Организация управленческого учета в промышленном птицеводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация управленческого учета в промышленном птицеводстве"

На правах рукописи

□0305ТВ34

БЕРНИКОВА Юлия Борисовна

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ПРОМЫШЛЕННОМ

ПТИЦЕВОДСТВЕ (на примере птицефабрик Краснодарского края)

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар - 2007

003057634

Работа выполнена в ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Говдя Виктор Виленович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Сигидов Юрий Иванович кандидат экономических наук Домбровская Елена Николаевна

Ведущая организация - AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский Университет Кооперации. Краснодарский кооперативный институт»

Защита диссертации состоится «17» мая 2007 г. в 900 часов в 209 аудитории главного учебного корпуса на заседании диссертационного совета Д. 220.038.02 при ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета и на сайте http/www.ej .kubagro.ru

Автореферат разослан «_»_2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Бондаренко П. С.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В российской экономике наступил период, когда основная база правового регулирования действий хозяйствующих субъектов в рыночной экономике уже определена. Для стабильного развития птицеводческих организаций в конкурентных условиях необходимо эффективно работать, получая максимальную прибыль при минимальных затратах. Данного результата можно добиться только при условии качественного и научно-обоснованного управления организацией. При этом нужно совершенствовать системы учета затрат, методы и способы калькулирования продукции, применяя такой важный принцип управления, как исчисление «различных видов себестоимости для принятия разнообразных управленческих решений». Внедрение новых методов управления и необходимость децентрализации управления, создания центров ответственности в птицеводческих организациях повышает потребность постановки и ведения управленческого учета.

Состояние изученности проблемы. Огромный вклад в развитие теории, методологии и совершенствования управленческого учета внесли такие известные отечественные ученые-экономисты как П. С. Безруких, Ф. П. Васин, М. А. Бахрушина, Р. В. Вил, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, В. Э. Керимов, И. Г. Кукукина, М. И. Куттер, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и другие. Исследованию проблемы организации управленческого учета посвящены труды следующих зарубежных экономистов: А. Апчера, К. Друри, Б. Нидлза, Р. Паркера, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и другие. Проблемам становления и развития управленческого учета, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р. А. Алборов, И. Н. Белый, С. М. Бычкова, В. Г. Гетьман, И. Е. Глушков, А. А. Ефремов, И. А. Ламыкин, Г. М. Лисович, М. 3. Пизенгольц, Л. И. Хоружий, В, Г. Широ-боков и др. Мало востребованные ранее теоретические разработки по использованию различных систем учета затрат в настоящее время привлекают к себе внимание. Современные подходы в организации производственных процессов деятельности хозяйств определили необходимость в проведении и систематизации научных исследований по формированию систем учета затрат, а также методов и способов исчисления себестоимости продукции для целей управления.

X

з "X

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по функционированию управленческого учета в птицеводческих хозяйствах Краснодарского края. Алгоритм достижения поставленной цели предусматривал решение следующих задач:

- обобщение теоретических концепций и исследование значения управленческого учета в рыночной экономике;

- теоретическое обоснование принципов построения классификации затрат и определение комплексной системы показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве;

- оценка современного состояния отрасли промышленного птицеводства в Краснодарском крае и изучение влияния технологического процесса на организацию производственного учета в промышленном птицеводстве;

- исследование порядка документального оформления хозяйственных операций по учету поголовья, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства и разработка отдельных форм первичных документов для целей управленческого учета;

- исследование действующей практики учета затрат, исчисления себестоимости продукции промышленного птицеводства и определение приоритетных направлений по совершенствованию номенклатуры статей и элементов затрат, отражающей технологические и организационные особенности птицеводческой отрасли;

- обоснование необходимости ведения учета затрат по центрам ответственности и возможности применения системы «директ-костинг» в управленческом учете птицеводческих организаций.

Объектом исследования явились 30 специализированных птицеводческих организаций Краснодарского края. Более углубленные исследования проводились по данным ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, ЗАО «Лебяжье-Чепигинское» Брюховетского района Краснодарского края.

Предметом исследования явились методологические, организационно-экономические и практические вопросы организации управленческого учета в специализированных птицеводческих хозяйствах Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды российских и зарубежных ученых по бухгалтерскому управленческому учету, экономическому анализу, финансовому менеджменту и птицеводству. В качестве информационной базы для изучения организации управленческого учета в промышленном птицеводстве использованы годовые отчеты и документы бухгалтерского учета птицеводческих организаций, материалы Росстата, Краснодарстата и Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету, В диссертационной работе применялись следующие методы и приемы исследования: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, графический и др.

Личным вкладом автора в решении поставленных задач являются разработанные формы акта на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств и акта на изъятие яиц при миражирова-нии; детализация состава затрат в разрезе технологических этапов производства продукции промышленного птицеводства; методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом ее качества; алгоритм исчисления сегментной себестоимости продукции промышленного птицеводства и переменной себестоимости живой массы птицы; схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг».

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета в промышленном птицеводстве. Элементы научного вклада заключаются в следующем:

- предложены новые формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании); усовершенствована номенклатура статей затрат с учетом технологических особенностей деятельности птицеводческой организации (проведено разграничение таких статей как дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты, карантинные мероприятия,

дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор, падеж по норме, падеж сверх нормы);

- предложена методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом ее качества. В птицеводстве яичного направления критерием качества выступает масса яйца, в мясном направлении - масса птицы;

- предложен алгоритм построения модели управленческого учета по центрам ответственности в промышленном птицеводстве, при котором затраты группируют по степени подконтрольности ответственными лицами. Разработана методика исчисления сегментной себестоимости для дальнейшего расчета материального стимулирования работников производственной сферы;

- предложена модель управленческого учета с применением системы «ди-рект-костинг» в промышленном птицеводстве. Представлена методика расчета маржинального дохода каждого сегмента производственной деятельности для более точного отражения производственного результата деятельности, поскольку переменная себестоимость формируется на базе затрат, зависящих от объемов продукции;

- разработана схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации моделей управленческого учета в части учета по центрам ответственности и при использовании системы «директ-костинг». Внедрение данных предложений позволит повысить оперативность учета, улучшить информационное обеспечение управленческого аппарата, что будет способствовать достижению безубыточной работы птицеводческих хозяйств. Практические разработки могут быть использованы в управленческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, а также для чтения лекций и проведения лабораторно-практических занятий по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомен-

даций и получили положительную оценку на научно-практических, научно-методических конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (2004-2006 гг.), на пятой Всероссийской Олимпиаде развития народного хозяйства России. Основные научные результаты диссертации внедрены в ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района и в ЗАО «Птицефабрика Новомы-шастовская» Красноармейского района Краснодарского края. Наиболее существенные положения и результаты исследований опубликованы в 13 научных статьях объемом 6,05 печатных листов.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

- комплексная система показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве и методика формирования затрат в соответствии с организационной структурой и направлением деятельности птицеводческого хозяйства;

- разработанные формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании);

- детализированный состав затрат в разрезе технологических этапов производства продукции промышленного птицеводства;

- методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом качества;

- модели управленческого учета в промышленном птицеводстве по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг» и схема от-раясения затрат на бухгалтерских счетах в данных моделях.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа выполнена на 213 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений производству, содержит 37 таблиц, 27 рисунков, 6 приложений. Список литературы включает 156 наименований.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности птицеводческой организации, следует отметить, что исторически он имел второстепенное значение после финансового учета. Однако процессы увеличения количества специализированных хозяйств, изменений в производственных технологиях, а также повышение уровня образования специалистов за последние десятилетия

обеспечили развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. На наш взгляд, управленческий учет - это экономическая система управления, включающая планирование, учет, контроль, анализ, регулирование и прогнозирование производственных затрат и оценку результатов производственно-хозяйственной деятельности в разрезе объектов управления. Считаем, что одной из важнейших предпосылок функционирования управленческого учета является принятие управленческих решений в целях максимизации результатов деятельности птицеводческой организации.

Для организации управленческого учета представлен порядок проведения следующих мероприятий: 1) определение центров ответственности;

2) разработка «учетной политики» для управленческого учета, выделение объектов учета, разработка учетных регистров управленческого учета, составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки;

3) формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета; 4) выделение системы учета затрат и метода калькулирования;

5) формирование системы показателей для управления хозяйством;

6) разработка базовых форм управленческой отчетности; 7) разработка процедур анализа, контроля и принятия решений на основе информации управленческого учета. На базе перечисленных мероприятий и оценочных показателей можно варьировать и выстраивать разнообразные модели организации управленческого учета.

В формировании системы показателей управленческого учета выделяют следующие основные этапы: выбор экономических показателей, удовлетворяющих цели руководства (валовая продукция в оценке по планово-учетным ценам, валовой доход по подразделениям и в целом по организации, затраты в соответствии с выбранными классификационными признаками по подразделениям и в целом по организации, маржинальный доход по подразделениям и в целом по организации, операционная прибыль, чистая прибыль, рентабельность продаж и др.); фиксация методов исчисления составляющих показателей; определение временного момента расчета показателей; выработка требований к подразделениям; периодичность отчетов и справочных сводок.

В учетной практике применяется следующая классификация затрат: по статьям калькуляции и экономическим элементам, основные и накладные, прямые и косвенные, фактические и плановые. Нами предлагается формировать затраты в соответствии с направлением деятельности и мест возникновения затрат в птицеводческих хозяйствах (таблица 1).

Таблица 1 - Формирование затрат промышленного птицеводства в зависимости от направления деятельности и мест возникновения

Сфера деятельности Функциональное направление деятельности Места возникновения затрат

Сфера управления Управление персоналом Административные отделы

Производственная сфера Сельскохозяйственное направление Основное производство Корпус содержания родительского стада Инкубационный корпус Корпус выращивания ремонтного молодняка птицы Корпус содержания промышленного стада кур-несушек Корпус выращивания бройлеров Вспомогательное производство Ремонтно- механическая бригада Ремонтно- строительная бригада Машинно- тракторный парк Транспортная бригада Водоснабжение Электроснабжение Теплоснабжение Газоснабжение Холодильные установки

Промышленное направление Корпус убоя птицы Корпус обработки пера (пуха) Корпус переработки помета Корпус производства яичного порошка Корпус производства кормов

Коммерческая сфера Снабженческо- сбытовая деятельность Отдел снабжения

Огдел сбыта

Для этого необходимо сформировать структуру управления, выделить места и сферы возникновения затрат, а также ответственных за их осуществление и поведение лиц. По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производственных подразделений, цехов и бригад. В зависимости от сфер и функций деятельности хозяйства затраты подразделяются на: производственные (технологические), снабженческо-заготовительные, коммер-ческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Специфика птицеводческой деятельности не оставила без внимания состояние отрасли (таблица 2). В 2005 г. птицеводческими организациями края выращено 715289 ц живой массы птицы, произведено 860364 тыс. шт. яиц.

Таблица 2 -Эффективность производства продукции примышленного птицеводства на птицефабриках Краснодарского края*

Показатели 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2005 г. в % к

2003 г. 2004 г.

Среднегодовое поголовье птицы - всего, тыс. гол. вт. ч.: 7769 Ш1 9685 124,7 118,3

кур яичных пород 4307 3848 3749 87,0 97,4

кур мясных пород 3300 4233 5811 176,1 137,3

Средняя годовая яйценоскость куриц-несушек яичных пород, шт. 291 297 305 104,8 102,7

мясных пород, шт. 203 232 234 115,3 100,9

Среднесуточный прирост живой массы, г: молодняка яичных пород 10,7 10,9 11,3 105,6 103,7

молодняка кур мясных пород 15,5 14.5 14,8 95,5 102,1

бройлеров 40,9 41,6 42,1 102,9 101,2

Произведено: яиц, тыс шт. 825279 836682 860364 104,2 102,8

мяса птицы в живой массе, ц 551038 622454 715289 129,8 114,9

Затраты на производство,тыс. руб.: яиц 937478 1143386 1224336 130,6 107,1

прироста живой массы птицы 1074770 1213452 1618662 150,6 133,4

Себестоимость реализованной продукции, руб.: 10 шт. яиц 11,74 13,86 13,98 119,1 100,9

1 кг мяса птицы в живой массе 30,78 31,61 32,71 106,3 103,5

Реализовано: яиц, тыс. шт. 755956 785564 812184 107,4 103,4

мяса птицы в живой массе, ц 483235 549627 652493 135,0 118,7

Цена реализации, руб.: 10 шт. яиц 13,54 16,28 17,83 131,7 109,5

1 кг мяса птицы в живой массе 27,80 30,21 36,42 131,0 120,6

Рентабельность (убыточность) производства, % яиц 15,3 17,5 27,5 X X

мяса птицы в живой массе -9,7 -4,4 11,3 X X

* информация Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края

В 2005 г. по сравнению с 2003 г. среднегодовое поголовье птицы увеличилось на 24,7 % и составило 9685 тыс. гол. В структуре поголовья ведущее место занимает поголовье бройлеров - 54,6 %. Увеличение объемов производства продукции промышленного птицеводства произошло также за счет улучшения показателей продуктивности. Среднегодовая яйценоскость яичных пород увеличилась на 4,8 % и составила 305 шт., что на 5 шт. больше нормативного показателя. Среднесуточный прирост живой массы бройлеров увеличился на 2,9 % и составил 42,1 г. Себестоимость 1 кг живой массы птицы и 1 десятка яиц увеличилась соответственно на 6,3 % и 19,1 % за счет повышения закупочных цен на комбикорма, ветеринарные медикаменты и электроэнергию. Несмотря на информацию об эпидемии птичьего гриппа на Кубани, спрос на продукцию пти-

цеводства растет, поскольку она доступна по цене. Так, в 2005 г. цена реализации 1 десятка яиц составила 17,83 руб., 1 кг птицы в живой массе - 36,42 руб. Из рассматриваемых видов продукции на протяжении трех лет прибыльным является производство яйца, рентабельность которого составила 27,5 %. В 2003-2004 гг. производство мяса птицы оказалось убыточным, т. к. рыночная цена ниже себестоимости единицы продукции соответственно на 2,98 руб. и 1,4 руб. Однако, в 2004 г. убыточность производства мяса птицы сократилась на 5,3 процентных пункта, поскольку темп роста средней цены реализации продукции опережает темп роста себестоимости единицы продукции почти на б процентных пункта. В 2005 г. производство мяса птицы в живом весе стало рентабельным, т. к. цена реализации мяса птицы превысила себестоимость единицы продукции на 3,72 руб.

Улучшение финансовых показателей птицеводческих организаций является одним из основных направлений развития отрасли. При этом важная роль отводится управленческому учету, главное направление которого - своевременное выявление факторов, снижающих эффективность производства, контроль и рациональное использование производственных ресурсов. Поэтому возникает потребность в проведении более детального исследования состояния производственного учета как базового элемента управленческого учета. Особенности технологического процесса производства промышленного птицеводства оказывают влияние на организацию документального оформления движения поголовья птицы, учета затрат и калькулирования продукции. Общая схема движения документов по технологическим корпусам представлена на рисунке 1. В настоящее время используются унифицированные формы первичной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья (формы СП). Тем не менее, в перечне унифицированных форм отсутствуют некоторые отмененные специализированные формы. В предложенной схеме движения документов использовались отдельные упраздненные формы и ряд разработанных форм.

Так, при инкубации в определенные дни проводят контрольные осмотры яиц. Для отражения их результатов нами предложена форма акта на изъятие яиц при миражировании (рисунок 2), отражающая информацию о количестве заложенных яиц и результатах первого и второго миражирования.

и

Документация ин-. кубаиионного корпуса

Отчет о процессах инкубации (форма СП-29)

Документация :. корпуса, выращивания

Карточка учета движения молодняка гтшыМопмаЛЪСП-521

Документация корпуса родительского стада

Карточка движения взрослой птицы (форма № СП-53)

Расчет начисления оплаты труда работникам птицеводства (форма X» 413-АПК)

Лет на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств

Акт на выбытие птицы (убой и падеж) (форма ХзСП-54)

Ведомость учета расхода кормов (форма X» СП-20)

Ведомости расхода воды и электроэнергии

Документы по учету затрат средств и предметов труда

Документация убойного корпуса

Производственный отчет о переработке птицы и выходе продукции (форма Х»СП-56)

Документация склада-холодильника

Отчет по складу-холодильнику (форма Х»СП-30)

Книга учета движения птицы (форма № 304- АПК)

Огчет о движении птицы (форма Х°СП-51)

Ведомость аналитического учета молодняка птицы (форма №73-АПК)

Г>|

Журнал-ордер (формах» 14-АПК)

Накопительная ведомость учета затрат (форма№ 301-АПК)

Производственный отчет подразделения (форма №83-АПК)

Журнал-ордер (форма № 10-АПК)

Главная книга

---У____

Баланс

Бухгалтерская отчетность: ¡<-Производство, себестоимость и реализация продукции птицеводства (форма №13-АПК) Затраты основного

производства (форма № 8-АПК)

Условные - Документация по учету движения птицы

обозначения: " Документация по учету производственных затрат и выхода продукции

Рисунок 1 - Общая схема документов по движению поголовья птицы, затратам и выходу продукции промышленного птицеводства

Для отражения движения дорогостоящих биопрепаратов и ветеринарных медикаментов автором рекомендована форма акта на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств (рисунок 3).

Акт составляется по каждому птичнику отдельно с указанием наименования препарата, его фактического, нормативного расходов и отклонения от нормы, цены и стоимости. Важным моментом является указание причины списания: лечение, профилактика заболеваний, ветеринарная обработка, дезинфекция й т. п. В акте на выбытие птицы считаем целесообразным помимо установленных реквизитов ввести графы «падеж по норме» и «падеж сверх нормы».

Дата составления

Организация_ЗАО ПФ «Кавказ»_____________

Участок (корпус ) Инкубатор_____■

Вид яиц_Куриные яйца_

Поступило от зав. складом Петренко И. В.

По накладной № 69

Номер партии 58

АКТ№ 87 на изъятие яиц при миражировании

Показатели Количество, Цена 1 шт., Сумма, руб. Корреспонденция счетов.

шт. руб. дебет кредит

Заложено яиц 13104 3,45 45208,80 20-2/1 10-1

Изъято яиц при первом миражировании -всего: 342 X 330,93 X X

в т. ч. неоплодотворенные яйца кровяные кольца разбитые яйца 198 93 51 1,30 0,53 0,53 257,40 46,50 27,03 43 10-7 10-7 20-2/1 20-2/1 20-2/1

Остаток яиц после первого миражирования 12762 X 44877,87 X X

Изъято яиц при втором миражировании -всего: 110 X 42,40 X X

в т. ч. замерзшие яйца разбитые яйца 74 36 0,53 0,53 39,22 3,18 10-7 10-7 20-2/1 20-2/1

Остаток яиц после второго миражирования 12652 X 44835,47 X X

Начальник цеха инкубации Лисицин В. А.

Расшифровка подписи

Старший оператор Петрова О. Т.

Квсшнфроям подписи

Оператор Петрова О. Т.

Расшнуровка подписи

Рисунок 2 - Форма акта на изъятие яиц при миражировании (разработана автором)

В ходе исследования нами были рассмотрены особенности ведения синтетического и аналитического учета затрат и выхода продукции промышленного птицеводства. Научные изыскания показали, что существуют специфические расходы, связанные с технологическими процессами. Автор предлагает детализировать затраты основного и промышленного производства птицеводства по технологическим процессам (таблица 3). Так, статью «Средства защиты птицы» при содержании и выращивании птицы необходимо разделить на три составляющие: дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты и карантинные мероприятия. При инкубации данная статья подразделяется на дезинфекцию яиц перед закладкой в инкубатор и ветеринарные медикаменты. Статью затрат «Потери от падежа» предлагаем разбить на две составляющие: падеж по норме и падеж сверх номы.

Организация ЗАО ППФ «Кавказ» "ата

Утверждено: руководитель Скоба А. Б. Участок

(должность, подпись)

Корпус

• Дата утверждения 30 октября 2005 г.

Группа птицы

АКТ

на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств

Наименование ценностей Ед. изм. Израсходовано Цена за единицу, руб. Стоимость, руб. Корреспондирующие счета Причина списания

факт норма отклонения (i-;-) дебет кредит

Вакцина 3-х валентная тыс. доз. 8 7 +1 685,00 5480,00 20-2/1 10-1 профилактические мероприятия

Левоми-цетин кг 1,5 1,5 - 610,00 915,00 20-2/1 10-1 профилактические мероприятия

Тилан кг 2,0 2,0 - 360,00 720,00 20-2/1 10-1 профилактические мероприятия

Итого: 7115,00

Ветеринарный врач Ильина С. С. Бригадир корпуса Чадин П. Т.

Начальник участка Котрикова Н. И. Птичница Алексеева П. Р.

29.10.2005 г.

__третий_

Четвертый, Котрикова Н. И.

молодняк на выращивание

Рисунок 3 - Форма акта на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств (разработана автором)

При этом затраты на падеж сверх нормы целесообразно списывать на материально-ответственное лицо или на убытки организации. В представленном перечне статей и элементов затрат основного производства продукции яичного направления отсутствует такая статья как разница между себестоимостью взрослой птицы, проданной или забитой на мясо, и выручкой от ее реализации. Живая и убойная масса птицы данного направления является сопряженной продукцией, и убыток от ее реализации завышает себестоимость основной продукции (товарных яиц). Рекомендуем убыток от реализации птицы отражать по дебету субсчета 99-2 «Убытки организации».

Особенностью производства продукции промышленного птицеводства является получение основной, сопряженной и побочной продукций (таблица 4). Нами уточнены объекты калькулирования сопряженной продукции. Так, в инкубации яиц сопряженная продукция отсутствует. При содержании родительского стада сопряженной продукцией являются товарные (пищевые) яйца, прирост живой массы и живая масса.

Таблица 3 - Детализация затрат основного и промышленного производств птицеводства по технологическим процессам

Яичное направление Мясное направление

Статьи и элементы затрат Корпус родительского стада Инкубация Корпус ремонтного молодняка Корпус промышленного стада Сортировка и ! хранение яиц | Убойный корпус Корпус яично- I го порошка | Кормоцех [ Корпус родительского стада Инкубация Корпус ремонтного молодняка Корпус бройлеров Убойный корпус 1 Коптильный ! корпус Кормоцех

Дезинфекция помещении -1. - -4- - - - - + - + + - - -

Дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор - + - - - - - - + - - - - -

Ветеринарные медикаменты и препараты + + + + - - - - + + + + - - -

Карантинные мероприятия + - + + - - - - + - + + - - -

Корма + - + + - - -• - + - + + - - -

Подстилка (при напольном содержании птицы) + - + - - - - - + - + + - - -

Стоимость яиц, заложенных на инкубацию - + - - - - - - - + - - - - -

Сырье для переработки - - - - - + + + - - - - + + +

Нефтепродукты + + + + + + + + + + + + + + +

Электроэнергия на технологические цели + + + + + + + + + + -1- + + 1-

Работы и услуги сторонних организаций + + + + + + + + + + + + + + +

Оплата труда + + + + + + + + + + + + + + +

Отчисления на социальные нужды + + + + + + + + + + + + + + +

Амортизация основных средств + + + + + + + + + + + + + + +

Ремонт и техническое обслуживание основных средств + + + + + + + + + + + + + + +

Расходы и услуги вспомогательных производств + + + + + + + + + + + + + + +

Налоги, сборы и другие платежи + + + + + + + + + + + + + + +

Прочие затраты + + + + + ■ + + + + + + + + + +

Потери от падежа по норме + + + + - - - - + + + + - -

Потери от падежа сверх нормы

Потери от брака - - - + + + + - - - - + + +

Общепроизводственныерасходы + + + + + + + + + + + + + + +

Общехозяйственные расходы + + + + + + + + + + + + + + +

Таблица 4 - Объекты учета затрат и исчисления себестоимости продукции

промышленного птицеводства

Объекты учета затрат Объекты калькулирования основной продукции Единица калькулирования Прочая продукция

Инкубация яиц Суточные птенцы 1 тыс. голоз Сопряженная продукция отсутствует. Побочная продукция - яйца первого и второго миража, мясо забитых петушков, скорлупа

Взрослые куры родительского стада Яйца инкубационные 1 тыс. штук Сопряженная продукция - яйца товарные, прирост живой массы и живая масса. Побочная продукция - помет, пух, перо

Взрослые куры промышленного стада Яйца столовые (пищевые) 1 тыс. штук Сопряженная продукция — прирост живой массы и живая масса. Побочная продукция - помет, пух, перо, битые яйца

Выращивание молодняка для ремонта стада и забоя Поголовье, прирост живой массы, живая масса 1 голова, 1 Ц Сопряженная продукция —яйца. Побочная продукция - помет, пух, перо, тушки павшей птицы

При содержании промышленного стада кур-несушек к сопряженной продукции относят прирост живой массы и живую массу птицы. При выращивании молодняка для ремонта стада и забоя к сопряженной продукции причисляют полученные яйца, которые реализуют или перерабатывают на корм.

На сегодняшний день актуальным вопросом остается исчисление себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом его качества. Для исчисления себестоимости продукции яичного и мясного птицеводства с учетом качества необходимо количество яиц или живую массу птицы перевести в базисную и все затраты на производство распределить на каждый вид одноименной продукции пропорционально ее базисной величине:

где К0 — количество продукции в пересчете на базисную массу; К/ - натуральное количество продукции; Фсок-фактическое содержание основного показателя качества в единице продукции, %; Бсок- базисное содержание основного показателя качества в единице продукции, %.

Предлагается основным показателем качества в птицеводстве яичного направления использовать массу яйца (таблица 5), а в мясном направлении -массу птицы. При использовании предложенного способа исчисления себестоимости пищевых яиц по товарным категориям (от отборного яйца до яйца второй категории) появляется возможность определения прибыльности их производства и реализации.

Таблица 5 - Расчет себестоимости 1000 шт. пищевых яиц с учетом их качества в ЗАО «Лебяжье-Чепигинское» Брюховецкого района, 2005 г.

Качественные виды яйца Натуральное количество яиц, тыс. шт. Масса яиц по категории не менее, г Количество янц в пересчете на базисную массу, тыс. шт. Распределение затрат на полученную про-' дукцию, тыс. руб. Себестоимость 1000 шт. яиц в руб. исчисленная,

действующим способом предлагаемым способом действующим способом предлагаемым способом

Категория отборного яйпа 16305 65 30288 14534,63 16624,01 891,20 1019,31

Категория первая 21166 55 33261 18863,20 18255,78 891,20 862,50

Категория вторая 6016 45 7735 ; 5361,48 4245,47 891,20 705,70

Категория третья 1069 35 1069 ! 952,69 586,74 891,20 548,87-

Итого: 44560 X 72353 \ 39712,00 39712,00 X X

Определение себестоимости по третьей категории яиц, которая используется в кормопроизводстве и переработке, позволяет избежать искажений при списании калькуляционных разниц и определении себестоимости кормов и яичной продукции. •

Автором предложена модель управленческого учета по центрам ответственности. На базе организационной структуры ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района Краснодарского края разработана схема центров ответственности, представленная в диссертационной работе. Так как на специалистов производственных участков делегирована ответственность за результаты производственной деятельности, то для оценки эффективности работы участков появляется необходимость в информации о затратах по местам их возникновения (технологическим корпусам). Нами представлена группировка статей затрат на производство продукции птицеводства по степени подконтрольности (таблица 6). Такое разграничение необходимо для определения объема затрат, возможность регулирования и контроля которых возлагается на ответственное лицо центра затрат. Затраты по амортизации основных средств не контролируются ответственным лицом сегмента деятельности, так как начисление амортизации зависит от первоначальной стоимости объектов и сроков эксплуатации данных объектов, тем более, что в птицеводческих организациях, функциональный способ начисления амортизации не применяется.

Таблица 6 - Подконтрольность статей производственных затрат и порядок формирования сегментной себестоимости продукции промышленного птицеводства

Номенклатура стаггей и элементов затрат Контроль затрат

по производственным участкам по организации в целом

| Формирование производственной себестоимости Формирование сегментной себестоимости Оплата труда основных работников контролируется контролируется

Корма контролируется контролируется

Дезинфекция помещения контролируется контролируется

Ветеринарные медикаменты контролируется контролируется

Карантинные мероприятия контролируется контролируется

Подстилка контролируется контролируется

Топливо контролируется контролируется

Электроэнергия на технологические цели контролируется контролируется

Услуги:

машинотракторного парка частично контролируется контролируется

автотранспорта частично контролируется контролируется

ремонтно-механической мастерской частично контролируется контролируется

водоснабжения частично контролируется контролируется

теплоснабжения частично контролируется контролируется

Затраты на ремонт и обслуживание частично контролируется контролируется

Прочие затраты контролируется контролируется

в т. ч. падеж контролируются контролируется

Общебригадные (цеховые) расходы контролируются контролируется

Амортизация основных средств не контролируются контролируется

Страховые и финансовые платежи:

отчисления на социальное страхование не контролируется контролируется

по имущественному страхованию не контролируется контролируется

налоговые платежи не контролируется контролируется

Общепроизводственные расходы не контролируются 1 контролируется

Общехозяйственные расходы не контролируется [ контролируется

Спорным вопросом остается определение степени подконтрольности отчислений на социальное страхование и обеспечение. Размер отчислений определяется исходя из суммы заработной платы основных производственных работников, но контроль его расчета ответственное лицо не проводит и документы, в которых отражена данная информация, не подписывает. Поэтому мы отнесли данную статью в категорию неподконтрольной и в состав сегментной себестоимости не включили.

На рисунке 4 показан размер сегментной себестоимости 1 кг прироста живой массы птицы по технологическим корпусам. Автор предлагает на основе сегментной себестоимости сформировать систему .материального стимулирования работников производственных корпусов.

25,46

14,98

и

О

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 И

Корпус

Условные -Средняя сегментная себестоимтсь 1 кг прироста

обозначения- живой массы птицы

Сегментная себестоимость 1 кг прироста живой массы птицы

Рисунок 4 - Сегментная себестоимость 1 кг прироста живой массы птицы по технологическим корпусам ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, 2005 г.

Показатель премирования определяется по следующей формуле:

где pi - показатель премирования ¡-го технологического сегмента; Д СС, - благоприятное отклонение средней сегментной себестоимости единицы продукции от сегментной себестоимости ¡-го технологического сегмента; V, - объем произведенной продукции ¡-го технологического сегмента.

Абсолютный размер премиального фонда технологического корпуса определяется произведением показателя премирования и установленной ставкой начисления премиального фонда. Размер ставки начисления премиального фонда можно устанавливать от 5 % до 25 %.

Построение модели управленческого учета с применением системы «ди-рект-костинг» возможно как в целом по птицеводческому хозяйству, так и по его структурным подразделениям. Затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, при этом ведется учет переменных, условно-переменных, условно-постоянных и постоянных затрат (таблица 8).

Специфика птицеводства мясного направления заключается в том, что продукцией является прирост живой массы птицы, а движение птицы оценивается по себестоимости живой массы. В связи с этим автором предложен алгоритм расчета переменной себестоимости 1 кг живой массы птицы:

р, = ДСС, X V.

/ >

(2)

ЦРС — ^" м ^ ^^^»Р ^ падеж

' ~ М. + М„ + М^ м + Пр - М„Лх ' где С„ - стоимость молодняка на начало года; С„ - стоимость поступившего молодняка со стороны; Ссут.— стоимость суточного молодняка, полученного от инкубации; ПРЗ„р - переменные затраты, отнесенные на прирост живой массы; Спадсж - стоимость павшей птицы за год; М„ - вес поголовья молодняка птицы на начало года; М„ - вес поступившего за год поголовья; Мс.ш „_ - вес суточных птенцов, полученных от инкубации; Пр - прирост живой массы за год; М„адеж - вес павшей птицы.

Таблица 8 - Номенклатура статей и элементов затрат для организации управленческого учета по системе «директ-костинг»

Виды затрат Статьи и элементы затрат

Переменные затраты Оплата труда основного производственного персонала

Отчисления на социальное страхование и обеспечение с заработной платы основного персонала

Корма

Ветеринарные медикаменты

Падеж птицы в пределах нормы

Условно-переменные затраты Электроэнергия на технологические цели

Работы и услуги собственных вспомогательных производств: грузовых автомашин, машинотракторного парка, водоснабжения, теплоснабжения.

Работы и услуги сторонних организаций, связанные с технологией производства

Амортизация производственного оборудования, начисляемая в зависимости от объема производства продукции

Ремонт и техническое обслуживание производственного оборудования

Расходы по внутрихозяйственному перемещению сырья, материалов и готовой продукции

Расходы на карантинные мероприятия

Условно-постоянные затраты Дезинфекция производственных корпусов

Подстилка

Падеж птицы сверх нормы

Амортизация производственного оборудования, начисляемая способами, не связанными с объемом производства

Арендная и лизинговая плата по производственному оборудованию

Общебригадные расходы

Постоянные затраты Расходы по содержанию и обслуживанию административно-управленческого персонала

Общехозяйственные расходы

Ограничение себестоимости продукции лишь переменными издержками позволит проводить анализ и контроль статей затрат, зависящих от объемов производимой продукции. Исключив из себестоимости продукции затраты, не зависящие от объемов производства, можно добиться того, что оставшиеся ви-

ды затрат станут более контролируемыми. Но самое главное, для собственников организации появляется возможность регулирования управленческих расходов.

Дополнительно автором произведен расчет маржинального дохода от производства продукции промышленного птицеводства отдельно по центрам ответственности (участкам) и местам возникновения затрат (корпусам). В таблице 9 представлены варианты систем учета производственных затрат.

Таблица 9 - Варианты систем учета производственных затрат в ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, 2005 г., тыс. руб.

Центры ответственности (места возникновения затрат) Система учета затрат по полной себестоимости Система учета затрат «директ-костинг»

Стоимость произведенной продукции в ценах реализации Полная производственная себестоимость живой массы Прибыль (убыток) от производства Стоимость произведенной продукции в ценах реализации Переменная произ-80-дствен-ная себестоимость живой массы Мар-жиналь ный доход (убыток) Условно-постоянные затраты Постоянные затраты Прибыль от производства

Участок 3 корпус 1 9355 6787 2568 9355 6110 3245

2 9017 6570 2447 9017 5915 3102

3 5641 4748 893 5641 _| 4178 1463

4 6105 4982 1123 6105 4308 1797

Итого 30118 23087 7031 30118 20511 9607

Участок 4 корпус 5 7487 7229 258 7487 6819 668

6 3819 3293 526 3819 3090 729

7 4148 3365 783 4148 3175 973

8 4971 3553 1418 4971 3429 1542

9 4426 3153 1273 4426 3012 1414

10 10279 6798 3481 10279 6426 3853

1! 2360 2817 -457 2360 2742 -382

12 4680 3347 1333 4680 3181 1499

13 6670 3802 2868 | 6670 3602 3068

Итого 48840 37357 11483 48840 35476 13364

Всего 78958 60444 18514 78958 55987 22971 2048 2409 18514

В бухгалтерском учете ЗАО ПФ «Кавказ» фактически используется сис-

тема учета затрат по полной производственной себестоимости. Исходя из данной системы, нами исчислен результат производственной деятельности по каждому корпусу, который носит условный характер. Условность заключается в выбранном способе распределения постоянных общепроизводственных и общехозяйственных затрат (пропорционально заработной плате основных производственных работников). Наиболее точный результат производственной деятельности каждого сегмента отражает маржинальный доход, поскольку пере-

менная производственная себестоимость продукции зависит только лишь от объемов производства.

Такая модель управленческого учета позволяет оценить маржинальный доход каждого производственного сегмента и вклад в конечный финансовый результат в целом по птицефабрике, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов (кормов, медикаментов, сырья и материалов) и состояния производственного потенциала, находить оптимальные пределы реализационных цен на продукцию.

В таблице 10 предложена схема отражения затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета

Таблица 10 - Схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета (предложенная автором)

Варианты моделей

Модель управленческого учета по центрам ответственности (сегментам деятельности) Модель управленческого учета с применением системы едирекг-костинг»

Вид себестоимости Затраты, вюночаемые в себестоимость Корреспонденция счетов Вид себестоимости Затраты, включаемые в себестоимость Корреспонденция счетов

дебет кредит дебет кредит

Сегментная себестоимость Контролируемые 20-2 70,10, 94,23, 25-1 Переменная себестоимость Переменные 20-2 70,69, 10,94

Услоено переменные 20-2 23, 25-1

Потная коммерческая себестоимость Контролируемые 90-2 43 Полная коммерческая себестоимость Переменные и условно-переменные 90-2 43

Неконтролируемые 20-2 69,02 и др. Условно-постоянные 20-2 02 и др.

90-2 20-2, 25-2

Неконтролируемые 90-2 20-2, 25-2,26 Постоянные 90-2 26

При использовании модели учета по центрам ответственности (сегментам деятельности) на основе контролируемых затрат рассчитывают сегментную себестоимость, а неконтролируемые затраты списываются на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». При использовании данной модели общепроизводственные расходы необходимо делить на цеховые расходы (счет 25-1) и общеотраслевые расхода (счет 25-2). При использовании модели учета с применением системы «директ-костинг» общепроизводственные расходы необходимо делить на условно-переменные общепроизводственные расходы (счет 25-1) и условно-постоянные общепроизводственные расходы (счет 25-2).

На основе проведенного научного изыскания нами сформулированы выводы и обоснованы следующие предложения производству:

1. Для совершенствования документального оформления производственных затрат и выхода продукции промышленного птицеводства разработаны и предложены такие формы первичных документов как акт на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств и акт на изъятие яиц при миражировании.

2. Определены производственные затраты в соответствии с учетными группами согласно технологическим этапам производства. Проведена детализация затрат основного и промышленного производств птицеводства в разрезе технологических процессов (предложено разграничение таких статей затрат как дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты, карантинные мероприятия, дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор, падеж по норме, падеж сверх нормы);

3. Предложенная методика калькулирования продукции птицеводства с учетом ее качества позволит выявить прибыльные категории продукции и избежать искажений при списании калькуляционных разниц и определении себестоимости продукции кормопроизводства и яичной продукции.

4. Даны рекомендации организации модели управленческого учета по центрам ответственности, при которой проводить деление производственных затрат по степени подконтрольности ответственными лицами. На базе контролируемых затрат исчисляется сегментная себестоимость, которая является составной частью алгоритма расчета материального стимулирования работников производственных корпусов.

5. Обоснована необходимость построения модели управленческого учета с применением системы «директ-костинг» в промышленном птицеводстве. Произведен расчет переменной себестоимости прироста живой массы и живой массы птицы. Представлен порядок расчета маржинального дохода по отдельным корпусам и в целом по хозяйству, с помощь которого возможен расчет точки безубыточности, минимальной цены реализации и максимальных переменных затрат.

6. Представлена схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в предложенных моделях управленческого учета. Также рекомендовано авто-

ром применять шестизначный шифр счетов. Шифр счета производственных затрат должен содержать в себе следующую информацию: номер синтетического счета; номер субсчета; производственный участок (корпус); вид и порода птицы; кросс.

Список опубликованных работ по теме диссертации:

1. Берникова Ю. Б. Учет затрат по центрам ответственности в промышленном птицеводстве / Ю. Б. Берникова // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2007. - № 1 (5) - 0,81 п. л.

2. Берникова Ю. Б. Система «директ-костинг» как элемент управленческого учета / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2004. - № 410 (438). - 0,17 п. л.

3. Берникова Ю. Б. Система «директ-костинг» как элемент управленческого учета / К). Б. Берникова//Тр. / КубГАУ. - 2004. -Лг<! 412 (440). - 0,32 п. л.

4. Берникова Ю. Б. Документация производственного учета в промышленном птицеводстве / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2004 . - № 413 (441). - 0,42 п. л.

5. Берникова Ю. Б. Учет затрат и формирование отчетности при использовании системы «директ-костинг» / Ю. Б. Берникова II Тр. / КубГАУ. - 2005. - № 420 (462). -0Д0 п. л.

6. Берникова Ю. Б. Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции промышленного птицеводства / Ю. Б, Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2005. - № 424 (466). -0,66 п. л.

7. Берникова Ю. Б. Влияние технологии производства промышленного птицеводства на построение учета затрат / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2005. - № 426 (468). -0,12 п. л.

8. Берникова Ю. Б. Организация управленческого учета в промышленном птицеводстве / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2005. - № 432 (474). -039 п. л.

9. Берникова Ю. Б. Порядок исчисления себестоимости продукции промышленного производства / Ю. Б. Берникова// Нормативные акты для бухгалтера Краснод. края. - 2005. -№8.-0,66 п. л.

10. Берникова Ю. Б. Документальное оформление хозяйственных операций по учету поголовья птицы, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства / Ю. Б. Берникова // Нормативные акты для бухгалтера Краснод. края. - 2005. - № 9. - 0,94 п. л.

11. Берникова Ю. Б. Модель формирования затрат по центрам ответственности в промышленном птицеводстве / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2006. - № 434 (476). -0,62 п. л.

12. Берникова Ю. Б. Формирование затрат и исчисление себестоимости по центрам ответственности / Ю. Б. Берникова // Тез. док. науч.-практ. конф. - 2006. - 0,35 п. л.

13. Берникова Ю. Б. Учетная модель управленческого учета в промышленном птицеводстве / Ю. Б. Берникова // Тр. / КубГАУ. - 2006. - № 436 (478). - 0,39 п. л.

Подписано в печать ]0.04.2007 г. Формат 60x84 ^

Бумага офсетная Офсетная печать

Печ. л. 1 Заказ № 200 Тираж 100 экз.

Отпечатано в типографии КубГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Берникова, Юлия Борисовна

ВВЕДЕНИЕ.

1 РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

1.1. Понятие управленческого учета.

1.2 Классификация затрат в управленческом учете.

1.3 Комплексная система показателей управленческого учета.

2 ФАКТИЧЕСКОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО

ПРОИЗВОДСТВЕННОГО) УЧЕТА ЗАТРАТ В

ПРОМЫШЛЕННОМ ПТИЦЕВОДСТВЕ.

2.1 Анализ современного состояния отрасли промышленного птицеводства Краснодарского края.

2.2 Влияние технологии производства продукции промышленного птицеводства на организацию производственного учета.

2.3 Документальное оформление хозяйственных операций по учету поголовья птицы, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства.

2.4 Синтетический и аналитический учет затрат и выхода продукции промышленного птицеводства.

2.5 Исчисление себестоимости продукции промышленного птицеводства.

3 РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ И МОДЕЛЕЙ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ

ПРОМЫШЛЕННОГО ПТИЦЕВОДСТВА.

3.1 Учет по центрам ответственности в промышленном птицеводстве.

3.2 Применение системы «директ-костинг» в управленческом учете промышленного птицеводства.

3.3 Методические подходы к формированию информации по учету производственных затрат на бухгалтерских счетах в управленческом учете.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация управленческого учета в промышленном птицеводстве"

Актуальность темы исследования. В российской экономике наступил период, когда основная база правового регулирования действий хозяйствующих субъектов в рыночной экономике уже определена. Для стабильного развития птицеводческих организаций в конкурентных условиях необходимо эффективно работать, получая максимальную прибыль при минимальных затратах. Данного результата можно добиться только при условии качественного и научно-обоснованного управления организацией. При этом нужно совершенствовать системы учета затрат, методы и способы калькулирования продукции, применяя такой важный принцип управления, как исчисление «различных видов себестоимости для принятия разнообразных управленческих решений». Внедрение новых методов управления и необходимость децентрализации управления, создания центров ответственности в птицеводческих организациях повышает потребность постановки и ведения управленческого учета.

Состояние изученности проблемы. Огромный вклад в развитие теории, методологии и совершенствования управленческого учета внесли такие известные отечественные ученые-экономисты как П. С. Безруких, Ф. П. Васин, М. А. Бахрушина, Р. В. Вил, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, В. Э. Керимов, И. Г. Кукукина, М. И. Кутер, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет и другие. Исследованию проблемы организации управленческого учета посвящены труды следующих зарубежных экономистов: А. Апчера, К. Друри, Б. Нидлза, Р. Паркера, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони и другие. Проблемам становления и развития управленческого учета, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р. А. Алборов, И. Н. Белый, С. М. Бычкова, В. Г. Гетьман, И. Е. Глушков, А. А. Ефремов, И. А. Ламыкин, Г. М. Лисович, М. 3. Пизенгольц, Л. И. Хоружий, В. Г. Широ-боков и др. Мало востребованные ранее теоретические разработки по использованию различных систем учета затрат в настоящее время привлекают к себе внимание. Современные подходы в организации производственных процессов деятельности хозяйств определили необходимость в проведении и систематизации научных исследований по формированию систем учета затрат, а также методов и способов исчисления себестоимости продукции для целей управления.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических положений и разработка организационно-методических рекомендаций по функционированию управленческого учета в птицеводческих хозяйствах Краснодарского края. Алгоритм достижения поставленной цели предусматривал решение следующих задач:

- обобщение теоретических концепций и исследование значения управленческого учета в рыночной экономике;

- теоретическое обоснование построения классификации затрат и определение комплексной системы показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве;

- оценка современного состояния отрасли промышленного птицеводства в Краснодарском крае и изучение влияния технологического процесса на организацию производственного учета в промышленном птицеводстве;

- исследование порядка документального оформления хозяйственных операций по учету поголовья, затрат и выхода продукции промышленного птицеводства и разработка отдельных форм первичных документов для целей управленческого учета;

- исследование действующей практики учета затрат, исчисления себестоимости продукции промышленного птицеводства и определение приоритетных направлений по совершенствованию номенклатуры статей и элементов затрат, отражающей технологические и организационные особенности птицеводческой отрасли;

- обоснование необходимости ведения учета затрат по центрам ответственности и возможности применения системы «директ-костинг» в управленческом учете птицеводческих организаций.

Объектом исследования явились 30 специализированных птицеводческих организаций Краснодарского края. Более углубленные исследования проводились по данным ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, ЗАО«Лебяжье-Чепигинское» Брюховецкого района Краснодарского края.

Предметом исследования явились методологические, организационно-экономические и практические вопросы организации управленческого учета в специализированных птицеводческих хозяйствах Краснодарского края.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды российских и зарубежных ученых по бухгалтерскому управленческому учету, экономическому анализу, финансовому менеджменту и птицеводству. В качестве информационной базы для изучения организации управленческого учета в промышленном птицеводстве использованы годовые отчеты и документы бухгалтерского учета птицеводческих организаций, материалы Росстата, Краснодарстата и Департамента сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности Краснодарского края, законодательные и нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету. В диссертационной работе применялись следующие методы и приемы исследования: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, графический и экономико-математический с применением ПЭВМ.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета в промышленном птицеводстве. Элементы научного вклада заключаются в следующем:

- предложены новые формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании); усовершенствована номенклатура статей затрат с учетом технологических особенностей деятельности птицеводческой организации (проведено разграничение таких статей как дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты, карантинные мероприятия, дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор, падеж по норме, падеж сверх нормы);

- предложена методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом ее качества. В птицеводстве яичного направления критерием качества выступает масса яйца, в мясном направлении - масса птицы;

- предложен алгоритм построения модели управленческого учета по центрам ответственности в промышленном птицеводстве, при котором затраты группируют по степени подконтрольности ответственными лицами. Разработана методика исчисления сегментной себестоимости для дальнейшего расчета материального стимулирования работников производственной сферы;

- предложена модель управленческого учета с применением системы «ди-рект-костинг» в промышленном птицеводстве. Представлена методика расчета маржинального дохода каждого сегмента производственной деятельности для более точного отражения производственного результата деятельности, поскольку переменная себестоимость формируется на базе затрат, зависящих от объем продукции;

- разработана схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг».

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке и реализации моделей управленческого учета в части учета по центрам ответственности и при использовании системы «директ-костинг». Внедрение данных предложений позволит повысить оперативность учета, улучшить информационное обеспечение управленческого аппарата, что будет способствовать достижению безубыточной работы птицеводческих хозяйств. Практические разработки могут быть использованы в управленческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, а также для чтения лекций и проведения лабораторно-практических занятий по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно-практических, научно-методических конференциях ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» (2004-2006 гг.), на пятой Всероссийской Олимпиаде развития народного хозяйства России. Основные научные результаты диссертации внедрены в ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района и в ЗАО «Птицефабрика Новомы-шастовская» Красноармейского района Краснодарского края. Наиболее существенные положения и результаты исследований опубликованы в 13 научных статьях объемом 6,05 печатных листов.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

- комплексная система показателей управленческого учета в промышленном птицеводстве и методика формирования затрат в зависимости от направления деятельности птицеводческого хозяйства и мест возникновения затрат;

- разработанные формы первичных документов по учету затрат (акт на списание ветеринарных медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании);

- детализированный состав затрат в разрезе технологических этапов производства промышленного птицеводства;

- методика расчета себестоимости продукции промышленного птицеводства с учетом качества;

- модели управленческого учета в промышленном птицеводстве по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг» и схема отражения затрат на бухгалтерских счетах в данных моделях.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа выполнена на 213 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, выводов и предложений производству, содержит 37 таблиц, 27 рисунков, 6 приложений. Список литературы включает 156 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Берникова, Юлия Борисовна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Результаты исследований позволили сделать ряд выводов и обобщений:

1. Критический обзор отечественных и зарубежных ученых позволил нам уточнить и дополнить определение управленческого учета, выделить его цели и задачи. Управленческий учет - это экономическая система управления, включающая планирование, учет, контроль, анализ, регулирование производственных затрат и оценку производственно-хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов и принятия на этой основе своевременных управленческих решений в целях максимизации социально-экономических результатов деятельности организации. В работе представлены факторы выбора систем управленческого учета (причины, влияющие на выбор системы управленческого учета, структура управленческого учета, а также основные признаки классификации систем).

2. На основе изученной специальной отечественной и зарубежной литературы нами усовершенствована действующая классификация затрат и выделены признаки группировок, применяемых в управленческом учете. Автором рекомендована следующая группировка затрат в управленческом учете: для принятия управленческих решений (явные и вмененные затраты, релевантные и нерелевантные затраты, эффективные и неэффективные затраты, переменные и постоянные); для прогнозирования и планирования производственной деятельности (краткосрочные и долгосрочные затраты, планируемые и непланируемые затраты); для организации производственной деятельности (по местам возникновения затрат, затраты по функциям деятельности, затраты по центрам ответственности с учетом специфики деятельности организаций промышленного птицеводства); для организации процесса учета (одноэлементные и комплексные затраты, затраты по статьям калькуляции и экономическим элементам, основные и накладные затраты, прямые и косвенные затраты, текущие и единовременные затраты); для организации контроля (контролируемые и неконтролируемые затраты); для организации регулирования (регулируемые и нерегулируемые затраты); для стимулирования работы (обязательные и поощрительные затраты); для анализа деятельности (фактические затраты, прогнозные и плановые затраты, сметные и стандартные затраты, общие и структурные затраты, полные и частичные затраты).

3. В диссертационной работе определена и уточнена система показателей для организации управленческого учета. Сущность управленческого учета выражена в виде управленческой матрицы, в которой формируется необходимый перечень функций и объектов управления. На базе матрицы выстроена организационно-методическая модель управленческого учета (определен принцип выделения центров ответственности, объектов учета затрат и калькулирования, принцип выбора систем учета затрат и методов калькулирования). В системе показателей для организации управленческого учета отмечены валовая продукция в оценке по планово-учетным ценам, валовой доход по подразделениям и в целом по организации, затрат в соответствии с выбранным классификационным признаком (например, переменные затраты, условно-переменные и постоянные расходы по подразделениям и в целом по организации), маржинальный доход, прибыль, рентабельность продаж.

4. Проведенные научные исследования позволяют сделать вывод о том, что промышленное птицеводство, начиная с 2000 г., повысило объемы производства яиц и мяса птицы в целом по стране и в частности по Краснодарскому краю. В птицеводческих организациях Краснодарского края производство яиц увеличилось на 35 млн. шт., мяса птицы в убойной массе - на 15,9 тыс. т. Рост валовой продукции связан с увеличением поголовья и повышением продуктивности птицы.

4.1. Увеличение объемов валовой продукции связано с ростом поголовья птицы. Так, в 2005 г. по сравнению с 2003 г. общее поголовье птицы увеличилось на 1916 тыс. гол. Поголовье кур-несушек выросло на 736 тыс. гол., поголовье птицы мясных пород - на 2511 тыс. гол. В структуре поголовья птицы большую долю занимает поголовье бройлеров - 54,6 %. Рост поголовья птицы связан с увеличением сохранности поголовья, которое говорит об улучшении среды обитания птицы и о соблюдении технологических процессов производства.

4.2 Изучение экономического состояния отрасли птицеводства показало, что увеличение объемов производства продукции промышленного птицеводства произошло также за счет улучшения показателей продуктивности. Среднегодовая яйценоскость яичных пород увеличилась на 4,8 % и составила 305 шт., что на 5 шт. больше нормативного показателя яйценоскости кур яичных пород. Среднесуточный прирост живой массы бройлеров по сравнению с 2003 г. увеличился на 1,2 г и составил 42,1 г.

4.3. Проведен анализ структуры себестоимости продукции промышленного птицеводства. Затраты на производство продукции промышленного птицеводства увеличились на 49,1 % по сравнению с 2003 г. Наибольший удельный вес в структуре затрат занимают корма -59,1 %, что на 0,4 процентных пункта больше чем в 2003 г. Повышение удельного веса в структуре затрат вызвано не только увеличением поголовья птицы, но и ростом цен на покупные комбикорма, витамины и премиксы. Кроме того на увеличение размера производственных затрат повлияло повышение цен на топливо, нефтепродукты и электроэнергию, а также дороговизна ветеринарных препаратов.

4.4. Несмотря на информацию об эпидемии птичьего гриппа на Кубани, спрос на продукцию птицеводства растет, поскольку данная продукция является питательной и доступной по цене. Производство яиц по краю является прибыльным, рентабельность которых составила 27,5%, что на 12,2 процентных пункта больше, чем в 2003 г. В 2003-2004 гг. производство мяса птицы оказалось убыточным, поскольку рыночная цена 1 кг живой массы ниже себестоимости единицы продукции соответственно на 2,98 руб. и 1,4 руб. Однако, в 2004 г. по сравнению с 2003 г. убыточность производства мяса птицы сократилась на 5,3 процентных пункта, поскольку темп роста средней цены реализации продукции опережает темп роста себестоимости единицы продукции на 6 процентных пункта. В 2005 г. ситуация изменилась, производство мяса птицы в живом весе оказалось рентабельным, поскольку цена реализации мяса птицы превысила себестоимость единицы продукции на 3,72 руб. Рентабельность данного периода равна 11,3 %.

5. Улучшение финансовых показателей птицеводческих организаций является одним из основных направлений в развитии отрасли. При этом важная роль отводится бухгалтерскому управленческому учету, главное направление которого - своевременное выявление факторов, снижающих эффективность производства, контроль и рациональное использование производственных ресурсов. Поэтому возникает необходимость проведения более детального исследования системы учета производственных затрат как базового процесса организации управленческого учета.

Проведено исследование влияния технологии производства промышленного птицеводства, обуславливающее организацию учета затрат и калькулирования готовой продукции. Установлено, что специфика отрасли влияет на выбор объектов учета затрат, формы первичных документов, номенклатуру статей и элементов затрат и объектов калькуляции.

6. В диссертационной работе показан документооборот исходя из технологического процесса производства продукции, согласно центрам затрат. Выявлены недостатки в документальном оформлении хозяйственных операций по учету поголовья птицы, затрат и выхода продукции (бланки первичных документов типовых форм не используются, а составляются на устаревших формах первичной документации). Не соблюдается график документооборота, поэтому нарушается порядок составления первичных документов, качество их заполнения и сроки предоставления в бухгалтерию.

7. Осуществлен анализ ведения синтетического и аналитического учета затрат и выхода продукции промышленного птицеводства. Нами определены производственные затраты в соответствии с учетными группами согласно технологическим этапам процесса производства и возраста птицы. Конкретизирована номенклатура статей и элементов затрат на производство продукции, выявлено несоответствие номенклатуры статей и элементов затрат, указанных в производственных отчетах, статьям, установленными действующими рекомендациями. Научные изыскания показали, что ни в одном хозяйстве не составляются сметы общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые в структуре себестоимости в среднем занимают около 9%. Данная ситуация затрудняет сопоставимость нормативных и фактических данных и тем самым снижает оперативность контроля использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

8. Уточнены объекты учета затрат и калькулирования готовой продукции птицеводства. Объекты учета затрат определены в разрезе технологических групп: инкубация яиц, взрослые куры родительского стада, взрослые куры промышленного стада, выращивание молодняка для ремонта родительского стада и промышленного стада, выращивание молодняка для забоя на мясо. Соответственно объектами калькулирования являются суточные птенцы, яйца инкубационные, яйца столовые, поголовье, прирост живой массы, живая масса. Также детализирована последовательность исчисления себестоимости продукции промышленного птицеводства. Автор акцентировал внимание на расчете себестоимости суточных цыплят используя за основу себестоимость функционального дня работы инкубатора. Исследование показали, что на многих птицефабриках не ведется учет побочной продукции, поэтому это приводит к завышению себестоимости основной и прочей продукции.

9. Разработаны мероприятия по организации управленческого учета по центрам ответственности на примере ЗАО ПФ «Кавказ» Динского района, занимающейся выращиванием бройлеров. Выделены центры ответственности и выстроена их структура, определены центры затрат, места возникновения затрат и центры технологической ответственности. Далее проведено разграничение затрат на контролируемые и неконтролируемые бригадирами производственных корпусов. Автором определена сумма затрат и размер сегментной себестоимости по производственным корпусам каждого участка хозяйства, так как фактически по корпусам рассчитываются затраты не постатейно, а по периоду времени (месяцам). Из учитываемых статей и элементов затрат в хозяйстве неконтролируемой является статья затрат по амортизации клеточного оборудования, располагающегося в производственных корпусах, поскольку данные суммы затрат исчисляются исходя из линейного способа начисления амортизации. Спорным вопросом остается определение степени подконтрольности бригадиром корпуса такой статьи как отчисления на социальное страхование и обеспечение. Ответственное лицо регулирует информационные данные по объему полученной продукции (выполненных работ), количеству отработанного времени каждым производственным работником и контролирует суммы заработной платы. Эта информация отражается в расчете начисления оплаты труда работникам животноводства (форма № 413-АПК). Данный документ составляется и подписывается начальником корпуса, что подтверждает его контрольные функции. Размер отчислений определяется исходя из суммы заработной платы основных производственных работников, но контроль его расчета ответственное лицо не проводит и документы, в которых отражена информация по определению размера данной статьи, не подписывает. Поэтому мы отнесли «спорную» статью затрат в категорию неподконтрольной и в состав бригадной себестоимости не включили. В месте с тем представлен анализ объема сегментных и производственных затрат и выявлен более экономный по расходам корпус. В ходе исследования рассчитан доход каждого сегмента, доля которого контролируема ответственным лицом.

10. Представлена модель управленческого учета с применением системы «директ-костинг». На примере деятельности птицефабрики мясного направления разграничены производственные затраты на переменные, условно-переменные, условно-постоянные и постоянные отдельно по местам возникновения затрат (производственным корпусам). Произведен расчет переменной себестоимости по отдельным корпусам, изучена динамика производственной переменной себестоимости 1 кг прироста живой массы и 1 кг живой массы бройлера по производственным корпусам. Кроме того проведен анализ влияния постоянных затрат на размер производственной себестоимости продукции. Исследования показали, что применение системы «директ-костинг» позволяет определить затраты, зависящие от объемов производства продукции, и затраты на управление производством и организацией. Исключив из производственной себестоимости затраты, зависящие от объемов производства, можно добиться того, что оставшиеся виды затрат станут более контролируемыми, а результаты фактического экономического анализа показателей себестоимости - преимущественно достоверными и объективными. Также показан расчет маржинального дохода производственной деятельности в целом и в отдельности по производственным корпусам. Для производственной деятельности в целом был проведен С VP-анализ, при котором выявлено следующее:

- Объем производства продукции птицефабрики ЗАО «Кавказ» выше критического значения и позволил заработать предприятию значительную сумму прибыли. Всего лишь 32,5 дней из 365 дней направлено на преодоление «мертвой точки».

- Минимальная цена, которую может установить птицефабрика в исследуемом периоде за 1 кг живого веса, составляет 26,91 руб., что на 8,25 руб. меньше фактической цены реализации.

- Переменные затраты на 1 кг живой массы птицы, которые несет птицефабрика в данном периоде составили 24,93 руб., при расчете их максимальное значение составило 33,18 руб.

- Величины условно-постоянных и постоянных затрат, которые выдерживает хозяйство в данный период далеки от максимальных значений. Птицефабрика имеет определенный запас финансовой прочности и, учитывая благоприятную конъюнктуру рынка, в настоящее время может проводить реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов.

Исследование системы «директ-костинг» позволили выявить ряд преимуществ: 1) модификация организационной структуры хозяйства и связанные с ней изменения размеров постоянных затрат не оказывают влияние на себестоимость произведенной продукции, что дает возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам; 2) акцентирование внимания руководства на изменение маржинального дохода как по хозяйству в целом, так и по производственным сегментам деятельности, выявить корпуса участки) с большей рентабельностью; 3) информация, получаемая при использовании системы «директ-костинг», позволяет проводить эффективную ценовую политику, указывая наиболее выгодные комбинации цен и объема реализации; 6) принципы данной системы могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета, например с нормативным учетом затрат или с учетом контролируемых затрат, ответственным лицом.

По результатам произведенных исследований считаем необходимым внести следующие конкретные предложения:

1. Группировать затраты в зависимости от направлений деятельности и мест возникновения в птицеводческих хозяйствах. Для этого необходимо сформировать структуру управления, выделить места и сферы возникновения затрат, а также ответственных за их осуществление и поведение лиц. По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производственных подразделений, корпусов и бригад. В зависимости от сфер и функций деятельности хозяйства затраты подразделяются на: производственные (технологические), снабженческо-заготовительные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

2. Для совершенствования документального оформления производственных затрат и выхода продукции промышленного птицеводства разработаны и предложены следующие формы первичных документов: акт на списание медикаментов, биопрепаратов и дезинфицирующих средств, акт на изъятие яиц при миражировании;

3. Детализировать затраты основного и промышленного производств в разрезе технологических процессов (предложено разграничение таких затрат как дезинфекция помещений, ветеринарные медикаменты и биопрепараты, карантинные мероприятия, дезинфекция яиц перед закладкой в инкубатор, падеж по норме, падеж сверх нормы);

4. Выполнять калькулирование продукции с учетом ее качества, в яичном направлении за основной компонент качества использовать массу яйца, в мясном направлении - живую массу птицы. Данная методика позволит выявить прибыльные категории продукции и избежать искажений при списании калькуляционных разниц и определении себестоимости продукции кормопроизводства, яичной и мясной продукции;

5. Использовать модель управленческого учета по центрам ответственности, при которой проводить деление производственных затрат по степени подконтрольности ответственными лицами. На базе контролируемых затрат автор предложил расчет сегментной себестоимости, которая явилась основой для расчета размеров материального стимулирования работников производственных корпусов. Также представлена методика расчета дохода отдельного сегмента для выявления наиболее эффективного производственного подразделения (корпуса);

6. Использовать модель управленческого учета с применением системы «директ-костинг», при этом детализировать затраты на производство продукции промышленного птицеводства на переменные, условно-переменные, условно-постоянные и постоянные. Помимо расчета переменной производственной себестоимости 1 кг прироста живой массы птицы, автор предложил алгоритм расчета переменной производственной себестоимости 1 кг живой массы птицы. А также провел сравнение финансовых результатов от производства при использовании системы учета производственных затрат по полной себестоимости и системы «директ-костинг». Разработана форма отчета о результатах производственной деятельности при использовании системы «директ-костинг».

7. Предложена схема отражения производственных затрат на бухгалтерских счетах в моделях управленческого учета по центрам ответственности и с применением системы «директ-костинг». При этом считаем необходимым использовать шестизначный шифр счетов, который должен содержать информацию о номере синтетического счета, номере субсчета, производственном участке (корпусе), виде и породе птицы, а также о кроссе.