Организация и технология проведения внешнего аудита турагентов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация и технология проведения внешнего аудита турагентов"

На правах рукописи

Данилейко Наталья Геннадьевна

ОРГАНИЗАЦИЯ И ТЕХНОЛОГИЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВНЕШНЕГО АУДИТА ТУРАГЕНТОВ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2СГН 2015

Краснодар - 2015

005561843

005561843

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, аудита и налогообложения федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Сочинский государственный университет»

Научный руководитель: Кисилевич Татьяна Ивановна

доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты: Ветрова Ирина Федоровна

доктор экономических наук, профессор, ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», заведующая кафедрой аудита и контроля (г. Москва)

Касьянова Светлана Амеровна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», доцент кафедры анализа, аудита и информационных технологий (г. Краснодар)

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный

технологический университет» (г. Краснодар)

Защита состоится «24» сентября 2015г. в 11— часов на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13, конференц-зал главного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru.

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайтах: Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации - http://www.vak.ed.gov.ru и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru

Автореферат разослан «_»_2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, профессор П.С. Бондаренко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Туризм является неотъемлемой частью жизни людей, он оказывает содействие росту экономических, социальных и культурных связей в мире. Однако, как показали кризисные явления 2014 - 2015 гг. на туристскую отрасль недостаточно обращалось внимания со стороны государства, назрела очевидная необходимость в формировании нового государственного подхода к построению политики в данной области.

Для Российской Федерации на сегодняшний момент развитие внутреннего и въездного туризма является особо актуальным, следовательно, от стратегии и мер, принятых по поддержке индустрии, будет зависеть место данных направлений на туристском рынке не только в стране, но и за ее пределами. Согласно официальным статистическим данным по сравнению с 2014 годом, выезд российских туристов за рубеж сократился на 40%, в то же время въездной поток иностранных туристов в Россию увеличился на 16%.

Выбор исследования связан с интересом к анализу роли посредника, которую выполняет турагент, оценке аудиторских рисков, которым подвержена бухгалтерская (финансовая) отчетность из-за отраслевых особенностей деятельности. Изучение нормативно-правовой базы, регулирующей правовые основы туристского бизнеса, анализ практической деятельности турагентов, а также существующих методик отраслевого аудита позволяет сделать вывод, что многие аспекты аудита посреднической деятельности в туризме недостаточно разработаны.

Необходимость раскрытия организации и технологии проведения внешнего аудита турагентов, учитывающих отраслевую специфику, практическая востребованность построения методики аудиторской проверки, совмещающей рациональное использование временных и трудовых ресурсов свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Огромный вклад в разработку теоретических основ аудиторской деятельности в Российской Федерации в период становления рыночных отношений внесли такие ученые, как:

P.A. Алборов, В.Д. Андреев, O.A. Александров, Н.П. Барышников, И.Н. Богатая, Р.П. Булыга, С.М. Бычкова, A.B. Газарян, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, С.И. Жминько, Т.И. Кисилевич, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, H.A. Ремизов, А.Н. Романов, A.A. Савин, М.Ф. Сафонова, В.В. Скобара, П.А Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, JI.B. Терехова, В.Г. Хоружий, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие.

Зарубежные ученые, такие как Р. Адаме, Э.А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженник, Р. Додж, Дж.К. Лоббек, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш и другие, заложили ценные основы методологии аудиторских проверок, которые были учтены автором в диссертационной работе.

Существенный вклад в развитие учета и аудита туристских организаций, предприятий санаторно-курортного комплекса внесли такие ученые -экономисты и практики, как O.A. Александров, Е.И. Балалова, H.A. Бреславцева, М.И. Городецкая, О.Г. Замаева, Т.И. Кисилевич, Т.В. Козырева и др.

Однако многие теоретические и практические вопросы технологии проведения отраслевого аудита, особенно туристских организаций, недостаточно проработаны. Большая часть исследовательских работ не отражает потребностей аудиторских организаций в комплексном методическом обеспечении аудита посреднической деятельности в туризме на всех этапах проверки. Несмотря на возросшую потребность со стороны общества в повышении прозрачности финансовой отчетности участников туристского рынка, конкретных рекомендаций по организации и технологии проведения аудита турагентов недостаточно. Вышеперечисленные обстоятельства определили значимость научной проблемы по разработке модели проведения внешнего аудита в туристских агентствах, способствовали определению цели и задач диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических и методических аспектов, а также практических рекомендаций по совершенствованию технологии проведения внешнего аудита турагентов. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:

- проанализировать современное состояние туризма в мировой практике и России;

- исследовать роль и значение турагентов в продвижении туроператора на рынке услуг;

- изучить надежность и достаточность информационного обеспечения аудита в туристских агентствах;

- оценить и проанализировать правовые последствия посреднических договоров и их влияние на планирование аудиторской проверки;

- оптимизировать планирование уровня существенности и аудиторского риска;

- исследовать рынок программных продуктов по автоматизации аудиторских проверок и выбрать наиболее подходящий для аудита турагентов;

- разработать и внедрить в практику аудиторских проверок рабочие документы аудитора;

- представить комплексную авторскую методику проведения аудита в турагентствах.

Предмет исследования. Предметом исследования является комплекс методических, теоретических и практических вопросов организации и технологии проведения внешнего аудита турагентов, позволяющий заинтересованным пользователям достоверно оценить показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности посредника.

Объектом исследования была выбрана финансово - хозяйственная деятельность туристских организаций г. Сочи, осуществляющих функции турагента, и аудиторские фирмы Краснодарского края и Ростовской области.

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, материалы, по теме исследования, опубликованные в печати и сети Интернет, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, аудиту и налогообложению.

Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие методы: статистического анализа, аналитических процедур, исследования причинно-следственных связей, получения аудиторских доказательств, оценка и синтез данных, наблюдение, сравнение оцениваемых показателей.

Информационной базой исследования явились данные Федеральной службы государственной статистики, других министерств и ведомств, регистры синтетического учета и отчетность ряда туристских организаций Краснодарского края.

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика раздела 3 -«Аудит, контроль и ревизия», пункта 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», пункта 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании методических, теоретических, и практических рекомендаций по технологии проведения внешнего аудита в турагентствах. В процессе диссертационного исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:

- систематизирована нормативно-правовая основа туристской отрасли и предложены пути совершенствования законодательной базы туризма. Определено, что на сегодняшний день в туристском бизнесе наиболее выгодна роль турагента. Доказано, что аудит может стать одним из способов идентификации себя на рынке турагентской деятельности как надежного партнера (п. 3.2 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

систематизированы налоговые риски турагента на основе анализа правовых последствий посреднических договоров и их влияния на планирование аудиторской проверки, что позволит повысить эффективность управления этими рисками в ходе проведения аудита (п. 3.3. паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- предложена методика расчета уровня существенности ошибки, адаптированная применительно к турагентам, состоящая из нескольких этапов, включающая в себя качественную, количественную оценку, а также расчет финансовых показателей деятельности экономического субъекта. Методика решает задачу по комплексной оценке взаимосвязи между существенностью, объемом аудиторских процедур и аудиторским риском, оптимизируя при этом

процесс аудиторской проверки (п. 3.2. паспорта ВАК специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика);

- разработано собственное определение себестоимости услуг турагента, а также предложена классификация затрат, формирующих себестоимость услуг по продвижению и реализации туристского продукта (п. 3.2 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- представлена схема и этапы аудита доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета в турагентствах, разработаны рекомендации по построению выборки аудита денежных средств, формирования себестоимости посреднических услуг. Комплекс методических рекомендаций отвечает современным потребностям аудиторских фирм в повышении качества проверок турагентов при рациональном распределении трудозатрат сотрудников (п. 3.3 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).

Теоретическая значимость исследования. Предлагаемые рабочие документы применимы ко всем этапам проведения аудита и внутреннего контроля в организациях, занимающихся туристским бизнесом, могут быть использованы аудиторскими организациями при разработке внутренних стандартов, в учебном процессе подготовки экономистов, а также организациями - разработчиками программ по автоматизации аудита.

Практическая значимость исследования. Разработанная технология, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на практическое использование при проведении внешнего аудита организаций-турагентов. Их применение будет способствовать повышению эффективности в определении аудиторами подходов к проведению проверки посреднической деятельности.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были опубликованы и представлены автором на Межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (г. Воронеж, 2008г.); Международной научно-практической конференции «Аудит России в условиях кризиса: проблемы, задачи, инструменты» (г. Москва, 2009г.); Международной научно-практической конференции «Развитие финансового и учетно-аналитического

обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских игр и XI зимних Параолимпийских игр» (г. Сочи, 2010г.); Международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы» (г. Сочи, 2010г.); Международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы» (г. Сочи, 2011г.); V Международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы» (г. Сочи, 2014г.); Международной научно-практической конференции «Туризм в странах с переходной экономикой - проблемы, перспективы, конкурентоспособность дестинации» (г. Сочи, 2015г.).

Основные положения разработанной технологии внешнего аудита организаций-турагентов, предложенные в диссертации, нашли практическое применение в аудиторских компаниях ООО «Аудиторская фирма «Аудит-Инфо», ООО «Интер-аудит-инвест», туристских организациях ООО «Южный Отдых», ООО «Ривьера - Сочи», что подтверждено актами внедрения научно-исследовательских разработок.

Материалы учебного пособия «Аудит туристских организаций» использованы ФГБОУ ВПО «Сочинский государственный университет» в учебном процессе при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет в туризме», «Актуальные проблемы бухгалтерского учета в рекреационной сфере».

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 19 научных работах, в том числе 6 - в ведущих рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 21,12п.л., в том числе авторских 13,48п.л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 206 страницах компьютерного текста, содержит 45 таблиц, 14 рисунков, 5 приложений. Список использованной литературы включает 120 наименований.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны: 1. Систематизирована нормативно-правовая основа туристской отрасли и предложены пути совершенствования законодательной базы туризма. В ходе анализа состояния туристского бизнеса мы пришли к выводу, что наметился системный управленческий кризис в отрасли, поскольку отсутствует должный контроль и государственное регулирование. Целый ряд объективных причин в летнем сезоне 2014 года сделал туристский бизнес в России делом еще более рисковым. Вследствие этого стало возможным, что часть крупных российских туроператоров не обеспечило финансовые гарантии в требуемом законом размере, несколько десятков туроператоров, включая обладающих многомиллиардными оборотами, оказались обеспечены финансовыми гарантиями в малоизвестной страховой компании, взявшей на себя риски по более чем миллиарду рублей обязательств. Резюмируя отмечаем, что все вышеперечисленные явления отрицательно сказались на выездном туризме, но положительно отразились на развитии внутреннего туризма. В Российской Федерации на сегодняшний момент сложилась благоприятная ситуация для развития внутреннего туризма. Объём внутреннего туризма в России в 2014 году вырос на 30% по отношению к 2013 году и достиг 41,5 млн. человек.

В диссертационном исследовании нами сформулированы ряд предложений по совершенствованию законодательной базы туризма, позволяющие повысить доверие к бизнесу (таблица 1). Туристская отрасль, как и любая другая, на сегодняшний день нуждается в государственной поддержке, поэтому необходимы нефинансовые рычаги регулирования рынка, которые повысят доверие к туроператору и турагенту, очистят отрасль от мошенников.

Таблица 1 - Предложения по совершенствованию нормативно-правовой базы _туристской отрасли_

Поправка Предложения/положительный эффект

Деятельность турагента Предложено ввести в действие Единый федеральный реестр турагентов (далее -Реестр) - без вступительных и членских взносов, членство должно быть обязательным и выдаваться при выполнении всех обязательных требовании к качеству услуг. Задача проверки турагента перед вступлением в реестр - это выявление недобросовестных участников рынка и дополнительная гарантия для туриста, приобретающего продукт через посредника.

Вид посреднического договора Авторами рекомендуется оставить все три варианта посреднических договоров с туроператором - это рыночное взаимодействие, Гражданский кодекс РФ дает право на выбор вида посреднического договора. По нашему мнению правовые взаимоотношения туроператора и турагента должны регулироваться текущей бизнес-ситуацией, рыночной конъюнктурой, данное ограничение может снизить ответственность посредника, а ведь регулирование рынка тур агентов является одной из важнейших задач на сегодняшний день.

Франчайзинг Понятие «Франшиза» (Франчайзинг) законодательно в России никак не закреплено. Наиболее близким по смыслу и значению к определению франчайзинга законодательно закрепленным понятием является Коммерческая концессия (ст. 54 ч. 2 ГК РФ). Предлагаем внести в Гражданский кодекс РФ и закон № 132-ФЭ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» правила работы по договору франчайзинга.

Взносы на обязательное социальное страхование тур агента Как правило, к тур агентам относятся субъекты малого предпринимательства, а также индивидуальные предприниматели, многие из них уплачивают налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Предлагаем дополнить п. 8 ст. 58 «Пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011 - 2027 годов» закона 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» услугами туроператорской и турагентской деятельности, т.к. данная деятельность носит социальный характер.

Обязательный аудит для туроператора и тур агента вне зависимости от размера выручки Предлагаем ввести обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности турагента и туроператора вне зависимости от объема выручки. В аудиторском заключении, в том числе должна быть подтверждена достоверность ряда показателей: цена годового туристского продукта, финансовых показателей. Аудит может стать одним из способов идентификации себя на рынке турагентской деятельности как надежного партнера.

Обязательное страхование туристского продукта По нашему мнению, страховать от невозможности туроператора выполнить свои обязанности, необходимо каждый тур в обязательном порядке и стоимость страховки должна зависеть от количества туристов в каждом туре.

Стандарты ведения турагентской деятельности Утвердить стандарты ведения турагентской деятельности, включающие требования к офису, персоналу и руководству турагентства, введение требований деловой репутации и персональной ответственности руководителей

Модель функционирования современного туристского рынка представлена в виде схемы на рисунке 1.

конкуренция

¿ГЪ

Рисунок 1 - Элементы туристского рынка

Предлагаемые в исследовании нововведения помогут обеспечить создание прозрачного и контролируемого рынка турагентской деятельности. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности турагента в совокупности с выпиской из Реестра будут являться гарантией для туриста, приобретающего туристский продукт через посредника, в добросовестности турагента. Еще один плюс обязательного подтверждения отчетности независимым аудитором в том, что для бизнеса это не так обременительно с финансовой точки зрения, как финансовые гарантии и взносы в различные фонды.

2. На основе анализа правовых последствий посреднических договоров систематизированы налоговые риски турагента. В диссертационном исследовании проанализированы налоговые риски в посреднических договорах (таблица 2).

Таблица 2 - Налоговые риски в посреднических договорах и их влияние на уровень существенности

Элемент договора, соглашения Налоговый риск Модификация аудиторского заключения

Договор с туроператором еще не заключен, находится на стадии согласования, а туристские продукты уже предлагаются туристу через посредника. Договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 160 • 161 ГК РФ), если данное условие не соблюдено нельзя ссылаться на свидетельские показания. требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 6/2010

Необходимо соблюдение последовательности при заключении договоров. Договор комиссии предполагает поручение посреднику по продаже услуги (работы, товара), следовательно, последовательность действий комиссионера должна быть такова: сначала заключается договор комиссии, затем — договор купли-продажи. Но на практике иногда бывает так: организация-турагент сначала найдет покупателя, заключив с ним договор купли-продажи туристского продукта, и только после этого заключает комиссионный договор с туроператором. Налоговые органы могут признать договор комиссии незаключенным, поскольку «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента» (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004г. №85). требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 6/2010

В договоре между туроператором и тур агентом отсутствует условие сделки. Существенными условиями являются: - сделки, которые должен совершить комиссионер в интересах комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это условия обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ). требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 6/2010

В договоре содержится условие о том, что тур агент должен оплатить переданный ему товар независимо от того, реализован он или нет. В первую очередь договор между комитентом и комиссионером должен быть составлен таким образом, чтобы не возникали сомнения в его «посредническом» характере. Договор комиссии может быть переквалифицирован в договор купли-продажи (п. 1 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004г. № 85). требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 5/2010

Посреднический договор разрешает заключение субагентских договоров. Возникает риск признания налоговыми органами построения цепочки посредников, признание занижения налогооблагаемой базы. Субагент может действовать: • от своего имени или от имени агента, если это предусмотрено договором субагентирования; - от имени принципала. Только в случае, если по условиям агентского договора агент действует от имени принципала и последним была выдана доверенность с правом передоверия по правилам п. 1 ст. 187 ГК РФ (п. 2 ст. 1009 ГК РФ). требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 5/2010

В договоре не оговорены порядок и сроки сдачи отчета тур агентом туроператору. Риск занижения налогооблагаемой базы, вследствие отсутствия данных по продажам по окончании отчетных периодов. требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 6/2010

Стороны прописали в договоре, что отчет агента считается принятым, в случае отсутствия по нему возражений в течение 90 дней. Срок принятия отчета более 30 дней - это риск искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности требуется модификация аудиторского заключения на основании ФСАД 5/2010

Анализ правовых последствий посреднических договоров на этапе планирования проверки поможет аудитору сформировать первоначальное мнение о клиенте, его бизнесе, особенностях отрасли, влияющих на учет хозяйственных операций для целей бухгалтерского и налогового учета и как следствие управлять возможными рисками. Основная задача первичного ознакомления с договорными отношениями турагента - разработка методики проверки и определения объема выборки.

3. Предложена методика расчета уровня существенности ошибки, адаптированная применительно к турагентам, состоящая из нескольких этапов, включающая в себя качественную, количественную оценку, а также расчет финансовых показателей деятельности экономического субъекта. Первостепенной задачей по оптимизации расчета уровня существенности в ходе аудита турагента является непосредственно разработка самого расчета, учитывающего специфику деятельности туристской организации, не усложненного излишними математическими формулами и позволяющего оптимизировать трудозатраты специалистов. Этапы расчета уровня существенности:

1) расчет предварительного уровня существенности (Сущ предварит) на основе базовых показателей деятельности организации турагента (выручка от оказания посреднических услуг, себестоимость услуг турагента, управленческие расходы, дебиторская и кредиторская задолженность, денежные средства, прибыль до налогообложения, валюта баланса);

2) экономический расчет абсолютного уровня существенности {Сущ. абсолют.) в целом по организации:

О - оборот денежных средств за период по всем счетам бухгалтерского учета по данным оборотно - сальдовой ведомости на конец аудируемого периода (тыс. руб.).

Формула показывает, что минимально возможный уровень существенности будет равен 2%, в том случае если турагент не вел деятельность в аудируемом периоде. При увеличении частного от деления оборота денежных средств над валютой баланса на конец аудируемого периода скорость роста процента существенности (проц.%) будет тем быстрее увеличиваться, чем выше показатель квадратного корня. Повышение показателя квадратного корня достигается либо увеличением оборота денежных средств, либо уменьшением валюты баланса. Если расчет производится, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность не составлена, берутся показатели оборотно-сальдовой ведомости на начало аудируемого периода.

Рассчитав два показателя существенности: предварительный на основе показателей, характеризующих деятельность турагента (Сущ. предварит.) и абсолютный показатель (Сущ. абсолют.), учитывающий деятельность любого экономического субъекта, аудитор на основании профессионального суждения выбирает один из них в качестве общего уровня существенности (Сущ) (выбор наименьшего наиболее приемлем).

В * Проц Сущ абсолют. = 1 пп о/

, где

Сугц абсолют. - абсолютный уровень существенности, тыс. руб.; В - валюта баланса на конец аудируемого периода, тыс. руб.; проц. - процент существенности (%), определяемый по формуле:

3) распределение общего уровня существенности (Сущ) по счетам

бухгалтерского учета:

о г> Одт + Окт + Сдосчет Сущ счет = Сущ*-———-, где

Сущ счет - уровень существенности относящийся к конкретному счету/ субсчету бухгалтерского учета (тыс. руб.);

Од-т - оборот по дебету счета/субсчета за аудируемый период (тыс. руб.);

Ок-т - оборот по кредиту счета/субсчета за аудируемый период (тыс. руб.);

Сдо счет - сальдо по счету/субсчету на конец аудируемого периода (тыс. руб.);

О - оборот денежных средств за период по всем счетам бухгалтерского учета по данным оборотно-сальдовой ведомости на конец аудируемого периода (тыс. руб.);

С - сальдо за период по всем счетам бухгалтерского учета по данным оборотно-сальдовой ведомости на конец аудируемого периода (тыс. руб.).

Получив суммовое выражение существенности по всем счетам/субсчетам формирующим показатели статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, по тем статьям, где ошибки превысили общий уровень существенности проводятся дополнительные аналитические процедуры.

4) оптимизация планирования аудиторского риска. Для турагентов следует утвердить на законодательном уровне ряд экономических показателей, характеризующих ключевые моменты финансового состояния и включать их в годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Расчет данных показателей будет подтверждаться и расшифровываться в аудиторском заключении, что приведет к прозрачности показателей отчетности для пользователей. Эти показатели помогут аудитору оценить по бальной системе тип финансового состояния турагента, что в свою очередь снизит риск не обнаружения ошибок в дальнейшем и оптимизирует трудозатраты. Группировка финансовых показателей турагента дана с учетом ответа на основные вопросы на этапе планирования аудита: показатели ликвидности - финансовая устойчивость в краткосрочной перспективе (в пределах года); показатели платежеспособности - финансовая устойчивость в долгосрочной перспективе; показатели рентабельности - эффективность работы туристской фирмы.

Аудитор анализирует финансовое состояние турагента, путем проставления общей бальной оценки финансовой устойчивости. В общем виде взаимосвязь между объемом аудиторских процедур, уровнем существенности и величиной аудиторского риска представлена в таблице 3.

Таблица 3- Оценка взаимосвязи существенности, объема аудиторских

процедур з и аудиторского риска

Параметр Нижняя граница Средняя граница Верхняя граница

Уровень существенности 1-2% 5-7% 10-15%

Качественный уровень существенности при выявлении на основании профессионального суждения аудитора ошибки, не имеющей количественного выражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но способной негативно сказаться на деятельности турагента после аудируемого периода объем аудиторских процедур требует увеличения, аудиторский риск становится высоким

Бальная оценка финансовой устойчивости 1-2 3-4 5

Уровень существенности более строгий уровень существенности средний уровень существенности менее строгий уровень существенности

Объем требуемых аудиторских процедур больше не требует корректировки объема выборки меньше

Риск необнаружения низкий средний высокий

Аудиторский риск низкий средний высокий

Рассчитав уровень существенности, оценив добросовестность турагента и систему внутреннего контроля, аудитор оценивает характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

4. Предложено собственное определение себестоимости услуг турагента, а также разработана классификация затрат, формирующих себестоимость услуг по продвижению и реализации туристского продукта. Проанализировано понятие «себестоимость» из различных источников, на основании анализа представлено собственное определение себестоимости услуг турагента. Себестоимость турагентских услуг - это денежное выражение расходов турагента на осуществление комплекса мер по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного туроператором или иным исполнителем по организации путешествий. В таблице 4 дан сравнительный анализ состава и классификации затрат для целей бухгалтерского и налогового учета турагента по данным нормативных документов и состава затрат, предложенных автором.

Таблица 4 - Классификация затрат турагента

Классификация расходов/нормативные документы Приказ Минфина России от 06.05.1999г. №33н«0б утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» 1риказ Госкомспорта РФ от 04.12.1998 г. №402 «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью» Налоговый кодекс РФ часть 2 Гражданский кодекс РФ часть 2 Класс ификация расходов турагента, разработанная в ходе диссертацио иного исследования

Расходы, формирующие себестоимость услуг турагента -материальные затраты; -затраты на оплату труда; -отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. •материальные затраты; -затраты на оплату труда; •отчисления на социальные нужды; •амортизация; •прочие затраты. -материальные расходы; -расходы на оплату труда; -суммы начисленной амортизации; -прочие расходы. -возмещаемые в соответствии с договором; •невозмещаемые. - затраты на оплату труда и отчисления страховых взносов; - отчисления на лицензионные соглашения; • затраты подразделений турагента, отвечающих за продвижение и реализацию туристского продукта; • накладные расходы.

Расходы, формирующие прибыль (убыток) от продаж турагента - расходы по обычным видам деятельности. - производственные; -коммерческие. - расходы, связанные с производством и реализацией. - возмещаемые в соответствии с договором; -невозмещаемые. -затраты, связанные с оказанием услуг турагента; -коммерческие.

Расходы, формирующие финансовый результат турагента до налогообложения - расходы по обычным видам деятельности; -прочие расходы. - производственные; -коммерческие; - прочие затраты. - расходы, связанные с производством и реализацией; - внереализационные расходы. •возмещаемые в соответствии с договором; -невозмещаемые. - расходы по обычным видам деятельности; -прочие расходы.

5. Представлены схема и этапы аудита доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, процедуры аудита сохранности и учета денежных средств, разработаны рекомендации по построению выборки аудита денежных средств, формирования себестоимости посреднических услуг с комплектом рабочей документации аудитора.

Методика проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в турагентствах, представлена на рисунке 2. Разработанные методические предложения по аудиту организаций-турагентов построены на особенностях бухгалтерского учета организаций занимающихся посреднической деятельностью в туризме. В качестве основных аналитических процедур внешнего аудита турагентов выделили:

- аудит выручки по обычным видам деятельности и прочим доходам турагента;

- оценка системы внутреннего контроля над операциями по учету затрат турагента, а также аудит расходов и калькулирования себестоимости турагентской деятельности (рисунок 3), включая вопросы проверки представительских, командировочных расходов, расходов на рекламу и выплату лицензионных отчислений. Даны рекомендации по оценке эффективности и экономической целесообразности расходов на консультационные, юридические и маркетинговые исследования турагента, отбору элементов выборки по проверке расходов турагента и формирования себестоимости посреднических услуг;

- проверка системы внутреннего контроля и аудит учета, движения и сохранности денежных средств. Предложен рабочий документ аудитора «Блок-памятка аудитора по отбору элементов выборки по проверке учета и сохранности денежных средств турагента». Актуальность данного документа состоит в оптимизации трудозатрат и повышении эффективности проверки указанного раздела. В настоящее время получила широкое распространение реализация туристских услуг, авиа и ж/д билетов через он-лайн системы бронирования. В ходе диссертационного исследования мы систематизировали указанные системы (открытые системы бронирования и покупки, полузакрытые системы, закрытые системы, работающие только с турагентствами) и проанализировали принцип их работы.

Рисунок 2 - Методика проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в турагентства

Рисунок 3 - Схема аудита расходов турагента для целей бухгалтерского и налогового учета

На основании проведенного диссертационного исследования сформулированы выводы и предложения:

1. Изучена роль туристской деятельности в формировании доходной части бюджета, что позволило понять основные проблемы в отрасли, построить модель функционирования современного туристского рынка. Нами отмечено, что одной из причин в неточной оценке количества организаций, занимающихся посреднической деятельностью в туризме является, то, что статистические формы отчетности, такие как № «1-турфирма» (приказ Росстата № 523 от 15.08.2014г.) и № «ПМ» (приказ Росстата № 547 от 04.09.2014г.) сдают не все субъекты малого предпринимательства, а именно по данным формам не отчитываются микропредприятия. Которые в свою очередь являются основными представителями турагентской деятельности. Предложено для точной оценки количества турагентств, указанные формы статистической отчетности сдавать всем организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся туристским бизнесом.

2. Предложен ряд мероприятий для оценки системы внутреннего контроля над надежностью и достаточностью информационного обеспечения аудита турагентов, включающий в себя решение трех задач - по классификации информации, по анализу эффективности системы информационной безопасности в турагентстве, по оценке системы внутреннего контроля в организации за получением, обработкой и хранением информации, а также персональных данных туристов.

3. Предложено авторское определение понятия «комплексный подход к построению аудиторской проверки». На основе анализа арбитражной практики и претензий налоговых органов к налогоплательщикам, разработан план действий аудитора по получению информации для проверки контрагентов турагента на добросовестность.

4. Систематизация ключевых моментов в отношении всех видов посреднических договоров (оформленная памяткой аудитора), а также налоговых рисков позволит грамотно провести планирование аудита. Для анализа посреднических договоров на этапе планирования проверки разработаны следующие рабочие документы аудитора: РДА «Классификация посреднических договоров по видам», РДА «Тест-опросник по оценке правовых последствий, заключенных турагентом посреднических договоров на

планирование аудиторской проверки», РДА «Первично - ознакомительный анализ отношений турагента с туроператорами / санаторно-курортными организациями». Для контроля и учета рабочего времени специалистов аудиторской фирмы разработаны РДА «График - табель учета выполнения заданий члена аудиторской проверки», РДА «График - табель учета выполнения заданий руководителя аудиторской проверки».

5. В ходе диссертационного исследования разработаны формы отчетных документов «Отчет агента» и «Универсальный отчет агента (УОА)», для первичного оформления услуг турагента - для агентов, являющихся и не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.

6. Проведен анализ программного обеспечения аудиторской деятельности, представленного на рынке на сегодняшний момент, и выбран наиболее адаптированный под требования отраслевого аудита программный продукт. По нашему мнению, для аудита турагента наиболее подходит программный комплекс ЭкспрессАудит:ПРОФ, т.к. он наиболее гибок в создании собственной методики проверки.

7. Разработано собственное определение концептуальной модели организации и технологии проведения внешнего аудита турагентов. Концептуальная модель организации и технологии проведения внешнего аудита организаций турагентов - это комплекс мер и действий, направленных на создание поэтапной методики аудита, учитывающей отраслевые особенности, решающих основную задачу - подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разработанные методические предложения аудита построены на особенностях бухгалтерского учета посреднической деятельности в туризме.

ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ

Научные работы, опубликованные в изданиях ВАК РФ:

1. Чепилко, Н.Г. Аудит продажи туристского продукта турагентом/Н. Г. Чепилко//Бухгалтерский учет. - 2008. - № 2. - С. 76 - 79. (0,46 п. л.).

2. Чепилко, Н.Г. Организация и методика проведения аудита организаций-турагентов/Н. Г. Чепилко//Аудит и финансовый анализ. - 2009. -№ 2. - С. 193- 200. (0,92 п. л.).

3. Данилейко, Н.Г. Аудит учета и сохранности денежных средств и денежных документов турагента/Н.Г. Данилейко//Экономика и предпринимательство. - 2014. - № 11(ч. 4) (52-4). - С. 763 - 772. (1,04 п. л.).

4. Данилейко, Н. Г. Оптимизация планирования уровня существенности и аудиторского риска, как гарантия объективности выражения мнения в аудиторском заключении [Электронный ресурс]/Н.Г. Данилейко//Современные проблемы науки и образования. - 2015. - № 1.- Режим доступа: www.science-education.ru/121-18099 (0,52 п. л.).

5. Данилейко, Н. Г. К вопросу необходимости повышения прозрачности финансовой отчетности участников туристского рынка/Н.Г. Данилейко// Экономика и предпринимательство. - 2015. - № 2 (55). - С. 851 - 856. (0,69 п. л.).

6. Данилейко, Н. Г. Аудит расходов турагента для целей бухгалтерского и налогового учета/Н. Г. Данилейко//Экономика и предпринимательство. — 2015. - № 4 (ч. 1). - С. 976-983. (0,81 п. л.).

Научные работы, опубликованные в прочих изданиях:

7. Чепилко, Н.Г. Особенности аудита организаций-турагентов/Н. Г. Чепилко//Аудиторские ведомости. - 2008.- № 3. - С. 43 - 50. (0,4 п. л.).

8. Чепилко, Н.Г. Комплексный подход к методике построения аудита организаций-турагентов/Н. Г. Чепилко//Нормативные акты для бухгалтера. -2008,- № 5. - С. 34 - 37. (0,4 п. л.).

9. Чепилко, Н.Г. Аудит распределения прямых и косвенных расходов туристских организаций/Н. Г. Чепилко//Аудиторские ведомости. - 2009.- № 6. -С. 46-53. (0,46 п. л.).

10. Чепилко, Н.Г. Аудит кассовых операций в организациях-турагентах/ Н.Г. Чепилко//Аудиторские ведомости. - 2009,- № 4. - С. 39 - 44 стр. (0,35 п. л.).

11. Чепилко, Н.Г. Методика проведения аудита организаций — турагентов/Н.Г. Чепилко//Сборник по материалам 6-ой международной научно-практической конференции Воронежского государственного университета «Актуальные проблемы профессиональные образования: подходы и перспективы». - Воронеж, 2008. - С. 126-127. (0,11 п. л.).

12. Чепилко, Н.Г. Совершенствование методики аудита продаж туристского продукта турагентами/Н.Г. Чепилко//Аудит в России в условиях кризиса: проблемы, задачи, инструменты/Материалы международной научно-

практической конференции. Сборник статей// под. ред. Грязновой А.Д., Дейнега В. Н., Лазовского В.Ф., Хашевой З.М. - Краснодар:Изд-во ЮИМ, 2009,- С. 163167. (0,23 п. л.).

13. Чепилко, Н.Г. К вопросу о необходимости совершенствования системы аудита организаций/Н.Г. Чепилко//Материалы международной конференции «Развитие финансового и учетно-аналитического обеспечения хозяйствующих субъектов, участвующих в организации, проведении и обслуживании XXII зимних Олимпийских игр и XI зимних Паралимпийских игр».-Сочи, 2010.-С. 151 - 155.(0,2 п. л.).

14. Чепилко, Н.Г. Автоматизация аудиторской деятельности современный инструмент для повышения уровня качества предоставляемых услуг в области аудита/Н.Г. Чепилко//Материалы международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы». - Сочи, 2010. - С. 120 - 127.(0,35 п. л.).

15. Чепилко, Н.Г. Документирование аудиторских проверок/Н.Г. Чепилко//Материалы международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы». - Сочи, 2010. - С. 127 - 134. (0,35 п. л.).

16. Чепилко, Н.Г. Оптимизация планирования уровня существенности и аудиторского риска как начальный этап проверки турагента/ Н.Г. Чепилко// Материалы международной научно-практической конференции «Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы». - Сочи: Типография «Оптима» 2011. - С. 232 - 239. (0,46 п. л.).

17. Данилейко, Н.Г. Разработка внутрифирменных аудиторских стандартов и их роль в повышении эффективности документирования проверок турагентов/Н. Г. Данилейко//Современный этап развития бухгалтерского учета, контроля и аудита: тенденции, проблемы, перспективы: межд. конф.//Сборник научных статей. - Сочи: Типография ИП Кривлякин С.П., 2014. - С. 81 - 89. (0,40 п. л.).

18. Данилейко, Н.Г. О роли агента в продвижении турпродукта/ Н.Г. Данилейко/АГуризм в странах с переходной экономикой - проблемы, перспективы, конкурентоспособность дестинации: материалы Международной

уч.-практ. конф., г. Сочи, 20-21 мая 2015г./отв. ред. Г. М. Романова. -Сочи:РИЦ ФГБОУ ВПО «СГУ», 2015. - С. 248 - 251. (0,23 п. л.). Учебные пособия:

19. Кисилевич, Т.И., Чепилко, Н.Г. Аудит туристских организаций/Т.И. Кисилевич, Н.Г. Чепилко М.: Финансы и статистика, 2009. - 208с.:ил. (12,74 п.л./5,1 п. л.).

Подписано в печать:

05.08.2015

Заказ № 10884 Тираж - 120 экз. Печать трафаретная. Объем: 1 усл.п.л. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 vvmv.autoreferat.ru