Совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций"

Хохряков Алексей Сергеевич

Совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций

08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 4 НОЯ 2013

005538858

Оренбург — 2013

005538858

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Южно-Уральский государственный университет» (национальный исследовательский университет)

Научный руководитель —

Официальные оппоненты:

Ведущая организация —

Шевелев Анатолий Евгеньевич,

доктор экономических наук, доцент

Хахонова Наталья Николаевна,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», профессор кафедры бухгалтерского учета

Буянова Татьяна Игоревна,

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Уральский государственный экономический университет», доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

ФГБОУ ВПО «Пермский государственный национальный исследовательский университет»

Защита состоится «04» декабря 2013 г. в 12.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.181.08, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет», по адресу: 460018, г. Оренбург, пр. Победы, д. 13, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» (ОГУ).

Автореферат диссертации размещен на сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации vak.ed.gov.ru и на сайте ОГУ www.osu.ru.

Автореферат разослан «01» ноября 2013 г.

Учёный секретарь диссертационного совета

^ Е.М. Крипак

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие отечественного страхового рынка и ориентация российского учета на международные стандарты обуславливают необходимость теоретического обоснования и совершенствования методического обеспечения бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций. В условиях предпринимательских рисков, сопутствующих деятельности страховых организаций, степень достоверности учетной информации о резервах страховых организаций оказывает влияние на непрерывность страховой деятельности и доверие к страховому бизнесу. Состав резервов страховой организации, источники и задачи их формирования в бухгалтерском учете требуют уточнения.

Совершенствование методики формирования учетной информации о резервах страховой организации связано с выявлением и признанием в бухгалтерском учете предпринимательских рисков, сопутствующих финансово-хозяйственной деятельности страховой организации и косвенно влияющих на достоверность бухгалтерской отчетности страховых организаций. Кроме того, для достоверной оценки резервов необходимо учитывать факторы внешней и внутренней среды страховой организации. Поэтому разработка технологии формирования учетной информации о резервах, включая порядок оценки последствий предпринимательских рисков и анализ факторов, влияющих на достоверность данной информации, является актуальным вопросом.

Проблема достоверной оценки дебиторской задолженности по страховой деятельности с учетом воздействия кредитного риска связана с формированием в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам, применение которого в российском учете ограничено использованием единственного варианта формирования и учета резерва отдельно по каждому сомнительному долгу. Данный вариант учета резерва является трудоемким для страховых организаций. В связи с этим требуется разработка иного подхода к формированию резерва по сомнительным долгам для страховых организаций.

Для страховых организаций важнейшей составляющей резервов выступают страховые резервы, предназначенные для выполнения обязательств организаций перед страхователями и влияющие на устойчивость их функционирования. В нормативных документах не регламентированы вопросы формирования системы внутреннего контроля для страховых резервов. Поэтому выработка комплексного подхода к внутреннему контролю операций по бухгалтерскому учету страховых резервов и отражению их в отчетности страховой организации является необходимым условием повышения достоверности бухгалтерской информации о страховых резервах.

Таким образом, наличие нерешенных проблем научного и практического характера в области бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций определяют актуальность и важность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности темы исследования. Теоретические аспекты и проблемы развития страховой деятельности описаны в трудах таких отечественных авторов как: А.П. Архипов, Т.Е. Гварлиани, A.A. Гвозденко, Е.Ф. Дюжиков, ДА. Орланюк-Малицкая, Ю.А. Сплетухов, К.Е. Турбина, Т.А Федорова, Г.В. Чернова, В.В. Шахов и др. Значительный вклад в решение проблем страхового дела внесли такие зарубежные ученые, как: М. Альфред, Н. Бауэре, X. Гербер, М. Томас, Д.Д. Хэмптон и другие ученые и практики. Отдельные вопросы в области бухгалтерского учета страховых организаций рассматривали: Т.И. Буянова, H.JI. Вещунова, H.H. Калашникова, Т.И. Каспина, A.A. Кварандзия, C.B. Манько, С.А. Молодкина, Т.Н. Павлюченко, Т.В. Полаз-нова, Т.В. Попова, О.С. Савченко, М.К. Яковлев и др. Однако в работах данных исследователей не рассмотрен комплекс создаваемых резервов в бухгалтерском учете страховой организации с указанием их задач и источников образования.

Исследование проблем оценки и управления рисками в бухгалтерском учете предприятий, в том числе посредством создания резервов, проведены в работах И.М. Агеева, A.B. Березиной, С.А. Деревяшкина, А.Н. Исаенко, Д.И. Поноковой, М.Л. Пятова, C.B. Романовой, Я.В. Соколова, К.А. Степанова,

И.Ф. Таусовой, A.C. Толстовой, А.Е. Шевелева и др. Но в данных трудах авторы не уделили должного внимания решению проблеме отражения резервов страховых организаций в бухгалтерском учете.

Значительный вклад в разработку и развитие методов внутреннего контроля внесен следующими авторами: В.В. Бурцевым, В.Б. Ивашкевичем, H.H. Никулиной, C.B. Панковой, T.IO. Серебряковой, JI.B. Сотниковой, H.H. Хахоновой и др. В то же время в трудах данных авторов недостаточно проработаны особенности внутреннего контроля страховых резервов.

Неполная разработанность проблем совершенствования бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций, а также их актуальность и практическая значимость определили содержание, цели и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций в условиях влияния предпринимательских рисков.

Для достижения поставленной цели в диссертационной работе необходимо решение следующих задач:

1) уточнить содержание понятия резервов страховой организации применительно к бухгалтерскому учету и предложить их классификацию в зависимости от задач формирования в учете;

2) апробировать риск-ориентированный подход к формированию учетной информации о резервах страховой организации для оценки последствий предпринимательских рисков в бухгалтерском учете;

3) обосновать группировку и обобщение учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам страховой организации на отдельных счетах и внести изменения для совершенствования схемы счетов страховых резервов;

4) разработать методику бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам, способствующую формированию достоверной информации о дебиторской задолженности по страховым операциям;

5) предложить методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов, направленные на обеспечение и полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность страховых организаций.

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе в области учета и внутреннего контроля в страховых организациях, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, классификация и группировка, сравнение, индукция и дедукция.

Информационной базой исследования явились законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, статистические данные и аналитические материалы Службы Банка России по финансовым рынкам, письма и разъяснения Министерства финансов и иные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в страховании, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы научных конференций и семинаров, интернет-ресурсы, данные бухгалтерской отчетности страховых организаций Челябинской области, а также результаты проведенного автором исследования.

Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и

отраслей» и п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспортов специальностей ВАК (экономические науки).

Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и научно-практических рекомендаций. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна исследования заключается в обосновании комплекса теоретико-методических положений, направленных на совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций с целью обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем:

1. Уточнено содержание понятия резервов страховой организации как объектов бухгалтерского учета, которые отражают на бухгалтерских счетах в стоимостной оценке отрицательные последствия влияния предпринимательских рисков финансово-хозяйственной деятельности на финансовый результат страховой организации. Предложена авторская классификация резервов страховой организации в зависимости от задач формирования, включающая оценочные резервы, резервы капитала и резервы обязательств (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).

2. Доказано, что учетная информация о резервах страховой организации должна формироваться на основе использования риск-ориентированного подхода, оценивающего последствия предпринимательских рисков и влияние факторов внешней и внутренней среды страховой организации (п.1.7 паспорта специальности ВАК).

3. Обоснованы группировка и обобщение учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам страховой организации на

отдельных счетах, обусловленные различными функциями резервов убытков и резерва незаработанной премии в страховой деятельности. Усовершенствована схема субсчетов страховых резервов, отражающих операции по их созданию и корректировке (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).

4. Разработана методика бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам страховой организации, способствующая формированию в бухгалтерском учете реальной оценки дебиторской задолженности страховой организации с учетом влияния кредитного риска (п. 1.7 паспорта специальности ВАК).

5. Предложены методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов, обеспечивающие достоверность и полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации (п.3.9 паспорта специальности ВАК).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования состоит в систематизации и разработке понятийного аппарата в области резервов страховых организаций, в обобщении существующих разработок и предложении классификации резервов для целей бухгалтерского учета страховых организаций, в совершенствовании методов формирования информации о резервах страховой организации в бухгалтерском учете и отчетности для оценки последствий предпринимательских рисков, в развитии методики внутреннего контроля резервов страховой организации.

Практическая значимость работы состоит в возможности использования страховыми организациями предлагаемых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету и внутреннему контролю резервов страховых организаций.

К числу основных результатов исследования, являющихся личным вкладом автора и имеющих самостоятельное практическое значение, относятся:

1) положение о формировании резерва по сомнительным долгам страховой организации, способствующее реальной оценке дебиторской задолженности с учетом воздействия кредитного риска;

2) проект положения для страховых организаций «Внутренний контроль страховых резервов по рисковым видам страхования», направленный на обес-

печение достоверности отражения страховых резервов в бухгалтерской отчетности страховой организации.

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на всероссийских и международных научно-практических конференциях в Челябинске (международная научно-практическая конференция «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес — пространства», ЮУрГУ - 2011-2012 г.г., международная научно-практическая конференция «Экономика и бизнес. Взгляд молодых», ЮУрГУ - 2011-2012 г.г.), в Москве (международная научно-практическая конференции «Оценка роли экономических трансформационных процессов при формировании рыночных структур: методологический и практический аспекты» - 2013 г.), в Санкт-Петербурге (международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики в XXI веке: причины и решения» — 2013 г.).

Научные результаты исследования используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Южно-Уральский государственный университет» (НИУ) при преподавании следующих дисциплин: «Риски в бухгалтерском учете», «Риски в бухгалтерской и аудиторской деятельности», «Контроль и ревизия».

Отдельные результаты исследования внедрены в практику деятельности Челябинского регионального филиала ООО «Страховая компания «Согласие» (г. Челябинск), что подтверждено соответствующим актом о внедрении.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 научных работ общим объемом 5,11 п.л. (4,76 авторских п.л.), в том числе 5 статей объемом 2,31 п.л. (2,13 авторских п.л.) в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, списка используемых источников из 170 наименований и 11 приложений. Объем работы составляет 187 страниц текста, включая 5 рисунков и 20 таблиц.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

В первой главе «Теоретические вопросы бухгалтерского учета резервов страховых организаций» раскрыты особенности деятельности страховых организаций, проанализировано влияние факторов риска деятельности страховой организации на специфику ее бухгалтерского учета, рассмотрен специфический состав и особенности формирования учетной информации о резервах страховой организации.

Во второй главе «Методические основы бухгалтерского учета резервов страховых организаций и пути его совершенствования» рассмотрено применение риск-ориентированного подхода к формированию учетной информации о резервах страховых организаций для оценки предпринимательских рисков; предложены рекомендации для совершенствования методики формирования бухгалтерской информации о страховых резервах и резерва по сомнительным долгам страховой организации.

В третьей главе «Развитие методики внутреннего контроля резервов страховых организаций» обоснованы рекомендации по формированию контрольной среды страховой организации в отношении страховых резервов, разработаны процедуры контроля, направленные на обеспечение достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций по формированию страховых резервов.

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено содержание понятия резервов страховой организации как объектов бухгалтерского учета, которые отражают на бухгалтерских счетах в стоимостной оценке отрицательные последствия влияния предпринимательских рисков финансово-хозяйственной деятельности на финансовый результат страховой организации. Предложена авторская классификация резервов страховой организации в зависимости от задач формирования, включающая оценочные резервы, резервы капитала и резервы обязательств.

Проведенное исследование показало, что следует выделить три класса резервов страховой организации: резервы активов, резервы капитала и резервы обязательств (таблица 1).

Таблица 1 — Состав, задачи и источники формирования резервов страховой организации

№ п/п Класс резервов Вид резерва Задачи формирования в бухгалтерском учете Источник формирования

1 Резервы активов (оценочные резервы) Резерв под обесценение материальных ценностей Формирование достоверной информации об активах с учетом воздействия рисков обесценения и кредитного рисков Финансовый результат отчетного периода

Резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв по сомнительным долгам

2 Резервы капитала Резервный капитал Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий рисков финансово-хозяйственной деятельности страховой организации Нераспределенная прибыль

Стабилизационный резерв Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий рисков убытков от страховых операций

Резерв предупредительных мероприятий Формирование источника средств для проведения превентивных мероприятий

3 Резервы обязательств Резерв предстоящих расходов (оценочные обязательства) Формирование достоверного финансового результата, равномерное включение затрат в себестоимость услуг Затраты отчетного периода

Резерв незаработанной премии Формирование источника компенсации неблагоприятных последствий страховых рисков Страховые премии

Резерв заявленных, но неурегулированных убытков

Резерв произошедших, но неза-явленных убытков

Анализ основных особенностей страховой деятельности и связанных с ними задач системы бухгалтерского учета страховой организации показал, что

состав резервов страховой организации неоднороден. В составе резервов, формируемых в бухгалтерском учете страховой организации, следует выделить резервы учетного характера, не имеющие специфики создания, и резервы, обусловленные спецификой страхового бизнеса.

Основная цель бухгалтерского учета резервов страховой организации заключается в обеспечении полной, достоверной и своевременной информацией об их составе, размерах формирования и использования для всех заинтересованных пользователей. Главными заинтересованными пользователями бухгалтерской информации о резервах страховой организации являются инвесторы, страхователи, орган страхового надзора и менеджмент страховой организации.

В связи с этим определены следующие задачи бухгалтерского учета резервов страховой организации:

1) контроль соответствия порядка формирования и использования резервов страховой организации законодательным требованиям и внутренним документам (уставу, учредительному договору, учетной политике);

2) формирование рациональной учетной политики в отношении бухгалтерского учета резервов;

3) организация эффективного аналитического учета по каждому виду резервов страховой организации;

4) обеспечение достоверности отражения операций по формированию и использованию резервов на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

2. Доказано, что учетная информация о резервах страховой организации должна формироваться на основе использования риск-ориентированного подхода, оценивающего последствия предпринимательских рисков и влияние факторов внешней и внутренней среды страховой организации.

Процесс формирования резервов страховой организации с учетом факторов внутренней и внешней среды с выделением этапов формирования информации в бухгалтерском учете представлен на рисунке 1.

Факты хозяйственной жизни страховой организации, приводящие с высокой вероятностью к снижению стоимости активов или возникновению обязательств

О

Факторы внешней среды, влияющие на учет резервов страховой организации

Риски, Требования Результаты Информаци-

присущие законодательно- проверок и онные потреб-

финансово- нормативных и решения ности внешних

хозяйственной других регули- органа пользователей

деятельности рующих доку- страхового отчетности

ментов надзора

Этапы формирования информации о резервах в бухгалтерском учете

Признание рисков в бухгалтерском учете страховой организации ♦ Оценка последствий рисков и расчет резервов страховой организации * Организация аналитического учета резервов страховой организации

Факторы внутренней среды, влияющие на учет резервов страховой организации

Система внутреннего контроля резервов страховой организации

Специфика

бизнес-процессов страховой организации

Задачи бухгалтерского учета резервов

Методы бухгалтерского учета резервов, закрепленные в учетной политике

О

Бухгалтерская отчетность, содержащая информацию о резервах страховой организации

й 1 2 Й

» ж

з з

Страхователи

Инвесторы

Страховые посредники

Орган страхового надзора

Прочие участники страхового рынка

Рисунок 1 - Формирование резервов страховых организаций с учетом факторов внешней и внутренней среды

В случае если возможное событие, связанное с риском финансово-хозяйственной деятельности страховой организации, признается в бухгалтерском учете как реальный факт финансово-хозяйственной деятельности, то последствия данного риска для страховой организации отражаются путем создания резервов в бухгалтерском учете.

В таблице 2 представлены резервы страховой организации, обусловленные возникновением предпринимательских рисков, последствия которых отражаются в бухгалтерском учете через механизм резервирования.

Таблица 2 — Отражение последствий предпринимательских рисков страховой организации посредством формирования резервов

Вид риска Условие признания риска Резервы

Риск обесценения активов Наличие признаков обесценения активов (финансовых вложений, материальных ценностей) в соответствии с требованиями законодательства Оценочные резервы (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение финансовых вложений)

Риск, обусловленный неплатежеспособностью страхователей и перестраховщиков (кредитный риск) Наличие сомнительной дебиторской задолженности по операциям страхования, сострахования и перестрахования Резервы по сомнительным долгам по операциям страхования, сострахования и перестрахования

Риск, обусловленный возникновением обязательств по договорам страхования, сострахования и перестрахования Наличие оформленного договора страхования (сострахования, перестрахования) в соответствии с требованиями страхового законодательства; наличие необходимых документов для отражения в учете и выполнения страхового обязательства по договору Страховые резервы

Риск, обусловленный возникновением убытков Возникновение непредвиденных убытков вследствие осуществления предпринимательской деятельности Резервный капитал

Риск, обусловленный превышением состоявшихся убытков над запланированным значением Превышение фактических убытков по виду страхования над плановым значением, заложенным в величину тарифа, по итогам отчетного периода Стабилизационные резервы

Риск, обусловленный возникновением обязательств Существование на отчетную дату фактов хозяйственной жизни, которые с высокой вероятностью могут привести к возникновению обязательств Резервы предстоящих расходов (оценочные обязательства)

3. Обоснованы группировка и обобщение учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам страховой организации на отдельных счетах, обусловленные различными функциями резервов убытков и резерва незаработанной премии в страховой деятельности. Усовершенствована схема субсчетов страховых резервов, отражающих операции по их созданию и корректировке.

По нашему мнению, действующая система субсчетов счета 95 «Страховые резервы», предусмотренная Планом счетов, не соответствует экономическому содержанию различных видов страховых резервов и не отражает их функции в процессе страховой деятельности.

Резервы убытков страховой организации предназначены для урегулирования убытков уже состоявшихся страховых событий и отражают величину текущих страховых обязательств, поэтому автор рекомендует открыть счет 93 «Страховые резервы по текущим обязательствам» для обобщения информации о резервах убытков.

Анализ данных бухгалтерского учета страховых организаций показал, что законодательно установленная величина расходов на урегулирование убытков в размере 3 %, недостаточно достоверно отражает будущие расходы на урегулирование убытков. Также отражение учетной информации о резервах убытков и о расходах по урегулированию убытков, зарезервированных на будущий период, должно быть осуществлено на разных бухгалтерских счетах. В связи с этим, в работе предложен подход к формированию информации о расходах по урегулированию убытков на отдельном субсчете 93-13 «Резерв на расходы по урегулированию убытков».

Резерв незаработанной премии страховой организации предназначен для урегулирования будущих убытков еще не состоявшихся, вероятных страховых событий и отражает величину будущих страховых обязательств, поэтому автор рекомендует использовать счет 95 «Страховые резервы по будущим обязательствам» для обобщения информации о резерве незаработанной премии.

Рекомендации по совершенствованию схемы субсчетов страховых резервов представлены в таблице 3.

Таблица 3 — Бухгалтерские счета и субсчета для отражения информации о страховых резервах страховой организации

№ счета Название счета (субсчета) Характеристика счета (субсчета)

93 «Страховые резервы по текущим обязательствам» активно-пассивный

93-1 «Резерв заявленных, но неурегулированных убытков» пассивный

93-2 «Расходы по увеличению резерва заявленных, но неурегулированных убытков» активный

93-3 «Доходы по уменьшению резерва заявленных, но неурегулированных убытков» пассивный

93-4 «Доля перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков» активный

93-5 «Расходы по уменьшению доли перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков» активный

93-6 «Доходы по увеличению доли перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков» пассивный

93-7 «Резерв произошедших, но незаявленных убытков» пассивный

93-8 «Расходы по увеличению резерва произошедших, но незаявленных убытков» активный

93-9 «Доходы по уменьшению резерва произошедших, но незаявленных убытков» пассивный

93-10 «Доля перестраховщиков в резерве произошедших, но незаявленных убытков» активный

93-11 «Расходы по уменьшению доли перестраховщиков в резерве произошедших, но незаявленных убытков» активный

93-12 «Доходы по увеличению доли перестраховщиков в резерве произошедших, но незаявленных убытков» пассивный

93-13 «Резерв на расходы по урегулированию убытков» пассивный

95 «Страховые резервы по будущим обязательствам» активно-пассивный

95-1 «Резерв незаработанной премии» пассивный

95-2 «Расходы по увеличению резерва незаработанной премии» активный

95-3 «Доходы по уменьшению резерва незаработанной премии» пассивный

95-4 «Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии» активный

95-5 «Расходы по уменьшению доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии» активный

95-6 «Доходы по увеличению доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии» пассивный

Предлагаемые счета, которые отражают изменение страховых резервов, используются независимо друг от друга. На конец отчетного периода не производится полное высвобождение страховых резервов предыдущего периода и не

резервируется вновь рассчитанная величина. Изменение страховых резервов отражается лишь в части их увеличения или уменьшения, что, на наш взгляд более удобно представляет информацию о воздействии рисков на величину страховых резервов.

Порядок формирования страховых резервов по предлагаемой схеме бухгалтерских записей представлен на примере резерва незаработанной премии в таблице 4.

Таблица 4 — Бухгалтерские записи по формированию резерва незаработанной премии

№ п/п д К Содержание операции

1 95-2 95-1 Отражено увеличение резерва незаработанной премии по итогам отчетного периода

2 99 95-2 Увеличение резерва незаработанной премии по итогам отчетного периода отнесено на финансовые результаты (убыток)

3 95-1 95-3 Отражено уменьшение резерва незаработанной премии по итогам отчетного периода

4 95-3 99 Уменьшение резерва незаработанной премии по итогам отчетного периода отнесено на финансовые результаты (прибыль)

5 95-4 95-6 Отражено увеличение доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии по итогам отчетного периода

6 95-6 99 Увеличение доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии по итогам отчетного периода отнесено на финансовые результаты (прибыль)

7 95-5 95-4 Отражено уменьшение доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии по итогам отчетного периода

8 99 95-5 Уменьшение доли перестраховщиков в резерве незаработанной премии по итогам отчетного периода отнесено на финансовые результаты (убыток)

В отношении формирования резервов убытков предлагается аналогичная схема бухгалтерских записей.

4. Разработана методика бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам страховой организации, способствующая формированию в бухгалтерском учете реальной оценки дебиторской задолженности страховой организации с учетом влияния кредитного риска.

Оценка дебиторской задолженности страховых организаций в бухгалтерском учете оказывает влияние на структуру активов страховой организации, в которые размещены собственные средства и страховые резервы.

Обосновано, что страховым организациям в целях формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо создавать резерв по сомнительным долгам при учете операций, связанных с сомнительной дебиторской задолженностью по страховой деятельности. Создание резерва по сомнительным долгам способствует реализации принципа осторожности в оценке (бухгалтерского консерватизма), информируя пользователей бухгалтерской отчетности о рисках, связанных с возможным обесценением дебиторской задолженности.

Сомнительная дебиторская задолженность может возникнуть у страховой организации в следующих случаях:

1) при неполучении части страховой премии по договору страхования от страхователей, агентов или брокеров;

2) при неполучении перестраховочной премии от перестрахователей по договору перестрахования;

3) при неполучении части премии от состраховщика по договору сострахования;

4) при неполучении возмещения доли убытков по страховой выплате от перестраховщиков или состраховщиков.

В связи со спецификой формирования данного резерва для страховых организаций, обусловленной характером страховой деятельности и отсутствием подробной методики его формирования в законодательстве нами обобщены условия создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете страховых организаций:

1) наличие сомнительной дебиторской задолженности, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором страхования, и не обеспечена соответствующими гарантиями;

2) признаками сомнительной задолженности являются: получение акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства; объявление должника банкротом; отзыв лицензии у контрагента по лицензируемой деятельности; отсутствие

движений по задолженности на протяжении более одного года; наличие прочей достоверной информации о нереальности взыскания задолженности в полном объеме.

С учетом указанных условий разработана методика учета резерва по сомнительным долгам, включающая восемь элементов метода бухгалтерского учета (таблица 5).

Таблица 5 — Методика бухгалтерского учета резерва по сомнительным долгам страховой организации

№ п/п Элементы методики Содержание элемента

1 Документация Первичный документ для отражения резерва — бухгалтерская справка о расчете резерва по сомнительной дебиторской задолженности .

2 Инвентаризация Проведение инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на конец каждого отчетного года.

3 Бухгалтерские счета Счет 63 «Резерв по сомнительным долгам»: Субсчет 63-1 «Резерв по сомнительным долгам для страховых операций»; Субсчет 63-2 «Резерв по сомнительным долгам для операций перестрахования»; Субсчет 63-3 «Резерв по сомнительным долгам для прочих операций».

4 Двойная запись Создание резерва отражается по дебету счета финансовых результатов и кредиту счета резерва по сомнительным долгам (таблица 6)

5 Оценка 1) по задолженности, просроченной по состоянию на отчетную дату более чем на 180 дней по договорам страхования (сострахования, перестрахования), срок действия которых истек на отчетную дату, резерв формируется в размере 100% от суммы задолженности; 2) по остальной дебиторской задолженности вероятность погашения оценивается индивидуально по крупным договорам страхования и перестрахования (с суммой задолженности более 500 тыс. руб.). Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то по ней формируется резерв в размере 100% от величины дебиторской задолженности.

6 Калькуляция Включает методику определения величины резерва, порядок списания и корректировки.

7 Бухгалтерский баланс Резерв не отражается в балансе. Дебиторская задолженность отражается в балансе за минусом резерва по сомнительным долгам.

8 Бухгалтерская отчетность Сумма резерва отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу в разделе 5, п.5.1. Раскрытию подлежит информация о величине резерва на начало и конец отчетного периода, о сумме созданного резерва в отчетном периоде, о сумме списания сомнительной дебиторской задолженности за счет резерва, а также о сумме восстановленного резерва.

В таблице 6 представлены бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам.

Таблица 6 — Бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам страховой организации за 2011 — 2013 гг.

№ п/п Дебет Кредит Дата операции Содержание операции Сумма, руб.

1 78-1, 78-5 92-1 15.12.2011 Начислена страховая премия по договору страхования (срок действия договора с 15.12.2011 г. по 14.12.2012 г.) 50 000

2 50,51 78-1, 78-5 15.12.2011 Перечислен первый очередной платеж в счет оплаты страховой премии по договору страхования 25 000

3 91-2 63-1 31.12.2012 Начислен резерв по сомнительным долгам страховой организации по договору страхования 25 000

4 50,51 78-1, 78-5 15.01.2013 Перечислен второй очередной платеж (частично) в счет оплаты страховой премии по договору страхования 5 000

5 63-1 91-1 15.01.2013 Восстановлен резерв по сомнительным долгам страховой организации по договору страхования 5 000

6 63-1 78-1, 78-5 31.03.2013 Списан резерв по сомнительным долгам страховой организации по договору страхования 20 000

7 007 31.03.2013 Списана в убыток задолженность неплатежеспособного дебитора 20 000

8 78-4 22-4 17.12.2011 Начислена дебиторская задолженность перестраховщика по произошедшему страховому случаю в доле страховой выплаты 10 000

9 91-2 63-2 31.12.2012 Начислен резерв по сомнительному долгу перестраховщика по договору перестрахования 8 000

10 51 78-4 16.01.2013 Погашена часть дебиторской задолженности перестраховщика по произошедшему страховому случаю в доле страховой выплаты 2 000

11 63-2 91-1 16.01.2013 Восстановлен резерв по сомнительным долгам страховой организации по договору перестрахования 2 000

12 63-2 78-4 31.03.2013 Списан резерв по сомнительным долгам по договору перестрахования 8 000

13 007 31.03.2013 Списана в убыток задолженность неплатежеспособного дебитора (перестраховщика) 8 000

Данные бухгалтерские записи отражают формирование резерва в случае неполучения части страховой премии по договору страхования и неполучения возмещения доли убытков по страховой выплате.

5. Предложены методические приемы и процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов, обеспечивающие достоверность и полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации.

На основе существующей научной концепции внутреннего контроля, ориентированного на оценку риска, разработана методика внутреннего контроля резервов страховой организации, учитывающая особенности функционирования контрольной среды страховой организации и направленная на обеспечение достоверности отражения резервов в бухгалтерской отчетности страховых организаций (таблица 7).

Таблица 7 - Процедуры внутреннего контроля формирования и отражения страховых резервов в бухгалтерском учете страховой организации

№ п/п Процедуры внутреннего контроля Источники информации для контроля

1. Проверка наличия внутренних документов страховой организации, на основанин которых формируются страховые резервы Лицензия на право проведения страховой деятельности, положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, учетная политика страховой организации

2. Контроль методов формирования страховых резервов (включая проверку методов формирования резервов, отличных от методов, установленных Правилами формирования страховых резервов) Положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, учетная политика страховой организации

3. Контроль последовательности применения выбранного метода расчета страховых резервов по рисковым видам страхования в течение отчетного года Положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, учетная политика страховой организации, журналы расчета страховых резервов

4. Контроль правильности математических подсчетов начальных и конечных остатков по счетам страховых резервов и их движения за отчетный период, сравнение их с данными бухгалтерской отчетности Бухгалтерские счета страховых резервов (счет 95 «Страховые резервы» и субсчета к нему), бухгалтерская отчетность (формы № 1,2), отчетность в порядке надзора (форма № 8-страховщик)

5. Анализ остатков по счетам страховых резервов, и остатков по сальдовой ведомости страховой организации и расчету страховых резервов. Сравнение фактических данных с предыдущим периодом и прогнозными данными по резервам страховой организации Бухгалтерские счета страховых резервов (счет 95 «Страховые резервы» и субсчета к нему), журналы расчета страховых резервов, сальдовая ведомость

Разработанные процедуры внутреннего контроля способствуют повышению достоверности учетной информации о резервах страховой организации и снижают риск искажения бухгалтерской отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты исследования и разработанные рекомендации направлены на совершенствование методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций.

В процессе исследования автором сформулированы следующие выводы:

— действующая методика бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций не обеспечивает достоверного представления информации о последствиях предпринимательских рисков;

— совершенствование методики бухгалтерского учета резервов страховых организаций предусматривает использование риск-ориентированного подхода, оценивающего последствия предпринимательских рисков.

С целью совершенствования методики бухгалтерского учета и внутреннего контроля резервов страховых организаций рекомендуется:

— проводить группировку резервов в зависимости от задач и источников формирования в бухгалтерском учете;

— использовать скорректированную схему бухгалтерских счетов страховых резервов с обоснованием группировки и обобщения учетной информации о страховых резервах по текущим и будущим обязательствам;

— применять методику учета резерва по сомнительным долгам страховой организации для формирования в бухгалтерском учете реальной оценки дебиторской задолженности страховой организации с учетом влияния кредитного риска;

— осуществлять процедуры внутреннего контроля формирования страховых резервов для повышения достоверности их отражения в бухгалтерском учете и снижения риска искажения бухгалтерской информации о резервах страховой организации.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ изданиях:

1. Хохряков, A.C. Роль учета и внутреннего контроля в системе обеспечения непрерывности страхового бизнеса / А.Е. Шевелев, A.C. Хохряков // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент».-2012. - № 9 (268).-С.99-102. (0,5 пл., в т.ч. автор. 0,44 п.л.).

2. Хохряков, A.C. Модель учета бизнес-процессов, влияющих на непрерывность деятельности страховой компании / А.Е. Шевелев, A.C. Хохряков // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». - 2012. -№ 22(281). - С.36-41. (0,56 п.л., в т.ч. автор. 0,5 п.л.).

3. Хохряков, A.C. Учет бизнес-процессов, обеспечивающих непрерывность деятельности страховых организаций / A.C. Хохряков, C.B. Каледин // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия «Экономика и менеджмент». - 2012- № 30(289) - С.190-192. (0,25 пл., в т.ч. автор. 0,19 пл.).

4. Хохряков, A.C. Бухгалтерские риски страховой организации [Электронный ресурс] / A.C. Хохряков // Современные проблемы науки и образования. — 2013. — № 3. — Режим доступа: http://www.science-education.ru/109-9368. (0,5 пл.).

5. Хохряков, A.C. Особенности формирования бухгалтерских резервов в страховых организациях [Электронный ресурс] / A.C. Хохряков // Фундаментальные исследования. — 2013. — № 10 (2). — Режим доступа: http://www.rae.ru/fs. (0,5 пл.).

Общие публикации:

6. Хохряков, A.C. Бухгалтерский учет страховой организации в условиях применения принципа непрерывности деятельности / A.C. Хохряков // Экономика и бизнес. Взгляд молодых: сборник материалов Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов. - Челябинск: ЮУрГУ, 2009. - С. 365-367. (0,43 пл.).

7. Хохряков, A.C. Проблемы страхового законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности / A.C. Хохряков // Научный поиск: материалы II научной конференции аспирантов и докторантов. Серия «Экономика. Управление. Право». - Челябинск: ЮУрГУ, 2010. - С. 39-43. (0,25 п.л.).

8. Хохряков, A.C. Проблемы контроля над непрерывностью деятельности страховых организаций / A.C. Хохряков // Научный поиск: материалы III научной конференции аспирантов и докторантов. Серия «Экономика. Управление. Право». - Челябинск: ЮУрГУ, 2011. - С.41-45. (0,25 п.л.).

9. Хохряков, A.C. Особенности системы контроля над непрерывностью деятельности страховых организаций / A.C. Хохряков // Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства: сборник материалов IX Международной научно-практической конференции. — Челябинск: ЮУрГУ, 2011. — С.47-49. (0,375 п.л.)

10. Хохряков, A.C. Внутренний контроль в системе обеспечения непрерывности страхового бизнеса / А.Е. Шевелев, A.C. Хохряков // Экономика и бизнес. Взгляд молодых: сборник материалов Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов. - Челябинск: ЮУрГУ,

2011. -С.251-253. (0,31 п.л., в т.ч. автор. 0,25 п.л.).

11. Хохряков, A.C. Учетное обеспечение рисков бизнес-процессов формирования страхового портфеля страховщика / A.C. Хохряков II Торгово-экономические проблемы регионального бизнес - пространства: сборник материалов ЕХ Международной научно-практической конференции. — Челябинск: ЮУрГУ, 2012. -С.38-40. (0,25 п.л.).

12. Хохряков, A.C. Применение МСФО для учета договоров страхования / A.C. Хохряков, Д.П. Чапайкина, И.Б. Смолина, З.О. Нурбаева // Экономика и бизнес. Взгляд молодых: сборник материалов Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов. — Челябинск: ЮУрГУ,

2012. -С.164-166. (0,31 п.л., в т.ч. автор. 0,2 п.л.).

13. Хохряков, A.C. Бухгалтерский учет страховых организаций в условиях риска / A.C. Хохряков // Оценка роли экономических трансформационных про-

цессов при формировании рыночных структур: методологический и практический аспекты: сборник материалов XI международной научно-практической конференции. — М.: Аналитический центр «Экономика и финансы», 2013. — С.13-15. (0,31 п.л.).

14. Хохряков, A.C. Бухгалтерские аспекты формирования страховых резервов / A.C. Хохряков // Актуальные проблемы экономики в XXI веке: причины и решения: сборник материалов VII международной научно-практической конференции. — СПб.: Центр экономических исследований, 2013. — С.9-11. (0,31 пл.).

Подписано в печать 30.10.2013 г. Формат 60х841/1б, бумага офсетная, гарнитура «Тайме». Усл. печ. листов 1,0. Тираж 120 экз. Заказ 216.

Участок оперативной полиграфии ОГУ 460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13, Оренбургский государственный университет