Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов туроператорской и турагентской деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование бухгалтерского учета доходов и расходов туроператорской и турагентской деятельности"

На правах рукописи

005052Ь^о

НИКОРЮКИН Алексей Вячеславович

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ТУРОПЕРАТОРСКОЙ И ТУРАГЕНТСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов - 2012

005052635

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Предеус Наталия Владимировна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Курочкина Ирина Петровна, Ярославский государственный университет им. П.Г.Демидова, зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита

- канд. экон. наук, доцент Тахтомысова Данара Ануаровна, Поволжский институт им. П. А. Столыпина -филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - Поволжский государственный

университет сервиса

Защита состоится 16 мая 2012 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 13 апреля 2012 года.

Ученый секретарь диссертационных^«--С^МЗБогомолов

совета, д-р экон. наук, профессо)С-~ '—3 "

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Туризм в настоящее время является динамично развивающейся отраслью, о чем свидетельствуют данные всемирной туристической организации. Так, почти 30% мирового рынка услуг приходится на долю туризма. В России туристские услуги согласно статистическим данным Федеральной службы государственной статистики оказывает свыше девяти тысяч фирм, а в Саратовской области согласно данным регионального Министерства по развитию спорта, физической культуры и туризма в 2011 году было 129 турфирм.

Деятельность турфирм, представленных туроператорами и турагентами, заключается в формировании, продвижении и реализации туристского продукта. К наиболее сложным направлениям деятельности следует отнести продвижение турпакетов и их реализацию в части организации сбытовой сети, которая требует выработки оптимальной договорной политики партнеров по сбыту.

Регулирование правоотношений осуществляется между туроператорами и турагентами на основании разных правовых конструкциях, которые обусловливают разный состав и порядок признания в бухгалтерском учете доходов и расходов. Изменение подходов к определению состава экономических выгод приводит к правильному их пониманию для целей бухгалтерского учета, поскольку в настоящее время существует искажение величины доходов туроператоров и тур агентов из-за, во-первых, вуалирования денежных сумм в составе выручки от продаж турпутевок, которые являются самостоятельным видом дохода и, во-вторых, отнесения денежных сумм к категории обязательств без последующего их отражения в составе доходов.

В этих условиях нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности из-за неправильного выбора момента отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете, что ведет к формированию недостоверной информации в связи с корректировками сумм признанных экономических выгод и, как следствие, искажению показателей бухгалтерской и статистической отчетности.

Кроме того, в условиях разных систем налогообложения качество информации о доходах и расходах, представляемой в бухгалтерской и налоговой отчетности, зависит как от правильного выбора налогооблагаемой базы, так и определения доли единого налога при упрощенной системе налогообложения в сумме дохода.

Многообразие и сложность нерешенных проблем в организации бухгалтерского учета доходов и расходов туроператоров и турагентов при отсутствии современных отраслевых методических рекомендаций обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска эффективных методик, удовлетворяющих запросам разных пользователей отчетности.

Степень разработанности проблемы. Вопросы в области организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме рассматриваются в работах-Авровой И.А., Агеевой O.A., Александрова O.A., Бабичевой Н.Э., Барышевой Т.В., Булаева С.В., Васильчук О.И., Городецкой М.И., Денисовой М.О., Дурново Д.В., Емельяновой Е.В., Кауровой О.В., Каравановой Б.П., Кисилевич ТИ Козыревой С.Н., Курочкиной И.П., Мироновой Е.Ю., Мироновой Л.Д., Мироновой O.A., Образцова A.B., Озерова А.М., Саполгиной Л.А., Семенихина В.В., Хоро-пшловой Т.М. и других.

В то же время многие вопросы организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме в части их достоверного признания в учете и отчетности а также несоответствие нормативного регулирования отраслевого учета в туризме современных договорным отношениям между туроператором и турагентом не полностью решены.

Недостаточная теоретическая и практическая разработанность проблем организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме обусловили выбор темы настоящего диссертационного Исследования и определили постановку его цели и задач.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и рекомендаций по организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме при применении разных систем налогообложения.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

определить влияние договорной политики на формирование бухгалтерской информации о деятельности туроператоров и турагентов;

- предложить подходы к организации учета доходов и расходов в зависимости от варианта системы налогообложения;

- разработать рекомендации по составу доходов туроператоров и турагентов и привести в соответствие с нормами ПБУ 9/99 моменты их признания а также усовершенствовать методику синтетического учета доходов для достоверного формирования информации в отчетности туроператоров и турагентов;

- разработать порядок признания расходов на формирование, продвижение и реализацию турпродукта при применении разных систем налогообложения туроператорами и турагентами, и усовершенствовать методику синтетического учета расходов для достоверного формирования информации в отчетности туроператоров и турагентов;

- предложить методику распределения косвенных расходов при совмещении туроператорской и турагентской деятельности;

- обосновать порадок документального подтверждения доходов и расходов в бухгалтерском учете туроператоров и турагентов во взаимосвязи с условиями момента их признания; 3

- уточнить состав показателей финансовой отчетности о доходах и расходах и установить их взаимосвязь с показателями статистической отчетности

Предметом исследования является процесс формирования учетной, налоговой и статистической информации о доходах и расходах туристских органиЗаЦИИ.

Объектом исследования были избраны процессы формирования и раскрытия информации о доходах и расходах российских туроператоров.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные разработки отечественных и зарубежных ученых-экономистов, посвященные проблемам бухгалтерского учета, вопросам формирования показателей бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Информационная база исследования основывалась на законодательно-нормативных актах федеральных, областных и муниципальных органов государственной власти, статистических данных Федеральной государственной службы статистики, материалах периодической печати по изучаемой проблеме.

В процессе проведения исследовательской работы использовались такие ме- -тоды научного исследования как: системный и комплексный подходы, обследование, выборочное наблюдение, группировка, сравнение, анализ и обобщение, монографический метод изложения.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

- доказана необходимость применения агентского договора, позволяющего в рамках предмета агентского договора в отличие от договоров комиссии и поручения вводить условия по расширению состава доходов турфирм;

-предложены подходы к формированию информационной базы об экономических выгодах в туризме на основе расчета показателей рентабельности продаж и доли в доходе страховых взносов и выплачиваемых за счет турагентов пособий по временной нетрудоспособности;

- доказана необходимость признания в составе доходов от обычной деятельности турфирм: дополнительной выгоды турагента, рассчитываемой как разница между продажной стоимостью турпутевки и величиной определенной туроператором; компенсации затрат турагента, определяемой по договору за выполнение поручения туроператора; скидок, определяемых как разница между суммой, исчисленной в процентах от цены турпродукта, и суммой скидки; бонусов, установленных как повышенное вознаграждение; призовых агентских сумм, определяемых в размере льготного турпродукта; а также усовершенствована методика учетного отражения в составе доходов от обычной деятельности турфирм дополнительных видов доходов;

- определены условия признания расходов на формирование, продвижение и реализацию турпродукта при применении упрощенной системы налогообложения, даны рекомендации по признанию расходов на информационно-рекламный тур в составе материальных расходов, а также предложены схемы корреспонденции счетов для отражения хозяйственных операций, связанных с введенными видами расходов туроператора и турагента;

- даны рекомендации по распределению косвенных расходов туроператора, совмещающего деятельность турагента, а также дополнена методика определения суммы косвенных расходов, приходящихся на необлагаемую и облагаемую выручку по НДС, и распределения НДС по косвенным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами;

-предложен усовершенствованный порядок документального подтверждения факта возникновения доходов и соответствующих расходов во взаимосвязи

с условиями момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете туроператоров и турагентов;

- обоснована необходимость расширения состава показателей отчета о прибылях и убытках в части вновь введенных видов доходов туроператоров и турагентов и предложен порядок взаимоувязки показателей финансовой отчетности о доходах и расходах туристских организаций с статистической формой №1 -турфирма.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Теоретическая значимость полученных результатов исследования заключается в уточнении критериев признания доходов и расходов в туризме в зависимости от используемой договорной политики, а также в обосновании влияния используемых систем налогообложения на величину доходов и расходов.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме и составлению финансовой и статистической отчетности. Сделанные выводы и предложения позволяют правильно признавать в бухгалтерском учете доходы и расходы и достоверно отражать информацию о них в бухгалтерской отчетности. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций позволят усовершенствовать организацию бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме.

Результаты исследования могут использоваться в качестве методического материала при разработке нормативных актов, при подготовке учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях, в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований раскрыты на научно-практических конференциях с опубликованием статей и тезисов. По теме диссертационной работы опубликовано 9 работ общим объемом 2,8 пл., в том числе в изданиях рекомендованных ВАК, - 3 работы (1,45 пл.). Положения диссертации использованы в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета при изучении дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет", "Учет в туризме", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы".

™,?^еЛЬНЫе предложения диссертации приняты к внедрению у туроператора ООО Бюро путешествий и экскурсий "Саратовское" и турагентов- ООО "ШЭН-ДИ-ТУР", ЗАО "Атлантик".

Структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью.решаемых задач:

Введение

Глава 1. Научные основы бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме

1.1.Договорная полигика как определяющий фактор формирования доходов и расходов в туризме м

1.2. Подходы к организации учета доходов и расходов в зависимости от варианта системы налогообложения

Глава 2. Методическое обеспечение бухгалтерского учета доходов и расходов и его развитие

2.1. Идентификация и признание доходов туроператоров и турагентов в бухгалтерском учете

2.2. Порядок признания в бухгалтерском учете расходов туроператоров и турагентов на формирование, продвижение и реализацию турпродукга

2.3. Методика распределения косвенных расходов между туроператорской и тура-гентской деятельностью

Глава 3. Совершенствование организации бухгалтерского учета и отчетности в туризме

3.1. Документальное обеспечение момента признания доходов и расходов в туризме

3.2. Современные методики синтетического учета доходов и расходов туроператора и турагента

3.3. Формирование отчетности о доходах и расходах при разных системах налогообложения

Заключение

Библиографический список используемой литературы

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.

Первая группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с исследованием научных основ бухгалтерского учета доходов и расходов туроператорской и турагентской деятельности.

Разные сервисные услуги индустрии туризма обеспечиваются деятельностью туроператоров и турагентов на основе договорных взаимоотношений. Регулирование правоотношений между туроператором и турагентом, турагентом и туристом предусматривает заключение договоров: купли-продажи, возмездного оказания услуг, комиссии, поручения, агентского.

Однако, изучение основ туристского бизнеса показало, что туруслуги не могут быть предметом договора:

- купли-продажи, поскольку это противоречит требованиям гражданского законодательства, регулирующего продажу товара или имущественного права, в то время как туристский продукт определен как комплекс услуг;

- возмездного оказания услуг в связи с невозможностью турагентом отслеживать факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками, являющимися сторонами этого договора.

Среди заключаемых туроператором и турагентом договоров приоритет отдается посредническим (договоры: комиссии, поручения, агентский), поскольку получаемые по ним суммы доходов признаются только в части вознаграждения,

а не всей суммы дохода от продажи турпутевки. Это позволяет оптимизировать объем уплачиваемых налогов.

Оптимальным вариантом оформления взаимоотношений является агентский договор из-за расширенных возможностей турагента совершать различные действия по сравнению с поверенным и комиссионером. Использование такого договора обеспечит большую аналитичность за счет достоверного раскрытия содержания картины финансового положения турфирмы.

Заключенный между туроператором и турагентом агентский договор обеспечивает основу для формирования массива исходной информации о доходах и расходах, ожидаемых в ближайшее время вследствие реализации договоров, а также обладает собственным массивом первичной информации, которая представлена в Таблице 1

Таблица 1. Информационный массив исходной информации о доходах и расходах турагента и туроператора

Ту рагент I Туроператор

Показатели Массив первичной информации для признания по агентскому договору доходов и расходов Показатели

Величина агентского вознаграждения (ожидаемая) Заключение агентского договора Величина дохода от реализации турпродук-та (ожидаемая)

Формирование заявки на бронирование турпродук-та Акцепт заявки на бронирование турпродукта

Величина агентского вознаграждения (ожидаемая скорректированная) Формирование корректировки в заявку на бронирование турпродукга Внесение изменений по факту бронирования Корректировка по величине дохода от реализации турпродукта (ожидаемая скорректированная)

Величина расходов на приобретете турпро-дукта Оплата счета, выставленного туроператором в течение 3-х банковских дней Выставление счета на оплату стоимости тур-продукта, согласно заявке, в течение 3 банковских дней со дня акцепта заявки Фактическая величина дохода от реализации турпродукта

Следует особо отметить, что на признаваемую величину зарабатываемых доходов в туризме помимо договорных условий влияют и другие экономические факторы, среди которых особое влияние оказывает выбранный объект налогообложения.

Поскольку в настоящее время подавляющая часть турагентов относится к малому предпринимательству и использует упрощенную систему налогообложения (УСН), возникает проблема при выборе варианта объекта налогообложения турагентства. Выбор одного из вариантов - "Доходы" или "Доходы минус Расходы" - влияет на величину исчисляемой суммы дохода. С этой целью в работе на основе изучения существующих подходов к организации учета доходов и расходов предложена методика проведения экономических расчетов по выбору объекта налогообложения. Методика основывается на расчете доли единого налога в доходе, значение которой позволяет определить оптимальный вариант объекта налогообложения:

1. Рассчитывается доля единого налога в доходе:

пен-рх15% ДЕН- 100% '

где: ДЕН - доля единого налога в доходе турфирмы; Р - рентабельность в %%; 15% -ставка единого палога.

По результатам исследования установлена следующая зависимость доли единого налога в доходе от уровня рентабельности (Таблица 2).

Таблица 2. Расчет значения доли единого налога в сумме дохода (объект налогообложения "доходы минус расходы")

Рентабельность, % 100 90 70 40 20 6,7 0

Значение доли единого налога в сумме дохода, % 15 13,5 10,5 6 3 1* *

* Примечание: при рентабельности от 0 до 6,7% значение доли единого налога будет составлять

1%, поскольку налоговым законодательством регламентирован минимальный налог - 1% при получении значения единого налога меньше 1% от дохода.

Как видно из табл.2, при рентабельности выше 40% наиболее оптимален вариант "Доходы".

В случае, если уровень рентабельности ниже 40%, то необходимо установить влияние на сумму единого налога:

- доли суммы страховых платежей (взносов) в доходе;

- и доли суммы пособий по нетрудоспособности за счет турагснтов в доходе.

2. Определяются границы значений доли страховых платежей (взносов), которые оптимальны и для варианта "Доходы", и для варианта "Доходы минус Расходы":

ДСВ =6% -ДЕН,

где: ДСВ - границы значений доли страховых платежей (взносов) в доходе при исходных значениях рентабельности; 6% - ставка единого налога; ДЕН - значение доли единого налога в доходе по варианту "доходы минус расходы" при исходных значениях рентабельности.

Полученные значения показателей по предложенной методике позволяют утверждать, что при значении рентабельности от 20% и ниже целесообразно выбрать налогооблагаемую базу "Доходы минус Расходы", а при значении рентабельности в пределах 20-40 %% требуется проведение дополнительных расчетов по выявлению влияния суммы страховых платежей (взносов) на целесообразность выбора налогооблагаемой базы.

Вторая группа проблем диссертационного исследования посвящена развитию методического обеспечения бухгалтерского учета доходов и расходов туроператора и турагента.

Основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов туроператора и турагента сводится, прежде всего, к достоверной идентификации:

- доходов туроператоров и турагентов;

- расходов на формирование, продвижение и реализацию турпродукта при разных системах налогообложения.

Согласно гражданскому законодательству и условиям договора доход тура-гента формируется в виде суммы денежного вознаграждения как процента от стоимости реализованного турпродукта. Однако, как показало исследование, турагенты получают денежные суммы в виде дополнительной выгоды, призов, скидок, бонусов, компенсации затрат, связанных с исполнением поручения туроператора. При этом, эти денежные суммы, как правило, могут:

- вуалироваться в сумме вознаграждения и не являться самостоятельными видами дохода;

- отражаться как обязательства без включения их в состав дохода.

В настоящее время дополнительная выгода туроператорами приравнивается к агентскому вознаграждению в связи с их стремлением исключить из суммы своих доходов величину агентского вознаграждения в целях снижения налогового бремени. Такая практика не поддерживается налоговыми органами, считающими получаемую дополнительную выгоду как безвозмездно переданное имущество. Однако, получение дополнительной выгоды связано с процессом продажи, что является одним из основных условий для признания этих денежных сумм доходом от обычных видов деятельности.

Что касается призов, в качестве которых является бесплатный тур, предоставленный туроператором турагенту за определенное количество реализованных путевок, то в настоящее время этот приз в виде дохода отражается как уменьшение стоимости путевок, передаваемых туроператором агенту вместе с льготным туром. Вуалирование на практике суммы приза приводит к признанию заключенной сделки ничтожной, и, как следствие, к переквалификации агентского договора в договор дарения. А это чревато возникновением налоговых рисков. Поэтому считаем экономически обоснованным суммы призов учитывать как доход турагента.

Бонусы также как и призы учитываются как уменьшение суммы стоимости путевок для турагента. Но, по сути, представляют собой повышенную сумму агентского вознаграждения. Поэтому порядок их признания аналогичен порядку отражения агентского вознаграждения.

Что касается суммы компенсации затрат турагента, осуществленных по поручению туроператора, то они на практике у агента отражаются только как расходы на счетах учета общехозяйственных расходов. По мнению автора, это возмещение необходимо считать доходом турагента, поскольку осуществление таких расходов связано с основной деятельностью агента, и они должны быть включены в стоимость его услуг.

Все эти виды денежных сумм как экономические выгоды позволяет считать их доходами от обычных видов деятельности (Таблица 3).

Таблица 3. Рекомендуемый состав доходов, возникающих при исполнении посреднических договоров

Вид дохода Порядок расчета величины дохода

Вознаграждение за продвижение и реализацию продукта от своего имени/ имени туроператора и за счет туроператора Процент от стоимости реализованного турпродукта

Фиксированная сумма за один реализованный тур или за месяц, определяемая как разница между ценой турпродукта, установленной туроператором, и ценой продажи турагентом туристу

Компенсация затрат, связанных с исполнением поручения туроператора Сумма расходов, возмещаемых турагенту, указанная в договоре с туроператором

Дополнительная выгода Разница между стоимостью тура, установленной для турагента и стоимостью тура, реализованного по более высокой рыночной цене

Скидки Разница между суммой, исчисленной в процептах от цены турпродукта, установленной туроператором, и скидкой

Сумма расхода турагента

Бонусы Повышенная сумма агентского вознаграждения

Призы и подарки от туроператора Стоимость турпродукта, безвозмездно получаемого турагентом

Что касается туроператора, то в составе его доходов также имеют место представленные в табл. 3 виды доходов. Однако, поскольку они подлежат возмещению турагенту, то для туроператора они будут являться еще и расходом.

Немаловажным вопросом учетного отражения доходов является момент признания суммы каждого вида дохода от реализации туров. В зависимости от применяемого режима налогообложения следует признавать доходы в зависимости от момента перехода права собственности на турпродукт (Таблица 4).

Таблица 4. Варианты выбора дат для признания доходов от реализации туров при применении разных систем налогообложения

Общая система налогообложения Упрощенная система налогообложения

Туроператор Турагент Туроператор Турагент

Дата заключения договора с туристом Дата подтверждения тура туроператором Дата поступления денежных средств на расчетные счета или в кассу туроператора Дата поступления денежных средств на расчетные счета или в кассу турагента

Дата формирования (создания) тура

Дата начала тура

Дата окончания тура

Дата получения отчета турагента Дата утверждения отчета турагента туроператором

Дата получения оплаты за тур

Рассматривая выбор дат для признания доходов, выявлено, что их признание по дате реализации продукта у туроператора и по дате подтверждения тура у турагента приводит к необходимости корректировок суммы экономических выгод, вызванных отказом потребителей от приобретенных туров. Использова-

ние дат окончания тура и утверждения отчета агента приводит к тому, что момент признания доходов, а соответственно и расходов в учете переносится на неопределенный период времени. В связи с этим наиболее оптимальным является использование даты начала тура при признании дохода агента, поскольку на этот момент суммы доходов и расходов известны. Что касается признания дохода туроператора, то оптимальным вариантом является дата утверждения отчета ^агента, поскольку известны после подписания отчета суммы дополнительной выгоды и агентского вознаграждения.

Для признания доходов важным является наличие обоснованности отнесения сумм расходов в состав расходов от обычной деятельности.

В частности, не решен вопрос включения услуг трансфера в состав турпро-дукта, поскольку существует практика оказания этих услуг как дополнительных, что предполагает для этого вида деятельности использование другой системы налогообложения - единый налог на вмененный доход. Поэтому предлагаем стоимость трансфера включать в стоимость пакета туруслуг, что не потребует ведения раздельного учета.

Имеет место проблема признания расходов по страхованию гражданской ответственности турагентствами или туроператорами, применяющими УСН, " поскольку они не включены в состав расходов, предусмотренный при формировании налоговой базы по единому налогу. Считая, что одним из основных условием осуществления обычной деятельности является страхование гражданской ответственности, то суммы по оплате страховых премий необходимо включать в состав расходов от обычной деятельности.

Особого решения проблемы признания расходов требуют расходы, связанные с поездкой сотрудников агентства в рекламный тур. Проблема заключается в том, что турагентства, использующие УСН, не могут признать такие расходы из-за закрытого перечня расходов в НК, хотя они и обусловлены производственной необходимостью. Поэтому на практике такие расходы вуалируются в командировочных расходах, которые законодательно предусмотрены. Изучив практику арбитражных судов, считаем такие спорные расходы не поименованные в закрытом перечне расходов признавать в составе материальных расходов.

Кроме того, из-за отсутствия в налоговом законодательстве перечня командировочных расходов, на практике в их состав включают расходы на: проезд к месту командировки и обратно; паем жилого помещения; суточные; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами. Однако, как показывают исследования, часть командировочных расходов (суточные) предусмотрены для возмещения расходов на питание, которое уже входит в стоимость рекламного тура. Поэтому требуется определить размер выплаты суточных без учета стоимости питания, используя один из двух вариантов:

- первый - стоимость оказанных услуг по питанию необходимо внести в кассу турагентства, либо включить ее в налогооблагаемый доход командированного сотрудника; г

- и второй - выплату суточных в иностранной валюте осуществлять в размере 30 %, поскольку, как правило, расходы на питание составляют примерно 70% от размера суточных.

Проблемным вопросом в учете расходов туроператора, совмещающего деятельность турагента, является распределение косвенных расходов между видами туроператорской и турагентской деятельности. В качестве базы распределения на практике, как правило, используется сумма выручки от продажи турпро-дуктов. Однако в этом случае возникает проблема обеспечения раздельного учета получаемых доходов от туроператорской и турагентской деятельности. В решении данной проблемы предлагаем к счету 90 "Продажи" открыть субсчета: 1 "Выручка от продаж туроператора"; 2 "Выручка от продаж турагента", которые позволят формировать информацию о доходах, получаемых от туроператорской и турагентской деятельности.

Туристические фирмы в целях выведения из-под налогообложения стоимости услуг, оказываемых за рубежом в рамках выездного туризма, должны раздельно учитывать связанные с зарубежными турами дополнительные услуги, оказываемые на территории РФ. В решении этой проблемы предлагаем следующую методику ведения раздельного учета доходов и расходов с открытием аналитических счетов к счету 20 и 90:

- 20-1 - "Затраты основного производства по формированию стоимости тур-продукта для выездного туризма";

- 20-2 - "Затраты основного производства по формированию стоимости тур-продукта для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг";

- 90-1-1 - "Выручка от продажи турпродукта для выездного туризма (не облагаемый НДС оборот)";

- 90-1-2 - "Выручка от продажи турпродукта для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг (облагаемый НДС оборот)".

Используя данные, отражаемые на предложенных счетах, косвенные расходы подлежат распределению между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности пропорционально выручке от продаж по соответствующим видам деятельности. НДС по косвенным расходам ("входной" НДС) также распределяется пропорционально выручке по отгрузке за отчетный налоговый период по соответствующим видам деятельности. Методика распределения косвенных расходов и суммы НДС по "Косвенным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами представлена следующими этапами:

1. Распределение косвенных расходов связано с:

а) определением суммы выручки от реализации турпутевок по выездному туризму и внутреннему, въездному туризму по следующей формуле:

Доля необлагаемой НДС выручки от реализа- = Кредитовый оборот сч. 90-1-1_

ции путевок по выездному туризму Общая сумма выручки от продажи

без НДС

Доля облагаемой НДС выручки от продажи путевок по внутреннему, въездному туризму и дополнительных услуг

Кредитовый оборот сч. 90-1-2

Общая сумма выручки от продажи без НДС

б) определением суммы косвенных расходов, приходящиеся на необлагаемую и облагаемую выручку по НДС, по следующей формуле: Сумма косвенных расходов, Доля необлагаемой НДС выручки Общая сумма

приходящихся на необлагае- _ от реализации путевок по косвенных

мую выручку по НДС ~ выездному туризму х расходов

Доля облагаемой НДС выручки от продазки путевок по внутреннему, = въездному туризму и дополнительных услуг

2. Распределение НДС по косвенным расходам между облагаемым и необла гаемым оборотами осуществлять по следующей формуле:

Доля необлагаемой НДС выручки Общая сумма НДС, от реализации путевок по приходящихся на

выездному туризму

Сумма косвенных расходов, приходящихся на необлагаемую выручку по НДС

Сумма НДС, подлежащая включению в сумму косвенных расходов

Общая сумма косвенных расходов

х сумму косвенных расходов

Решепие третьей группы проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, заключается в совершенствовании организации бухгалтерского учета и отчетности в туризме.

Важное значение для признания доходов и расходов имеет документальное обоснование. Проведенное изучение действующего документооборота турфирм позволило выделить первичные документы, обосновывающие признание доходов и расходов туроператоров и турагентов (Таблица 5).

Таблица 5. Документальное обоснование признания доходов и расходов по агентскому договору

Документы, обосновывающие признание доходов и расходов Виды доходов/ расходов

Выручка от продала« тур-продукта Вознаграждение турагента Дополнительная выгода Бонус, скидки Призы

Агентский договор:

-туроператор; доход доход/расход

-турагент - доход

итчет посредника:

- туроператор; доход доход/расход

-турагент - доход

Акт оказанных услуг турагентом:

- туроператор; - доход/расход

- турагент - доход

Акт туроператора (на стоимость тура):

- туроператор; доход -

- турагент - - - - -

Большую роль в обосновании признания доходов и расходов туроператора и турагента является отчет турагента, где содержатся даты, подтверждающие момент признания суммы доходов и расходов. В зависимости от выбранной туроператором учетной политики срок представления турагентом отчета, как правило, составляет от 5 до 15 дней от даты исполнения турагентом поручения или от начала месяца, следующего за месяцем, в котором поручение было исполнено.

Это важно, что в условиях работы с множеством туроператоров используются различные даты исполнения поручения для признания доходов и расходов.

На основе проведенного обследования форм отчетов, разработанных исследуемыми турагентами, предлагаем включить в него следующие реквизиты: наименование агента; должность и инициалы подписавшего отчет; реквизиты агентского договора, по которому представляется отчет; маршрут и сумму реализации турпродукта; сумму причитающегося вознаграждения (с выделенным НДС); дату и номер агентского договора, по которому представляется отчет; стоимость реализации туристского продукта; дату составления отчета. При этом, реквизит "Дата составления отчета" влияет на признания доходов и расходов у сторон сделки.

Туроператор в соответствии с нормами гражданского законодательства в течение 30 дней со дня получения отчета должен сообщить турагенту об имеющихся по нему возражениях. Однако, на практике установленные сроки часто нарушаются. Поэтому рекомендуем турагенту направлять отчет туроператору по почте заказным письмом с описью вложения. И если по истечении 30 дней от туроператора не поступит возражения по отчету, он будет считаться принятым.

К последствиям непредставления отчета следует отнести переплату налога на прибыль, поскольку отсутствует подтверждение расходов на выплату посреднического вознаграждения.

Что касается отражения бонусов в первичных документах, то как показали исследования, унифицированной формы первичного документа не предусмотрено. В решение этой проблемы рекомендуем составлять журнал регистрации хозяйственных операций, где отражать суммы предоставленных бонусов.

В связи с рекомендациями по признанию таких доходов туроператора и ту-рагента как бонусы турагента, дополнительная выгода, скидки, призы, и расходов от туроператорской и турагентской деятельности, потребовался пересмотр методики их синтетического учета.

Для отражения в синтетическом учете этих доходов у туроператора и турагента используются согласно Плану счетов счет 90 "Продажи".

Особенности заполнения счета 90 "Продажи" у турагента заключаются в том, что по кредиту счета отражаются:

- вознаграждение турагента в виде процента от стоимости реализуемых тур-продуктов, включая сумму НДС;

- дополнительная выгода турагента, определяемая как разница между суммой реализуемого турпродукта по цене туроператора и стоимостью реализуемого турпродукта, формируемой для туристов, включая сумму НДС;

-вознаграждение турагента в виде бонуса, скидок, призовых агентских, включая сумму НДС.

А по дебету счета 90 "Продажи" отражается такой специфический расход как задолженность туроператора на сумму вознаграждения турагента в виде бонуса, призовых агентских.

С учетом вышеизложенного, порядок отражения доходов и расходов тура-гентов на счете 90 "Продажи" представлен на Рис. 1.

Дебет

счет 90 «Продажи»

Кредит

Сальдо на начало периода

Себестоимость оказанных услугтурагента

Сумма НДС, начисленная на сумму оказанных услуг

Общехозяйственные расходы

Доб -сумма хозяйственных операций за отчетный период

Сальдо на начало периода - прибыль

1) дохода - вознаграждение турагента в виде процента от стоимости реализуемых турпродуктов, включая сумму НДС

2) дохода - дополнительная выгода турагента, определяемая как разница между суммой реализуемого турпродукта по цене туроператора и стоимостью реализуемого турпродукта, формируемой для туристов

1) начисление суммы вознаграждения турагента, приводящая х возникновению

-Дебет счет 76 "Расчеты с туроператором"

Кредит

Сальдо на начало периода

1) задолженности гуроператора по -►вознаграждению турагента

2) начисление суммы дополнительной выгоды турагента, приводящая к возникновению

2)задолженности туроператора по дополнительной выгоде турагента

3) дохода - вознаграждение турагента в виде призовых агентских

3) начисление суммы призового агентского вознаграждения турагента, приводящая к возникновению

Коб - сумма хозяйственных операций за отчетный период

3) задолженности туроперпора на сумму вознаграждения турагента в виде бонуса, призовых агентских

Доб -сумма хозяйственных операций за отчетный период

Определяется финансовый результат путем сравнения дебетовой стороны счета 90 с кредитовой стороной счета 90:

Убыток (Доб больше Коб) |Прибыль (Коб больше Доб)

Сальдо яа начало триода

Саяьдо на начало периода

Дополнительная выгода турагента, определяемая как разница между суммой реализуемого турпродукта по цене туроператора и стоимостью реализуемого турпродукта,

формируемой для туристов

Вознаграждение турагента в виде бонуса, призовых агентских

Коб - сумма хозяйственных операций за отчетный период

Саяьдо на начало периода

Рис. 1. Рекомендуемый порядок синтетического учета формирования доходов и расходов от

турагентской деятельности

Информационное наполнение счета 90 "Продажи" у туроператора также меняется. Так, по кредиту рекомендуем дополнительно отражать:

- сумму вознаграждения турагента как в случае перечисления турагентом всей суммы денежных средств, полученных за реализацию турпродукта туристам, так и в случае отражения задолженности дебиторской задолженности турагента;

- дополнительную выгоду турагента как в случае перечисления турагентом всей суммы денежных средств, полученных за реализацию турпродукта туристам, так и в случае отражения задолженности дебиторской задолженности турагента;

- вознаграждение турагента в виде бонуса, призовых агентских.

По дебету счета 90 в составе общехозяйственных расходов предлагаем отражать задолженность туроператора на сумму: дополнительной выгоды турагента и вознаграждения турагента в виде бонуса, призовых агентских, сумму компенсации затрат турагенту.

Особого внимания при отражении на счетах бухгалтерского учета тураген-тов и туроператоров требуют суммы хозяйственных операций по оказанию услуг гидов, поскольку разные договорные формы взаимоотношений требуют разных подходов к организации их учета.

Проведя исследования организации синтетического учета по отражению хозяйственных операций, связанных с включением в стоимость турпродукта услуг гидов-переводчиков, предлагаем:

а) при заключении договора с российскими экскурсионными бюро:

- суммы перечислений аванса отражать по дебету счету 60 субсчет "Авансы выданные";

- расходы по экскурсионному обслуживанию отражать по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 60;

- после зачета аванса расходы по экскурсионному обслуживанию списывать в себестоимость путевок с кредита 20 в дебет счета 90;

б) при заключении договора с физическим лицом:

- суммы начисленного вознаграждения физическому лицу по договору возмездного оказания услуг отражать по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 70;

- суммы расходов по экскурсионному обслуживанию списывать в себестоимость путевок с кредита 20 в дебет счета 90.

Завершающим этапом всего учетного процесса как туроператора, так и турагента является отчетность, которая представлена как статистическими формами, так и финансовыми (бухгалтерскими и налоговыми) формами отчетности.

Учитывая приведенные рекомендации по введению в состав доходов сумм призовых агентских, дополнительной выгоды, скидок, бонусов считаем необходимым в статистическую форму №1-турфирма "Сведения о деятельности туристской фирмы" ввести показатели по отражению этих видов доходов.

При этом доходы туроператора и турагента, отражаемые в этой форме по строке выручка, увязываются с аналогичным показателем отчета о прибылях и убытках.

Что касается величины расходов, отражаемых в статистической форме, связанных с туристской деятельностью туроператора, то информация об их величине должна формироваться с учетом рекомендаций по формированию сумм расходов, включающих доходы турагента.

Отдельно в статистической форме предлагаем выделять суммы расходов на содержание турагентств (на содержание помещений, оплату труда турагентов, начисление страховых взносов от фонда заработной платы, канцтовары и др.), входящих в организационную структуру туроператора.

Взаимосвязь показателей о формировании новых видов доходов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской и налоговой) отчетности, с показателями статистической отчетности представлена в табл.6.

Таблица б. Взаимосвязь основных экономических показателей ф.№1-турфирма с показателями финансовой отчетности

Наименование показателя № строки Показатели стат-формы Рекомендуемые изменения Источник формирования показателей формы №1-турфирма

Информация бухгалтерских счетов Показатели бухгалтерской отчетности

Средства, поступившие от реализации турпродукга 16 + + К об. счета 90 "Продажи" Статья "Выручка" ф. "Отчет о прибылях и убытках"

в т.ч.: - комиссионные, агентские вознаграждения 17 + +

- призовые аге[ггские _ +

- дополнительная выгода +

- бонусы и скидки - +

Средства, перечисленные поставщикам турпродукга за пределами РФ 18 + + Д об. сч. 76. К об. сч. 51 Форма "Отчет о движении денежных средств"

Средства, перечисленные поставщикам турпродукга на территории РФ, без комиссионных, агентских вознаграждений 19 + +

Расходы на оплату труда 28 + + Приложение к балансу

Таким образом, разработанные теоретические положения и рекомендации по организации бухгалтерского учета доходов и расходов в туризме при применении разных систем налогообложения позволят достоверно формировать информацию об основных элементах финансовой и статистической отчетности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Никорюкин A.B. Влияние договорной политики на формирование выручки турагента // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета, №5 (39), 2011. - 0,5 п.л.

2. Никорюкин A.B. Особенности бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с формированием, продвижением и реализацией турпродукта // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета, №1 (40), 2012.-0,5 п.л.

3. Никорюкин A.B. Проблемы документального обоснования моментов признания доходов и расходов в туризме // Управление экономическими системами: электронный научный журнал (номер гос. per. статьи 0421200034), №1(37), 2012. - Режим доступа: http://uecs.ru. - 0,45 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Никорюкин A.B. Туристский продукт как объект бухгалтерского учета. / Экономика и мы - новые идеи: Материалы IV Межд. науч.-практ. конференции. 29-30 апреля 2011 г. - Астрахань: Институт экономики Астраханского государственного технического университета, 2011. - 0,24 п.л.

5. Никорюкин A.B. Особенности формирования учетно-информационных потоков в туристической деятельности / Социально-экономическое развитие России: Проблемы, поиски, решения: Сб. науч. трудов по итогам научно-исследовательской работы в 2010 году: в 2 ч. - Саратов, СГСЭУ, 2011. - 0,25 п.л.

6. Никорюкин A.B. Влияние деятельности участников индустрии туризма на формирование информации о доходах и расходах // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы IV Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч. - Воронеж, 2011.-0,15 п.л.

7. Никорюкин A.B. Проблемы развития отраслевого учета для организаций туризма // Управление социально-экономическим развитием регионов: материалы II Всероссийской научно-практической конференции. - Сибай: Сибайский институт Башкирского государственного университета, 2011.- 0,25 п.л.

8. Никорюкин A.B. Отражение в учете туристических фирм скидок (бонусов) // Экономика и эффективность организации производства: Материалы XV межд. науч.-практ. Интернет-конференции, 20 апреля - 20 мая 2011 г. - Брянск : Брянская государственная инженерно-технологическая академия. - 0,24 пл.

9. Никорюкин A.B. Дополнительная выгода туроператора и турагента как объект бухгалтерского наблюдения // Баланс: альманах: Вып. 8 - Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2011. - 0,22 п.л.

Автореферат

Подписано в печать /г. 09. З-с/Х ?. Формат 60x84 7,6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1,0

Заказ Тираж 100 экз. Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.