Управленческий анализ затрат на предприятиях молочной промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Управленческий анализ затрат на предприятиях молочной промышленности"

На правах рукописи

Константинов Виктор Александрович

Управленческий анализ затрат на предприятиях молочной промышленности

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел - 2005

Работа выполнена в Орловском государственном техническом университете

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович

кандидат экономических наук, доцент Блинкова Татьяна Федоровна

Ведущая организация

Брянский государственный университет им. академика И.Г. Петровского

Защита состоится 26 февраля 2005 в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

Автореферат разослан 25 января 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И.О.

к8о$Ч

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С начала становления первых систем управленческого учета на российский предприятиях прошло более десяти лет, однако система управленческого анализа, которая должна развиваться параллельно, по ряду причин отошла на второй план, что сделало управленческий учет бесполезным накопителем информации, не имеющего инструмента для обработки. Управленческий анализ затрат предполагает не только формирование аналитической информации на базе управленческого учета, но и осуществляет специальные меры при выборе и оценке принимаемых управленческих решений. Конкуренция, появившееся на рынке молочной промышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятиями управленческого анализа, в частности его элемента - управленческого анализа затрат. Понимая то, насколько важно исчисление истиной себестоимости продукции для принятия управленческого решения, руководители предприятий сталкиваются проблемой поиска надежного и простого инструмента для ее решения.

В этой связи стала актуальной проблема поиска и внедрения в широкую практику такой системы, в рамках которой были бы решены указанные задачи. Такая система должна иметь целостный характер, т.е. быть взаимоувязаннной в единый учетно-аналитический механизм управления затратами. Актуальность темы исследования определяется необходимостью перестройки сложившихся воззрений на функционирование системы управления предприятием в целом, используя современные теоретические и научно-практические концепции в учетно-аналитической сфере, что выстраивает систему управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности адекватной новым экономическим реальностям, делая ее более гибкой, сбалансированной и активной.

Разработка конкретных закономерностей становления и развития действенного механизма управления затратами предполагает необходимость развития теории управленческого анализа и создание научно-обоснованной системы, позволяющей обеспечить построение, эффективное функционирование и совершенствование снабженческих, производственных и сбытовых систем на предприятиях молочной промышленности в современных условиях.

Степень научной разработанности проблемы. Изучению поиска методов управленческого анализа затрат, закономерностей их проявления и практической реализации теоретических положений в промышленности посвятили свои труды многие отечественные ученые: Ф.М Русинов, M.JI. Разу, И.Н. Гречекова, P.A. Фатхутдинов, Р. Розенберг, Л.Т.Гиляровская, Ю.А. Бабаев, И.И. Карагоз, П.И. Савичева, М.А. Бахрушина, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман, А.Д. Шеремет, В.Б. Ивашкевич, В.Г. Палий, Т.П. Карпова, Л.В. Попова, В.П. Лукин, Т.Ф. Блинкова, а также зарубежные авторы и исследователи в области управленческого анализа и учета: К. Друри, Ч.Т. Хонгрен и Дж. Фостер, X. Зигвард, З.Майер, Р. Манн, Л. Ридер, и др. Ими исследованы и решены многие теоретические и прикладные задачи управленческого анализа, направленные на повышение эффективности работы предприятий и принятия рациональных управленческих решений.

Тематике управленческого анализа и учета уделено большое внимание, но отсутствие практических методик гармонизации взаимодействия систем учета, анализа и управления затратами предприятий молочной промышленности делает затруднительным признание управленческого анализа со стороны его практического применения. Недостаточная разработка данных аспектов по вопросам управленческого анализа затрат и построения учетно-аналитической системы требуют дальнейших исследований в этой области, что и определило выбор темы и направлений ее разработки.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений гармонизации систем учета и анализа затрат, путем формирования поэтапной модели исследования затрат на основе анализа себестоимости i-того продукта на предприятиях молочной промышленности.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач диссертационного исследования:

- определить место управленческого анализа в системе управления предприятием;

- описать модель построения учетной системы для информационной поддержки управленческого анализа затрат;

- разработать методику проведения управленческого анализа на основе поэтапной модели затрат;

- определить классификацию затрат необходимую и достаточную для проведения управленческого анализа;

- предложить методику расчета себестоимости ¡-того продукта предприятий молочной промышленности;

- определить способы оценки принимаемых управленческих решений на базе управленческого анализа затрат.

Областью исследования является проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); управленческий анализ (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Объектом исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий молочной промышленности.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методических, учетных, организационных и практических вопросов в области управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета и управленческого анализа. В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда предприятий молочной промышленности, организаций, а также материалы научных публикаций. В ходе исследования применялись такие методы, как графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др. Информационная база диссертационного исследования -статистические данные, полученные на ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод», ОАО «Болынесельский молокозавод», ОАО «Тутаевский гормолзавод», ОАО «Некрасовский молзавод», ОАО «Ярмолпрод», ГУЛ «Угличский маслосырзавод».

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке научно обоснованных теоретико-методических положений по формированию системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности определение на основе этой системы себестоимости продукции и оценки принимаемых управленческих решений. Научная новизна подтверждается следующими полученными результатами, выносимыми на защиту:

- определено место управленческого анализа в учетном пространстве, где управленческий анализ, являясь частью бухгалтерского учета как единого

учетного пространства, образует систему, включающую ряд подсистем: управленческий учет, анализ, контроль и способствует принятию обоснованных управленческих решений;

- сформулировано и представлено информационное обеспечение управленческого анализа затрат, роль которого отведена управленческому учету;

- представлена и математически обоснована необходимая и достаточная классификационная модель затрат предприятий для целей управленческого анализа затрат, заключающаяся в определении коэффициента постоянства затрат, на основе которго затраты подразделяются на постоянные и переменные;

-разработана модель построения управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности на основе поэтапной градации аналитического процесса;

-разработан подход управленческого анализа себестоимости единицы изделия на основе исследования затрат ¡-того продукта;

- разработана и апробирована модель принятия и оценки управленческих решений в рамках управленческого анализа затрат на основе пороговой рентабельности.

Практическая значимость результатов исследования. Выводы, исследования и предложенные методики могут быть использованы предприятиями молочной промышленности, а также другими промышленными предприятиями с использованием определенных корректировок и изменений. Практический вклад сводится к решению и внедрению:

- методики управленческого учета и управленческого анализа затрат на производство продукции в системе управления предприятием;

- модели управленческого анализа затрат на производство продукции в соответствии с потребностями управления;

- методики анализа затрат на единицу продукции (¡-того продукта).

Основные результаты диссертационного исследования внедрены и успешно

используются на таких предприятиях Орловской области, как ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях:

Международная научно-практическая конференция «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (ОрелГТУ, 2003), Международная научно-практическая «Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004), Межрегиональная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004), Международная конференция «Компьютерные технологии при моделировании в управлении и экономике» (Харьков, 2004).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 печатных работ общим объемом 5,78 п.л. в том числе авторских 4,38 п.л.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения; список используемой литературы содержит 107 наименования. Диссертация изложена на 147 страницах текста, содержит: рисунков - 33, таблиц -32.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, обозначены цель и задачи работы, указаны область, объект и предмет исследования, отражены научная новизна и практическая значимость результатов, приведены сведения об апробации и реализации результатов исследования.

В первой главе «Теоретические аспекты формирования управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности» рассмотрены теоретические основы построения системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности, определено ее место в едином учетно-аналитическом пространстве, представлен организационно-технический аспект построения системы управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности, предложена информационная система учета затрат для целей управленческого анализа.

Управленческий анализ выступает как самостоятельный элемент системы управления, информационная база которого формируется в рамках управленческого учета и представляет собой один из этапов управления организацией, объектом которого является прошлая и будущая деятельность сегментов бизнеса, информационной базой - данные, собранные в системе

управленческого учета.

Учетно-аналитическое пространство замыкается бухгалтерским учетом, как всевключающей системой, управленческий анализ, являясь ее частью, подчиняет себе управленческий учет как свою подсистему, которая является его информационной базой и представлена нами в виде схемы потоков информации в системе управленческого анализа с использованием счетов финансового и управленческого учета, характеризующей взаимодействие указанных систем для целей анализа (рисунок 1).

д и к

Дм»

Л « к

□

д 1 М" 1 к

II____

I Счета управленческого

• учета

¡ЭВ «Материал ьяыс затраты»,

____л >31 «Затраты яа «плату труда»,

тт I }32 «Огнилмшя ш----- *

^ | ¡нужды»,

> .33 «Аморттацкя», ¡34 «Прочие затраты»

/ ¡По дебету этих счетов ■накапливаются затраты в» соответствии с особенностями ¡организации управ лет ее кого ¡учета на данной организации \

69, фочие счета затрат

Рисунок 1 - Потоки информации в системе управленческого анализа

В ходе исследования изучены теоретические основы построения системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности. Управленческий анализ затрат предприятия выступает как центральная концепция анализа, учета и управления организацией, которая не только показывает отклонения в том или ином звене процесса функционирования предприятия на всех стадиях воспроизводства, но точно определяет их причину. Нами предложена тройственная концепция построения управленческого анализа, сущность которой заключается в последовательном исследовании всех стадий создания продукта: предпроизводственной, производственной и постпроизводственной. Вся учетно-

аналитическая система делится на три этапа, предоставляя возможность руководителю предприятия контролировать процесс «нарастания» себестоимости изделия (рисунок 2).

Рисунок 2 - Функционирование системы управленческого анализа затрат на предпроизводственной (1), производственной (2) и постпроизводственной стадиях.

На предприятиях молочной промышленности, в том числе на тех которые используются элементы системы управленческого анализа, возникают серьезные проблемы связанные с точностью отнесении затрат на себестоимость единицы изделия, что является причиной ее искажения и как следствие принятие некорректных и нерациональных управленческих решений и ведение неверной ценовой маркетинговой политики. Управленческий анализ затрат на предприятиях молочной промышленности необходимо проводить с учетом затрат на упаковку. Данные затраты необходимо учитывать одновременно на двух этапах -производственном и поспроизводственном. Данная особенность обусловлена особенностями молочной промышленности.

Во второй главе «Методические аспекты формирования управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности» рассмотрены особенности управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности, определены признаки градации затрат для целей управленческого анализа и обоснованы с аналитической позиции особенности их классификации, проведен управленческий анализ прямых и накладных (косвенных) расходов предприятий молочной промышленности. На наш взгляд, данная классификация затрат на прямые и накладные является необходимой, но недостаточной для проведения

управленческого анализа, она требует особого учетного подхода, то есть управленческого учета, который практически не используется на предприятиях молочной промышленности. Мы предлагаем использовать определенную методику отнесения затрат к тому или иному типу (постоянные или переменные). Сущность ее состоит в нахождении коэффициента постоянства. Значение данного показателя будет разным для каждого молококомбината, так как каждый из них имеет свои особенности. Но методика его исчисления, основывающееся на эмпирических данных по выпуску и затратам для каждого завода является единой. Рассмотрим ее на основе теоретических (идеальных) данных (таблица 1).

Таблица 1 - Теоретические данные о затратах в идеальных условиях

Выпуск продукции Переменные затраты Постоянные затраты

Предыдущий Отчетный Предыдущий Отчетный Предыдущий Отчетный

период период период период период период

VI У2 Р1 Т2 С1 С2

В теоретической модели любое изменение объема выпуска продукции влечет за собой изменение переменной составляющей себестоимости продукции на такую же величину, а на постоянные издержки влияния не оказывает. Поэтому отношение изменения объема выпуска продукции к изменению переменных затрат должно быть меньше отношения изменения объема выпуска продукции к изменению постоянных затрат в 2 раза. Пусть У1=10ед., \г2=20ед., Р1=20усл.ед. Р2=40усл.ед С1=5усл.ед. и С2=5усл.ед. Тогда отношения темпов роста соответственно составят (У2/У1)/(Р2/Т1) и (У2/У1)/(С2С1), в числовом выражении соответственно 1 и 0,5. Коэффициент постоянства рассчитывается по формуле 1.

Значение данного коэффициента в разобранном примере составит 0,5. То есть издержки С1С2 - являются постоянными. Но С1С2 - являлись изначально постоянными - условие для вывода коэффициента, таким образом, если коэффициент постоянства 0,5 и более - для данного типа издержек, то они являются постоянными. Данное условие действует, если происходит рост объема выпуска. При наличии обратного процесса - спада производства, в идеальных условиях, коэффициент постоянства равен 2. Используя формулу 1, произведем расчет на основе данных, полученных в результате исследования, коэффициента

Ал

(1)

постоянства для предприятий молочной промышленности. Результат представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Расчет коэффициента на основе эмпирических данных предприятий молочной промышленности.

Предприятия рост Рост Рост Соотношение Соотношение Коэф-

(падение) (падение) (падение) изменения изменения фици-

объема перемен- постоян- переменных постоянных ент

выпуска ных ных издержек издержек постоян

издержек издержек относительно выпуска относительно выпуска ства

ОАО «Болыпесельский 0,4 0,4 1,1 0,9 0,3 2,6

молокозавод»

ОАО «Тутаевский 1,3 1,4 и 1,0 1,1 0,9

гориолзавод»

ОАО «Некрасовский 1,2 1,1 1,2 1,0 1,0 1,0

молзавод»

ОАО «Ярмолпрод» 1,0 1,0 1,1 1,0 0,9 1,1

ГУП «Угличская 1,8 1,8 1,2 1,0 1,5 0,7

маслосырзавод»

Как показывает проведенный анализ, значение нижней границы коэффициента постоянства в реальных условиях равен 0,7 - при росте объема выпуска, что означает, если для конкретного вида затрат этот коэффициент меньше 0,7 (0,5), то это - переменные затраты, больше - постоянные, и 2,6 - при наличии тенденции уменьшения объемы выпускаемой продукции, что в свою очередь означает,- если для конкретного вида затрат этот коэффициент меньше 2,6 (2), то это переменные издержки, больше - постоянные.

Управленческий анализ в соответствии с градацией затрат по способу включения в себестоимость происходит по двум параллельно анализируемым направлениям - анализ прямых затрат и анализ накладных (косвенных). Мы считаем, целесообразно проводить управленческий анализ прямых затрат с точки зрения традиционного подхода, сущность которого заключается в анализе составляющих затрат. Итогом такого подхода является факторная модель, представляющая собой сумму прямых материальных затрат, прямых трудозатрат и амортизационных отчислений, особенность которой состоит в системе формирования информационно-аналитической базы. На рисунке 3 представлены прямые материальные затраты молочного продукта (молоко жирностью 3,2% и

сметана «Село луговое»).

Дебет

30/1 затраты связанные с приобретением материалов

Кредит

30/1 /молоко жирности 3 2%

30/1 /вспомогательные материалы/молоко жирности 3,2

30/1/ Сметана «село луговое»

Наименование Кол-во Цена, руб Итого

обрат 278 3,3 5273

Молоко базисной жир 753 5,5

Вспомогательные материалы 533

Т-Г

Наименование Кол-во Цена

Пленка 7,7 60

этикетка 83,0 0,48

сода кальцинированная 0,5 4,5

сода каустическая твердая 0,2 15

кислота азотная 0,15 2,75

известь хлорная 0,14 7,8

ерши 5 5

марля 0,1 2,5

Наименование Кол-во Цена руб Итого

обрат -3527 2,97 15608

Молоко базисной жир 4527 4,95

Вспомогательные материалы 5065

30/1 /вспомогательные материалы/сметана

Наименование Кол во Цена

Стакан с крышкой 2578 1,46

пленка терм 5 35

гофролоток 167 6,08

этикетка 167 0,48

сода кальц 0,5 4,5

сода каустическая тв 0Л 15

кислота азотная 0,15 2,75

известь хлорная 0,14 7,8

ерши 5 5

марля 0,1 2.5

160,76 - поставщики материалов

Т

Без НДС

Рисунок 3 - Формирование информационной базы для анализа прямых материальных затрат на первой стадии управленческого анализа

Основной целью управленческого анализа косвенных затрат предприятий молочной промышленности является определение единого и обоснованного критерия распределения косвенных затрат; в качестве базы для распределения следует брать количество основных ресурсов, используемое в производстве ¡-того продукта. Основным ресурсом при производстве различных молочных продуктов является молоко, и мы предлагаем распределять косвенные расходы в той пропорции, в которой используется данное сырье при создании сметаны, кефира, творога, сыра и т.д.

В третьей главе «Гармонизация систем управленческого анализа, управленческого учета и принятия управленческого решения в затратной сфере» определены направления совершенствования управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции, сформулированы и обоснованы методические рекомендации по управленческому анализу затрат ¡-

того продукта на предприятиях молочной промышленности, изучено развитие управленческого анализа и представлена модель оценки управленческих решений.

Успешное функционирование системы управленческого анализа способствует результативному осуществлению функций общей системы управления предприятием. Рекомендованный нами поэтапный учет и анализ с практической точки зрения выливается в построение учетно-аналитических регистров по каждой выделенной стадии. Итоговый регистр управленческого анализа затрат представлен в сводной таблице 3; регистр, содержащий данные о затратах на постпроизводственной стадии, встроен в обобщающий, и все данные аккумулируются, отражая фактическую себестоимость.

Таблица 3 - Регистр, отражающий полную себестоимость ¡-того продукта предприятий молочной промышленности

Продукт

11 12 13 1п

1 2 3 4 5

Затраты на постпроизводственной стадии

1,431 5,7 5,56 ХпЗ

Совокупные 1-ые затраты первой и второй и третий стадий

9,291 руб. 21,42 21,15 Хп1+ Хп2+ХпЗ

Предполагаемая цена продаж

10,5 руб 26 руб 27 руб Уп

Общая формула, которая в последствии будет являться основой дальнейшего управленческого анализа затрат будет иметь следующий вид:

Х1=ХП+Х12+ЖЗ, (2)

где XI - реальная себестоимость ¡-того продукта

XI 1,2,3 - себестоимость ¡-того продукта соответственно на трех выделенных стадиях.

На основе данных молочной промышленности Орловской области, в частности, по результатам исследования ОАО Молочный комбинат «Орловский» для ¡-того продукта (молоко жирностью 2,5%, сметаны «Корона» и сметаны «Село луговое») итоговая схема управленческого анализа, построенного в соответствии с предложенной методикой, графически представлена на рисунке 4.

Влияние

факторов внешней среды

Влияние факторов внешней среды

|Х=21,15

Влияние факторов внешней среды

Рисунок 4 - Схема управленческого анализа затрат

Рентабельность предприятия зависит от двух факторов: прибыль и затраты. Если рассматривать рентабельность единицы изделия, то факторы, оказывающие влияние - ¡-тая прибыль и ¡-тая себестоимость. На предприятиях молочной промышленности ценообразование определяется на основе взаимодействия сил общего рыночного предложения и спроса. Также следует отметить тот факт, что на рынке существует множество компаний-конкурентов, продукция которых по большинству параметров не отличается друг от друга.

В таких условиях ни один завод не может в достаточной степени влиять на продажные цены. Тогда рентабельность есть функция затрат. Пусть XI - затраты на предпроизводственной стадии, Х2 - затраты на производственной стадии, ХЗ - *

затраты на постпроизводственной стадии, г- цена (выручка), П - прибыль. И Я будет стремиться к максимуму, при X стремящемуся к минимуму или Я будет расти, при снижении XI, Х2, ХЗ. С помощью инструментария управленческого анализа затрат (анализ X) мы получаем возможность управлять затратами, тем самым - возможность управлять ими (формула 3).

К ~ --ч

X , (3)

х = х, + хг+х,

При осуществлении управленческого анализа затрат для принятия управленческого решения первым шагом будет расчет рентабельности для продукта ¡1 (индекс 1 характеризует стадию анализа) по формуле 4.

Я1=Р-Х1/Х1, (4)

где Р - цена.

Полученные данные мы обобщили в таблице 4, содержащей данные предприятий молочной промышленности и расчет рентабельности на стадиях управленческого анализа.

Анализ данных двух крупнейших предприятий молочной промышленности Орловской области, выявил, что рентабельность снабженческой стадии по трем выбранным нами продуктам составит соответственно 85%,120% и 87,5% для ЗАО «Маслово» и по аналогичным видам - 59%, 132% и 94,4% для ОАО Молочный комбинат «Орловский» Также для данного этапа характерно, что затраты составляют практически половину будущей цены продукта, что является одной из особенностей молочной промышленности.

Вторым шагом управленческого анализа является расчет рентабельности второго этапа - производственного.

Таблица 4 - Рентабельность 1-того продукта на предпроизводствееной, производственной и постпроизводственой стадии

Пред- 1-ТЫЙ Информационная база Р, XI, Я1, X 2 Я2, ДЯ ХЗ 1« дя

прия- про- руб. руб % руб % руб.

тие дукт

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

ЗАО Моло- 30-1 (2,3)/молоко/;

«Мас- ко 31,32,33,34 - суммы

лово» 2,5% по данным счета при

распределении на

себестоимость 1-того 10 5,4 85 7,5 33 52 9,7 3,1 48,9

продукта (молока) *

на базу распределения

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Смета -на 30-1/сметана/, 31,32,33,34 - суммы по данным счета при распределении на себестоимость 1-того продукта (сметаны) * на базу распределения 24 10,9 120 16,3 47,2 72,8 20,2 18,8 54

Сливки 30-1 (2,3)/сливки/, 31,32,33,34 - суммы по данным счета при распределении на себестоимость 1-того продукта (сливки) * на базу распределения 12 6,4 87,5 8,1 48,1 39,4 9,8 22,4 17

ОАО Моло -чный комбинат «Орловский» Молоко 2,5% 30-1 (2,3)/молоко/; 31,32,33,34 - суммы по данным счета при распределении на себестоимость ¡-того продукта (молока) * на базу распределения 10,5 6,6 59 7,86 33,5 25,5 9,29 13 12,5

Смета -на 30-1 (2,3) /сметана/, 31,32,33,34 - суммы по данным счета при распределении на себестоимость 1-того продукта (сметаны) * на базу распределения 26 11,1 132 15,7 65,3 66,7 21,4 21,4 45,3

Сливки 30-1/сливки/, 31,32,33,34 - суммы по данным счета при распределении на себестоимость 1-того продукта (сливок) * на базу распределения 14 7,2 94,4 8,9 57,3 37,1 10,1 38,6 -1,5

Следует отметить, что на данном этапе за основу нами были взяты суммарные затраты первой и второй стадий, так как это дает возможность проследить изменение рентабельности продукта с учетом затрат второй стадии, то есть формула для расчета будет следующей:

Я2 =

Р-(Х\ + Х2) (Х1 + Х2)

(5)

Согласно полученным данным (таблица 4) нами сделан вывод о падении рентабельности, что очевидно, поскольку увеличились затраты, но необходимо отметить, что наблюдается тенденция сглаживания рентабельности продуктов. Изменение рентабельности: падение более рентабельных продуктов превышает падение менее рентабельных: А52%, Д72,8%, Д39,4% - для продукции ОАО Молочный комбинат «Орловский» и соответственно Д25,5%, Д66,7, Д37,1 для ЗАО «Маслово».

Третьим шагом управленческого анализа является расчет рентабельности третьего этапа - постпроизводственного (таблица 4). На данном этапе за основу целесообразно брать суммарные затраты первой, второй и третьей стадий. Формула для расчета будет следующей:

В результате формируется информация о рентабельности каждого продукта и как следствие - данные о прибыли, которая заложена в каждой единице:

1) 0,3 руб.- молоко, 3,8руб. - сметана, 2,2руб. - сливки для ЗАО «Маслово»;

2) 0,57руб. - молоко, 4,58руб. - сметана, 3,9руб. сливки - для Орловского

Полученные результаты позволяют найти диапазон безопасности - ту минимальную критическую точку, при которой продукт является прибыльным.

Цены при расчете рентабельности являются средними рыночными ценами на выбранный для исследования продукт и манипуляция ими не входит в область изучения управленческого анализа затрат. Поэтому в данном аспекте целесообразно, в первую очередь, рассматривать возможность снижения затрат и поиск критической стадии (стадии, где наступает переломный момент - резкое падение рентабельности), то есть стадии, где происходит сильный рост затрат.

Графически поэтапный рост затрат и падение рентабельности ¡-того продукта, оценка запаса прибыли с первого по последний этап проведения управленческого анализа представлены на рисунке 5.

Я3 =

Р-(Х1+Х2+Х 3) (Х\ + Х2 + Х2)

(6)

молочного комбината.

Рисунок 5 - Динамика изменения рентабельности на трех стадиях управленческого анализа.

На рисунке 5 показано каким образом происходит изменение рентабельности от стадии к стадии, что связано в первую очередь с затратами, поскольку цена принята как константа. Так же на графике наглядно представлен следующий аспект: на ЗАО «Маслово» молоко на первом этапе, то есть на стадии снабжения обладает высокой рентабельностью 85%, в свою очередь на ОАО «Орловский гормолзавод» она составляет для данного продукта 59%, если бы затраты на производственной и постпроизводственной стадиях были одинаковые, то данная тенденция сохранилась. Но при наличии одинакового производственного процесса затраты на рассматриваемых предприятиях сильно отличаются (3,1% - ЗАО «Маслово» и 13,5% - Орловский завод), то есть большое влияние оказывают косвенные расходы (наиболее управляемые), что дает импульсы руководству для принятия управленческих решений в области снижения указанных затрат. Аналогичная тенденция наблюдается и на примере других продуктов.

Итоговая формула управленческого анализа, на основе которой проведено исследование затрат ¡-того продукта предприятий молочной промышленности выглядит следующим образом:

^ Л72 + Л7, ^ Х1Ъ + Л72 + ЛЗ, ' (7)

Данная формула является не только математическим отражением сущности управленческого анализа затрат, но и представляет собой специфический подход

или схему анализа затрат на предприятии. Проведение анализа в соответствии с данной методикой позволяет точно вычислить себестоимость ¡-того продукта и дать ответ на вопрос почему затраты на создание данного продукта именно такие, что в свою очередь обеспечит существенное повышение эффективности процесса управления затратами предприятия на основе принятия качественных и своевременных управленческих решения в целом.

На основе данных полученных в ходе проведенных исследований нами построена таблица пороговой рентабельности ¡-того продукта. Если для данного ¡-того продукта рентабельность на данном этапе меньше ее табличного значения, то независимо от последующих этапов: производство и сбыт, создание данного продукта не выгодно для данного предприятия. И руководство предприятия должно откорректировать старые или принять новые управленческие решения. Данные исследования представлены в таблице 5, где в качестве ¡-того продукта взяты: молоко жирностью 2,5%, молоко жирностью 3,2%, сметана жирностью 20%.

Таблица 5 - Расчетные величины рентабельности ¡-того продукта для предприятий молочной промышленности для принятия управленческих решений

Наименование 1-ТОГО продукта Нормальная рентабельность 1 Допустимый диапазон отклонений (диапазон 1) Критичное отклонение (диапазон 2) Примечания

1 2 3 4 5

Молоко 2,5% 71% От-10% до-35% От-35% до -55% Если 1-тый продукт находится в диапазоне столбца 4, то его создание будет нерентабельно Если ¡-тый продукт попадет в диапазон 1, то он будет рентабелен при условии, что на последующих этапах от будет в диапазоне столбца 2

Молоко 3,2% 65% От-10% до -33% От-33% до -55%

Сметана 20% 113% От-18% до-50% От-50% до-70%

Таким образом, если на предприятии молочной промышленности создание сметаны 20% на первом этапе будет иметь рентабельность от 103% и выше то, можно сделать вывод о том, что снабженческая деятельность на данном предприятии по обеспечению данного продукта соответствует расчетным нормам и в области затрат на данном этапе не следует проводить в краткосрочном периоде кардинальные изменения. То есть управленческие решения принятые на данном этапе верны. Если рентабельность попала в диапазон 1, например 90%, то

существуют определенные предпосылки, что в итоге данный продукт будет не рентабелен или будет иметь низкую рентабельность. Руководству предприятия следует откорректировать ранее принятые управленческие решения. И если на данной стадии рентабельность создания сметаны попадет в диапазон 2, например 60%, то необходимо принять новые управленческие решения, поскольку управленческие решения принятые ранее были нерациональны и привели к снижению рентабельности, так как при непринятии соответствующих действий в краткосрочном периоде ¡-тый продукт - сметана будет нерентабельна и принесет убытки организации. Аналогичные выводы можно сделать и для двух других рассматриваемых продуктов. В общем, виде для ¡-того продукта расчет и принятие управленческих решений на данной стадии представлены на рисунке 6.

Диапазон 2 ♦

Управленческие решения не верны

Рисунок 6 - Процесс качественной оценки управленческих решений по результатам управленческого анализа затрат первой стадии.

Оценку управленческих решений, принимаемых в области производственного процесса в рамках управленческого анализа затрат, целесообразно проводить по средством определения рентабельности ¡-того продукта. На основе данных, полученных в результате исследования производственного процесса молочных комбинатов мы предлагаем построить матрицу оценки управленческих решений (таблица 6). Данная матрица позволит также взаимоувязать и данные таблицы 4, посредством чего достигается более комплексная оценка принимаемых управленческих решений.

Таблица 6 - Расчетные величины рентабельности ¡-того продукта для предприятий молочной промышленности на производственной стадии

Наименование 1-ТОГО продукта Результат 1-го этапа Высокая рентабельность Нормальная рентабельность 2 Допустимый диапазон отклонений (диапазон 3) Критичное отклонение (диапазон 4)

Молоко 2,5% норма1 50% 33% 5-12% 12-19%

Молоко 3,2% норма1 50% 32% 5-11% 11-19%

Сметана 20% норма! 75% 51% 9-27% 27-33%

Норма1 —*-

Управленческие решения корректны и верны

Диапазон 1

Управленческие решения недостаточно четки

Общая схема оценки управленческих решений для ¡-того продукта на втором этапе представлена на рисунке 7.

Блок 2 Качественные управленческие решения, ожидается низкая рентабельность

Блок 1 Качественные управленческие решения, ожидается высокая рентабельность Блок 3 Не достаточно грамотные управленческие решения, ожидается низкая рентабельность

\Эгап2 Этап1 \ Высока; рентабельность Норма 2 Диа1 зон: н- Диапазон 4

Норма1 1 , 1, 3 4

диапазон 1 т—Ь ~г1 4 -4 4

Диапазон2 7 _2 4 4 _4

Блок 4 Неверные управленческие решения Продукт будет нерентабелен

Рисунок 7 - Процесс качественной оценки управленческих решений по результатам управленческого анализа затрат второй стадии

По строкам данной матрицы расположены результаты анализа производственной стадии, по столбцам расположен результат управленческого анализа затрат предыдущей стадии. От того в какую ячейку матрицы попадает расчетная рентабельность ¡-того продукта, зависит результат оценки управленческого решения.

Принятие рациональных управленческих решений на стадии реализации готовой продукции имеет особую значимость. Управленческий анализ затрат данной стадии является связующим звеном между политикой ценообразования предприятия и затратами, которые определяют внутренние нижние границы будущей цены. Затраты на данной стадии являются косвенными, а именно они поддаются наибольшим изменениям в краткосрочном периоде. То есть для целей управления и для принятия управленческих решений данный этап представляет наибольшую значимость.

В заключении представлены научно-обоснованные разработки по созданию системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ

В ходе проведенных исследований разработаны методические рекомендации по проведению управленческого анализа и совершенствованию управленческого учета затрат на предприятиях молочной промышленности.

В качестве важных результатов работы выделяются следующие:

1) представлено информационное обеспечение управленческого анализа затрат, роль которого отведена управленческому учету, посредством его реструктуризации для предприятий молочной промышленности на основе предложенной схемы;

2) уточнена, дополнена и обоснована система счетов управленческого учета, предложенная для формирования управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности;

3) предложена и обоснована необходимая и достаточная классификационная модель затрат предприятий для целей управленческого анализа, заключающаяся в определении коэффициента постоянства затрат;

4) разработана модель оценки прироста себестоимости ¡-того продукта;

5) разработана модель принятия и оценки управленческих решений на базе управленческого анализа затрат на основе пороговой рентабельности.

Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях:

1. Константинов В.А. Управленческий анализ взаимосвязи прибыль-себестоимость на предприятиях промышленности. // Международная научно-практическая конференция: Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве. Орел: ОрелГТУ, 2003. С. 236-238. (0,23 п.л., в том числе авторских 0,23 п.л.).

2. Попова Л.В., Константинов В.А. Управленческий анализ формирования оптимальной цены на продукцию промышленных предприятий. // Международная научно-практическая конференция: Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве. Орел: ОрелГТУ, 2003. С. 243-245. (0,23 п.л., в том числе авторских 0,1 п.л.).

3. Константинов В.А., Маслов Б.Г. Формирование информационной базы управленческого анализа промышленных предприятий на основе данных финансового учета. // Известия ОрелГТУ, 2003. С. 102-105 (0,3 п.л. в том числе

авторских 0,18 пл.).

4. Попова J1.B., Константинов В.А. Управленческий анализ распределения косвенных затрат на производство продукции в промышленных предприятиях. // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004. С. 1216. (0,4 п.л. в том числе авторских 0,2 п.л.).

5. Попова J1.B., Константинов В.А. Особенности классификации затрат промышленных предприятий для целей грамотного управленческого анализа и контроля // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004. С. 1720. (0,3 п.л. в том числе авторских 0,15 п.л.).

6. Попова JI.B., Константинов В.А. Особенности организации управленческого анализа затрат, сформированных на основе управленческого учета по центрам ответственности на предприятиях промышленности // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004. С. 21- 23. (0,2 п.л. в том числе авторских 0,1 пл.).

7. Константинов В.А. Лазарева E.H. Стратегических анализ затрат как элемент метода управленческого анализа // Международная научно-практическая конференция: Формирование учетно-аналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения. Орел: Орел ГТУ, 2004. С. 36-40. (0,25 пл. в том числе авторских 0,15 п.л.).

8. Константинов В.А. Особенности классификации центров ответственности для целей эффективного управленческого анализа затрат на промышленных предприятиях // Материалы межрегиональной научно-практической конференции: Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2004. С. 117-123. (0,46 п.л. в том числе авторских 0,46 пл.).

9. Константинов В.А. Лазарева E.H. Управленческий анализ распределения накладных расходов между местами возникновения затрат на промышленных предприятиях // Материалы межрегиональной научно-практической конференции: Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и

„/„ 2005-4

А/20<а

аудита. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2004. С. 154-158. (0,23 п.л. в том числе авторских 0,15 п.л.).

Ю.Константинов В.А. Организационно-технический аспект построения системы управленческого анализа на предприятиях пищевой промышленности // Компьютерные технологии при моделировании, в управлении и экономике. Сборник научных трудов XIV Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» в 2-х томах. - Харьков-Рыбачье: Национальный аэрокосмический университет им. Н.Е. Жуковского «ХАИ», 2004. С. 472-482. (0,6 п.л. в том числе авторских 0,6 пл.).

11. Попова Л.В. Константинов В.А. Информационная система учета затрат для целей управленческого анализа // Компьютерные технологии при моделировании, в управлении и экономике. Сборник научных трудов XIV Международной конференции «Новые технологии в машиностроении» в 2-х томах. - Харьков-Рыбачье: Национальный аэрокосмический университет им. Н.Е. Жуковского «ХАИ», 2004. С. 482-292. (0,6 п.л. в том числе авторских 0,3 п.л.).

12.Попова Л.В., Константанов В.А. Целесообразность создания единой системы бухгалтерского и налогового учета // Финансовый менеджмент.-2004.-№5- С. 7884. (0,42 п.л. в том числе авторских 0,2 п.л.).

13. Константинов В.А. Управленческий анализ затрат как инструмент для принятия и оценки управленческих решений на предприятиях молочной промышленности // Современные аспекты экономики. - 2004. - № 16(67). С. 7082. (0,75 п.л. в том числе авторских 0,75 п.л.).

14. Константинов В.А. Организация системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности // Управленческий учет. - 2005. - №1. С. 52 -61. (0,81 п.л. в том числе авторских 0,81 п.л.).

Орловский государственный технический университет Лицензия №00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 18.01.05 Формат 60x841/16 Печать офсетная. Обьем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Константинов, Виктор Александрович

Введение

1 Теоретические аспекты формирования управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности

1.1 Теоретико-методические основы управленческого анализа и его место в учетном пространстве

1.2 Информационная система учета затрат для целей управленческого анализа

1.3 Организационно-технический аспект построения системы управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности

2 Методические аспекты формирования управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности

2.1 Классификационные признаки градации затрат для целей управленческого анализа

2.2 Управленческий анализ прямых затрат

2.3 Управленческий анализ косвенных затрат

3 Гармонизация систем управленческого анализа, управленческого учета и принятия управленческого решения в затратной сфере

3.1 Совершенствование управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции

3.2 Методические рекомендации по управленческому анализу затрат ¡-того продукта на предприятиях молочной промышленности

3.3 Развитие управленческого анализа и контроля затрат предприятий молочной промышленности 121 Заключение 132 Список литературы

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий анализ затрат на предприятиях молочной промышленности"

Актуальность темы исследования. С начала становления первых систем управленческого учета на российский предприятиях прошло более десяти лет, однако система управленческого анализа, которая должна развиваться параллельно, по ряду причин отошла на второй план, что сделало управленческий учет бесполезным накопителем информации, не имеющего инструмента для обработки.

Управленческий анализ затрат предполагает не только формирование аналитической информации на базе управленческого учета, но и осуществляет специальные меры при выборе и оценке принимаемых управленческих решений. Конкуренция, появившееся на рынке молочной промышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятиями управленческого анализа, в частности его элемента - управленческого анализа затрат.

Понимая то, насколько важно исчисление истиной себестоимости продукции для принятия управленческого решения, руководители предприятий сталкиваются проблемой поиска надежного и простого инструмента для ее решения.

В этой связи стала актуальной проблема поиска и внедрения в широкую практику такой системы, в рамках которой были бы решены указанные задачи. Такая система должна иметь целостный характер, т.е. быть взаимоувязаннной в единый учетно-аналитический механизм управления затратами.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью перестройки сложившихся воззрений на функционирование системы управления предприятием в целом, используя современные теоретические и научно-практические концепции в учетно-аналитической сфере, что выстраивает систему управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности адекватной новым экономическим реальностям, делая ее более гибкой, сбалансированной и активной.

Разработка конкретных закономерностей становления и развития действенного механизма управления затратами предполагает необходимость развития теории управленческого анализа и создание научно-обоснованной системы, позволяющей обеспечить построение, эффективное функционирование и совершенствование снабженческих, производственных и сбытовых систем на предприятиях молочной промышленности в современных условиях.

Степень научной разработанности проблемы. Изучению поиска методов управленческого анализа затрат, закономерностей их проявления и практической реализации теоретических положений в промышленности посвятили свои труды многие отечественные ученые: Ф.М Русинов, M.JI. Разу, И.Н. Гречекова, P.A. Фатхутдинов, Р. Розенберг, Л.Т.Гиляровская, Ю.А. Бабаев, И.И. Карагоз, П.И. Савичева, М.А. Бахрушина, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман, А.Д. Шеремет, В.Б. Ивашкевич, В.Г. Палий, Т.П. Карпова, JI.B. Попова, а также зарубежные авторы и исследователи в области управленческого анализа и учета, такие как: К. Друри, Ч.Т. Хонгрен и Дж. Фостер, X. Зигвард, З.Май ер, Р. Манн, JI. Рид ер, и др. Ими исследованы и решены многие теоретические и прикладные задачи управленческого анализа, направленные на повышение эффективности работы предприятий и принятия рациональных управленческих решений.

Тематике управленческого анализа и учета уделено большое внимание, но отсутствие практических методик гармонизации взаимодействия систем учета, анализа и управления затратами предприятий молочной промышленности делает затруднительным признание управленческого анализа со стороны его практического применения. Недостаточная разработка данных аспектов по вопросам управленческого анализа затрат и построения учетно-аналитической системы требуют дальнейших исследований в этой области, что и определило выбор темы и направлений ее разработки.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений гармонизации систем учета и анализа затрат, путем формирования поэтапной модели исследования затрат на основе анализа себестоимости ¡-того продукта на предприятиях молочной промышленности.

Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач диссертационного исследования:

- определить место управленческого анализа в системе управления предприятием;

- описать модель построения учетной системы для информационной поддержки управленческого анализа затрат;

- разработать методику проведения управленческого анализа на основе поэтапной модели затрат;

- определить классификацию затрат необходимую и достаточную для проведения управленческого анализа;

- предложить методику расчета себестоимости 1-того продукта предприятий молочной промышленности;

- определить способы оценки принимаемых управленческих решений на базе управленческого анализа затрат.

Областью исследования является проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа (1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК); управленческий анализ (1.12 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Объектом исследования выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий молочной промышленности.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методических, учетных, организационных и практических вопросов в области управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета и управленческого анализа. В процессе диссертационного исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета ряда предприятий молочной промышленности, организаций, а также материалы научных публикаций. В ходе исследования применялись такие методы, как графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный, моделирования и др. Информационная база диссертационного исследования - статистические данные, полученные на ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод», ОАО «Болыиесельский молокозавод», ОАО «Тутаевский гормолзавод», ОАО «Некрасовский молзавод», ОАО «Ярмолпрод», ГУП «Угличский маслосырзавод».

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке научно обоснованных теоретико-методических положений по формированию системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности определение на основе этой системы себестоимости продукции и оценки принимаемых управленческих решений. Научная новизна подтверждается следующими полученными результатами, выносимыми на защиту:

- определено место управленческого анализа в учетном пространстве, где управленческий анализ, являясь частью бухгалтерского учета как единого учетного пространства, образует систему, включающую ряд подсистем: управленческий учет, анализ, контроль и способствует принятию обоснованных управленческих решений;

- сформулировано и представлено информационное обеспечение управленческого анализа затрат, роль которого отведена управленческому учету;

- представлена и математически обоснована необходимая и достаточная классификационная модель затрат предприятий для целей управленческого анализа затрат, заключающаяся в определении коэффициента постоянства затрат, на основе которго затраты подразделяются на постоянные и переменные;

- разработана модель построения управленческого анализа на предприятиях молочной промышленности на основе поэтапной градации аналитического процесса;

- разработан подход управленческого анализа себестоимости единицы изделия на основе исследования затрат ¡-того продукта;

- разработана и апробирована модель принятия и оценки управленческих решений в рамках управленческого анализа затрат на основе пороговой рентабельности.

Практическая значимость результатов исследования. Выводы, исследования и предложенные методики могут быть использованы предприятиями молочной промышленности, а также другими промышленными предприятиями с использованием определенных корректировок и изменений.

Практический вклад сводится к решению и внедрению:

- методики управленческого учета и управленческого анализа затрат на производство продукции в системе управления предприятием;

- модели управленческого анализа затрат на производство продукции в соответствии с потребностями управления;

- методики анализа затрат на единицу продукции (¡-того продукта). Основные результаты диссертационного исследования внедрены и успешно используются на таких предприятиях Орловской области, как ОАО Молочный комбинат «Орловский», ЗАО «Маслово», ОАО «Покровский маслодельный завод».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях: Международная научно-практическая конференция «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (ОрелГТУ, 2003), Международная научно-практическая «Формирование учетноаналитической системы финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004), Межрегиональная научно-практическая конференция «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (Иркутск, 2004), Международная конференция «Компьютерные технологии при моделировании в управлении и экономике» (Харьков, 2004).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 печатных работ общим объемом 5,78 п.л. в том числе авторских 4,38 п.л.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения; список используемой литературы содержит 107 наименования. Диссертация изложена на 147 страницах текста, содержит: рисунков - 33, таблиц - 32.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Константинов, Виктор Александрович

Заключение

Российская экономика, вливаясь в мировую экономическую систему, проходит на данный момент путь становления рыночных отношений и с каждом этапом, приближающим к международной интеграции, возрастает значение бухгалтерского учета, то есть, созданы все предпосылки к тому, чтобы рассматривать бухгалтерскую деятельность с учетом ее управленческого аспекта, как это принято в зарубежных копаниях. Эффективность работы предприятий молочной промышленности во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность предприятия, его конкурентоспособность и лидирующее положение на рынке.

Управленческий анализ является составной частью системы управления предприятием. Данные грамотно организованного управленческого учета как информационной базы управленческого анализа, позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности предприятия, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, а также резервы снижения себестоимости единицы продукции. Содержание и задачи информационной базы управленческого анализа затрат определяется целями управления: они могут быть изменены по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

Формированию информационной системы управленческого анализа затрат следует уделять особое внимание, так как именно от этого зависит качество следующих этапов анализа его итог и как следствие его результата эффективность управленческих решений, в том числе и на предприятиях молочной промышленности. Даная отрасль обладает определенной спецификой и при формировании управленческого анализа затрат, а следовательно и его информационной базы - управленческого учета, необходимо ее учитывать в целях достижения желаемого результата от внедрения учетпо-аналитической системы.

В ходе исследования изучены теоретические основы построения системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности.

На современном этапе развития учета и управления становление и внедрение системы управленческого анализа затрат является достаточно сложным и длительным процессом, состоящим из нескольких последовательных этапов. В целом внедрение системы управленческого анализа затрат на предприятиях нами предложено представить следующим образом:

- описание существующей информационной (бухгалтерской) системы организации;

- определение требований к необходимой управленческой информации;

- построение формализованной системы, способной обеспечить менеджеров необходимой управленческой информацией;

- построение системы управленческой отчетности;

- построение системы внутрипроизводственного анализа; построение системы финансового планирования

Управленческий анализ затрат выступает как центральная концепция анализа, учета и управления организацией, которая не только показывает отклонения в том или ином звене процесса функционирования предприятия на всех стадиях воспроизводства, но точно определяет их причину. На предприятиях молочной промышленности, как правило, для управленческого процесса используется классификация затрат в соответствии с ПБУ10/99 «Расходы организации». Классификация затрат для целей управленческого анализа, наш взгляд, должна быть максимально достаточной и минимально простой.

То есть мы считаем, что она должна отражать их особенность в формировании себестоимости - прямые или косвенные, и их отношение к изменению объема выпуска - постоянные или переменные.

Проведение управленческого анализа затрат в данном русле позволит не только учесть вклад каждого вида затрат в себестоимость продукции, но и построить определенные прогнозы затрат при изменении маркетинговых составляющих развития рынка.

Для осуществления градации мы предложили использовать коэффициент постоянства: V2 1 VI V2/К О

Кп - -

I/Г1 С2/С1

В соответствии с проведенными исследованиями значение нижняя границы коэффициента постоянства в реальных условиях равен 0,7 - при росте объема выпуска, что означает, - если для конкретного вида затрат этот коэффициент меньше 0,7 (0,5), то это - переменные затраты, больше — постоянные, и 2,6 - при наличии тенденции уменьшения объема выпускаемой продукции, что в свою очередь означает, что если для конкретного вида затрат этот коэффициент меньше 2,6 (2), то это переменные издержки, больше - постоянные.

Управленческий анализ прямых затрат с точки зрения традиционного подхода (факторного) заключается в анализе составляющих затрат (материальные затраты, трудозатраты и амортизация). Итогом такого подхода является предложенная факторная модель, сущность которой заключается в поэлементном рассмотрении каждой составляющей:

Прямые затраты = прямые материальные затраты + прямые трудозатраты + прямые амортизационные отчисления.

Такой подход также позволяет установить причину отклонений. Что является информацией для реагирования управления.

При управленческом анализе косвенных расходов в качестве базы распределения на наш взгляд целесообразно определять то количество основных ресурсов, которое используется в производстве ¡-того продукта. Основным ресурсом в производстве различных молочных продуктов является молоко, и мы предлагаем распределять косвенные расходы в той пропорции, в которой используется данное сырье при создании сметаны, кефира, творога, сыра, масла и т.д.

Косвенные расходы также как и прямые необходимо для целей качественного управленческого анализа затрат включать в себестоимость ь того продукта поэтапно: себестоимость единицы равна сумме затрат (прямых и косвенных) предпроизводственного, производственного и постпроизводственного этапов.

В соответствии с этим нами предложена методика совершенствования управленческого учета в целях эффективного управления себестоимостью продукции, сущность которой заключается организации управленческого учета, как информационной базы упарвленческого анализа на предприятиях молочной промышленность в три этапа.

Поэтапность необходима для более углубленного управленческого анализа, то есть мы предлагаем сформировать систему учета таким образом, чтобы предприятие имело возможность отслеживать и контролировать рентабельность молочного продукта, как следствие управлять затратами на всем протяжении создания продукта - от снабженческой стадии до стадии реализации.

Внедрение поэтапного учета и анализа - не только не увеличит трудоемкость и не усложнит учетно-аналитический процесс затрат, но и существенно повысит качество принимаемых управленческих решений, поскольку будет точно известно где затраты максимальны, почему они таковы и как их можно минимизировать.

Основная задача любого предприятия молочной промышленности, как и любой другой организации - получение прибыли, а при ее наличии поиск путей максимизации. Максимизация возможна двумя способами -уменьшение затрат и увеличение цены продаж.

В условиях рыночной экономики под сильным воздействием факторов внешней среды как прямых, так и косвенных, рост цен на единицу изделия не даст желаемого результата, так как по законам спроса и предложения продукция потеряет своих потребителей при наличии прочих равных условий. Потому остается второй и при данных условиях единственный путь - снижение затрат, что осуществляется посредством управленческого анализа.

На этапах, предложенных нами, идет постоянное изучение прироста себестоимости, с указанием причин ее изменения, что и является основой управленческих решений, направленных на сокращение затрат - повышении рентабельности своего предприятия.

Рентабельность предприятия зависит от двух факторов: прибыль и затраты. Если рассматривать рентабельность единицы изделия, то факторы, оказывающие влияние - ¡-тая прибыль и себестоимость.

На предприятиях молочной промышленности цены устанавливаются на основе действия сил общего рыночного предложения и спроса, и в этом случае организация может влиять на устанавливаемые ею цены очень незначительно, так как существует множество компаний, продукция которых не значительно отличается друг от друга. Поэтому целесообразно осуществлять поиск резервов в снижении затрат.

Нами предложена формула управленческого анализа, на основе которой проведено исследование затрат ¡-того предприятий молочной промышленности, которая выглядит следующим образом. Р(сот?) - Р(сот/) - Х\х 2 Р{соп8*) - X/, 2 3

Хгх Хи + Хлх Хг} + Х\г + Хг,

Данная формула является не только математическим отражением сущности управленческого анализа затрат, но и представляет собой специфический подход или схему анализа затрат на предприятии.

Проведение анализа в соответствии с данной методикой позволяет не только точно вычислить себестоимость ¡-того продукта, но дать ответ на вопрос почему затраты на создание данного продукту именно такие. В соответствии с данными, полученными в результате исследования была построена матрица анализа деятельности всего предприятия в целом, в расчете на конкретный продукт (ьтый), назначение которой заключается в оценки качества управленческих решений.

При анализе и расчете рентабельности ьтого продукта не учитывали ценовой фактор мы, то есть за ожидаемую ьтую выручку признавалась постоянная величина (плановая цена или рыночная цена), которая уже после проведения анализа затрат может подвергаться изменению в зависимости от того или иного управленческого решения, принятого на основе управленческого анализа затрат.

То есть если для данного ¡-того продукта рентабельность на исследуемом этапе меньше ее табличного значения, то независимо от последующих этапов: производство и сбыт, создание данного продукта будет не выгодно для данного предприятия. И руководство предприятия должно откорректировать старые или принять новые управленческие решения.

Таким образом, в работе были раскрыты, исследованы и проанализированы следующие основные моменты:

1. Определено место управленческого анализа в учетном пространстве, где управленческий анализ, являясь частью бухгалтерского учета как единого учетного пространства, образует систему, включающую ряд подсистем: управленческий учет, анализ, контроль и менеджмент и способствует принятию обоснованных управленческих решений.

2. Также сформулировано и представлено информационное обеспечение управленческого анализа затрат, роль которого отведена управленческому учету.

3. В работе рассмотрены особенности построения системы управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности

4. Представлена и математически обоснована необходимая и достаточная классификационная модель затрат предприятий для целей управленческого анализа затрат, заключающаяся в определении коэффициента постоянства затрат, который определяет затраты как постоянные или переменные.

5. В работе предложены рекомендации по совершенствованию системы управленческого учета для предприятий молочной промышленности и разработана и апробирована модель принятия управленческих решений на базе управленческого анализа затрат

Результат управленческого анализа накладывает огромную ответственность на специалиста по данной проблеме, так как именно от того насколько корректно оценены затраты в общем и на каждую единицу продукции отдельно зависят дальнейшие управленческие решения и как следствие процветание и прибыльность организации.

Теоретическое значение полученных результатов заключается в разработке теоретико-методических основ организации и внедрения управленческого анализа затрат на предприятиях молочной промышленности с учетом специфики отрасли, что вносит существенный вклад в развитие теории управленческого анализа и управленческого учета как его информационной базы. Практическая ценность работы заключается в разработке научно-обоснованных рекомендаций для организации системы управленческого анализа затрат на производство продукции и возможности их использования в качестве методической основы для решения практических задач аналитического управления

Управленческий анализ затрат является не только хранителем аналитической информации и средством наблюдения за фактами хозяйственной деятельности, давая им определенную оценку соответствия и преемственности, но и является инструментом управления этой деятельностью, объединяя практически все функции управления планирование, координацию, учет, контроль, анализ, принятие решений. ч