009. - Москва: «Финпресс», 2009. (0,50 пл., в т.ч. авторских 0,10 пл.)

Статьи в аналитических сборниках и материалах конференций:

3. Адаменко А. А. Оценка финансового положения сельскохозяйственных организаций Краснодарского края / А. А. Адаменко // Сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции «Особенности роста и развития региональных социально-экономических систем». - Пенза: РИО ПГСХА, 2008. (0,19 п.л.)

4. Адаменко А. А. К вопросу о сущности учетной политики, формируемой в целях управленческого учета / А. А. Адаменко // Социально-экономический ежегодник-2008. - Краснодар: ЮИМ, 2008. (0,48 п.л.)

5. Адаменко А. А. Сельское хозяйство краснодарского края: Сравнительный анализ / А. А. Адаменко // Сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции «Сельское хозяйство Краснодарского края: сравнительный анализ. - Пенза: РИО ПГСХА, 2008. (0,18 п.л.)

6. Адаменко А. А. Продукция животноводства Кубани: Анализ ситуации по категориям хозяйств / А. А. Адаменко, Ю. И. Сигидов // Материалы V юбилейной международной научно-практической конференции «Тати-

щевские чтения: актуальные проблемы науки и практики». Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. IV. - Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, 2008. (0,63 пл., в т.ч. авторских 0,30 п.л.)

7. Адаменко А. А. Механизм внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций (теоретическое обоснование): монография / А. А. Адаменко, Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева. -Краснодар: КубГАУ, 2008. (27,45 п.л., в т.ч. авторских 5,20 п.л.)

8. Адаменко А. А. Оценка информативности учетной системы как основа концепции механизма внедрения управленческого учета (глава 7) /А. А. Адаменко, М. С. Рыбянцева и др. // Финансовое управление развитием экономических систем: монография / Под общ. ред. С. С. Чернова. - Книга 2. Новосибирск: ЦРНС, 2009. (1,37 п.л., в т.ч. авторских 0,60 п.л.)

9. Адаменко А. А. Предпосылки внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций // А. А. Адаменко, Ю. И. Сигидов // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Выпуск № 6/2009. (0,62 п.л., в т.ч. авторских - 0,29 п.л.)

10. Адаменко А. А. К вопросу о сущности и назначении управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций / А. А. Адаменко, М. С. Рыбянцева // Научное издание «Развитие бухгалтерского учета, анализа и аудита в системе управления деятельностью предприятий и организаций». Выпуск посвящается 30-летию образования учетно-финансового факультета. - Краснодар: КубГАУ, 2009. (0,34 п.л., в т.ч. авторских 0,17 п.л.)

11. Адаменко А. А. Оценка финансового состояния и перспектив внедрения управленческого учета в сельскохозяйственных организациях: монография / А. А. Адаменко, Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева. - Краснодар: КубГАУ, 2009. (29,38 п.л., в т.ч. авторских 5,40 п.л.)

Подписано в печати 18.11.2009 Бумага офсетная, Печать офсетная Усл. печ. л. 1 Тираж 140. Заказ № 991

Типография Кубанского государственного аграрного университета 350044 г. Краснодар, ул. Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Адаменко, Александр Александрович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ И ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

1.1 Управленческий учет как информационная система: сущностное наполнение механизма организации

1.2 Влияние отраслевых особенностей на формирование информационной учетной системы в сельскохозяйственных организациях

1.3 Учетная политика как основа построения информационной системы управленческого учета

ГЛАВА И. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА И НЕОБХОДИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ АДЕКВАТНОЙ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ КРАСНОДАРСКОГО КРАЯ

2Л Динамика реализации продукции сельскохозяйственных организаций

2.2 Оценка финансового состояния сельскохозяйственных организаций центральной зоны

2.3 Оценка информативности учетной системы как основа концепции организации управленческого учета

ГЛАВА III. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕХАНИЗМА ЕГО ОРГАНИЗАЦИИ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

ЗЛ Концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве

3.2 Проект методических указаний по разработке механизма организации управленческого учета

3.3 Детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике для целей управленческого учета»

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методические аспекты управленческого учета сельскохозяйственного производства"

Актуальность темы исследования. Развитие и формирование рыночных отношений в аграрной сфере экономики при разнообразии форм собственности, видов хозяйствования и кооперирования отраслей сельского хозяйства предопределяют новые требования к повышению эффективности управления производством. Это обуславливает необходимость функциональной активизации управленческого учета как составной части и общей самостоятельной функции управления.

Организация прогрессивных форм и методов хозяйствования в аграрной сфере экономики предполагает необходимость перестройки системы управления, улучшения ее качества, выполняемых функций и методов управления. Особое значение в этих условиях имеет организация эффективного механизма учета в системе управления сельским хозяйством. Основой создания такого механизма может стать управленческий учет.

Управленческий учет должен осуществляться на базе информации о функционировании объекта управления и призван обеспечивать единство управленческих решений и их реализации, то есть весь процесс управления. Тем самым, управленческий учет может реально обеспечивать прямую и обратную связи, сигнализирующие о ходе, состоянии и реализации управленческих решений. Отсутствие же эффективного механизма учета и технологии ее реализации ведет к формированию слабо действующей и мало результативной системы управления в сельскохозяйственных организациях. Таким образом, вопросы рациональной организации и совершенствования методики управленческого учета на базе создания подсистемы бухгалтерского учета становятся важнейшими условиями повышения эффективности, коммуникации релевантной информации в системе управления для принятия решений и регулирования хозяйственных процессов по стратегии развития сельскохозяйственного производства. Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика РФ (1.3 - Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; 1.9 - Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа).

Степень научной разработанности проблемы. В основу проведенного исследования положены труды отечественных и зарубежных ученых: И. В. Аверчева, Р. А. Алборова, А. Апчерч, Т. Аренса, Э. Аткинсона, П. Атрилла, К. Друри, В. Б. Ивашкевича, Н. Н. Карзаевой, Я. В. Соколова, А. Е. Карпова, JI. В. Поповой, П. Терни, К. Уорда, JI. И. Хоружий.

Теоретические и прикладные аспекты формирования системы управленческого учета исследованы в работах И. А. Авровой, Ю. В. Богатина, Е. А. Бойко, Л. В. Васильевой, М. А. Бахрушиной, О. Н. Волковой, Н. Д. Врублев-ского, И. Е. Глушкова, В. В. Иванова, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, В. Э. Керимова, А. Н. Кизилова, Н. П. Кондракова, О. Е. Николаевой, С. А. Николаевой, Я. В. Соколова и многих других.

Значительный вклад в развитие учета в аграрном секторе экономики внесли такие российские ученые экономисты и практики, как Н.Г. Белов, С. М. Бычкова, А.И. Павлычев, М. 3. Пизенгольц, Н.А. Кокарев, Г. М. Лисович, В.Г. Широбоков и др.

Однако многие теоретические и практические аспекты управленческого учета в сельскохозяйственных организациях недостаточно проработаны. Значительная часть исследований посвящена методикам ведения управленческого учета в промышленных организациях, которые нуждаются в адаптации с учетом отраслевых особенностей в условиях низкой платежеспособности организаций аграрного сектора.

Актуальность, большая научно-практическая значимость и недостаточная разработанность организационно-методических и технических аспектов управленческого учета в учетной' практике сельскохозяйственных организаций предопределили выбор- темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключается в обосновании теоретических положений развития и разработке практических рекомендаций по организации управленческого учета, совершенствовании его методических и технических аспектов в сельскохозяйственных организациях. В соответствии с выдвинутой целью определены основные задачи исследования:

- обоснование теоретических положений развития и концептуальных решений по организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;

- выявление отраслевых особенностей и факторов, влияющих на рациональную организацию системы управленческого учета, и структурирование их состава;

- установление иерархических уровней использования совокупности систем, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с организационной структурой и ступенчатости системы управления сельскохозяйственных экономических субъектов;

- определение предложений по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета по центрам ответственности и в целом в сельскохозяйственных организациях;

- разработка методики и технических аспектов ведения управленческого учета затрат и финансовых результатов по центрам ответственности для средних и крупных сельскохозяйственных организаций в рамках заданной системы управления производством;

- детализация технического аспекта приказа «Об учетной политике в целях управленческого учета», раскрывающего и разъясняющего отдельные аспекты применения рабочего плана счетов и механизма отражения на них операций для целей управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационные аспекты формирования^ методика ведения и механизмы функционирования управленческого учета как интегрированной информационной системы сельскохозяйственных организаций, позволяющей внутренним пользователям информации принимать обоснованные управленческие решения. Объектом исследования послужили 161 сельскохозяйственная организация центральной зоны Краснодарского края. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета СПК «Колос» Динского района, ЗАО «Рассвет» Высел-ковского района, ОПХ «Колос» г. Краснодара, ЗАО КСП «Хуторок» Новокубанского района; ООО «Кавказ» Приморско-Ахтарского района.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых экономистов в области бухгалтерского учета, анализа и статистики, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использованы данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность сельскохозяйственных организаций центральной зоны Краснодарского края.

Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие общенаучные и специальные методы: анализ, синтез, монографический, экономико - статистический, расчетно-конструктивный, наблюдение, систематизация и обобщение теоретического и практического материала.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и механизма его эффективного функционирования в сельскохозяйственных организациях. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- обоснованы, теоретические положения развития и концептуальные аспекты организации управленческого учета в системе управления сельскохозяйственным производством;

- систематизированы отраслевые особенности сельского хозяйства и иерархические уровни формирования управленческого учета в сельскохозяйственной организации для обеспечения дифференцированной коммуникации информации в ее системе управления по модели «затраты - выпуск - результат»;

- предложены рекомендации по совершенствованию механизма эффективного функционирования управленческого учета в сельскохозяйственных организациях на базе их реструктуризации по центрам финансовой ответственности, рационализации должностных обязанностей и системы материального стимулирования исполнителей учетно-аналитических функций;

- разработаны методические и технические аспекты управленческого учета деятельности центров ответственности с его дифференциацией для средних и крупных сельскохозяйственных организаций по модели управления «затраты - выпуск - результат».

Практическая значимость результатов исследования, представленных в диссертационной работе, состоит в том, что разработка последовательных действий по организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях позволит осуществить применение прогрессивных учетных методик в условиях низкой мотивации работников различного уровня, не требующего, при этом, значительных затрат финансовых и трудовых ресурсов. В частности, предложены бухгалтерские счета и даны рекомендации по формированию бухгалтерских записей по созданию и использованию фонда материального поощрения, формированию финансовых результатов центров прибыли сельскохозяйственных организаций; предложены к применению месячная и годовая формы учетных регистров «Контроль выполнения учетных обязанностей», а также модифицирована форма производственного отчета для центров затрат растениеводства. Результаты исследования могут быть, использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов хозяйствующих субъектов аграрного сектора, консультационных фирм, а. также в сфере образования при подготовке специалистов экономического профиля.

Апробация работы. Результаты исследования носят научно - практический характер. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на научно-практической конференции ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет (г. Краснодар, 2009 г.); V юбилейной международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (г. Тольятти, 2008 г.).

Реализация результатов диссертации. Основные положения и рекомендации диссертационной работы апробированы и приняты к практическому использованию в деятельности аппарата бухгалтерии и планово-экономического отдела СПК «Колос» Динского района, что подтверждено актом внедрения научно-исследовательских разработок. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО «Кубанский ГАУ».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 30,45 п.л., в том числе авторских 5,01 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационная работа объемом 193 страницы машинописного текста состоит из введения, трех разделов, заключения, списка использованных источников, включающего 237 наименований, содержит 19 таблиц и 31 рисунок.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Адаменко, Александр Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе исследования методик формирования и совершенствования механизма внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций были получены следующие выводы:

1. Механизмом организации управленческого учета следует считать совокупность алгоритмизированных действий, направленных на формирование интегрированной учетной системы и удовлетворение информационных потребностей управленческого персонала.

2. В связи с этим, проведена работа по изучению механизма организации управленческого учета как научной категории, определены его базовые элементы:

- методы учета затрат и калькулирования себестоимости;

- центры ответственности как элементы цепочки децентрализации;

- внутренняя управленческая отчетность (включающая и систему бюджетирования).

3. При рассмотрении элементов механизма организации управленческого учета проведено структурирование систем и методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

При этом совокупность методов разделена на четыре уровня:

- первый уровень: системы учета затрат (по фактической себестоимости, по нормативной себестоимости (стандарт-кост), по плановой себестоимости;

- второй уровень: подсистемы учета затрат (по полной себестоимости, по сокращенной себестоимости с выделением простого и развитого вариантов);

- третий уровень: методы учета затрат (попроцессный (пооперационный), ABC, DBR, попередельный, позаказный (партионный), JIT);

- варианты и разновидности методов (в частности, варианты и разновидности попередельного метода).

4. Среди ключевых проблем управленческого учета в сельскохозяйственных организациях выделяется моделирование затрат и результатов производственной деятельности по центрам ответственности. В связи с этим, проведено структурирование поля издержек как совокупности сегментов, содержащих сферы издержек (включающей процессы снабжения, производства, сбыта, управления и инвестирования). В свою очередь, сферы издержек могут быть дифференцированы по центрам ответственности и местам возникновения затрат.

В ходе исследования рассмотрены различные терминологические подходы к трактовке центров ответственности и местам возникновения затрат как научных категорий и к их классификации.

При рассмотрении внутренней управленческой отчетности как элемента механизма организации управленческого учета проведено обобщение существующих теоретических положений по структуре, содержанию управленческих отчетов и предъявляемым требованиям.

5. При исследовании влияния отраслевых особенностей на формирование информационной учетной системы в сельскохозяйственных организациях были рассмотрены негативные факторы и социально-экономические проблемы, оказывающие дестабилизирующее влияние на развитие аграрного сектора экономики. При этом выделена еще одна группа факторов — экономических, к которым, в частности, относится и сложная природа добавленной стоимости в сельскохозяйственном производстве. Рассмотрена государственная политика в области субсидирования.

Отраслевые особенности, оказывающие влияние на учетную систему организаций были структурированы автором исследования, что позволило выделить следующие группы:

- Производственные — обусловлены спецификой сельскохозяйственного производства вне зависимости от позиции государственных институтов в отношении аграрного сектора экономики, т.е. они носят объективный характер (основное средство производства - земля; ведется учет живых организмов и биологических процессов; пространственная рассредоточенность производства; сильное воздействие климатических условий на величину финансовых результатов деятельности; и др.).

- Правовые — обусловлены действием законодательных документов и функционированием сельскохозяйственной организации в определенном правовом поле: налоговые особенности сельскохозяйственных организаций; влияние различных форм собственности на учетные особенности сельскохозяйственных организаций.

- Учетно-методологические - связаны с принятыми подходами к организации и методиками ведения учета в сельскохозяйственном производстве: достаточно жесткая регламентация учетных методик; производственные циклы не совпадают с календарным годом; сложность в организации учета выхода продукции и ее продажи; необходимость формирования специализированных форм отчетности для сельскохозяйственных организаций, а также учетных регистров и первичной учетной документации и др.

При этом исследовано влияние каждой особенности на учетную систему сельскохозяйственных организаций.

Проведено обобщение теоретических положений по вопросам формирования учетной политики организации в целях управленческого учета, изучена ее сущность и основные элементы.

6. Теоретическое обоснование механизма организации управленческого учета должно быть подкреплено наличием финансовой возможности реорганизации структуры и учетных методик организаций аграрного сектора экономики. В связи с этим, на основании анализа статистических данных проведено исследование современного состояния сельскохозяйственного производства Краснодарского края. Описана динамика объемов продаж основных видов продукции растениеводства и животноводства, оценена степень их прибыльности (убыточности). Проведена оценка динамики основных показателей работы организаций, осуществляющих производство пищевых продуктов, а также анализ общей структуры промышленного производства сельскохозяйственных организаций. Проведено исследование средних цен на различные группы ресурсов, продукции и товаров. На каждом этапе анализа выделены районы, по которым получены максимальные и минимальные показатели. По результатам анализа был сделан вывод о том, что наблюдается значительный рост себестоимости ряда продуктов в условиях, когда цены производителей искусственно занижены (потребительские цены в несколько раз превышают цены производителей). Кроме того, наблюдается удорожание сельскохозяйственной техники в условиях низкой платежеспособности и роста платной задолженности. Это приводит к возникновению убыточных видов деятельности (производство овощей, картофеля, скота и птицы на мясо, шерсти) и, соответственно, специализирующихся на ней районов, форм собственности (например, организаций субъектов федерации в 2006-2007 гг.) и категорий хозяйств.

7. На следующем этапе анализа проведена оценка финансового состояния сельскохозяйственных организаций Центральной зоны. При этом, анализ финансового состояния проводился на основе обобщенных статистических данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по четырнадцати районам и городам края. Оценка динамики и структуры затрат и величины выручки в среднем по зоне проведено на основе обобщения данных форм отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса по 161 крупной сельскохозяйственной организации.

При анализе данных усредненных значений по центральной зоне были получены следующие выводы. Основная величина затрат растениеводства связана с зерновыми и зернобобовыми культурами (озимыми зерновыми). Максимальная величина себестоимости единицы продукции у плодов и подсолнечника.

Основная величина затрат животноводства связана со свиноводством и скотоводством.

Наибольшую долю затрат (при анализе структуры затрат основного производства) составляют материальные затраты (для растениеводства — семена и посадочный материал, минеральные удобрения и др.; для животноводства корма и др.). Затраты на амортизацию и прочие затраты в растениеводстве выше, чем в животноводстве. Общая сумма затрат растениеводства и животноводства примерно равна.

Реализация сахарной свеклы убыточна в 2005 г. и в 2007 г. В целом по зоне, выручка значительно превышает величину себестоимости.

Прибыльными видами деятельности животноводства можно считать только производство молока цельного, яиц и молочных продуктов. В целом по зоне, выручка превышает величину себестоимости.

Финансовое состояние сельскохозяйственных организаций Центральной зоны Краснодарского края можно охарактеризовать как стабильное. Конечно, следует отметить ряд проблем, связанных с платежеспособностью организаций в условиях роста платной задолженности. К сожалению, в условиях современного кризиса ситуация в отношении финансовой устойчивости и платежеспособности значительно ухудшается.

8. При оценке информативности учетной системы следует заметить, что процесс внедрения управленческого учета затрудняет отсутствие заинтересованности управленческого звена в подобных нововведениях, а также высокая доля вербальной финансовой информации.

При рассмотрении возможности внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций рассмотрены по четырнадцати признакам пять типовых крупных сельскохозяйственных организаций: СПК «Колос» Динского района; ЗАО «Рассвет» Выселковского района; ОПХ «Колос» г. Краснодар; ЗАО КСП «Хуторок» Новокубанского района; ООО «Кавказ» Приморско-Ахтарского района.

В организациях разработана схема организационной структуры с четко выделенными подразделениями, при этом основные должности отражены в штатном расписании. В то же время, как правило, не отражены вертикальные и горизонтальные связи между подразделениями, а также линии ответственности и функциональные стыки (сферы деятельности, в которых взаимодействуют два или более подразделений и возникают сложности с определением ответственности). В должностных инструкциях, как правило, не определены обязанности по передаче документации и ответственности за непредставление данных в бухгалтерию, а также в какие сроки и какому подразделению осуществляется передача информации и ответственность за невыполнение обязанностей. Следует отметить, что приказ «Об учетной политике в целях бухгалтерского учета» для большинства сельскохозяйственных организаций отличается излишней лаконичностью и краткостью, не отражены методики калькулирования и объекты учета затрат. Практика составления планов (бюджетов) сельскохозяйственными организациями находит незначительное применение. Таким образом, жесткая регламентация учета, разработанная детализированная система аналитических счетов и подробная система организационной документации позволяют сделать вывод о возможности внедрения элементов управленческого учета в рамках уже существующей учетной системы путем перегруппировки учетных данных. В то же время, для сельскохозяйственных организаций внедрение управленческого учета как изолированной учетной системы не представляется возможным (система не будет востребована). Внедрение управленческого учета возможно лишь на базе существующей организационной структуры путем ее незначительной реструктуризации с выделением линий и зон ответственности.

Итоги исследования позволяют внести следующие предложения: 1. Разработана концепция организации управленческого учета в сельском хозяйстве.

Концепция - это система взглядов на то или иное явление или процесс. В данном случае возникла необходимость выработки единого подхода к рассмотрению сущности и структуры механизма организации управленческого учета в сельском хозяйстве.

Концепция организации управленческого учета включает три стадии: - организационную (определяет организационно-правовую основу для внесения изменений в структуру и учетную методологию сельскохозяйственной организации);

- методологическую (характеризует базовые подходы к формированию комбинированной учетной системы, удовлетворяющей информационные потребности внутренних и внешних пользователей);

- методическую (включает конкретные разработки системы аналитических счетов, учетных регистров, структуру форм управленческой отчетности и т.д.).

2. Для конкретизации положений концепции разработан проект методических указаний по разработке механизма организации управленческого учета.

Данные методические указания содержат алгоритм внедрения управленческого учета в учетную практику организаций аграрного сектора и состоят из следующих разделов:

- сущность и назначение механизма организации (общие положения);

- организационная структура и должностные обязанности;

- стимулирование работников и фонд материального поощрения;

- организация учета по центрам ответственности.

При исследовании организационной структуры и должностных обязанностей разработана система мотивации сотрудников в целях выполнения возложенных на них функций формирования учетной информации. Для контроля над выполнением возложенных учетных функций разработаны учетные регистры, отражающие степень выполнения возложенных обязанностей.

Возможность эффективного применения данного регистра сопровождается разработкой структуры административных и информационных связей; графика документооборота, закрепляющего обязанности составления первичных учетных документов за определенными службами.

3. Разработана методология формирования фонда материального поощрения, его использования и восстановления, его величины в конце года. Он может быть создан за счет нераспределенной прибыли с использованием счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет «Фонд материального поощрения» или 85 «Фонд материального поощрения» в зависимости от размера организации.

Формирование фонда материального поощрения рекомендуется производить по следующей схеме. Его величина будет зависеть от двух показателей: соблюдения нормативов основных статей затрат; своевременного и точного формирования и предоставления учетной информации. Например, при соблюдении первого показателя будет получено право на 80 % фонда материального поощрения (из выделенной по решению руководства суммы), второго - 20 % (пропорции могут быть изменены по решению руководителя). Структурирование первой части будет производиться пропорционально произведенным затратам.

4. Системы учета по центрам ответственности рекомендуется дифференцировать в зависимости от размера сельскохозяйственной организации.

Для средних и крупных сельскохозяйственных организаций рекомендуется формирование системы счетов, отражающих затраты по элементам центров затрат и прибыли растениеводства, животноводства и промышленных производств, а также доходы центров прибыли, аналогично дифференцированных по видам деятельности. Рекомендуется формирование системы субконто четырех уровней: для счетов 30 «Затраты растениеводства по элементам», 32' «Затраты животноводства по элементам», 34 «Затраты промышленных производств по элементам»: центры ответственности, структурные подразделения, виды продукции, виды затрат); счетов 31 «Продажи центров прибыли растениеводства», 33 «Продажи центров прибыли животноводства», 35 «Продажи центров прибыли промышленных производств»: структурные подразделения, виды продукции, виды доходов.

Для формирования финансовых результатов центров прибыли рекомендуется открыть следующие счета:

92 «Финансовые результаты центров прибыли растениеводства»;

93 «Финансовые результаты центров прибыли животноводства»;

- 95 «Финансовые результаты центров прибыли промышленных производств».

5. Разработана учетная методология формирования финансовых результатов центров прибыли и отражения доходов и затрат в различных видах центров ответственности.

План счетов комбинированной учетной системы, рекомендуемый к применению в учетной практике крупнейших сельскохозяйственных организаций, предполагает следующую детализацию третьего раздела плана счетов и формирование системы субконто:

- активные счета 31 «Центры затрат растениеводства», 34 «Центры затрат животноводства», 37 «Центры затрат промышленных производств», предполагают формирование субконто: структурные подразделения (центры затрат), категория продукции (основная, побочная), виды продукции, элементы затрат;

- активные счета 32 «Затраты центров прибыли / инвестиций растениеводства», 35 «Затраты центров прибыли /инвестиций животноводства», 38 «Затраты центров прибыли / инвестиций промышленных производств» могут быть детализированы по: структурным подразделениям (центрам прибыли), категориям продукции, видам продукции, элементам затрат. Остаток по указанным счетам отражает величину незавершенного производства;

- активно-пассивные счета 33 «Финансовые результаты центров прибыли / инвестиций растениеводства», 36 «Финансовые результаты центров прибыли / инвестиций животноводства», 39 «Финансовые результаты центров прибыли /инвестиций промышленных производств» предполагают формирование следующих субконто: структурные подразделения, виды продукции, контрагенты или центры затрат (в зависимости от сути операции), доходы от продажи - себестоимость продаж - финансовые результаты от продажи.

Разработана система учетных записей для формирования финансовых результатов центров ответственности крупнейших сельскохозяйственных организаций.

6. Для формирования учетной информации по центрам ответственности рекомендуется изменить форму учетных регистров, используемых сельскохозяйственными организациями, для отражения формирования затрат по элементам. В этих целях разработан формат составляемого ежемесячно производственного отчета (отрасль растениеводства).

В рамках детализации технического аспекта учетной политики была предложена трансформированная структура генерального бюджета организации, намечено направление детализации бюджета продаж и производственного бюджета.

Разработана структура и смысловое наполнение форм № 5-АПК, № 8-АПК, № 9-АПК, рекомендованных к применению в рамках внутренней управленческой отчетности.

Использование разработанного механизма организации управленческого учета позволит перевести учетную систему сельскохозяйственных организаций на новый качественный уровень.