Организация управленческого учета и контроля затрат тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация управленческого учета и контроля затрат"

Стародубов Роман Александрович

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ (НА МАТЕРИАЛАХ ДЕРЕВООБРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЙ)

Специальность - 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2005

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор Ерофеева Вера Арсентьевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Завгородняя Анна Васильевна

кандидат экономических наук, профессор Пашигорева Галина Ивановна

Ведущая организация: Государственное образовательное

учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический

университет»

Защита состоится «/у» /¿¿¿¡¿^ 2005 г. в часов на заседании

диссертационного совета Д212.237.06 08.00.12 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан «7^» 2005 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Капралова Е.Б.

mmo

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одной из главных задач управления деревообрабатывающим предприятием, как и любой коммерческой организацией, является максимизация прибыли при одновременном устойчивом его финансовом положении. Непрерывное развитие рыночных отношений в современных условиях хозяйствования, изменчивость внешней среды, усиление конкуренции на рынках продукции деревообработки вызывают повышенный интерес руководителей к информации о затратах. В свою очередь это предопределяет необходимость совершенствования информационного обеспечения.

Повышение уровня информационного обеспечения о затратах включает множество задач, важнейшими из которых являются: формирование информации для применения современных методов управления затратами; подготовка адекватной информационной базы для оперативного и стратегического управления; максимальная автоматизация учетной системы. Именно реорганизация системы учета и переориентация на нужды руководителей разных уровней являются необходимыми условиями повышения эффективности управления деревообрабатывающим предприятием.

К исследованию проблемы информационного обеспечения обращались многие отечественные и зарубежные ученые: Басманов И.А., Безруких П.С., Богомолов A.M., Бахрушина М.А., Гильде Э.К., Говиндараджан В., Дайле А., Друри К., Ерофеева В.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Купер Р., Каплан Р., Ларионов А.Д., Леонтьева Ж.Г., Макальская А.К., Николаева С.А., Сигел Дж., Слуцкин М.Л., Соколов Я.В., Стуков С.А., Фостер Д., Хан Д., Хорнгрен Ч.Т., Чумаченко Н.Г., Шанк Дж., Шеремет А.Д., Шим Дж. и другие.

Однако, несмотря на существенный вклад ученых в решение данной проблемы, многие инструменты управленческого учета и контроля затрат являются недостаточно разработанными, что сдерживает активное использование на практике бюджетирования, оценки результатов деятельности, анализа и прогнозирования, и, как следствие, снижается качество принимаемых решений. Это проявляется в отсутствии у руководства предприятий четкого представления о составе и структуре затрат, себестоимости продукции, несогласованности между оперативными и стратегическими планами, недостаточной координации деятельности подразделений. К тому же все эти вопросы должны иметь отраслевую специфику, что также определяет необходимость научного исследования.

Актуальность, дискуссионность, а в отдельных случаях и нерешенность многих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность, с одной стороны, и большая практическая значимость - с другой, обусловили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и его структуру.

Целью диссертационного исследования является развитие теории и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета и контроля затрат применительно _к специфике деревообрабатывающих

предприятий. Исходя из вышеуказанной цели, в диссертации решаются следующие задачи:

- исследовать теоретические аспекты управленческого учета;

- выявить влияние организационно-технологических особенностей предприятий на построение управленческого учета затрат;

- исследовать организацию учета затрат на предприятиях деревообрабатывающей промышленности;

- проанализировать применяемые на предприятиях отрасли методики калькулирования себестоимости продукции и разработать рекомендации по их совершенствованию;

- теоретически обосновать и разработать предложения по организации управленческого учета затрат на деревообрабатывающих предприятиях;

- разработать рекомендации по совершенствованию контроля затрат.

Предметом исследования является совокупность теоретических и

практических вопросов по организации управленческого учета и контроля затрат на деревообрабатывающих предприятиях.

Объектом исследования являются предприятия деревообрабатывающей промышленности Вологодской области.

Методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского и управленческого учета, аудита, менеджмента, экономического анализа. В работе использованы законодательные и нормативные акты, регулирующие финансово-хозяйственную деятельность организаций, ведение бухгалтерского учета, данные периодической печати, практические материалы деревообрабатывающих предприятий. Для решения поставленных задач использовались такие методы научного познания как наблюдение, сравнение, абстракция, группировка, исторический и логический анализ, моделирование.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации управленческого учета и контроля затрат на предприятиях деревообрабатывающей промышленности. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе изучения и анализа экономической литературы уточнено определение управленческого учета;

- выявлены основные технологические и организационные особенности предприятий деревообрабатывающей промышленности, влияющие на построение управленческого учета затрат;

- разработаны рекомендации по совершенствованию учета затрат, направленные на повышение аналитических возможностей учетной информации;

- предложена методика калькулирования себестоимости продукции, основанная на пооперационном подходе;

- даны рекомендации по организации бюджетирования в целях управленческого учета и контроля затрат;

- предложен порядок оценки деятельности внутренних структурных подразделений на основе трансфертного ценообразования;

- сформулированы предложения по организации внутреннего контроля затрат, направленные на выработку обоснованных управленческих решений.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в целесообразности использования полученных результатов в процессе организации управленческого учета и внутреннего аудита затрат на промышленных предприятиях деревообрабатывающего комплекса. Применение содержащихся в диссертации выводов и практических рекомендаций позволит обеспечить руководителей разных уровней детальной информацией о затратах, создаст предпосылки для оценки и анализа результатов деятельности, а в конечном счете будет способствовать принятию экономически обоснованных управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные выводы и предложения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах автора. Результаты исследования использованы в практической работе деревообрабатывающих предприятий Вологодской области.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 7 печатных работах.

Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы и степень ее проработанности в современной экономической литературе; раскрывается цель, задачи, предмет и объект исследования, его методологическая база; формулируется научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе «Влияние организационно-технологических особенностей деревообрабатывающих предприятий на управленческий учет затрат» рассмотрены теоретические аспекты управленческого учета; проанализированы основные проблемы развития отрасли; исследованы отраслевые особенности, влияющие на управленческий учет затрат, их состав и структура.

Во второй главе «Построение управленческого учета затрат на деревообрабатывающих предприятиях» даны рекомендации по совершенствованию учета затрат и формированию рабочего плана счетов; рекомендована методика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основанная на пооперационном подходе; рассмотрены теоретические и практические аспекты бюджетирования; определен порядок оценки деятельности структурных подразделений.

В третьей главе «Совершенствование внутрихозяйственного контроля затрат» исследованы теоретические аспекты внутреннего контроля; рассмотрены задачи внутреннего аудита как формы внутреннего контроля; рекомендованы приемы осуществления внутреннего аудита затрат.

В заключении диссертационной работы обобщены основные результаты, сформулированы теоретические выводы и практические рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования.

II. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ, ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Теоретические аспекты управленческого учета

Процесс управления затратами подразумевает использование необходимой информации определенным кругом пользователей для реализации принимаемых решений. В общем виде этот процесс выступает как непрерывный кругооборот, составными элементами которого являются планирование, организация, мотивация, учет, контроль, анализ и регулирование. Учитывая поставленную цель диссертационного исследования, основное внимание в работе уделяется решению задач учета для информационного обеспечения управления.

Поскольку вопрос экономической сущности управленческого учета является дискуссионным, в работе эта категория исследуется в историческом аспекте. Возникновение и развитие управленческого учета как отдельного направления обусловлено повышением роли информационной базы управления, вызванным ростом масштабов деятельности предприятий, усложнением их организационной структуры, диверсификацией продукции, конкуренцией в сфере предпринимательской деятельности. Исследование особенностей формирования и представления информации управленческим, финансовым и производственным учетом показало, что их основные различия обусловлены областью охвата и кругом пользователей. В то же время формируемая ими информация является основой для принятия тех или иных решений, а потому учет во всех его видах априори следует считать управленческим.

На основе проведенного исследования и анализа имевших место в экономической литературе определений управленческий учет в работе рассматривается в качестве информационной системы, направленной на формирование данных, используемых при принятии пользователями оперативных и стратегических решений для достижения управляемым объектом запланированных показателей.

В свою очередь управленческий учет затрат на уровне предприятия в диссертации предложено рассматривать в качестве учетной подсистемы, направленной на формирование информации о затратах, представляемой определенным внутренним пользователям в разрезе центров ответственности для принятия оперативных и стратегических решений по наиболее рациональному использованию ресурсов.

Единство учетной системы предопределяет целесообразность использования для целей управления таких ее элементов как счета и двойная запись, синтетический и аналитический учет. Поставленная цель определила

направленность данного исследования на формирование информации о затратах предприятия. В свою очередь построение управленческого учета затрат зависит от большого количества факторов, важнейшими из которых являются технологические и организационные особенности предприятий.

2. Влияние технологических и организационных особенностей деревообрабатывающих предприятий на построение управленческого учета затрат

Поскольку объектом исследования являются деревообрабатывающие предприятия, в работе рассмотрены их основные технологические и организационные особенности, оказывающие существенное влияние на построение управленческого учета затрат. К обработке древесины и производству изделий из дерева относятся: распиловка, строгание, пропитка древесины; производство шпона, фанеры, плит, панелей; производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий; производство тары и прочих изделий из дерева. В общем виде в деятельности деревообрабатывающих предприятий могут быть выделены следующие процессы: снабжение, хранение и обслуживание материально-производственных запасов; производство продукции (работ, услуг); продажа продукции.

Характерной особенностью деревообрабатывающих предприятий является высокий удельный вес стоимости сырья и материалов в себестоимости готовой продукции (более 50%). Процесс снабжения характеризуется ярко выраженной сезонностью заготовок сырья, что обусловлено природно-климатическими особенностями и слаборазвитой лесозаготовительной отраслью, а также удаленностью заготовительных предприятий от мест производства продукции деревообработки.

Большинство технологических процессов по обработке древесины в основном производстве являются схожими для различных предприятий отрасли. Деревообрабатывающим предприятиям свойственны последовательная механическая обработка и комплексное использование сырья. Продукция деревообработки характеризуется широкой номенклатурой видов, сортов и марок при одновременной строгой ее стандартизации. Для оценки влияния технологии производства на организацию учета затрат в работе рассмотрены основные процессы обработки сырья при производстве пиломатериалов, шпона, фанеры и плит на древесной основе.

В процессе лесопиления производятся пиломатериалы различных сортов, размеров, влажности, обрезные и не обрезные. В качестве сырья используется пиловочник. В ходе производственного процесса первоначально осуществляется сортировка и группировка пиловочника; затем сырье проходит операции распиловки, торцовки, сортировки и пакетирования; заключительными операциями являются сушка и в некоторых случаях -обработка антисептическими растворами. В процессе производства образуются возвратные отходы в виде коротья, горбыля, щепы и опилок.

Производство шпона различных сортов и толщины заключается в обработке круглой древесины с получением готовой продукции или полуфабриката для дальнейшего изготовления фанеры, мебели, использования в качестве облицовочного материала. В производстве шпона выделяются несколько переделов: первоначально осуществляется гидротермическая обработка фанерного сырья, затем разделка, окорка; далее производится лущение, обрезка и сушка шпона, часть которого используется для починки и устранения дефектов. Как правило, в процессе производства образуются возвратные отходы в виде коры, отпада, щепы, карандашей, шпона-рванины, обрези шпона.

Производство фанеры в качестве исходного сырья (полуфабриката) использует шпон, а также смолы, при этом изготавливается продукция различной сортности, форматов и толщины. В результате ассортимент выпуска продукции насчитывает несколько десятков конкретных позиций номенклатуры. Процесс производства фанеры состоит из операций сортировки шпона, набора пакетов, приготовления и нанесения смолы, клейки под прессом, обрезки, шлифовки, формирования пачек и упаковки. Также в процессе производства образуются возвратные отходы в виде обрези шпона и фанеры.

Производство плит на древесной основе осуществляется из технологической щепы и иных отходов деревообработки. При этом производятся плиты различных видов, сортов, толщины, шлифованные и нешлифованные. Первоначально производится измельчение сырья, затем его сортировка, смешивание со смолой, подача на поддоны для склейки под прессом, сушка и шлифовка, а в некоторых случаях - ламинирование.

Последовательность основных технологических процессов в комплексном деревообрабатывающем производстве представлена на рисунке 1. Как показано на рисунке, в результате деревообработки на разных операциях образуется большое количество возвратных отходов, что обусловлено как объективными причинами, так и нерациональным использованием ресурсов. Так, например, при производстве шпона и фанеры закупается сырье длиной 6 метров, лущильное оборудование, как правило, настроено на заготовки размером 1,8 метра, а стандартный формат листа готовой продукции - 1,525 х 1,525 м.

Помимо основного производства в состав деревообрабатывающих предприятий, как правило, входят разнообразные вспомогательные подразделения, что обусловлено, в частности, потреблением неиспользуемых отходов для обеспечения энергией технологических процессов (паросиловое хозяйство), необходимостью транспортировки и перемещения сырья, полуфабрикатов и готовой продукции (транспортные цеха), поддержанием оборудования в рабочем состоянии (ремонтные службы).

Процесс продаж деревообрабатывающих предприятий характеризуется высоким удельным весом экспортных поставок основной продукции, а также реализацией промежуточных продуктов (например, шпона) и отходов.

Фанерное сырье

Подготовки сырья

Гидротермическая

обработка

Отпад

Разделка

Кора *

Окорка

Карандаши, шпон-рванина

Обрезь шпона

Производство шпона

Лущение

Обрезка

Сушка

Починка и ребросклейка

Производство фанеры

Сортировка

Набор пакетов, нанесение смолы

Обрезь шпона, фанеры

Клейка под прессом

Обрезка, шлифовка

Формирование пачек и упаковка

Пиловочник

Л

Производство пиломатериалов

Сортировка, группировка пиловочника

Распиловка, сортировка и пакетирование

Коротье, горбыль, щепа, опилки

Обработка антисептическими растворами

Сушка

Покупная щепа, отходы других производств, пленка для ламинирования

Производство древесных плит

Дробление и сортировка

Смешивание со смолой в бункерах

Подача на поддоны, первичная опрессовка

Прессовка и сушка

Шлифовка

Ламинирование

Производство смол

Формалин и карбамид

Рисунок 1. Схема основных технологических операций комплексного деревообрабатывающего производства

Исследование основных организационных и технологических особенностей деревообрабатывающих предприятий позволило выявить их влияние на учет затрат, которое выражается в следующем:

- специфические особенности заготовки сырья привели к высокому удельному весу транспортно-заготовительных расходов, наличию значительных межсезонных запасов и затрат, связанных с их хранением и обслуживанием;

- строгая технологическая последовательность операций по обработке сырья обусловила применение разных модификаций попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости;

- комплексное использование основного сырья при производстве широкой номенклатуры продукции вызвало необходимость распределения его стоимости и иных затрат между ее видами;

- большое количество возвратных отходов обусловило возможность использования разных методик их оценки;

- возможность реализации промежуточных продуктов привела к необходимости применения полуфабрикатного варианта учета затрат;

- наличие разнообразных производств, организованных по цехам и участкам, предопределяет использование широкого перечня объектов учета затрат, мест их возникновения и центров ответственности;

- высокая доля экспортных продаж, удаленность покупателей привели к значительным затратам на сбыт продукции.

Важным вопросом, как показали материалы обследования предприятий деревообрабатывающей промышленности, является совершенствование учета затрат в направлении детализации в процессе приобретения, обработки сырья и продажи готовой продукции.

3. Совершенствование учета затрат

Учитывая, что транспортно-заготовительные расходы составляют свыше 15% от стоимости приобретаемых сырья и материалов, важным вопросом является порядок их учета. Как показали результаты обследования, в настоящее время транспортно-заготовительные расходы на предприятиях отрасли обособленно в учете не отражаются, а относятся прямо на соответствующие субсчета к счету 10 «Материалы». Такой порядок учета не способствует оперативному'выявлению дополнительно понесенных затрат, связанных с приобретением основного сырья и материалов. Поэтому для учета транспортно-заготовительных расходов предлагается применять отдельный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», по дебету которого будут отражаться операции, непосредственно связанные с приобретением сырья и материалов, а по кредиту - признание расходов в соответствии с принятой на предприятии методикой. Учет транспортно-заготовительных расходов в комплексных производствах целесообразно осуществлять в разрезе групп основного сырья и материалов. Что касается затрат на заготовку прочих материально-производственных запасов, составляющих незначительную величину, их следует непосредственно включать в фактическую себестоимость материалов или объединять в однородные группы. Так, например, при производстве фанеры, древесно-стружечных плит, пиломатериалов к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» целесообразно открыть отдельные субсчета для учета транспортно-заготовительных расходов по фанерному сырью, пиловочнику, щепе покупной, формалину и карбамиду, меламин пленке, прочему сырью и материалам.

Существенным недостатком в организации учета является и тот факт, что не находят обособленного отражения иные затраты и потери, связанные с процессами хранения и обслуживания материально-производственных запасов, хотя данная информация имеет важное значение для выработки управленческих решений. Для формирования информации о снижении затрат по хранению и обслуживанию в условиях сокращения материально-производственных запасов в качестве самостоятельной статьи в учете следует выделить затраты, связанные с содержанием складского хозяйства, платой за землю при открытом складировании, потерями от порчи древесины.

Что касается учета производственных и общехозяйственных затрат, то его организация традиционно осуществляется по укрупненным объектам, каковыми являются цеха, отдельные службы, выступающие в качестве центров ответственности. Это приводит к тому, что формируемая по укрупненным центрам ответственности информация не позволяет осуществлять действенный контроль за исполнением бюджетов. Решению этой задачи может способствовать применение многоуровневой иерархической системы учета, при которой возможно выделение следующих мест возникновения затрат и центров ответственности:

1-й уровень - рабочие места, конкретные исполнители;

2-й уровень - участки, отделы;

3-й уровень - цеха, службы;

4-й уровень - предприятие в целом.

Поскольку осуществление учета непосредственно на первом уровне мест возникновения затрат является довольно трудоемким, его организацию считаем целесообразным проводить, начиная со второго уровня центров затрат. При этом контролируемыми местами возникновения затрат на производстве будут являться конкретные участки, на которых осуществляются основные процессы (операции) по производству продукции (см. рисунок 1). Для организации учета и контроля затрат по местам возникновения и центрам ответственности в производственных подразделениях, помимо использования уже применяемых счетов, предлагается ввести в план счетов бухгалтерского учета балансовый счет 24 «Расходы на содержание оборудования и общеучастковые расходы» с открытием к нему (в зависимости от организационно-технологической структуры) необходимых субсчетов, перечень которых определяется учетной политикой предприятия.

Как показали результаты обследования, существенным недостатком на деревообрабатывающих предприятиях является отсутствие детально разработанных признаков для учета затрат по статьям и видам операций, а также их разграничения на условно-постоянные и условно-переменные, контролируемые и неконтролируемые. Для решения этой проблемы в диссертации предлагается использовать многоуровневую систему субсчетов и аналитических позиций, при которой информация на производственных счетах будет отражать: подразделение, вид продукции (полуфабриката), характер операции, статью затрат, связь с объемом производства, контролируемость.

Немаловажным аспектом учета является формирование детальной информации о затратах по сбыту готовой продукции. Общепринятым является порядок учета, заключающийся в отражении данных затрат на счете 44 «Расходы на продажу» в разрезе таких статей как: упаковка, транспортировка, страхование, таможенные платежи, посреднические услуги, реклама. Ввиду того, что большая часть затрат на сбыт обусловлена продажами продукции конкретным покупателям, данной информации для целей управления является недостаточно. По нашему мнению, такие затраты следует учитывать дополнительно в разрезе определенных видов и групп продукции, покупателей, и только при невозможности данного разграничения - в целом. Для решения поставленной задачи возникает необходимость соответствующей организации учета затрат на счете 44 «Расходы на продажу».

Существенным недостатком деревообрабатывающих предприятий является применение сокращенной номенклатуры статей затрат, что снижает качество учетной информации. Восполняя это пробел, в диссертации даны предложения по дальнейшей детализации номенклатуры статей затрат. Так для предприятий, производящих фанеру, древесно-стружечные плиты, пиломатериалы, затраты предлагается учитывать в следующем разрезе:

1) основные затраты (в разрезе продукции, участков, цехов):

- транспортно-заготовительные расходы: по фанерному, технологическому сырью, пиловочнику, карбамиду, формалину, меламин пленке, прочему сырью и материалам;

- сырье: фанерное, технологическое, прочее древесное сырье, щепа покупная, пиловочник;

- основные материалы: карбамид, формалин, меламин пленка, нити клеевые, реагенты, прочие материалы;

- вспомогательные материалы: шлифовальные, упаковочные материалы, стальная лента и проволока, прочие материалы;

- возвратные отходы (вычитаются): коротье, горбыль, отпад, кора, карандаши, шпон-рванина, обрезь шпона и фанеры, щепа, опилки;

- полуфабрикаты (используются в промежуточных калькуляциях, при составлении свода затрат - вычитаются): сухой шпон, починенный шпон, ребросклеенный шпон, смола, плиты на древесной основе (при передаче в цех ламинирования);

- сушка древесных материалов: газ, электроэнергия;

- Топливо и энергия на технологические нужды: электроэнергия, пар, вода;

- расходы на оплату труда основных рабочих;

- начисления на оплату труда основных производственных рабочих;

2) расходы по содержанию оборудования и общеучастковые расходы (в разрезе цехов, участков):

- условно-переменные: расходы на оплату труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, и начисления на них в соответствии с законодательством; расходы на ремонт и техническое

обслуживание производственного оборудования; инструмент и приспособления;

- условно-постоянные: амортизация производственного оборудования; дополнительная оплата труда рабочих с начислениями; расходы на обеспечение нормальных условий труда и прочие общеучастковые расходы.

3) общецеховые расходы (условно-постоянные) в разрезе цехов (более полный перечень подлежит отражению в статьях общепроизводственных расходов предприятия):

- расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата;

- начисления на оплату труда административно-управленческого аппарата;

- расходы на ремонт и техническое обслуживание объектов общецехового назначения;

- амортизация общепроизводственных объектов;

- прочие расходы;

4) расходы на продажу (сбытовые) в разрезе служб, продукции, а также клиентов:

- условно-переменные: затраты на упаковку, транспортировку, страхование, комиссионные, таможенные платежи (пошлины и сборы);

- условно-постоянные: реклама, участие в выставках.

5) общехозяйственные (условно-постоянные) расходы в разрезе служб, продукции (более полный перечень подлежит отражению в статьях общехозяйственных расходов предприятия):

- расходы на хранение и обслуживание запасов: содержание складского хозяйства, арендная плата (плата за землю), прочие затраты;

- расходы на управление: оплата труда дирекции и работников общехозяйственных подразделений и начисления на них в соответствии с законодательством, командировки, содержание легкового транспорта, информационно-консультационные услуги, связь, обслуживание производственного процесса и прочие затраты;

- прочие накладные расходы: ремонт и амортизация основных средств, содержание зданий, сооружений, арендные платежи, налоги и сборы.

4. Методика калькулирования себестоимости продукции на деревообрабатывающих предприятиях

Важная роль в организации управленческого учета затрат принадлежит выбору обоснованной методики калькулирования себестоимости продукции, отражающей специфику деревообрабатывающих предприятий. Как показали результаты проведенного обследования предприятий данной отрасли, для калькулирования себестоимости продукции применяются разные модификации попередельного метода учета затрат на производство. В отличие от общепринятого подхода, как уже было отмечено ранее, учет затрат в работе предлагается организовать не только в разрезе цехов, но и участков, что создает предпосылки для пооперационного калькулирования себестоимости

продукции.

Важным является вопрос, связанный с распределением производственных затрат. Как показало обследование, в практике работы предприятий отрасли широко распространены методики перераспределения стоимости сырья и иных затрат с учетом коэффициентов сортности, при которых большая часть затрат относится на более дорогие экспортные сорта и марки в пределах схожих групп продукции (фанера, пиломатериалы). Однако при таком распределении прибыль от продаж качественной и дорогой продукции искусственно занижается, а более дешевой - завышается. Подобное перераспределение не является оправданным, поскольку при производстве используются одни и те же виды сырья и компоненты с одинаковой стоимостью. К тому же сырье проходит одни и те же технологические операции, а для получения более качественной продукции зачастую не применяются дополнительные операции по обработке. Немаловажным является и тот факт, что качество продукции определяется только в конце производства в процессе маркировки.

Ввиду того, что аналогичные виды продукции являются одинаковыми по стоимости сырья и обработки, они подлежат оценке без применения механизма перераспределения затрат в зависимости от качественных характеристик. Различия в их себестоимости должны складываться из разницы в объеме и стоимости израсходованного сырья и дополнительно понесенных затрат на обработку, определяемых на основе данных первичных документов. Признавая практическую невозможность абсолютно точного отнесения косвенных затрат на себестоимость конкретных наименований продукции, основное внимание в работе уделяется поиску более обоснованных баз для их распределения. В отличие от сложившейся практики распределения косвенных производственных затрат с применением коэффициентов сортности или пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, диссертантом обосновывается целесообразность их распределения исходя из общих прямых расходов или объемных показателей в натуральном измерении (куб.м., кв.м.).

Серьезной проблемой на деревообрабатывающих предприятиях является оценка возвратных отходов, образующихся в процессе деревообработки и влияющих на определение себестоимости основной продукции. Нормативно установленные и применяемые в настоящее время на предприятиях отрасли методы оценки по цене возможного использования или продажи не учитывают стоимости исходного сырья и понесенных затрат на его обработку. В работе обосновывается порядок оценки возвратных отходов исходя из стоимости исходного сырья и материалов для отходов, образовавшихся на первой стадии обработки, или себестоимости входящего полуфабриката (без отнесения и распределения затрат на обработку по данному переделу) для отходов на дальнейших операциях.

Что касается незавершенного производства, недостатком его оценки на деревообрабатывающих предприятиях на практике является применение единых плановых показателей, не учитывающих различия в степени готовности продукции. В работе предлагается производить оценку незавершенного

производства по каждой последующей операции, основываясь на себестоимости предшествующего участка. Применяя подобный порядок, незавершенное производство на участке сушки будет оцениваться по себестоимости полуфабрикатов участка обрезки (обработки антисептиками), являющегося предшествующим по отношению к нему.

Ввиду того, что часть полуфабрикатов (например, шпон при производстве фанеры) реализуется на сторону, их учет целесообразно производить с использованием специально предназначенного для этих целей счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Для целей стратегического управления, задачей которого является определение целесообразности производства того или иного продукта на долгосрочную перспективу, в диссертации рассматривается вопрос о необходимости внесистемного периодического определения полной себестоимости по группам продукции. В работе предлагается использование методики ABC и принципа, по которому затраты распределяются пропорционально оценочной или сметной стоимости услуг.

Внедрение указанных методик, по мнению автора, возможно только при условии достаточно высокого уровня автоматизации учетного процесса и использования соответствующего программного обеспечения.

5. Организация бюджетирования в управленческом учете и контроле затрат

Одной из задач управленческого учета на любом предприятии является подготовка информации для контроля и анализа выполнения планов с целью принятия обоснованных управленческих решений на перспективу. Важная роль в решении этой задачи принадлежит бюджетированию, выступающему в качестве механизма реализации функции планирования.

Недостатком управления на деревообрабатывающих предприятиях является планирование затрат по укрупненным подразделениям и сокращенной номенклатуре статей на основе устаревших нормативов. В свою очередь необходимыми предпосылками реорганизации системы бюджетирования затрат на предприятиях отрасли является новый порядок формирования информации по центрам затрат, а также обоснованное нормирование. Так как в затратах предприятий деревообрабатывающей промышленности основной удельный вес в себестоимости продукции занимают потребляемые материальные ресурсы, при производстве полуфабрикатов и продукции они подлежат обязательному нормированию.

Существенным недостатком, как показали результаты проведенного обследования, является применение нормативов, разработанных еще в период плановой экономики с учетом использования морально устаревшего оборудования. Для устранения данного недостатка необходимым условием является исследование всего комплекса операций по обработке древесины с учетом сложившейся передовой практики, для чего следует привлечь как технических специалистов предприятий, так и независимых экспертов. Главной задачей при этом является обязательный пересмотр норм, что позволит

осуществлять рациональное планирование закупок сырья и материалов, направленное на производство и сбыт продукции с поддержанием минимально необходимых запасов древесного сырья.

Для организации бюджетирования нормативы или плановые показатели необходимо устанавливать не только на количество, но и на стоимость сырья и материалов. При этом в качестве нормативов должны устанавливаться обоснованные ожидаемые цены на ресурсы с учетом инфляции при оптимальном выборе поставщиков.

Бюджетирование в работе рассматривается с использованием как централизованного, так и децентрализованного подхода. При централизованном подходе в качестве задающего входного параметра устанавливается план, согласованный со стратегическими целями организации; при децентрализованном - бюджеты формируются на уровне подразделений с учетом ресурсов, требующихся для достижения планируемых показателей. Технологически процесс бюджетирования в общем виде будет выглядеть следующим образом:

1) формирование задания верхним уровнем управления;

2) анализ вариантов выполнения задания сервисными экономическими службами и согласование плана к выполнению;

3) доведение плана до руководителей подразделений;

4) оценка возможности выполнения варианта с точки зрения технологии (при невозможности - возврат к шагу 2);

5) составление смет потребления необходимых ресурсов подразделениями;

6) составление бюджетов подразделений сервисной экономической службой;

7) согласование бюджетов на верхнем уровне управления и их принятие или корректировка (возврат к шагу 4).

Данный подход, по нашему мнению, позволит минимизировать конфликты целей между верхним и нижним уровнями управления.

Последовательность составления бюджетов на примере предприятий отрасли представлена на рисунке 2.

С учетом объективного разделения затрат на условно-постоянные и условно-переменные положительного эффекта при бюджетировании можно добиться только при составлении:

- бюджетов для заготовительных, производственных и сбытовых подразделений с разделением:

а) гибкой части на основе разработанных нормативных показателей для возможного учета изменений деловой активности (объема закупок, производства, продаж);

б) жесткой составляющей для постоянных затрат (амортизации, общеучастковых и цеховых расходов);

- вариантов жестких бюджетов для сервисных служб, учитывающих возможное ступенчатое изменение затрат при снижении или росте уровня деловой активности.

Рисунок 2. Схема бюджетирования затрат для деревообрабатывающих

предприятий

При таком бюджетировании затрат основной алгоритм может быть выражен следующим образом:

ТС = Е ]=1,к (I i-l.ii (МСц х <}ц + РСц) + АБС]) + ТТС

ТС - общие затраты предприятия;

МСц - переменные затраты на единицу продукции (полуфабрикат, операцию) \ в подразделении 3;

<3ц - количество произведенных (реализованных) единиц продукции (полуфабриката, операций) \ в подразделении

РСц - постоянные затраты при производстве (реализации) продукции (полуфабриката, операции) 1 в подразделении у,

АБС] - дополнительные постоянные затраты в подразделении которые не могут быть связаны с производством (реализацией) конкретных наименований продукции (полуфабрикатов, операций);

ТТС - общие постоянные затраты на уровне предприятия.

Получение информации для контроля выполнения бюджетов осуществляется по данным бухгалтерского учета при использовании рекомендованной номенклатуры статей затрат. Необходимым условием при этом является полное совпадение состава и содержания плановых и учетных показателей, для чего рекомендуется использование многоуровневой системы субсчетов и аналитических позиций. При достаточной степени автоматизации и введении плановых показателей в единую базу данных сопоставление плановых и фактических величин может проводиться автоматически.

6. Порядок оценки деятельности структурных подразделений

Ввиду того, что каждое из структурных подразделений деревообрабатывающего предприятия призвано обеспечивать свой вклад в общий результат работы организации, объективной необходимостью становится оценка деятельности основных и вспомогательных производств. Однако, как свидетельствуют результаты проведенного обследования предприятий деревообрабатывающей промышленности, формирование необходимой для этого информации в учете не осуществляется.

Если подразделение является самостоятельным юридическим лицом, то ему, как правило, устанавливаются корпоративные цены, что позволяет определить его вклад в прибыль. В случае, когда подразделение таковым не является, оценка его деятельности может быть решена при применении предлагаемой методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, полуфабрикатного варианта, а также обоснованного механизма установления внутренних трансфертных цен. Для оценки результатов деятельности подразделений, производящих продукцию, работы, услуги, имеющие аналоги на рынках ресурсов, в работе предлагается сопоставлять их производственную себестоимость с рыночной ценой приобретения (с учетом расходов на доставку). Для иных подразделений целесообразно установление трансфертных цен на основе нормативных условно-переменных затрат и фиксированной надбавки для покрытия условно-постоянных расходов и обеспечения прибыли. При попередельной обработке продукции условный

конечный результат будет состоять из последовательно включающих друг друга вкладов подразделений.

На формирование информации о результатах деятельности структурных подразделений направлен предлагаемый автором новый порядок отражения в учете процесса передачи продукции, работ, услуг между подразделениями, для чего рекомендуется ввести новый синтетический счет 92 «Передача продукции (трансферты)» с открытием к нему субсчетов, предназначенных для отражения этих операций по трансфертным ценам и фактической себестоимости с выявлением финансового результата в разрезе подразделений.

Схема отражения операций будет выглядеть следующим образом:

1) при передаче продукции дебетуются счета 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 92.1 «Трансфертная цена» по согласованной установленной оценке;

2) при отражении фактической себестоимости передаваемой продукции дебетуется счет 92.2 «Себестоимость трансфертных операций» в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 21 «Пол> фабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство»;

3) выявление финансовых результатов в виде разницы между фактической себестоимостью и трансфертной ценой отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 43 «Готовая продукция» в корреспонденции с кредитом счета 92.3 «Прибыль (убыток) по трансфертным операциям».

Предлагаемый порядок учета позволит выявить убыточные виды производств, контролировать возникновение негативных тенденций, а в конечном счете - вырабатывать обоснованные управленческие решения. В работе представлена оценка результатов внутренних подразделений с использованием трансфертных цен, основанных на минимальных рыночных показателях, на примере цеха лущения шпона и цеха смол при производстве фанеры.

7. Совершенствование внутреннего контроля затрат

Потребности внутренних пользователей в экономической информации о затратах предопределяют необходимость обеспечения должного ее качества. На решение этой задачи направлен внутренний контроль, представляющий собой комплекс мер по планированию и организации деятельности предприятия, направленных на адекватное выполнение работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Важной составляющей внутреннего контроля на предприятии может стать внутренний аудит, рассматриваемый во взаимосвязи с управленческим учетом. При этом если управленческий учет представляет собой информационную систему по формированию данных, необходимых для управления, то внутренний аудит - это деятельность,

направленная на исследование, анализ и контроль информации с целью выработки рекомендаций по повышению качества управления.

На обследованных деревообрабатывающих предприятиях внутренний аудит затрат не осуществляется. Основной причиной такого положения является недостаточное внимание, уделяемое этим вопросам со стороны руководства предприятий. Считая эту проблему важной и существенной, особое место в диссертации принадлежит исследованию приемов внутреннего аудита, применяемых в ходе решения его задач, которые предлагается классифицировать на контрольные, аналитические и консультационные.

Применительно к специфике деревообрабатывающих предприятий особую актуальность при проведении контрольных процедур приобретает исследование правильности установления нормативов, их обоснованности, для чего представляется целесообразным осуществлять пробный запуск сырья и полуфабрикатов в производство на каждой операции. Совершенствованию контроля затрат по данному направлению служит оборудование участков контрольно-измерительными приборами, способствующими более точному определению фактического расхода сырья, объема выпуска продукции и возвратных отходов (накопители чураков, щепы). Кроме того в состав функций внутреннего аудита предлагается включить контроль и анализ исполнения бюджетов по затратам с выявлением отклонений в разрезе элементов, статей, центров затрат, их оценкой с разделением на количественные и стоимостные, контролируемые и неконтролируемые, существенные и несущественные и выработкой корректирующих воздействий.

Серьезной аналитической задачей на деревообрабатывающих предприятиях является поиск путей снижения отходов, потерь и нецелевого использования ресурсов. Для этого в ходе внутреннего аудита необходимо оценить возможность закупок сырья необходимого качества и размеров, совершенствования процессов обработки сырья, поиска ресурсов для модернизации имеющегося и приобретения нового оборудования. Кроме того при проведении внутреннего аудита целесообразно определять пути снижения среднегодовых остатков материально-производственных запасов для сокращения затрат, связанных с их хранением и обслуживанием. Основным условием при этом становится исследование возможностей заключения долгосрочных договоров, предусматривающих оперативные поставки сырья мелкими партиями. Главной задачей является сопоставление прогнозируемого снижения затрат по хранению и обслуживанию материально-производственных запасов с планируемым ростом цен приобретения сырья, расходов на транспортировку, содержание отдела материально-технического снабжения, потерь от простоев, штрафных санкций от покупателей и иных затрат, обусловленных поставками более мелкими партиями, что позволит принимать решения, связанные с реорганизацией системы управления запасами.

Что касается организации внутреннего аудита, то ее варианты могут быть различными, включая возложение соответствующих обязанностей на сотрудников действующих служб, введение в штат отдельных специалистов, а также создание обособленной службы. Основными факторами, влияющими на

принятие решения при выборе варианта организации внутреннего аудита, являются: размеры предприятия и сложность его организационной структуры; наличие обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств и их удаленность; разнообразие видов деятельности; круг задач, поставленных руководством; необходимость разделения функций учета и контроля; уровень квалификации рядовых работников; финансовые возможности предприятия.

Завершающим этапом исследования является оценка эффективности внутреннего аудита, которая определяется путем сопоставления суммы полученного чистого дохода и экономии (за вычетом дополнительных затрат на внутренний аудит) к общей сумме дохода и экономии от выявленных резервов и разработанных рекомендаций. Однако при этом необходимо подчеркнуть, что при расчете такого показателя оценке подлежит только прямой, а не косвенный эффект, что, естественно, снижает возможность определения реального результата от организации внутреннего аудита.

Полагаем, что содержащиеся в диссертации выводы и практические рекомендации в отношении управленческого учета и контроля затрат будут способствовать принятию экономически обоснованных решений, улучшая тем самым показатели деятельности предприятий деревообрабатывающей промышленности.

га. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1. Стародубов P.A. Некоторые теоретические аспекты учета для целей управления // Финансовый учет и аудит. - 2004 г. - №4. - 0,2 п.л.

2. Стародубов P.A. Внедрение системы бюджетирования на предприятии // Современные аспекты экономики. - 2004 г. - № 10 (61). - 0,3 п.л.

3. Стародубов P.A. Некоторые аспекты организации учета расходов на деревообрабатывающем предприятии // Современные аспекты экономики. - 2004. - № 11 (62). - 0,3 пл.

4. Стародубов P.A. Центры ответственности и нормирование как ключевые составляющие эффективной учетной системы, ориентированной на бюджетирование // Финансовый учет и аудит. - 2004 г. - №4. - 0,2 п.л.

5. Стародубов P.A. Сравнительный анализ содержания некоторых российских ПБУ и МСФО применительно к формированию расходов организации // Современные аспекты экономики. - 2004 г. - № 12 (63). -0,3 пл.

6. Стародубов P.A. Задачи и принципы организации подразделений внутреннего аудита // Финансовый учет и аудит. - 2005 г. - №1(5). - 0,3 пл.

7. Стародубов P.A. Методика внутреннего аудита // Финансовый учет и аудит. - 2005 г. - №1(5). - 0,2 пл.

Подписано в печать 11.04.2005. Формат 60x84/16 Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии ЗАО «КопиСервис». Печать ризографическая. Заказ № 1/1104. П. л. 1.2. Уч.-изд. л. 1.2. Ъфаж 100 экз.

ЗАО «КопиСервис» Адрес юр.: 194017, Санкт-Петербург, Скобелевский пр., д. 16. Адрес факт.: 197376, Санкт-Петербург, ул. Проф. Попова, д. 5. тел.: (812) 327 5098

»-7о8?

РНБ Русский фонд

2006-4 5176