Развитие методики управленческого учета для малых форм агробизнеса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики управленческого учета для малых форм агробизнеса"

На правах рукописи

ГРИШКЕЕВА Зоя Васильевна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ МАЛЫХ ФОРМ АГРОБИЗНЕСА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Волгоград - 2013

Работа выполнена в ФГАОУ ВПО "Волгоградский государственный университет".

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Глущенко Александра Васильевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Степаненко Елена Ивановна, ФГБОУ ВПО "Российский государственный аграрный заочный университет", профессор кафедры бухгалтерского учета - канд. экон. наук, доцент Золотарева Елена Владимировна ФГОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет", доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Волгоградский государственный

аграрный университет"

Защита состоится 30 апреля 2013 года в 1200 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 30 марта 2013 года.

Ученый секретарь ,__. л Богомолов

диссертационного совета J .... -» — ■ • ■ ' Сергей Михайлович

РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА 2013

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство сегодня представляет собой многоукладную хозяйственную деятельность, состоящую из трех основных групп сельскохозяйственных товаропроизводителей: личные подсобные хозяйства, крестьянские (фермерские) хозяйства, сельскохозяйственные предприятия. Разнообразие организационно-правовых форм хозяйствования в аграрных отраслях, модернизация методов управления, усиление конкуренции на внутреннем рынке определяют все возрастающую роль управленческого учета.

Формирование направления управленческого учета является одной из важных задач адаптации бухгалтерского учета к условиям рыночной экономики и освоения международной практики учета. Особенно актуален управленческий учет для наиболее перспективной группы сельскохозяйственных товаропроизводителей - крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ). По данным Росстата фермерский сектор производит около половины всего продовольствия страны, а численность зарегистрированных крестьянских (фермерских) хозяйств выросла с 4,4 тыс. в 1990 г. до 285,2 тыс. хозяйств в 2010 г.1

Однако существующие методики управленческого учета разработаны преимущественно для крупных сельскохозяйственных товаропроизводителей и не учитывают специфику деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств. Следствием отсутствия хорошо налаженной системы учета являются высокие затраты и низкие конечные финансовые результаты финансово-хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств. В этой связи актуальным, теоретически и практически значимым становится развитие методики управленческого учета для малых форм агробизнеса. Формирование учетно-управленческой информации в крестьянских (фермерских) хозяйствах позволит обеспечить эффективное управление, повышение конкурентоспособности фермерских хозяйств, рациональное распределение расходов, обоснованное ценообразование на сельскохозяйственную продукцию. Поэтому внедрение и развитие отдельных элементов управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, как залог эффективного развития сельского хозяйства регионов, является объективной необходимостью на современном этапе развития экономики.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование теории и методологии управленческого учета внесли следующие российские ученые: П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, О.Н, Волкова, М.А. Иванова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, О.Д. Каверина, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, С.А. Николаева, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Т.М. Садыкова, Я.В. Соколов, Р.Л. Сабанин, В.Т. Чая, А.Д. Шеремет, а также зарубежные авторы:

1 По данным официального сайта Федеральной службы государственной статистики. URL: www.gks.ru

X. Андерсон, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, К. Друри, М. Карренбауэр, Д. Колдуэлл, П. Лоранж, М.Р. Мэтьюс, Р. Мюллендорф, М Б. Нидлз, В. Патон, Дж. Рис, Т. Скоун, Ч.Т. Хорнгрен, Р, Энтони, А. Яругова и др.

Методическим и методологическим аспектам управленческого учета в сельском хозяйстве посвящены труды ученых: P.A. Алборова, H.H. Балашовой, Н.Г. Белова, И.Е. Глушкова, A.B. Глущенко, Т.В. Киселевой, Г.М. Лисовича, М.Ф. Овсийчук, Л.В. Перекрестовой, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова и др.

Вопросы учета в малых формах агробизнеса освещались в работах: М.Ф. Бычкова, Ф.И. Васькина, Б.Н. Ичитовкина, В.Н. Плотникова, Е.И. Степаненко, О.П. Харитоновой и др.

Несмотря на широкую разработанность отдельных вопросов управленческого учета, следует отметить недостаточность научных разработок по организации и ведению управленческого учета, учитывающих специфику деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств. В частности, для крестьянских (фермерских) хозяйств не проработаны вопросы, связанные с формированием учетной политики, организацией управленческого учета по центрам ответственности, недостаточно изученными остаются вопросы формирования внутренней управленческой отчетности КФХ.

Недостаточное теоретическое и методическое исследование данной проблемы, ее актуальность и все возрастающая практическая значимость определили тему диссертации, цель и задачи исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в исследовании существующих и разработке новых научно-методических положений и практических рекомендаций по внедрению системы управленческого учета и отчетности в крестьянских (фермерских) хозяйствах.

Задачи исследования. Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих задач теоретического и прикладного характера:

- систематизировать сущностные характеристики управленческого учета в российской и зарубежной практике, определить цель и уточнить определения предмета и объекта управленческого учета применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам; выявить и обосновать взаимосвязь управленческого учета и процесса управления предприятием;

- структурировать организационно-технические и методические элементы учетной политики для целей управленческого учета и разработать проект управленческой учетной политики для крестьянских (фермерских) хозяйств;

- определить метод учета затрат в крестьянских (фермерских) хозяйствах и выделить объекты наблюдения затрат в животноводческих крестьянских (фермерских) хозяйствах для управленческого учета;

- выявить влияние правового статуса, размера крестьянского (фермерского) хозяйства на организацию бухгалтерского и управленческого учета, критически оценить состояние учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и его достаточность для принятия оптимальных управленческих решений по ценообразованию продукции, классифицировать хозяйства по группам для выбора формы управленческого учета;

- предложить номенклатуру статей и структурировать элементы затрат для управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах в рамках традиционного калькуляционного варианта учета затрат и учета прямых расходов по системе "директ-костинг", для исчисления и анализа полной или неполной (частичной) производственной себестоимости продукции;

- выработать алгоритм постановки управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и разработать регистры управленческого учета для микро и малых крестьянских (фермерских) хозяйств;

- предложить мероприятия по организации управленческого учета в микро и малых крестьянских (фермерских) хозяйствах, определить способ учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства в крестьянских (фермерских) хозяйствах;

- разработать формы внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности и адаптировать методику анализа результатов к деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств.

Предметом исследования явились теоретические, методические и практические проблемы организации и ведения управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах.

Объектом исследования были избраны крестьянские (фермерские) хозяйства Республики Калмыкия, специализирующиеся на производстве животноводческой продукции.

Методологической основой исследования послужили системный подход и диалектический метод познания к явлениям и процессам хозяйственной жизни. В исследовании использовались общенаучные методы и приемы: историко-логический, наблюдение, сравнение, анализ и синтез, моделирование и абстрагирование, методы группировки и сравнения, приемы апробирования и экспериментальной проверки. А также положения отечественной и зарубежной экономической науки в области бухгалтерского и управленческого учета.

Теоретическую базу диссертационного исследования составляют законодательные и нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве в Российской Федерации; научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по проблемам организации и методологии бухгалтерского управленческого учета; материалы научно-практических конференций.

Информационной базой работы послужили законодательные акты и нормативные документы органов государственной власти Российской Федерации и Республики Калмыкия, регламентирующие деятельность и ведение учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах; методические материалы Минфина РФ; Минсельхоза РФ; статистические данные; данные первичного учета и отчетная документация крестьянских (фермерских) хозяйств, результаты проведенного автором опроса 50 глав крестьянских (фермерских) хозяйств Республики Калмыкия.

Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании организационно-методических и практических рекомендаций по формированию управленческого учета как системы информационного обеспечения тактических

и стратегических управленческих решений в крестьянских (фермерских) хозяйствах.

Наиболее существенные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- систематизированы сущностные характеристики управленческого учета, определена цель информации, формируемой в управленческом учете и уточнены определения "предмет управленческого учета - факты хозяйственной жизни в разрезе структурных подразделений хозяйства и (или) видов продукции в процессе всего цикла управления", "объект управленческого учета - затраты и результаты финансово-хозяйственной деятельности как экономического субъекта в целом, так и в разрезе структурных подразделений хозяйства и (или) видов продукции" применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам; выработан механизм взаимосвязи управленческого учета и процесса управления предприятием, заключающийся в генерации учетно-аналитической информации, ориентирующей руководящее звено на определенные управленческие решения;

- структурированы элементы организационно-технического и методического аспектов учетной политики для целей бухгалтерского и управленческого учета агроструктур; выделены унифицированные методы учета (готовой продукции, оценки незавершенного производства, оценки готовой продукции и т.д.) и разработан проект управленческой учетной политики для крестьянского (фермерского) хозяйства;

- даны предложения по выбору варианта аналитичности калькуляционной группировки затрат для управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах в зависимости от технологического и производственного процессов, специализации деятельности и определены объекты наблюдения затрат для животноводческой отрасли (структурное подразделение, наименование продукции, вид и технологическая группа животных);

- на основе модели взаимодействия основных компонентов бухгалтерского и управленческого учета определены формы управленческого учета (с применением книги учета затрат; униграфическая; производственный учет с элементами упрощения, системой счетов и двойной записи; система счетов и двойной записи, бюджетирование, стратегический учет, контроллинг) для различных по размерам групп крестьянских (фермерских) хозяйств (микро, малые, средние и крупные);

- рекомендованы этапы постановки управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и разработаны регистры управленческого учета (Книга учета имущества, Книга учета продукции и материалов, Книга учета доходов и расходов), расширяющие методическое обеспечение управленческого учета для малых форм агробизнеса;

- определен состав первичных учетных документов по движению животных в хозяйстве; выделены центры ответственности крестьянских (фермерских) хозяйств (животноводческая стоянка и животноводческая стоянка-выпас) предложена классификация затрат на производство продукции животноводства применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, позволяющая структурировать себестоимость и выделить основные статьи затрат фермерского хозяйства;

обоснована целесообразность использования метода калькулирования себестоимости продукции "директ-костинг";

- определен состав внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности для микро и малых крестьянских (фермерских) хозяйств и разработан комплекс новых форм отчетности (сводный отчет о структуре себестоимости продукции КФХ, отчет по продажам КФХ, отчет о прибыли КФХ), необходимых для организации учета и анализа деятельности; рекомендована система показателей для анализа результатов деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств на основе предложенных форм управленческого учета (показатели относительных изменений продукции, затрат, дохода и прибыли; маржинального дохода).

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в научном обобщении, конкретизации и разработке новых положений и подходов, касающихся ведения управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах.

Практическая значимость проведенного исследования определяется возможностью использовать методические и практические рекомендаций по формированию системы управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах с целью повышения эффективности управления и конкурентоспособности хозяйств.

Апробация результатов исследования. Результаты и выводы диссертационного исследования, полученные на различных этапах исследования, нашли отражение в материалах международных, всероссийских, вузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2011-2012 гг. в Волгограде, Махачкале, Одессе и Санкт-Петербурге.

По материалам диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 3,4 пл., в том числе 3 работы общим объемом 1, 8 п.л. - в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК.

Отдельные положения диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств Октябрьского района Республики Калмыкия, в Ассоциации крестьянских (фермерских) хозяйств, а также используются в учебном процессе кафедрой учета, анализа и аудита в Волгоградском государственном университете. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

В первой главе "Теоретические положения и методические аспекты управленческого учета в сельском хозяйстве" рассмотрены теоретические основы управленческого учета, исследованы сущность и назначение управленческого учета в сельском хозяйстве. Предложена авторская трактовка объекта и предмета управленческого учета применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам. Подробно рассмотрены организационно-технические и методические аспекты управленческой учетной политики для субъектов сельскохозяйственной деятельности, варианты организации управленческого учета, методы учета за-

трат и калькулирования себестоимости продукции сельскохозяйственного производства.

Во второй главе "Исследование состояния учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и моделирование форм организации управленческого учета" дана оценка состояния учетного процесса в КФХ, выявлены проблемы и специфические особенности учета и отчетности, сформирована модель взаимодействия основных компонентов системы бухгалтерского и управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и выделены классификационные группы крестьянских (фермерских) хозяйств с конкретизацией формы управленческого учета (с использованием книги учета затрат, униграфическая, производственный учет с элементами упрощения и системой бухгалтерских счетов и двойной записи, система бухгалтерских счетов и двойной записи, бюджетирование, стратегический учет, контроллинг).

В третьей главе "Развитие системы управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах" автором предложена классификация издержек производства применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, обоснована целесообразность использования метода калькулирования себестоимости продукции "директ-костинг", выделены центры ответственности крестьянских (фермерских) хозяйств (животноводческая стоянка и животноводческая стоянка-выпас), разработан порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, предложены мероприятия по организации управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, разработаны формы внутренней управленческой отчетности и адаптирована методика анализа результатов их деятельности.

Список использованной литературы содержит 171 источник. В работе 9 приложений, 9 таблиц и 11 рисунков. Объем диссертации составляет 169 страниц машинописного текста.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием и методическим обеспечением формирования системы управленческого учета в сельском хозяйстве,

В ходе исследования установлено, что формирование направления управленческого учета является одной из важных задач адаптации бухгалтерского учета к условиям рыночной экономики и освоения международной практики учета. Между тем, управленческий учет до сих пор не имеет единой теории для реализации своей сущности, опираясь при этом, с одной стороны, на индивидуальный опыт отдельных экономических субъектов, с другой стороны, на разобщенные мнения ученых о способах применения его инструментов и методов. Несмотря на возросшее внимание к возможностям учетного ресурса, анализ терминологии управленческого учета подтвердил различие мнений о сущности, предназначении, целях, предмете и объектах управленческого учета.

Проведенная в работе систематизация сущностной характеристики учета во временной динамике, на основе анализа мнений различных авторов, позволила выделить три основных научных подхода формализующих определение управленческого учета - бухгалтерский (Ч.Т. Хорнтрен, Дж. Фостер, С.А. Николаева), информационный (О.Н. Волкова, В.Б. Ивашкевич, Б. Нидлз, X. Андерсон и Дж. Колдуэлл, Т. Скоун, К. Друри) и управленческий (Г.М. Лисович, И.Ю. Ткачен-ко, Т.П. Карпова, А.Д. Шеремет, М.А. Бахрушина, P.A. Алборов).

Бухгалтерский подход к управленческому учету заключается в его построении по принципу бухгалтерского учета при одновременном расширении границ финансового учета в сторону управления хозяйствующим субъектом.

Информационный подход основывается на предназначении управленческого учета для информационного обеспечения хозяйственной деятельности с целью принятия решений о стратегическом развитии хозяйствующего субъекта и о его текущей деятельности.

Управленческий подход связывает управленческий учет с процессом управления экономического субъекта и включает его в состав элементов процесса принятия управленческого решения.

Взаимосвязь управленческого учета и процесса управления экономическим субъектом в сельском хозяйстве мы видим в генерации учетно-аналитической информации, ориентирующей руководящее звено на определенные управленческие решения. В сельском хозяйстве управленческий учет способен отобразить все факты хозяйственной жизни с учетом отраслевых особенностей.

В диссертации выработан механизм взаимосвязи управленческого учета и процесса управления предприятием, схематично представленный на рис. 1.

Рис. 1. Схема взаимосвязи управленческого учета и процесса управления

Первый этап - постановка проблемы, берет свое начало из процесса бюджетирования, где ставятся задачи управления, и рассчитывается их выполнение.

Второй и третий этапы процесса управления осуществляются с помощью анализа собранной учетно-аналитической информации и представления на основе ее анализа вариантов решения поставленных в процессе первого этапа проблем и выбора наиболее оптимального варианта ее решения. Завершающие этапы процесса управления осуществляются посредством использования такого инструмента управленческого учета как управленческая отчетность.

В диссертации рассмотрены разные точки зрения по определению предмета и объекта управленческого учета. Одни авторы отождествляют понятия предмета и объекта управленческого учета, другие за основу определения объектов принимают организационную интерпретацию (центры ответственности), функциональную особенность (ценообразование, внутреннюю отчетность) или относят к объектам все имеющиеся средства крестьянского (фермерского) хозяйства (имущество, капитал, обязательства). Как показало исследование, имеющиеся определения предмета и объекта управленческого учета, не учитывают специфики сельскохозяйственных организаций.

В отличие от этого предметом управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах мы определили факты хозяйственной жизни в разрезе структурных подразделений и (или) видов продукции в процессе всего цикла управления экономическим субъектом. К объектам управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах мы отнесли затраты и результаты финансово-хозяйственной деятельности как экономического субъекта в целом, так в разрезе структурных подразделений и (или) видов продукции. Такой подход позволит рационально распределять затраты, калькулировать себестоимость продукции, устанавливать ответственность лиц за расход ресурсов и результаты с целью получения положительного финансового результата хозяйственной деятельности крестьянско-фермерского хозяйства.

В диссертации определено, что новые цели пользователей информации управленческого учета явились движущей силой развития стратегического управленческого учета, инструментарий которого включает не только набор методик характерных для традиционного управленческого учета, но и специальных - методики анализа, калькуляционные системы, сбалансированная система показателей, модель экономической добавленной стоимости и учет затрат по видам деятельности.

Проблема разработки унифицированной системы учета, базирующейся на единой учетной политике для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета является основной проблемой организации систем бухгалтерского, управленческого и налогового учета в сельском хозяйстве. Разработка единой учетной политики осуществляется применительно ко всем видам и сегментам деятельности организации с учетом ее специфики.

При выборе элементов единой учетной политики для целей бухгалтерского и управленческого учета руководство агроструктуры должно четко представлять "границы" учетной политики. Так, управленческая составляющая рабочего плана счетов агроструктуры позволяет делать выборки данных по определенно-

му признаку (в частности, временным периодам, по центрам ответственности, по видам продукции).

В качестве методических аспектов управленческой учетной политики для субъектов сельскохозяйственной деятельности выделены унифицированные методы учета: производства готовой продукции, оценки незавершенного производства, оценки готовой продукции, признания управленческих расходов, распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов, обеспечивающие основу для расчета фактической прибыли по производству и переработке сельскохозяйственной продукции.

При разработке проекта учетной политики для целей управленческого учета крестьянского (фермерского) хозяйства мы исходили из информационных потребностей руководства, выделения объектов учета и упрощения процесса учета и отчетности.

Рассмотренные в работе варианты организации учета затрат в сельскохозяйственной отрасли дают субъектам малых форм агробизнеса право выбора наиболее подходящего из них, исходя из определенных условий хозяйствования и аргументации его в учетной политике в целом.

Как показало исследование, в сельском хозяйстве, из-за своих специфических особенностей (влияние природных условий, приложение труда к живым организмам, колебания погодных условий и их непредсказуемость) сложно использовать нормативный учет. Однако по сравнению с остальными методами он имеет ряд преимуществ: высокая оперативность учетных данных с выявлением отклонений от норм затрат в процессе производства; точность в исчислении себестоимости; аналитичность данных, возможность для внедрения режима экономии. Позаказный метод может использоваться в животноводстве, но он не дает возможности текущего контроля затрат на производство, так как исчисление фактической себестоимости производимой продукции осуществляется лишь в конце года.

В отдельных крестьянских (фермерских) хозяйствах (преимущественно небольших), в целях уменьшения трудоемкости учетных работ, предлагаем применять обезличенный (котловой) способ учета затрат. Его использование наиболее приемлемо при производстве одного вида продукции. Кругооборот средств в животноводстве имеет существенные различия по сравнению с кругооборотом средств в растениеводстве. Процесс производства в животноводстве характеризуется значительно большей равномерностью и однородностью операций. В животноводстве, из-за недлительных разрывов в сроках вложений средств и выхода продукции, все расходы чаще учитываются на счетах по учету затрат под продукцию текущего года.

Однако на практике в животноводческих крестьянских (фермерских) хозяйствах не все поголовье сдается, какая-либо часть все равно остается в хозяйстве. В этом случае в учете затраты за отчетный период подсчитываются и формируется стоимость головы на конец отчетного периода, с этой стоимостью поголовье переходит в следующий отчетный период.

Вторая группа проблем заключается в критической оценке текущего состояния управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах и разработке модели управленческого учета для малых форм агробизнеса.

Установлено, что основой эффективного и устойчивого развития фермерства выступает личное участие главы крестьянского хозяйства и членов его семьи, их личная заинтересованность в результатах хозяйствования. В результате, устойчивость фермерского уклада обеспечивается двумя группами факторов: внутренние факторы - личная заинтересованность в результатах труда, экономность хозяина и членов его семьи, регулирование издержек производства за счет сокращения своих потребностей; внешние факторы - программы государственной поддержки сельского хозяйства, законодательные и нормативные акты регламентирующие деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, кооперативное движение, вовлечение фермерских хозяйств в крупные агрокомплексы в качестве исходных производственных ячеек.

Изучение текущего состояния учетного процесса в крестьянских (фермерских) хозяйствах Республики Калмыкия, основным видом деятельности которых является скотоводство (разведение мясного крупного рогатого скота), выявило недостаточность информации для определения финансового положения, финансовых результатов, для принятия оптимальных управленческих решений по ценообразованию продукции, для осуществления анализа и контроля. Результаты, проведенного автором диссертационного исследования, опроса фермеров республики (50 крестьянских (фермерских) хозяйств), показали, что управленческий учет ведется лишь в 10% крестьянских (фермерских) хозяйств

Респонденты заявили, что управленческий учет в хозяйствах представляет собой ведение журнала учета затрат, форма которого выбрана фермерами самостоятельно. По мнению глав КФХ, внедрение и текущее осуществление системы управленческого учета признается дорогостоящим и нецелесообразным. Руководители, при принятии необходимых решений, ограничиваются периодическим сбором необходимых сведений, требующих больших затрат рабочего времени и невероятной изобретательности при нахождении недостающей информации.

(рис. 2).

я Не ведут управленческий учет ■ Ведут управленческий учет

Рис.2. Структура ответов респондентов Республики Калмыкия по организации и ведению управленческого учета2

2 Рассчитано автором по данным опроса глав КФХ Республики Калмыкия

12

В диссертации определено, что в сложившихся условиях главная цель внедрения системы управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах - обеспечение главы КФХ полной финансовой информацией, необходимой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, обеспечивающих эффективную работу его хозяйства. При этом учет должен быть простым, удобным, недорогим. Крестьянское (фермерское) хозяйство имеет право самостоятельно выбрать форму управленческого учета. При выборе формы учета мы предлагаем главам крестьянских (фермерских) хозяйств учитывать следующие факторы: размеры крестьянского (фермерского) хозяйства; его размещение и специализацию; численность наемных работников; уровень подготовленности по бухгалтерскому учету, экономическим, правовым и технологическим вопросам глав крестьянских хозяйств и обеспечить соответствие формы учета конкретного крестьянского (фермерского) хозяйства его содержанию, то есть информационному обеспечению управления хозяйством, всеми процессами его деятельности в современных рыночных условиях. Достигается эта цель, как показали исследования, путем единства формы и содержания бухгалтерского и управленческого учета, взаимодействия всех его звеньев (компонентов) и разработки на этой основе единой учетной политики (рис. 3)._

X §

I

X ©

I

X

о

!ай

5

3

X

Є

Содержание учета

Форма управленческого учета

Ь

I

І Б

II

В

3

і X

3

в.

V-

а

і х

£ 8

5 і 8.!

І*

6 £

* И

£ Р

о

а. 2

о

0 Є

V о

к §

1 8

6

? £ >> о

и

Стратегическая направленность Развитие учета Структура учета

учета Процесс ведения бухгалтерского

и управленческого учета

Система бухгалтерского и управленческого учета крестьянского (фермерского) хозяйства

Рис. 3. Модель взаимодействия компонентов системы бухгалтерского и управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах

Налоговый учет в КФХ не дает полноценной информационной базы для развития хозяйства и стратегического управления.

При моделировании проектных решений по организации управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах в первую очередь мы рассматривали вопросы разработки регистров и совершенствования методики ведения учета. Многие экономисты отсутствие учета связывают с уровнем квалифика-

ции глав крестьянских (фермерских) хозяйств, считая их не совсем компетентными. Однако учет может вести не только сам глава данного хозяйства, но и один из членов семьи, получивший при этом специальное образование, либо в крестьянском (фермерском) хозяйстве могут выделить дополнительную штатную единицу бухгалтера-аналитика.

Результаты исследования подтверждают, что комплексный подход к организации и постановке управленческого учета в крестьянском (фермерском) хозяйстве требует использования методических приемов и правил учета, а также методологических положений. Спорным вопросом является применение в управленческом учете крестьянских (фермерских) хозяйств счетов бухгалтерского учета. Эти обстоятельства предопределили необходимость классификации крестьянских (фермерских) хозяйств Республики Калмыкия в зависимости от площади используемых земель, поголовья скота, размера прибыли и определения для каждой группы формы управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1. Классификация крестьянских (фермерских) хозяйств

Показатели Классификационные группы

Микро Малые Средние Крупные

Площадь используемых земель, га Отсутствие земельных угодий в собственности или аренде До 1000 1000-5000 Более 5000

Поголовье животных, гол. В зависимости от размера имеющегося скотного двора S00 голов овец или 60 голов КРС До 2500 голов овец или до 300 голов КРС Более 2500 голов овец или более 300 голов КРС. Помимо этого появляется вероятность ведения дополнительных отраслей (например, растениеводство)

Размер чистой прибыли за год, тыс. руб. Менее 500 До 1000 1000-4000 От 4000 и выше

Предлагаемые формы ведения управленческого учета С использованием Книги учета затрат Униграфическая Производственный учет с элементами упрощения, система бухгалтерских счетов и двойной записи Система бухгалтерских счетов и двойной записи, бюджетирование, стратегический учет, контроллинг

Третья группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с развитием методики управленческого учета для малых форм агробизнеса - крестьянских (фермерских) хозяйств.

Алгоритм постановки управленческого учета для каждой из групп крестьянских (фермерских) хозяйств включает: выделение центров ответственности; разработку учетной политики для целей управленческого учета; формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета; выделение объектов калькулирования и выбор методов калькулирования; разработку форм и системы показателей внутренней управленческой отчетности; автоматизацию

управленческого учета; разработку методики анализа, процедур контроля, принятие решений на основе информации управленческого учета; выработку регламентов действий в рамках системы управленческого учета хозяйства и закрепление их в корпоративных стандартах.

Выстраивая систему управленческого учета для микро крестьянских (фермерских) хозяйств мы разработали Книгу учета затрат, построенную по принципу "приход-расход", "затраты-доходы", она проста, удобна в использовании и позволяет накапливать учетную информацию о затратах и результатах деятельности.

Малым крестьянским хозяйствам рекомендуем вести униграфическую систему учета, с использованием таких упрощенных форм регистров учета, как Книга учета имущества, Книга учета продукции и материалов, Книга учета доходов и расходов. Пример одного из таких регистров приведен в табл.2.

Таблица 2. Рекомендуемая форма Книги учета продукции и материалов

Дата Поступление или выбытие Приход Расход

Количество Сумма, голов, шт. руб. Количество Сумма, голов, игт. руб.

1. Продукция животноводства

10.12.2012 Приплод скота 10 50 000 - -

- и.т.д. - - - -

В диссертации предложено организовать управленческий учет по центрам ответственности, в качестве которых выделены: животноводческая стоянка и животноводческая стоянка - выпас. В каждом КФХ их может быть несколько. Детализация учетной информации о затратах и результатах деятельности, по каждому структурному подразделению, позволит выявить причины возникающих отклонений, виновных лиц и повысить эффективность управления подразделениями крестьянского (фермерского) хозяйства. В работе предложено ввести ответственность подразделений только за те показатели, на которые может влиять глава крестьянского (фермерского) хозяйства. В рамках каждого подразделения предлагаем вести учет затрат с использованием котлового способа с выделением калькуляционных статей затрат, что позволит видеть структуру формируемой себестоимости продукции в каждом подразделении. Организация учета в разрезе выделенных структурных подразделений по определенным статьям затрат позволит учесть все расходы по содержанию скота.

Проведенное исследование подтверждает, что для расчета себестоимости продукции животноводства крестьянским (фермерским) хозяйствам необходима детализация статей затрат производства (табл. 3).

Исходя из информационных потребностей, систематизированная номенклатура статей и элементов затрат позволяет крестьянским (фермерским) хозяйствам применять по их усмотрению наиболее приемлемый способ: или традиционный калькуляционный вариант учета затрат; или учет прямых расходов по системе "директ-костинг" для исчисления и анализа полной или неполной (частичной) производственной себестоимости продукции.

Для оценки финансового результата крестьянского (фермерского) хозяйства разработаны формы внутренней управленческой отчетности - сводный отчет о

Таблица 3. Рекомендуемая классификация затрат в животноводстве для крестьянских (фермерских) хозяйств

№ № Наименование статей и элементов затрат Произво дствен-ные затраты Внепро-изво-дствен- ные затраты Коммерческая себестоимость

1. Переменные затраты

1.1 Расчеты по наемным работникам крестьянского (фермерского) хозяйства: - оплата труда работников непосредственно связанных с животными (пастухи, смотрители); - отчисления на социальные нужды; - затраты на содержание (питание, проживание). + +

1.2 Корма: • корма покупные; - минеральные (добавки) покупные; - корма собственные прошлых лет; - корма собственные текущего года; Подстилка + +

1.3 Средства зашиты животных: - медикаменты и стимуляторы; - прочие средства защиты животных. + +

1.4 Содержание основных средств: - ремонт основных средств; - амортизация основных средств; - арендная плата; - лизинговые платежи; - нефтепродукты + +

1.5 Прочие материальные затраты: - запасные части; - производственный инвентарь; - прочие материальные + +

1.6 Работы и услуги вспомогательных производств: • станция ветеринарного обслуживания; - ремонтные мастерские; • ремонт зданий и сооружений; - электроснабжение; - водоснабжение; - прочие работы и услуги. + +

1.7 Непроизводительные расходы: - потери от падежа животных + - +

1.8 Налоги, сборы, платежи по кредитам и другие платежи + - +

2. Неполная (сокращенная) себестоимость

3. Постоянные затраты

3.1 Общепроизводственные (отраслевые) расходы (по организации и обслуживанию) + - +

3.2 Общехозяйственные расходы (на нужды управления) + +

4. Производственные расходы (себестоимость)

5. Внепроизводственные расходы (расходы на продажу) - | + | +

6. Полная (коммерческая) себестоимость

структуре себестоимости продукции КФХ; отчет по продажам КФХ; отчет о финансовом результате (прибыли или убытке) КФХ.

Информация сводного отчета о структуре себестоимости продукции КФХ даст главе КФХ возможность определить состав себестоимости готовой продукции по статьям затрат, оценить расходование ресурсов в разрезе объектов учета затрат: основное стадо мясного скота (коровы и телята до 8 мес., быки-производители), животные на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 мес., животные на откорме). В отчете отражается информация о фактической себестоимости за отчетный период и период предшествующий отчетному, что дает возможность оценить изменение фактической себестоимости в ее относительном и абсолютном значениях.

В диссертации предлагается формировать информацию о затратах по центрам ответственности помесячно, а обобщать ее нарастающим итогом в сводном отчете. Отчет по продажам рекомендуем вести по видам реализованной продукции в количественном и денежном выражении.

Отчет о финансовом результате (прибыли или убытке) КФХ рекомендуем составлять в конце года за отчетный период и за два периода, предшествующих отчетному (табл. 4). Он позволит проследить за динамикой выручки КФХ. Форма отчета будет зависеть от выбранного метода расчета себестоимости. Поскольку при расчете себестоимости рекомендуется применять систему "директ-костинг", в отчете будет целесообразным отражать формирование маржинальной прибыли.

Таблица 4. Отчет о финансовом результате (прибыли или убытке) КФХ

КРС Всего по КФХ

Показатель план факт отклонение план факт отклонение

20 1_ Все го с начала года 20 1_ Все го с начала года 201_ Всего с начала года 20 1_ Все го с начала года 20 1_ Все го с начала года 201 _ Всего с начала года

Выручка -

Переменные расходы

Маржинальная прибыль

Постоянные расходы

Прибыль от продаж

Показатели предложенных форм внутренней управленческой отчетности служат информационной базой для анализа и оценки финансовых результатов деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств. В диссертации мы определили систему взаимосвязанных показателей, их содержание, алгоритмы расчета и назначение коэффициентов. Система предложенных показателей, базирующаяся на данных внутренней управленческой отчетности крестьянских (фермерских) хозяйств, позволяет отслеживать изменения в финансовом состоянии.

Крестьянские (фермерские) хозяйства практически не занимаются нормированием. Ввиду отсутствия плановых показателей в диссертации предлагается использовать показатели предыдущего отчетного периода. При этом должны анализироваться показатели от обычных видов деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства.

Такими показателями являются - валовая продукция, затраты на производство и реализацию продукции, переменные затраты, постоянные затраты, маржинальный доход, прибыль. Показатели относительных изменений - индексы валовой продукции, затрат на производство, переменных затрат, постоянных затрат, маржинального дохода, прибыли. Показатели абсолютных отклонений (отклонение за счет изменения валовой продукции, переменных затрат, постоянных затрат, прибыли) позволяют судить, в какой степени управленческие решения глав крестьянских (фермерских) хозяйств по размещению и использованию ресурсов повлияли на окупаемость расходов (затрат) в хозяйстве.

На основании такого анализа руководством крестьянского (фермерского) хозяйства разрабатываются проекты решений по корректировке деятельности, структуры затрат на производство и реализацию продукции, а также объемов и структуры продажи продукции. Результаты анализа прибыли расширяют возможности использования информации в стратегическом управлении деятельностью хозяйства.

Использование предложенного инструментария управленческого учета для микро и малых крестьянских (фермерских) хозяйств позволит формировать достоверную информацию о доходах, расходах и результатах в разрезе центров ответственности по сегментам и видам деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства для осуществления анализа, контроля и принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Гришкеева З.В., Глущенко А.В Инструменты стратегического управленческого учета / З.В. Гришкеева, A.B. Глущенко // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. Волгоград: - №1(18). - 2012. - 0,4 п.л.

2. Гришкеева З.В, Глущенко А.В Анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности крестьянских (фермерских) хозяйств по данным внутренней управленческой отчетности / З.В. Гришкеева, A.B. Глущенко // Вестник ЕААН: - №1(22). - 2013. - 0,62 п.л.

3. Гришкеева З.В. Учетная политика как основа интеграции бухгалтерского и управленческого учета крестьянских (фермерских) хозяйств /З.В. Гришкеева // Философия социальных коммуникаций: - №1(22). - 2013. - 0,76 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Гришкеева З.В. История развития стратегического управленческого учета / З.В. Гришкеева // Экономика и управление: вопросы оптимизации: Материалы международной научно-практической конференции, г. Волгоград, 17-18 мая 2010 г. [Текст]. В 2 ч. 4.1 / Под ред. д-ра экон. наук, проф. И.Е. Вельских. - Волгоград: Волгоградское научное издательство, 2010. - 0,2 п.л.

5. Гришкеева З.В. Стратегический учет как подсистема управленческого учета / З.В. Гришкеева, A.B. Глущенко // Материалы Научной сессии, г. Волгоград, 22-29 апр. 2011 г. [Текст]. Вып.З. Мировая экономика и финансы / Федер. гос. бюдж. образоват. учреждение высш. проф. образования "Волгогр. гос. унт"; редкол.: А.Э. Калинина (отв. ред.) [и др.]. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2011. -0,2 пл.

6. Гришкеева З.В. Управленческий учет в сельском хозяйстве / З.В. Гришкеева // Ежемесячный информационно-аналитический журнал "Вестник АПК Волгоградской области", сентябрь 2011 года, №9 (325). Изд-во ООО "Т-Пресс" г. Волгоград. 2011. - 0,26 п.л.

7. Гришкеева З.В. Внутренняя управленческая отчетность крестьянских (фермерских) хозяйств России / З.В. Гришкеева // Сборник научных трудов SWorld. По материалам международной научно-практической конференции "Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития 2011". Том 15. Экономика. - Одесса: Черноморье,2011. - 0,21 п.л.

8. Гришкеева З.В. Учет в отрасли животноводства субъекта РФ Республики Калмыкия / З.В. Гришкеева // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. Всероссийская научно-практическая конференция / Сборник научных трудов. - Махачкала: ДГТУ, 2011. - 0,21 п.л.

9. Гришкеева З.В. Крестьянское (фермерское) хозяйство как перспективное направление развития сельского хозяйства регионов / З.В. Гришкеева // Инновационное развитие региона: экономические и финансовые аспекты: Материалы Всероссийской научно-практической конференции / Бузулукский гуманитарно-технолог. ин-т (филиал) ОГУ. - Бузулук: БГТИ (филиал) ОГУ: ОООИПК "Университет", 2012. - 0,34 п.л.

10. Гришкеева З.В. Учетная политика как основа формирования управленческого учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах / З.В. Гришкеева, A.B. Глущенко // Сборник научных трудов составлен по материалам Международной научно-практической конференции молодых ученых "Аграрная наука XXI века. Актуальные исследования и перспективы" 21-22 февраля 2013. -Санкт- Петербург: Изд-во политехнического университета, 2013. - 0,15 п.л.

1 З - - 48 12

2012497138

Автореферат

Подписано в печать 28.03.2013 Формат 60x84 'Л6

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ 12D Тираж 100 экз.

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

2012497138