Организация учета финансовых резервов и пути ее совершенствования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация учета финансовых резервов и пути ее совершенствования"

На правах рукописи

НОВИЧКОВА НАДЕЖДА ГЕННАДЬЕВНА

Организация учета финансовых резервов и пути ее совершенствования

Специальность 08.00.12. - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Астрахань - 2005

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Астраханский государственный технический университет» на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Солоненко Анна Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Гаджиев Назирхан Гаджиевич кандидат экономических наук Склеймов Николай Викторович

Ведущая организация: Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет»

Зашита состоится «17 » октября 2005 г. в

доо

на заседании Регионального диссертационного совета КМ 307.001.03. при Астраханском государственном техническом университете по адресу: 414025, I. Астрахань, ул. Татищева, 16, ауд. 319 6-го учебного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Астраханского государственного технического университета.

Автореферат разослан « / / » сентября 2005г.

Н,

Ученый секретарь Регионального диссертационного совета КМ 307.001.03.,

кандидат экономических наук, доцент / И.И. Потапова

з Л*б74>г7

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

1.1. Актуальность темы исследования. В условиях происходящих в настоящее время в нашей стране экономических реформ и интеграционных процессов, первостепенное значение приобретает динамичная работа экономических субъектов, укрепление их финансового состояния, расчетных взаимоотношений, прирост стоимости их имущественных комплексов.

Одним из механизмов обеспечения устойчивости развития предприятий является резервная система как комплекс, включающий уставные, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов. Финансовые резервы выполняют такие функции как формирование достоверной оценки имущества организации в бухгалтерской отчетности, уточнение реальной величины финансовых результатов отчетного периода, покрытие убытков и финансирование ряда расходов, на которые были зарезервированы средства, своевременное отражение в отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, в результате которых в будущем у организации возникнут расходы, и другие.

Кроме того, процедуры резервирования являются неотъемлемым инструментом представления объективной информации об экономических субъектах в отчетности, составленной по Международным стандартам. Поэтому практическое применение финансовых резервов позволяет сблизить отчетность российских организаций с МСФО, повысить достоверность и реальность ее показателей, а, следовательно, и полезность отчетности для различных категорий пользователей.

В настоящее время система резервов отечественных коммерческих организаций находится на стадии становления, что не позволяет говорить о широком распространении правильно организованной и устойчивой к влиянию различных факторов резервной системы в России. Причины такой ситуации, на наш взгляд, заключаются в отсутствии четкой нормативной регламентации бухгалтерского учета финансовых резервов, недостаточной теоретической разработанности этих вопросов, отсутствии налоговых льгот при формировании большинства резервов и др.

Учитывая важность роли системы финансовых резервов в деятельности экономических субъектов, существует острая потребность в изучении принципов организации учета ее компонентов и решении проблем, препятствующих их широкому практическому применению. Этим и обусловлена актуальность выбранной автором темы исследования.

1.2. Степень разработанности проблемы. Вопросам, касающимся организации учета финансовых резервов, посвящены работы многих зарубежных ученых, которые внесли значительный вклад в обоснование необходимости формирования финансовых резервов, а также в разработку их типологии и методологии бухгалтерского учета. Научные публикации в этой области принадлежат Р. Адамсу, И. Бетге, Э Бриттону, М.Ф. Ван Бреда, Д Колдуэллу, Д. Миддлтону, Б. Нидлзу, Ж. Ришару, Д. Сщ^У^Щ, и ДРУГИМ-

БИБЛИОТЕКА .} СПете| ОЭ

II И« I С.ЩЛ |

В настоящее время отмечается значительное усиление интереса к вопросам построения эффективной резервной системы и среди отечественных ученых Неоценимый вклад в развитие данного направления внесли работы таких авторов как И M Агеев, А Г Бакаев, Н.А Блатов, И H Богатая, H А Бреслав-цева, Л.Т. Гиляровская, H.A. Кипарисов, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Л.А Мельникова, В В Нарежный, В.Д Новодворский, В.Ф Палий, В И Подольский, C.B. Романова, Я В Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.

Не умаляя значения исследований этих ученых, отметим, что по нашему мнению, в специальной литературе резервная система исследована еще не достаточно глубоко и полно, одни решения являются не совсем приемлемыми, а другие стабильно функционируют за рубежом, но нуждаются в адаптации и корректировке с учетом современных российских экономических условий. Поэтому автором сделан вывод о незначительной разработанности учетно-аналитического обеспечения резервной системы и ее слабом практическом применении в России.

1.3. Цель и задачи исследования. Основной целью настоящей работы является решение научной проблемы дальнейшего развития учетно-аналитического обеспечения системы финансовых резервов экономических субъектов

Реализация поставленной цели определила необходимость решения следующих задач:

• систематизировать типологию финансовых резервов, охарактеризовать и оценить их роль в обеспечении непрерывного и устойчивого развития организации;

• исследовать теоретические и методические основы отечественного бухгалтерского учета финансовых резервов на современном этапе реформирования;

• оценить практическое применение финансовых резервов экономическими субъектами, выявить наиболее существенные проблемы, препятствующие их активному использованию в современных условиях;

• разработать, уточнить и обосновать аналитические показатели эффективности использования финансовых резервов;

• исследовать и сравнить отечественные и международные принципы учета и отражения в отчетности компонентов резервной системы, разработать методику их трансформации в соответствии с МСФО;

• оцепить влияние изменения показателей финансовой отчетности в результате трансформации на имущественно-финансовое состояние организации

1.4. Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методические принципы организации учета финансовых резервов хозяйствующих субъектов Объектом исследования является финансово-

хозяйственная деятельность открытых акционерных обществ Астраханской области.

1.5. Методологическая и теоретическая основа исследования. Основой исследования послужили фундаментальные положения бухгалтерского учета, экономической теории, оперативного управления и финансового анализа, содержащиеся в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых, занимавшихся разработкой отдельных вопросов учетно-аналитического обеспечения резервной системы организации. Диссертационная работа базируется на основных положениях нормативно-законодательных актов Российской Федерации и МСФО.

1.6. Методы исследования. В ходе диссертационного исследования применялись статистический, сравнительный, аналоговый, типологический, логический, индуктивный, дедуктивный методы, обеспечившие обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания предмета исследования.

Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались такие методы, как группировка и характеристика данных, сравнение, классификация, анализ и синтез, анкетирование, ранжирование факторов и др

1.7. Информационная база исследования. В качестве информационной основы исследования использовались научные работы отечественных и зарубежных авторов, а также официальная статистическая информация о финансово-хозяйственной деятельности открытых акционерных обществ Астраханской области.

2. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ, СОДЕРЖАНИЕ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ Положения диссертации, выносимые на защиту

• обоснование необходимости применения финансовых резервов в целях уточнения балансовой оценки имущества и величины финансовых результатов отчетного периода, мобилизации финансовых ресурсов для покрытия убьнков и финансирования ряда расходов, своевременного отражения в отчетности информации о расходах, связанных с условными фактами хозяйственной деятельности, выполнения других функций, обеспечивающих устойчивое развитие хозяйствующих субъектов;

• авторская трактовка определений трех видов финансовых резервов, используемых в России, и сравнительная характеристика георетико-методических принципов их учета,

• выявление неудовлетворительного состояния резервной системы открытых акционерных обществ Астраханской области, определение и систематизация факторов, препятствующих эффективному использованию финансовых резервов;

• обоснование системы показателей, являющихся основой разработанной автором методики анализа эффективности использования финансовых резервов и уровня резервной защиты экономических субъектов;

• авторский подход к основным аспектам организации учета финансовых резервов, не имеющим четкого и однозначного отражения в нормативных документах и специальной литературе;

• систематизация требований Международных стандартов к раскрытию информации о компонентах резервной системы в финансовой отчетности экономических субъектов и разработка методики трансформации элементов бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, в соответствии с требованиями МСФО.

Во введении обоснована актуальность и экономическая значимость темы исследования, обозначены цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая ценность исследования

В первой главе «Экономическая сущность финансовых резервов и оценка их влияния на имущественно-финансовое состояние организаций» исследован круг вопросов, составляющих теоретическую основу исследования: классификация и характеристика финансовых резервов и современное состояние их учета в России Оценена также роль финансовых резервов и эффективность их использования коммерческими организациями на примере открытых акционерных обществ Астраханского региона.

В процессе изучения трудов ведущих зарубежных и отечественных экономистов автором сделан вывод о том, что однозначная трактовка понятия «резервы» в специальной литературе отсутствует, и многие ученые указывают на двойственность этого понятия. Резервы, с одной стороны, являются запасом определенных ресурсов, имеющим строго целевое назначение, а с другой стороны, если их рассматривать как возможность повышения эффективности использования экономических ресурсов, - источником образования этих ресурсов.

В работе автором проведен обзор представлений о типологии резервов, сформированных в современной зарубежной и отечественной специальной литературе, и сделан вывод о существовании различных подходов к их классификации, использующих в качестве классификационных признаков различные характеристики резервов. Изучение типологии финансовых резервов привело нас к выводу о сложности и многообразии данного объекта бухгалтерского наблюдения.

Одной из задач, стоявших перед автором, было изучение состояния отечественного бухгалтерского учета финансовых резервов на современном этапе реформирования В настоящее время в России нормативно-законодательными документами предусмотрено формирование трех видов финансовых резервов-резервов предстоящих расходов, оценочных резервов и резервного капитала.

Определение понятия «резервы», как особого объекта бухгалтерского наблюдения и учета, давали многие ученые. В таблице 1 автором предпринята поиьика система(изировать такие определения и оценить полноту охвата ими основных групп финансовых резервов, формируемых в России.

Таблица 1

Определение понятия «финансовые резервы» в отечественной и зарубежной специальной литературе

Авторы определения понятия «финансовые резервы» Виды финансовых резервов

Оценочные резервы Резервы прп.тгтояших расходов и платежей Резервный капитал

ЮА Бабаев Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия пред-„гоящих расходов и платежей

И Бстге Резервы - это пассивные статьи для отражения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине и содержанию на отчетную дату а лежащие в их основе расходы должны (могут) бьнь ожесены к периоду возникновения этих обязанностей

Л Т Гиляровская. Л А Мельникова Финансовые резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов - уставных, предстоя-тих расходов, оценочных резервов

В В Нарежный Создание резерва - это декапитализаиия ранее капитализированных в активе средств, то есть признание расходами того, что ими могло быть С чисто бухгалтерской точки зрения декапитализация может быть проведена или за счет себестоимости вырабатываемой продукции и услуг, или за счет прибыли предприятия

Н В Новодворским, Н П Любушин Резерв - это источник средств, предназначенных для покрытия в будущем целевых расходов организации

Я В Соколов Резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия

Проведенный нами анализ определений показал, что предложенные обобщенные формулировки не дают однозначной и четкой характеристики «финансовых резервов», как понятия, объединяющего в себе компоненты с принципиально различающимся экономическим содержанием, правилами бухгалтерского учета, оценки и признания в отчетности. Поэтому, автором были сформулированы частные определения для каждой из групп финансовых резервов.

Оценочные резервы - это расходы, осуществляемые за счет прибыли организации в целях корректировки стоимости отдельных активов при отражении их в отчетности на оценочную величину возможного убытка от происходящего

в отчетном периоде снижения стоимости и/или уменьшения хозяйственной полезности этих активов.

Резервы предстоящих расходов и платежей - это отчисления, производимые в целях равномерного включения в издержки производства и обращения ожидаемых расходов организации, которые точно не установлены по величине на отчетную дату, но в течение отчетного периода произойдут обязательно.

Резервный капитал - это зарезервированная на определенные цели часть нераспределенной прибыли для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств.

Автором охарактеризованы три вида финансовых резервов, формируемые экономическими субъектами, и проведена сравнительная характеристика принципов и порядка их формирования.

Необходимость и целесообразность использования организациями различных видов финансовых резервов у отечественных специалистов не вызывает сомнения, однако на практике бухгалтеры сталкиваются с целым рядом нерешенных проблем и законодательно неурегулированных вопросов

Автором были выявлены наиболее существенные из таких проблем, и проанализировано их влияние на организацию бухгалтерского учета резервной системы экономических субъектов Астраханской области.

В результате проведенного автором аналитического обзора отчетности 50 открытых акционерных обществ с целью получения информации о применяемых ими видах финансовых резервов, было выявлено, что перечисленные организации производят только обязательные отчисления в резервный капитал, а остальные виды финансовых резервов ими практически не формируются

Причины неудовлетворительного состояния резервной системы акционерных обществ в Астраханской области изучались нами путем анкетного обследования по методике априорного ранжирования факторов, в результате которого было выявлено, что наибольшее негативное влияние на организацию бухгалтерского учета финансовых резервов оказывают:

• Несовершенство нормативно-законодательной базы формирования финансовых резервов;

• Непризнание многих финансовых резервов в качестве расходов с точки зрения налогообложения прибыли;

• Стремление избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом резервов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли;

• Отсутствие принципа обязательности формирования финансовых резервов, зафиксированного в нормативных актах;

Существенна также роль следующих факторов:

• Консерватизм бухгалтерского аппарата по отношению к сложившимся в организации принципам бухгалтерского и налогового учета;

• Необходимость самостоятельной разработки методики расчета большинства резервов в бухгалтерском учете;

• Недостаточная информированность руководства и собственников о целесообразности формирования и функциональном назначении финансовых резервов;

• Проблема поиска достоверных источников информации для оценки величины резервов;

• Увеличение трудоемкости учетных процедур и др.

В то же время отсутствие обесценивающихся активов и условных обязательств, по которым необходимо формировать резервы, было признано организациями несущественным фактом. Это является косвенным подтверждением того, что опрошенные респонденты признают факт наличия на балансе их организаций активов, вероятность обесценения которых велика, а также возможности наступления условных фактов хозяйственной деятельности, следствием которых могут стать расходы, нуждающиеся в своевременном резервировании.

Для оценки роли резервов в финансово-хозяйственной деятельности организаций автором были разработаны основы методики анализа их состояния и эффективности использования, данная методика была применена на примере открытых акционерных обществ Астраханского региона В ходе анализа были обоснованы и рассчитаны следующие показатели:

• Отношение резервного капитала, а также его обязательной и добровольной частей к уставному капиталу,

• Отношение резервного капитала, а также его обязательной и добровольной частей к общей величине собственного капитала;

• Отношение резервного капитала, а также его обязательной и добровольной частей к нераспределенной прибыли;

• Отношение резервного капитала к валюте баланса;

• Отношение зарезервированного обесценения к балансовой стоимости обесценившихся базовых активов;

• Отношение зарезервированного обесценения к учетной стоимости обесценившихся базовых активов;

• Отношение общей суммы оценочных резервов к валюте баланса;

• Отношение общей суммы оценочных резервов к показателю чистые активы;

• Абсолютный уровень резервной защиты;

• Относительный уровень резервной защиты.

Автор полагает, что расчет подобных показателей по отдельным экономическим субъектам, а также по группам предприятий, по отдельным отраслям и т.п. будет способствовать получению более полной информации об их имущественно-финансовом состоянии и тенденциях развития.

Во второй 1лаве «Принципы бухгалтерского и налогового учета компонентов резервной системы предприятия» рассматривались основные аспекты

организации учета различных видов финансовых резервов с целью поиска путей ее совершенствования. В частности, по каждому виду резервов были исследованы: состав базовых активов, условия формирования, порядок расчета суммы резерва, регистры, в которых осуществляется расчет, порядок синтетического учета движения зарезервированных сумм, необходимость детализации в аналитическом учете, принципы отражение информации в бухгалтерской отчетности.

В процессе изучения принципов учета и отражения в бухгалтерской отчетности оценочных резервов был выявлен ряд неурегулированных действующим бухгалтерским законодательством вопросов, собственная трактовка которых была предложена автором.

В частности, спорным вопросом является состав базовых активов, оценка которых уточняется посредством оценочного резервирования Автором обосновано, что при расчете резерва под снижение стоимости материальных ценностей не следует учитывать обесценение затрат незавершенного производства, а также отгруженных покупателям товаров и готовой продукции, не смотря на то, что некоторые нормативные документы предписывают формирование по ним резервов под снижение стоимости.

При резервировании сомнительной дебиторской задолженности, в качестве базового объекта целесообразно принимать не только задолженность по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги (как предписывает бухгалтерское законодательство), но также и всю остальную дебиторскую задолженность, вне зависимости от обстоятельств ее возникновения и счетов, на которых она учитывается (аналогично требованиям налогового законодательства). Вызвано это тем, что если вероятность погашения такой задолженности является сомнительной, сохранение ее полной суммы в бухгалтерской отчетности приведет к искажению информации о фактическом объеме требований, которые могут быть реально удовлетворены дебиторами, то есть к завышению величины дебиторской задолженности.

Важным условием признания дебиторской задолженности в качестве сомнительного долга является ее необеспеченность соответствующими гарантиями Автором проведена классификация гарантий по надежности обеспечения ими исполнения обязательств и сделан вывод о том, что из всех их видов наиболее надежными являются поручительство и банковская гарантия. В качестве гарантий могут быть также признаны залог и удержание имущества должника, а вот задаток и неустойка не гарантируют исполнение дебитором обязательства, и, следова1Сльно, не могут считайся причиной отказа от формирования резерва по сомнительным долгам.

В связи с большим разнообразием базовых активов, по которым формируются резервы под обесценение, и тем, что в учете организации постоянно присутствуют укрупненные группы таких активов, автор предлагает в организациях с большой номенклатурой товарно-материальных ценностей ввести по-

стоянные субсчета к счету 14 для обособленного отражения резерва по разным видам материально-производственных запасов.

По нашему мнению, введение к 14 счету постоянных субсчетов будет способствовать повышению аналитичности и прозрачности информации о материально-производственных запасах, формируемой в бухгалтерском учете. Вместе с тем, введение постоянных субсчетов для обособленного учета резервов под обесценение финансовых вложений и резерва по сомнительным долгам по различным видам этих активов автор считает нецелесообразным, поскольку наличие тех или иных видов финансовых вложений и дебиторской задолженности на балансе организации, как правило, бывает не постоянным.

Автором были рассмотрены правила расчета разных видов оценочных резервов и предложены уточненные алгоритмы расчета.

В специальной литературе не имеет однозначного решения вопрос о порядке расчета величины резервов под снижение стоимости материальных ценностей Автор считает целесообразным вместо текущей рыночной стоимости материальных ценностей использовать в расчете величины резерва западный показатель «чистая продажная стоимость»

- для товаров и готовой продукции:

Чистая продажная затраты на .

продажная стоимость стоимость продажу

- для сырья и материалов, используемых для производства продукции

продажная затраты на

Чистая .

стоимость переработ- затраты на

продажная ~ -

готовой ку сырья и продажу (2)

стоимость

продукции материалов

В этом случае формула для расчета суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет следующей-

Резерв под ,,

Чистая

снижение ., Количество

Учетная продаж- , ,,,

стоимости ( - ) ценностей (3)

цена ная стои-

материаяьчых

мость

ценностей

Порядок расчета суммы резерва под обесценение финансовых вложений, изложенный в п. 37 ПБУ 19/02, по нашему мнению, не является четким и однозначным. В специальной литературе расчету величины резерва также не уделено достаточного внимания, Специалисты, как правило, ограничиваются констатацией норм ПБУ 19/02 и не проводят более глубокий и детальный анализ и обоснование порядка расчета величины этого резерва. Автором был предложен и обоснован алгоритм определения суммы резерва под обесценение финансовых вложений. В результате вычислений нами был сделан вывод о том, что

Резерв под обесценение ФВ = ЭВп - ЭВв (4)

где: ЭВп - экономические выгоды, которые организация планировала получать в обычных условиях деятельности;

ЭВв - экономические выгоды, которые возможно получить в определенный момент времени

Определение и порядок расчета показателя «экономические выгоды (доходы) организации от финансовых вложений» отсутствует в тексте ПБУ 19/02 и других нормативных актах.

Автор считает целесообразным рассматривать величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (ЭВп), как наращенную стоимость финансовых вложений, то есть их стоимость с учетом части текущего дохода, рассчитанного пропорционально количеству дней, прошедших с даты приобретения данного финансового вложения или с даты последней выплаты дохода по нему до отчетной даты. А показатель экономические выгоды, которые возможно получить будет оцениваться индивидуально в зависимости от вида финансовых вложений и формы дохода, предусмотренного по ним, а также от реальных возможностей погашения или реализации данных финансовых вложений и возврата инвестированных средств в конкретный момент времени

Действующим бухгалтерским законодательством предусмотрен порядок оценки величины резерва по сомнительным дотам по каждому сомнительному долгу в отдельности. Тем не менее, в специальной литературе описаны также иные способы расчета их величины, которые широко применяются за рубежом и могут быть полезны в целях совершенствования организации учета резервов по сомнительным долгам в нашей стране. Основой расчета в зависимости от применяемого метода могут служить:

• величина продаж за отчетный период и средний процент возможной неоплаты, рассчитанный по прошлому опыту организации;

• величина дебиторской задолженности на конец отчетного периода и средний процент возможной неоплаты;

• величина дебиторской задолженности, ранжированной в зависимости от срока оплаты, и различные проценты возможной неоплаты по каждой группе дебиторской задолженности;

• величина задолженности дебиторов, распределенных в различные группы в зависимости от платежеспособности, и различные проценты возможной неоплаты но каждой группе дебиторов

Порядок синтетического учета начисления и использования оценочных резервов является общим для всех их видов и достаточно четко оговорен в нормативных докумешах Но если в конце отчетного периода оценочные резервы использованы не полностью, нам представляется более рациональным неиспользованный остаток не списывать, а корректировать на основании результатов проведенной инвентаризации Фактически в состав операционных расходов в этом случае будет включаться только та часть нового резерва, которая превысит остаток старого Применение такого принципа учета резерва в

конце года, во-первых, позволит избежать необходимости одновременного выполнения двух обратных операций (списания резерва, а затем его начисления), а, следовательно, и завышения реальных оборотов на счетах. И, во-вторых, будет более правильным с методологической точки зрения, поскольку при корректировке суммы резерва в состав расходов отчетного периода будет включена только та сумма обесценения материальных запасов, которая фактически имела место в отчетном периоде, при этом не будут возникать нереальные учетные объекты (доходы и расходы) при осуществлении исправительных записей.

Следующий вид финансовых резервов, рассу^тренный автором во второй главе диссертационного исследования, - это резервы предстоящих расходов. Их формирование в бухгалтерском учете позволяет сглаживать колебания величины резервируемых расходов на себестоимость и финансовые результаты организации В то же время для целей налогообложения формирование резервов предстоящих расходов позволяет более точно планировать отчисления налога на прибыль. Формирование указанных резервов осуществляется организациями в добровольном порядке.

Резервирование, как правило, происходит на основе составленных организацией специальных расчетов или смет, однако конкретные методики расчета величины резервов в бухгалтерском учете отсутствуют. В налоговом учете формируются не все резервы, упомянутые в бухгалтерском законодательстве, но правила расчета предусмотрены но каждому из резервов

На наш взгляд, существует возможность унификации налогового и бухгалтерского учета расходов на создание резервов предстоящих расходов, поскольку для целей бухгалтерского и налогового учета допустимо применение единых правил определения сумм отчислений в резервы, в отличие от оценочных резервов и отчислений в резервный капитал. Поэтому организации могут формировать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете, исходя из правил, рекомендованных налоговым законодательством Это позволит сблизить принципы бухгалтерского и налогового учета и значительно снизить трудоемкость учетных процедур. Однако, следует помнить, что бухгалтерский и налоговый учет представляют собой самостоятельные системы. Поэтому, учитывая необходимость решения задач, обусловленных конкретной хозяйственной ситуацией, организация может предусмотреть создание отдельных резервов только в бухгалтерском учете или только для целей налогообложения. В работе автором приведены формулы для расчета различных резервов предстоящих расходов.

В бухгалтерском учете создание таких резервов отражается на одноименном счете 96 Порядок синтетического учета по всем разновидностям резервов является аналогичным. Автор считает целесообразным к синтетическому счету 96 открывать постоянные субсчета для учета информации по каждому отдельному виду резервов предстоящих расходов и платежей.

В работе были систематизированы и критически рассмотрены различные варианты отражения в учете формирования и использования резервов предстоящих расходов в зависимости от характера и особенностей резервируемых расходов, а также сроков их фактического осуществления, рассматриваемые в специальной литературе.

Третий вид финансовых резервов, исследованный автором - резервный капитал, представляющий собой отчисления из чистой прибыли на строго определенные цели. В ходе исследования выявлено, что резервный капитал несет достаточно большую функциональную нагрузку. Автором выделены и охарактеризованы основные функции, которые призван выполнять резервный капитал общества:

• Гарантийная функция;

• Функция ограничения возможности принятия решения о распределении прибыли;

• Функция ограничения величины распределяемой прибыли;

• Функция препятствия оттоку высоколиквидных активов на распределение в форме дивидендов.

Тем не менее, установленная в настоящее время минимальная величина резервного капитала и размер отчислений в него не позволяют резервному капиталу в полной мере выполнять все свои функции. В связи с этим, мы считаем необходимым увеличение законодательно установленного минимального значения резервного капитала При этом в целях сглаживания нагрузки на предприятие и более равномерного распределения ее по отчетным периодам в зависимости от возможностей организации и воли ее собственников, размер минимальных ежегодных отчислений может быть оставлен на прежнем уровне. Организации, стремящиеся повысить привлекательность своей финансовой отчетности и укрепить финансовое состояние, в своем уставе и учетной политике величину ежегодных отчислений могут увеличить, в результате формируемый в соответствии с законодательством резервный капитал будет накоплен ими гораздо быстрее.

Бухгалтерский учет средств резервного капитала ведется на счете 82 «Резервный капитал». Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению не предусмотрено ведение аналитических счетов или субсчетов к указанному счету. Тем не менее, на наш взгляд, организациям с акционерной формой собственности к счету 82 необходимо открыть постоянные субсчета для обособленного учета обязательного и добровольного резервного капитала. Необходимость ведения раздельного учета обусловлена тем, что в бухгалтерской отчетности обязательный и добровольный компоненты резервного капитала отражаются отдельно.

Автор полагает также, что в случае, если организация формирует резервный капитал в соответствии со своими учредительными документами, ей

следует на субсчете 2 «Резервный капитал, добровольный» счета 82 вести подробный аналитический учет формирования и использования средств резервных фондов в зависимости от их целевого назначения. Например:

82/2 «Резервный капитал, добровольный», «Резервы на погашение убытков»;

82/2 «Резервный капитал, добровольный», «Резервы на погашение облигаций»;

82/2 «Резервный капитал, добровольный», «Резервы на выплату дивидендов по привилегированным акциям» и т.д.;

Необходимость столь подробною аналитического учета элемешов резервного капитала, по нашему мнению, обусловлена строго целевой направленностью их расходования.

Для того, чтобы цели, на которые производились отчисления в резервный капитал, были обеспечены реальным имуществом, предложено обособлять определенную часть высоколиквидных активов в размере определенной квоты резервного фонда, зафиксированной в Уставе организации. Эти активы нельзя будет израсходовать ни на какие другие цели, кроме предусмотренных при формировании резервного капитала. Тогда резервный капитал в бухгалтерском балансе будет отражаться в форме двух статей - в активе и пассиве В зависимости от обеспеченности резервного капитала ранее упомянутые субсчета в аналитическом учете могут быть еще более подробно детализированы следующим образом:

• «Резервный капитал, имеющий специальное покрытие»;

• «Резервный капитал, не имеющий специального покрытия».

По мнению автора, обязательный резервный капитал должен быть обеспечен соответствующими активами, использование которых может допускаться только на цели, предусмотренные законодательством, в обязательном порядке. Что касается резервного капитала, формируемого организацией добровольно, то необходимость и величину соответствующего обеспечения организация должна определять самостоятельно, исходя из собственных возможностей и решения руководства.

Основной задачей, которая стояла перед автором при разработке третьей главы диссертационного исследования, являлась адаптация принципов организации учета финансовых резервов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности к требованиям Международных стандартов.

В МСФО отсутствуют прямые указания по поводу формирования уставных резервов за счет нераспределенной прибыли организации. По нашему мне нию, вызвано это тем, что формирование таких резервов не влияет на имущественно-финансовое состояние организации, поскольку приводит только к перераспределению ее собственного капитала.

В то же время, создаваемые в России резервы предстоящих расходов имеют аналог в МСФО. Это оценочные обязательства, которые во многом схожи с существующими на отчетную дату условными обязательствами, классифицируемыми таким образом в соответствии с российским ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Тем не менее, при детальном изучении и сопоставлении положений этого российского и Международных стандартов автором выявлен и описан ряд отличий, заключающихся в применении разной терминологии, а также в особенностях оценки и раскрытия информации о таких обязательствах в финансовой отчетности.

Автором актуализирована и приведена в соответствие с последней официальной редакцией Международных стандартов финансовой отчетности схема, отражающая принципы признания в отчетности оценочных и условных обязательств (рис 1).

Рис. 1 Древо решений по признанию в отчетности оценочных и условных обязательств по 1AS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Автором также был разработан алгоритм определения наилучшей оценки расходов, необходимых для погашения оценочного обязательства на отчетную дату, представленный на рисунке 2.

Вероятен отток ресурсов и достоверная оценка

Оценочные обязательства

о суждение руководства компании, с опыт прошлых лет, о отчеты независимых экспертов,

о дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетной даты

Рис. 2 Алгоритм определения наилучшей оценки расходов, необходимых для погашения оценочного обязательства на огчетиую дату

Резервы под обесценение активов, формируемые в отечественном бухгалтерском учете, в соответствии с Международными стандартами также должны создаваться организациями. Однако существует множество различий в

составе и группировке базовых активах, стоимость которых уточняется посредством их формирования.

Нами были выделены и охарактеризованы группы, на которые МСФО разделяют финансовые активы с целью выявления тех из них, оценка которых уточняется посредством формирования оценочных резервов, а также проведена их сравнительная характеристика и сопоставление с группировкой активов, соответствующей требованиям российских стандартов.

Из четырех групп финансовых активов, выделяемых МСФО, к активам, балансовая стоимость которых уточняется посредством оценочного резервирования, относятся инвестиции, удерживаемые до погашения, финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена, а также ссуды и дебиторская задолженность (рис. 3). На каждую отчетную дату организации следует оценивать наличие объективных признаков обесценения указанных финансовых активов или их групп. При наличии таких признаков организация должна определять убыток от их обесценения, и признавать его либо напрямую, либо посредством счета оценочного резерва Последний вариант мы считаем более целесообразным, поскольку он позволяет сохранить на счетах учета базовых активов их первоначальную стоимость, и в то же время изменить балансовую оценку обесценившихся базовых активов на сумму убытка от их обесценения, учтенную на счетах оценочных резервов.

Аналогичные требования установлены Международными стандартами и для раскрытия в отчетности информации о запасах. В частности, определено, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Указанное требование в целом соответствует требованиям, содержащимся в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методических указаниях по учету материально-производственных запасов.

В результате анализа требований МСФО, автором был сделан вывод о том, что российские стандарты учета материально-производственных запасов, дебиторской задолженности и финансовых вложений в части резервирования возможного обесценения их стоимости во многом аналогичны правилам оценки, установленным МСФО В то же время, целый ряд положений Международных стандартов не имеет аналогий в российских нормативных документах. В частности, в России не предусмотрена возможность оценки финансовых вложений, по которым формируется резерв под обесценение, и дебиторской задолженности по амортизированной стоимости. Такая оценка вообще не применяется в нашей стране в отношении финансовых вложений и дебиторской задолженности Множество отличий было также выявлено автором в классификации финансовых активов, в их определении, в особенностях первоначальной и последующей оценки, а также в порядке расчета резервов под обесценение Тем не менее, следует отметить, что осуществляемая в России реформа бухгал-

терского учета направлена на сближение российских учетных стандартов с международными, и тенденции сближения и унификации требований четко прослеживаются в российских бухгалтерских стандартах.

Рис. 3 Возможное! « уточнения оценки различных видов финансовых активов, выделяемых I 39, и их российских аналогов посредством формирования оценочных резервов

После систематизации методологических основ формирования информации о финансовых резервах в формате МСФО, нами была предпринята попытка разработки методики трансформации компонентов резервной системы в соответствии с требованиями Международных стандартов и ее практического применения. Был предложен следующий алгоритм трансформации показателей, характеризующих компоненты резервной системы.

Этап I Анализ элементов учетной политики организации, касающихся порядка формирования и использования финансовых резервов, а также учета отдельных активов, стоимость которых может обесцениваться, и условных расходов, которые необходимо своевременно резервировать;

Этап 2 Подготовка на основе Главной книги оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей требованиям российских бухгалтерских стандартов;

Этап 3 Детальное изучение и анализ показателей Главной книги и оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной по российским стандартам, в целях определения характера отражаемой ими информации и необходимого объема корректировок; Этап 4 Корректировка Плана счетов бухгалтерского учета и перегруппировка показателей российских бухгалтерских счетов таким образом, чтобы они соответствовали требованиям МСФО; Этап 5. Сбор информации, необходимой для осуществления корректировок; Этап 6 Выполнение корректирующих записей по трансформации информации о финансовых резервах на счетах бухгалтерского учета и изменение оборотно-сапьдовой ведомости; Этап 7 Составление бухгалтерского Баланса и Отчета о прибылях и убытках, информация о финансовых резервах в которых будет соответствовать требованиям МСФО

После этого процедура трансформации компонентов резервной системы может считаться завершенной, а полученная отчетность может использоваться в аналитических целях.

В качестве объекта для практического применения методики трансформации было выбрано одно из акционерных обществ Астраханской области -ОАО «Астраханьэнерго». После осуществления трансформации компонентов его резервной системы автором было оценено влияние произошедших вследствие трансформации изменений на показатели финансовой отчетности и уровень резервной защиты организации. Для этого на основании частично трансформированной с учетом требований МСФО отчетности был произведен расчет показателей состояния и эффективности использования финансовых резервов и их сравнение с показателями, рассчитанными до проведения описанных корректировок.

В результате было выявлено, что оценка некоторых базовых активов, по которым формируются резервы под обесценение, значительно уменьшилась, что повлекло за собой снижение чистых активов и нераспределенной прибыли. Тем не менее, вывод об ухудшении имущественно-финансового состояния организации в данной ситуации делать нельзя, поскольку такое снижение показателей вызвано не ухудшением экономической конъюнктуры, а чисто техническим изменением оценки показателей бухгалтерской отчетности. Положительными сторонами данной процедуры является, во-первых, повышение уровня резервной защиты организации, и, во-вторых, повышение реальности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, являющееся несомненным позитивным фактом.

В заключении отмечено, что, несмотря на очевидную целесообразность использования резервной системы, многие организации пренебрегают теми преимуществами, которые она позволяет получить, и не формируют финансовые резервы. Причин этого достаточно много, и они очень существенны, по-

скольку включают недостатчную проработанность вопросов бухгалтерскою учета финансовых резервов в нормативных документах, трудности с их расчетом, отсутствие государственной поддержки в виде налоговых льгот и г.д. Все эти и ряд других проблем приводят к тому, что в настоящее время компоненты резервной системы организации не обладают содержательным и функциональным единством, поскольку каждый вид резервов создается на основе своей методологической базы. Кроме того, разрозненность, слабая разработанность, а в некоторых случаях и противоречивость законодательных норм, касающихся бухгалтерского и налогового учета резервной системы, осложняют понимание значения финансовых резервов и необходимости чх отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также организацию текущей работы с ними для хо-1 зяйствующих экономических субъектов.

Тем не менее, наблюдаемый в настоящее время рост интереса к этой проблеме со стороны ведущих специалистов в области бухгалтерского уче1а, анализа и аудита является положительным фактором, позволяющим рассчитывать на скорое решение методологических проблем, препятствующих формированию надежной и эффективной резервной системы коммерческих организаций, что, несомненно, окажет позитивное влияние на укрепление их финансовой устойчивости, повысит достоверность показателей финансовой отчетности, а соответственно, и ее полезность для потенциальных отечественных и иностранных инвесторов.

3. ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ Вклад автора состоит в исследовании учетно-анапитического обеспечения системы финансовых резервов и определении путей его совершенствования, а именно в'

• систематизации типологии финансовых резервов, проведении сравнительной характеристики и оценки роли различных их видов в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов;

• аналитической оценке применения финансовых резервов в практической деятельности экономических субъектов (на примере открытых акционерных обществ Астраханской области), выявлении и ранжировании по степени оказываемого влияния проблем, препятствующих их активному использованию;

• разработке, уточнении и обосновании аналитических показателей эффективности использования финансовых резервов;

• критическом исследовании нормативно-законодательной базы и теоретико-методологических основ отечественного учета финансовых резервов на современном этапе реформирования выработке авторской трактовки ряда спорных и законодательно неурегулированных вопросов,

• сопоставлении отечественных принципов учета и отражения в отчетности компонентов резервной систем с требованиями Международных стандартов и разработке методики их трансформации;

• оценке влияния изменения показателей финансовой отчетности, происходящих вследствие трансформации компонентов резервной системы в соответствии с требованиями МСФО, на имущественно-финансовое состояние экономических субъектов.

4. СТЕПЕНЬ НОВИЗНЫ И ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ 4.1. Научная новизна исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию принципов учета финансовых резервов и их сближению с МСФО, разработке и обосновании прикладной методики анализа формирования и эффективности использования финансовых резервов коммерческими организациями. В процессе исследования автором были получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие элементы научной новизны:

• уточнены определения финансовых резервов, формируемых в России, проведена сравнительная характеристика принципов их формирования и использования с целью выявления наиболее важных отличительных особенностей, оказывающих существенное влияние на организацию их учета;

• разработан и применен на основе информации о деятельности открытых акционерных обществ Астраханской области механизм оценки эффективности использования финансовых резервов, с целью выявления и систематизации факторов, препятствующих широкому практическому использованию процедур резервирования;

• разработан комплекс показателей и основы методики анализа, необходимые для оценки эффективности использования финансовых резервов и уровня резервной защиты экономических субъектов;

• обоснован порядок расчета ряда резервов, позволяющий получить наиболее объективную оценку их величины, предложены дополненные автором регистры для расчета резервов и детализация информации о резервах в аналитическом учете,

• выделены и охарактеризованы функции резервного капитала, предложен механизм использования его средств путем обособления в учете определенной части высоколиквидных активов, которые могут быть израсходованы только на цели, предусмотренные при формировании резервного капитала;

• разработана методика трансформации компонентов резервной системы в соответствии с требованиями МСФО и рекомендации по оценке влияния таких изменений на финансовую 01 четность и уровень резервной защиты организации.

4.2. Практическая значимость исследования состоит в том, что применение разработанных рекомендаций позволит усовершенствовать учетно-аналитическое обеспечение резервной системы коммерческих организаций, увеличить информативность и полезность данных бухгалтерского учета, в значительной мере повысить реальность и объективность оценки показателей бухгалтерской отчетности, способствовать устранению противоречий между различными нормативными актами в вопросах, касающихся учета финансовых резервов, а также будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями Международных стандартов.

Рекомендации и предложения могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций; аудиторскими фирмами при аудите финансовых резервов; в процессе анализа формирования и эффективности ис-\ пользования финансовых резервов и оценки уровня резервной защиты органи-

зации; в процессе чтения лекционных курсов в высших учебных заведениях; при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

4.3. Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на Международных научных конференциях и Научных конференциях профессорско-преподавательского состава, проводившихся в Астраханском государственном техническом университете в 2000-2005 годах. Материалы диссертационного исследования находят применение в Астраханском государственном техническом университете при разработке Госбюджетной научно-исследовательской работы по теме «Использование новых информационных технологий для совершенствования бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита», а также в учебном процессе при чтении лекционных курсов для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и при подготовке и повышении квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Разработанные автором рекомендации внедрены в финансово-хозяйственную практику ОАО «Астраханьэнерго» и ОАО «Камызякская рыбопромышленная компания» и используются в деятельности ряда аудиторских фирм.

5. ОБЪЕМ И СТРУКТУРА ДИССЕРТАЦИИ, ПУБЛИКАЦИИ

5.1. Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 145 наименований. Работа содержит 197 страниц машинописного текста, в том числе 6 рисунков, 8 таблиц, 11 приложений. Структура диссертации отражает цель и задачи исследования.

5.2. Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 научных работах общим объемом 4,1 п.л., в том числе авторских - 3,1 п.л.

2006-4 12746

1. Новичкова, Н.Г. Оценочные резервы: учет и отражение в бухгалтерской отчетности резервов под снижение стоимости материальных ценностей [Текст] / Н.Г. Новичкова, В.Р. Банк // Все для бухгалтера. - 2003. - №10. - С. 2-9 (1 п/л, в т.ч. авт. 0,5 п/л)

2. Новичкова, Н.Г. Методические подходы к анализу резервной системы организации [Текст] / Н.Г. Новичкова // Материалы международной научно-практической конференции «Экономика и мы - новые идеи» 9-10 ноября 2004г./ АГТУ. - Астрахань: ИПЦ «Факел» ООО «Астраханьгазпром», 2004. - С. 166-168. (0,23 п/л)

3. Новичкова, Н.Г. Бухгалтерский учет изменения первоначальной стоимости финансовых вложений и резерва под снижение их стоимости [Текст] / Н.Г. Новичкова // Вестник АГТУ: Сб. науч. тр. - Астрахань: Изд-во АГТУ. -2004. - №3. - С. 157-162. (0,32 п/л).

4. Новичкова, Н.Г. Бухгалтерский учет изменения стоимости финансовых вложений [Текст] / Н.Г. Новичкова // Финансы. - 2005. - №3. - С. 58-61. (0,58 п/л).

5. Новичкова, Н.Г. Международные стандарты учета компонентов резервной системы коммерческих организаций [Текст] / Н.Г. Новичкова, A.A. Соло-ненко. - Астрахань: ИПЦ «Факел» ООО «Астраханьгазпром», 2005. - 24с. (1 п/л, в т.ч. авт. 0,5 п/л)

6 Новичкова, Н.Г. Формирование финансовых резервов как залог успешного функционирования организации в условиях риска и неопределенности [Текст] / Н.Г. Новичкова // Финансовый вестник. - 2005. - № 17. - С. 8-17. (0,7 п/л).

7. Новичкова, Н.Г. Зарубежная практика уточнения оценки дебиторской задолженности путем оценочного резервирования [Текст] / Н.Г. Новичкова // Наука: поиск 2005: Сб. науч. ст. [В 2 т.] Т. 1 / Астрахан. гос. техн. ун-т. -Астрахань: Изд-во АГТУ. - 2005. - С. 50-54. (0,27 п/л).

Тип. АГТУ. Зак. 575 Тир. 100 13.09.2005г.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Новичкова, Надежда Геннадьевна

Введение.

Глава 1. Экономическая сущность финансовых резервов и оценка их влияния на имущественно-финансовое состояние организаций.

1.1. Классификация и характеристика финансовых резервов.

1.2. Современное состояние отечественного бухгалтерского учета финансовых резервов.

1.3. Оценка состояния системы финансовых резервов и ее роли в деятельности открытых акционерных обществ Астраханского региона.

Глава 2. Принципы бухгалтерского и налогового учета компонентов резервной системы предприятия.

2.1. Организация учета резервов под обесценение активов.

2.2. Основные аспекты бухгалтерского и налогового учета резервов предстоящих расходов и платежей.

2.3. Роль резервного капитала в укреплении финансового состояния предприятия и организация его учета.

Глава 3. Раскрытие в отчетности информации о финансовых резервах в соответствии с Международными стандартами.

3.1. Принципы резервирования расходов по оценочным обязательствам.

3.2. Порядок уточнения справедливой стоимости финансовых активов посредством резервирования их обесценения.

3.3. Методика трансформации компонентов резервной системы в соответствии с МСФО и оценка влияния их изменения на отчетность организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация учета финансовых резервов и пути ее совершенствования"

Актуальность темы исследования. В условиях происходящих в настоящее время в Российской Федерации экономических реформ и процессов интеграции российской экономики в мировую, первостепенное значение приобретает динамичная работа экономических субъектов, укрепление их финансовой устойчивости, расчетных взаимоотношений, обеспечение прироста стоимости их имущественных комплексов.

Решение этих задач является достаточно сложным, поскольку деятельность субъектов рынка подвержена влиянию разнообразных рисков во взаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. В частности, значительный фактор риска присутствует в формировании цен, нормах процента, уровне дохода, кредитования и т.д. Риски могут возникать в результате влияния факторов, не зависящих от конкретного экономического субъекта, например в результате политических, экономических и общественных событий или изменений вкусов и предпочтений инвесторов. Причинами возникновения рисков могут также стать и индивидуальные факторы, присущие любому экономическому субъекту и определяемые сферой его деятельности.

Необходимым условием успешной деятельности как отдельных экономических субъектов, так и экономики России в целом является, прежде всего, поиск эффективных механизмов стабилизации внешних и внутренних условий деятельности коммерческих организаций путем создания действенной системы их страхования от непредвиденных ситуаций, производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов.

Одним из наиболее эффективных механизмов защиты от рисков является резервная система как комплекс, включающий уставные и оценочные резервы, а также резервы предстоящих расходов, и обеспечивающий устойчивое развитие экономических субъектов, благодаря повышению их сопротивляемости отрицательным внешним воздействиям. Система финансовых резервов в значительной мере способствует укреплению имущественно-финансового состояния организации, поскольку выполняет такие важные функции, как уточнение реальной стоимости имущества организации в бухгалтерской отчетности, формирование реальной величины финансовых результатов отчетного периода, препятствие оттоку высоколиквидных средств на выплату доходов учредителям, покрытие убытков и финансирование ряда расходов, на которые были зарезервированы средства, своевременное отражение в отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, в результате которых в будущем у организации возникнут расходы и т.д.

Процедуры резервирования являются неотъемлемым инструментом представления объективной информации об имущественно-финансовом состоянии экономических субъектов в отчетности, составленной по Международным стандартам. Поэтому практическое применение финансовых резервов позволяет сблизить отчетность организации с Международными стандартами, повысить достоверность и реальность ее показателей, а, следовательно, и полезность ф отчетности для различных категорий пользователей, включающих отечественных и иностранных инвесторов.

Эффективная резервная система является достаточно сложным комплексом объектов бухгалтерского учета. В настоящее время система резервов отечественных коммерческих организаций находится на стадии становления, что не позволяет говорить о широком распространении правильно организованной и устойчивой к влиянию различных факторов и рисков резервной системы в России. Причин такой ситуации достаточно много, наиболее серьезной из них, на наш взгляд, является отсутствие четкой и однозначной нормативной регламентации бухгалтерского учета формирования и использования финансовых резервов, а также порядка расчета их величины, поскольку в российском бухгалтерском законодательстве эти вопросы оговорены лишь в общих чертах. Отсутст->Ф- вуют специальные положения, которые регламентировали бы порядок оценки и отражения в учете финансовых резервов, а существующие нормативные документы в некоторых аспектах несогласованны и противоречат друг другу.

Для ряда зарубежных авторов, к числу которых относятся Р. Адаме, Й. Бет-ге, Э. Бриттон, М.Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Д. Колдуэлл, Д. Миддлтон, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Д. Стоун, Э.С. Хендриксен, К. Хитчинг и другие, вопросы ^ учета финансовых резервов не новы, ими внесен значительный вклад в обоснование необходимости формирования финансовых резервов, а также в разработку их типологии и методологии финансового учета.

В настоящее время отмечается значительное усиление интереса к вопросам, касающимся организации учета финансовых резервов, также и среди отечественных ученых. Так, неоценимый вклад в развитие данного направления бухгалтерского учета внесли работы таких авторов как И.М. Агеев, A.C. Бакаев, H.A. Блатов, И.Н. Богатая, H.A. Бреславцева, J1.T. Гиляровская, H.A. Кипарисов, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, JT.A. Мельникова, В.В. Нарежный, В.Д. Ново-дворский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, C.B. Романова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и других.

Нисколько не умаляя значения исследований этих ученых, отметим, что по £ нашему мнению отечественными специалистами резервная система исследована еще не достаточно глубоко и полно, и следует говорить лишь о незначительной разработанности ее теоретических основ и слабом практическом применении. В этой связи большое значение приобретает зарубежный и международный опыт бухгалтерского учета и анализа резервов, адаптация которого в российских условиях поможет созданию и функционированию оптимальной резервной системы, которая могла бы выступать в качестве противовеса многочисленным рискам, сопровождающим деятельность коммерческих организаций.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся учетно-аналитического обеспечения резервной системы экономических субъектов, в нормативно-# законодательных актах и специальной литературе обусловили выбор темы, цели и задач диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Основной целью настоящей работы является решение научной проблемы дальнейшего развития учетно-аналитического обеспечения системы финансовых резервов экономических субъектов. Реализация поставленной цели определила необходимость решения следующих задач:

• изучить типологию и классификации резервов, охарактеризовать различные виды финансовых резервов и оценить их роль в обеспечении непрерывного и устойчивого развития организации;

• исследовать теоретические и методические основы отечественного бухгалтерского учета финансовых резервов в современных условиях;

• оценить практическое применение финансовых резервов экономическими субъектами, выявить наиболее существенные проблемы, препятствующие их активному использованию в современных условиях;

• разработать, уточнить и обосновать показатели, составляющие основу методики анализа финансовых резервов;

• исследовать и сравнить отечественные и международные принципы учета и отражения в отчетности компонентов резервной системы, разработать методику их трансформации в соответствии с МСФО;

• оценить влияние изменения показателей финансовой отчетности в результате трансформации на уровень резервной защиты организации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методические принципы организации учета финансовых резервов хозяйствующих субъектов.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность открытых акционерных обществ Астраханской области.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основной исследования послужили фундаментальные положения бухгалтерского учета, экономической теории, оперативного управления и финансового анализа, содержащиеся в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых, занимавшихся разработкой отдельных вопросов, касающихся учетно-аналитического обеспечения резервной системы организации, а также материалы научных конференций, статьи периодических изданий по теме диссертационного исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях нормативно-законодательных актов Российской Федерации и Международных стандартов финансовой отчетности (IAS). В работе использовалась также официальная статистическая информация.

Методологическую основу исследования составили статистический, сравнительный, аналоговый, типологический, логический, функциональный, индуктивный, дедуктивный методы, обеспечившие обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания понятия «резервы».

Методика исследования основывалась на наблюдении, группировке и характеристике данных, обработке, обобщении полученных результатов, установлении и реализации полученных методов, закономерностей и тенденций. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались такие методы исследования как сравнение, классификация, анкетирование, ранжирование факторов, интерпретация и др.

Научная новизна исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию принципов учета финансовых резервов и их сближению с МСФО, разработке и обосновании прикладной методики анализа финансовых резервов коммерческих организаций. В процессе исследования автором были получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие элементы научной новизны:

• уточнены определения трех видов финансовых резервов, формируемых в России (оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и резервного капитала), проведена сравнительная характеристика принципов их формирования и использования с целью выявления наиболее важных отличительных особенностей, существенно влияющих на организацию их учета;

• разработан и применен на основе информации о деятельности открытых акционерных обществ Астраханской области механизм оценки состояния системы финансовых резервов, с целью выявления и систематизации факторов, препятствующих широкому практическому использованию процедур резервирования;

• разработан комплекс показателей и основы методики анализа состояния системы финансовых резервов и уровня резервной защиты экономических субъектов, включающие такие показатели, как отношение резервного капитала, а также его обязательной и добровольной частей к уставному капиталу, к общей величине собственного капитала, к нераспределенной прибыли, к валюте баланса; отношение зарезервированного обесценения к балансовой и ученой стоимости обесценившихся базовых активов; отношение общей суммы оценочных резервов к валюте баланса и к показателю чистые активы; абсолютный и относительный уровни резервной защиты.

• обоснован порядок расчета ряда резервов, позволяющий получить наиболее объективную оценку их величины, предложены дополненные автором регистры для расчета резервов и детализация информации о резервах в аналитическом учете;

• выделены и охарактеризованы функции резервного капитала, сформирован механизм отражения в учете использования его средств путем обособления определенной части высоколиквидных активов, которые могут быть израсходованы только на цели, предусмотренные при формировании резервного капитала;

• разработана методика трансформации компонентов резервной системы в формат МСФО у. рекомендации по оценке влияния таких изменений на финансовую отчетность и уровень резервной защиты организации.

Практическая значимость исследования состоит в том, что применение разработанных рекомендаций позволит усовершенствовать учетно-аналитическое обеспечение резервной системы коммерческих организаций, увеличить информативность и полезность данных бухгалтерского учета, в значительной мере повысить реальность и объективность оценки показателей бухгалтерской отчетности, способствовать устранению противоречий между различными нормативными актами в вопросах, касающихся учета финансовых резервов, а также будет полезным для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями Международных стандартов.

Рекомендации и предложения могут быть использованы бухгалтерскими ^ службами коммерческих организаций; аудиторскими фирмами при аудите финансовых резервов; в процессе анализа состояния системы финансовых резервов и уровня резервной защиты организации; в процессе чтения лекционных курсов в высших учебных заведениях; при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты диссертационного исследования обсуждались на Международных научных конференциях и Научных конференциях профессорско-преподавательского состава, проводившихся в Астраханском государственном техническом университете. Материалы диссертационного исследования применяются в АГТУ при разработке Госбюджетной научно-исследовательской работы по теме «Использование новых информационных технологий для совершен-£ ствования бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита», а также в учебном процессе при чтении лекционных курсов для специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и при подготовке и повышении квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров. Разработанные автором рекомендации внедрены в финансово-хозяйственную практику ОАО «Астраханьэнерго» и ОАО «Камызякская рыбопромышленная компания» и используются в деятельности ряда аудиторских фирм.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 научных работах общим объемом 4,1 п.л., в том числе авторских - 3,1 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа содержит 197 страниц машинописного текста, 6 рисунков, 8 таблиц, 145 наименований в списке использованной литературы, 11 приложений. Структура диссертации отражает цель и задачи исследования.