Организация управленческого учета в различных организационных структурах управления тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация управленческого учета в различных организационных структурах управления"

На правах рукописи

Агапов Денис Сергеевич

ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ СТРУКТУРАХ УПРАВЛЕНИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 о окт гт

Воронеж-2013

005534753

005534753

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Научный руководитель — доктор экономических наук, доцент

Булгакова Светлана Викторовна

Официальные оппоненты:

Костюкова Елена Ивановна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой «Бухгалтерский управленческий учет»

Черных Инна Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет приборостроения и информатизации», доцент кафедры «Бухгалтерский учет, финансы и аудит»

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Белгородский государственный

технологический университет им. В. Г. Шухова»

Защита состоится «25» октября 2013 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40. уч. корпус № 5, блок А, ауд. 203А.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан «<£3_» сентября 2013 г.

Ученый секретарь Пожидаева

диссертационного совета

Татьяна Алексеевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современной отечественной экономической науке наблюдается дальнейшее развитие интереса к вопросам теоретического и организационно-методического содержания управленческого учета. Его построение в рамках учета по центрам ответственности в течение нескольких последних десятилетий в мировой и российской практике определило несколько направлений совершенствования системы управленческого учета, среди которых организация учета по центрам затрат, выручки, прибыли, инвестиций; развитие бюджетирования и контрольно-аналитической деятельности по центрам ответственности. Указанные направления среди таких функций управления, как учет, принятие решений, планирование и контроль определили реализацию основополагающей организационной функции менеджмента. В ее рамках сформировались новые объекты управленческого учета: центры ответственности, сегменты, виды (функции) деятельности, бизнес-процессы и др. Их возникновение явилось следствием совершенствования и создания новых, достаточно сложных типов организационных структур управления (ОСУ), объективно обусловливающих проблему влияния организационных структур на содержание системы управленческого учета в экономических субъектах. Вместе с тем к настоящему времени в российской науке остаются недостаточно разработанными вопросы обусловленности внутриорганизационной системы управленческого учета типами организационных структур управления. Необходимость выявления степени влияния различных организационных структур на построение системы управленческого учета, обоснования невозможности применения'-единой модели управленческого учета в экономических субъектах с разными организационными структурами управления, создания информационно-методического обеспечения управленческого учета для различных типов структур управления определила проблемную область и актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. В разработку теоретических и организационно-методических положений управленческого учета, анализа и контроля, в том числе по центрам ответственности, значительный вклад внесли такие российские и зарубежные ученые, как И.Н. Богатая, H.A. Бреславцева, C.B. Булгакова, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, К.Друри, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, Е.И. Кос-

тюкова, И.Г. Кукукина, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Е Ластовецкий, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, O.E. Николаева, Л.В. Попова, С.А. Рассказо-ва-Николаева, И.А. Слабинская, A.A. Соколов, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В .И. Ткач, Д.У. Ураков, З.Ч. Хамидулина, А.Н. Хорин, Л.И. Хо-ружий, И.Н. Черных, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова и др. Вопросам формирования организационных структур управления посвятили свои труды И. Ансофф, Ф.К. Беа, В.Р. Веснин, П. Друкер, Е.П. Истомин, Л.И. Луки-чева, Б.З. Мильнер, Г. Минцберг, В.Н. Родионова З.П. Румянцева, С.К. Татур, Ю.И. Трещевский, О.Г. Туровец и др.

Несмотря на существенность разработок в проблемной области исследования ряд вопросов не имеют достаточного обоснования. Так, новой оказывается постановка вопроса о зависимости соответствующих моделей управленческого учета и, вследствие этого, их множественности, от типов организационных структур управления. Не разработан терминологический аппарат, в том числе, из-за отсутствия понятия «модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления». Отсутствует необходимое организационно-методическое обеспечение, в частности, система счетоводческого сопровождения и информационное обеспечение принятия решений в разных типах организационных структур управления. Недостаточно исследованной остается организация учета затрат и финансовых результатов в диви-зиональных, матричных и сетевых структурах управления ввиду отсутствия выявленного влияния этих организационных структур на содержание системы управленческого учета экономического субъекта.

Необходимость разработки содержания управленческого учета, обусловленного различными типами организационных структур управления, потребность формирования информационно-методического обеспечения, адекватного степени сложности новых (дивизиональных, матричных, сетевых) организационных структур управления, определили выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и направления исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлением научных исследований ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет» «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующего субъекта», утвержденного Научным советом ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет».

Цель и задачи диссертации. Цель исследования состоит в развитии теоретических и организационно-методических положений управленческого учета на базе обоснования возможности его построения в коммерческих организациях в зависимости от типов организационных структур управления. Для достижения поставленной цели в работе предполагается решить следующие задачи:

- выявить методологические подходы к исследованию управленческого учета в организационных структурах управления различных типов;

- дифференцировать типы централизованных и децентрализованных организационных структур управления и виды центров ответственности в них;

- обосновать возможность построения множественности моделей управленческого учета исходя из типа организационных структур управления;

- разработать модели счетной интерпретации управленческого учета по центрам затрат и центрам выручки в централизованных организационных структурах управления;

- сформировать систему счетоводческого сопровождения управленческого учета по центрам прибыли в дивизиональных и матричных организационных структурах управления, а также сетевых структурах торгового типа;

- предложить формы информационного обеспечения управленческого учета для централизованных и децентрализованных (дивизиональных и матричных) организационных структур управления;

- разработать методики оценки деятельности центров затрат и центров выручки в централизованных, центров прибыли - в децентрализованных типах организационных структур управления.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» раздела 1 «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования является комплекс теоретических и организационно-методических проблем управленческого учета в коммерческих организациях с централизованными и децентрализованными организационными структурами управления.

Объектом диссертационного исследования является система управленческого учета в коммерческих организациях с различными типами орга-

низационных структур управления, в частности, ОАО «Хлебозавод № 2», ООО «Воронежский оконный завод», ЗАО «Доброга», которые послужили объектами эмпирического исследования особенностей организации управленческого учета в различных типах организационных структур управления и практической реализации полученных научных результатов.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования явились классические и современные концепции в области теорий систем, организации, управления, управленческого учета, анализа и контроля. Методологическую базу исследования обеспечили общенаучные методы познания - системный, комплексный, логический подходы, анализ и синтез, индукция и дедукция, обобщение, аналогия, классификация, типология, формализация, конкретизация, а также счетоводческое моделирование, измерение в качестве специальных методов. Применение комплекса общенаучных и специальных методов обеспечили достоверность полученных результатов исследования.

Информационную базу исследования составили законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ по бухгалтерскому учету, труды отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, анализа, теории организации и теории управления, монографические исследования, материалы периодических изданий, научных конференций, семинаров, сети Интернет, справочно-правовых систем и электронных средств массовой информации.

Научная новизна работы состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений управленческого учета в экономических субъектах с централизованными и децентрализованными организационными структурами управления, имеющих существенное значение для развития теории и методики бухгалтерского учета. Основные результаты исследования, определяющие его научную новизну, состоят в следующем:

- выявлены методологические подходы к исследованию управленческого учета в различных организационных структурах управления, среди которых системный, структурный, функциональный, процессный, определяющие возможность его познания как адаптивной, модифицируемой системы, которая обусловливается характером департаментализации (структурирования) функциональных, территориальных, продуктовых подразделений и типом организационных структур управления;

- классифицированы типы централизованных и децентрализованных организационных структур управления с дифференциацией в них центров ответственности, обусловливающих возможности организации в централизованных структурах управления (линейных, линейно-штабных, линейно-функциональных) центров затрат и центров выручки, в децентрализованных организационных структурах управления (дивизиональных, матричных, сетевых) - центров прибыли;

- разработано авторское определение понятия «модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления», акцентирующее внимание на том, что система управленческого учета не может быть универсальной для всех типов организационных структур управления, позволяющее обосновать множественность моделей управленческого учета относительно различных типов централизованных и децентрализованных организационных структур управления;

- разработаны модели счетной интерпретации управленческого учета по центрам затрат и центрам выручки в централизованных организационных структурах управления, включающие новые счета 27 «Затраты функциональных подразделений, 34 «Себестоимость проданной продукции по центрам продаж», 35 «Выручка центров продаж» и учетные записи с их применением;

- сформирована система счетоводческого сопровождения управленческого учета по центрам прибыли в децентрализованных дивизиональных и матричных организационных структурах управления, содержащая счета 27 «Затраты функциональных подразделений», 38 «Продажа продуктов дивизиональных подразделений», 39 «Результаты деятельности дивизиональных подразделений», а также в сетевых организационных структурах торгового типа с использованием нового счета 47 «Затраты структурных подразделений торговых сетевых организаций», определяющая возможность применения варианта управленческого учета с выявлением финансового результата по центрам прибыли дивизиональных, матричных, сетевых организационных структур управления независимо от формирования общего финансового результата экономического субъекта;

- разработана система внутренней управленческой отчетности, формирующая информационное обеспечение управленческого учета по центрам затрат и центрам выручки для линейных и линейно-функциональных организационных структур управления («Отчет о затратах по производственным / не-

производственным центрам затрат», «Отчет о выручке центра доходов по группам продукции / покупателей», «Отчет о деятельности центра затрат / центра выручки») и по центрам прибыли для дивизиональных и матричных организационных структур управления («Отчет по центру прибыли (продуктовый дивизион)», «Отчет по центру прибыли в системе маржинальных показателей»

и др.);

- разработаны методики управленческого учета, позволяющие анализировать деятельность центров затрат и центров выручки в централизованных, центров прибыли в децентрализованных типах организационных структур управления на основе системы оценочных показателей.

Практическая значимость исследования состоит в возможности использования представленных в диссертации организационно-методических разработок по управленческому учету в деятельности коммерческих организаций, применяющих централизованные и децентрализованные организационные структуры управления. Разработанные в диссертации модели счетоводства управленческого учета в различных типах организационных структур управления могут применяться для осуществления учета по центрам затрат и выручки в варианте для централизованных, по центрам прибыли - в варианте для децентрализованных организационных структур управления, а предложенные формы внутренней отчетности использоваться для представления релевантной информации заинтересованным пользователям по соответствующим центрам затрат, выручки и прибыли. Методические разработки, представленные в исследовании, носят универсальный характер и применимы для практической деятельности коммерческих организаций различных типов структур управления и организационно-правовых форм.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях гг. Воронежа и Иркутска. Ряд разработок диссертации приняты к внедрению в практическую деятельность организаций: ОАО «Хлебозавод № 2», ООО «Воронежский оконный завод», ЗАО «Доброга». Отдельные результаты исследования используются в учебном процессе экономического факультета ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при преподавании дисциплины «Управленческий учет» для бакалавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления 080200 «Менеджмент», а также

дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Публикация результатов исследования. Наиболее существенные положения и результаты исследования опубликованы в 11 работах общим объемом 3,08 п.л., в том числе четыре - в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК для отражения результатов исследования по кандидатским диссертациям.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 224 наименования, 13 приложений. Работа изложена на 186 страницах машинописного текста и содержит 25 рисунков, 66 таблиц и 85 формул.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выявлены методологические подходы к исследованию управленческого учета в различных организационных структурах управления, среди которых системный, структурный, функциональный, процессный, определяющие возможность его познания как адаптивной, модифицируемой системы, обусловленной характером департаментализации функциональных, территориальных, продуктовых подразделений и типом организационных структур управления.

Современное состояние научных исследований характеризуется наличием достаточно широкого количества разработок в области управленческого учета. Однако до настоящего времени не достаточно внимания уделялось особенностям организации управленческого учета в различных типах организационных структур управления. Нами был применен ряд методологических подходов, прежде всего системный, позволивший установить, что предметная область исследования - управленческий учет в различных типах организационных структур управления - соответствует базовым признакам понятия «система», что делает возможным рассматривать управленческий учет в разных организационных структурах адаптивной системой, модифицируемой под воздействием свойств, присущих различным типам организационных структур управления.

Структурный подход является определяющим в создании типов организационных структур управления. Он обусловливает характер департаментализации и развитие соотношения «централизация / децентрализация». Система управленческого учета в различных организационных структурах

управления поддерживается определенным типом департаментализации, в соответствии с которой структурируются функциональные, территориальные, продуктовые и т.п. подразделения, обусловленные соответствующими типами организационных структур. Соотношение «централизация / децентрализация» определяет систему сосредоточенности принятия решений: единоначалие, характерное для централизованных, либо множественность субъектов принятия решений - для децентрализованных структур управления. В соответствии с этим соотношением различают централизованные и децентрализованные структуры управления. Основным инструментом децентрализации является делегирование полномочий и ответственности, что имеет решающее значение для организации управленческого учета по центрам ответственности (ЦО): центрам затрат (ЦЗ), выручки (ЦВ), прибыли (ЦП), инвестиций (ЦИ) и организации управленческого учета и отчетности в них. Характерно, что эта дифференциация центров ответственности свойственна организационным структурам управления различных типов.

Функциональный подход предусматривает департаментализацию по функциям (видам деятельности): основным (производственным) и вспомогательным (обслуживающим, сервисным) и по элементам цепочки ценностей: основным (НИОКР, логистика закупок и продаж, производство, послепродажное обслуживание) и вспомогательным (общее администрирование, управление персоналом), которые рассматриваются нами объектами управленческого учета в различных организационных структурах управления. Процессный подход и основанный на нем процессный менеджмент также позволяют исследовать бизнес-процессы и бизнес-единицы как объекты управленческого учета, свойственные различным типам организационных структур управления.

2. Классифицированы типы централизованных и децентрализованных организационных структур управления с дифференциацией в них центров ответственности, обусловливающих возможности организации в централизованных структурах управления (линейной, линейно-штабной, линейно-функциональной) центров затрат и центров выручки, в децентрализованных организационных структурах управления (дивизиональных, матричных, сетевых) - центров прибыли.

Выявленная в ходе исследования зависимость особенностей управленческого учета от видов организационных структур управления определила

необходимость детальной группировки и систематизации структур управления по нескольким признакам. Классификация, выполненная по ключевому признаку - соотношению «централизация / децентрализация», позволила автору дифференцировать типы централизованных (простая линейная, сложная линейная, линейно-штабная, линейно-функциональная) и децентрализованных (дивизиональные (в т.ч. продуктовые, территориальные, клиентские), матричные (в т.ч. функциональные, функционально-продуктовые, функционально-региональные, продуктово-региональные), сетевые (в т.ч. внутренние, стабильные, динамичные, торговые)) организационных структур управления и соответствующие им виды центров ответственности.

Так, централизованные линейные (простые и сложные) структуры управления позволили дифференцировать в них только центры затрат и центры выручки, и то лишь на высшем уровне управления - уровне руководителя экономического субъекта. Одновременно на уровне линейных подразделений и их руководителей такой дифференциации не проводится, что обусловливается отсутствием персональной ответственности линейных руководителей и исполнителей за затраты и финансовые результаты деятельности. Свойства линейно-штабной организационной структуры управления позволили сформировать на уровне руководителя экономического субъекта центр затрат руководителя (ЦЗрук), а на уровне штабных подразделений - общеадминистративный центр затрат (ЦЗадМ) (рис. 1).

Рис. 1. Дифференциация центров ответственности в линейно-штабной ОСУ Линейно-функциональная организационная структура управления предусматривает дальнейшее развитие департаментализации в централизован-

ных структурах управления, которая осуществляется по функциональному признаку, что позволило автору дифференцировать на уровне соответствующих функциональных подразделений центры затрат (ЦЗ/, ЦЗ12 и т.д.) и центры выручки (ЦВ) исходя из функциональной специализации (по горизонтали) и иерархической подчиненности (по вертикали) (рис. 2).

Рис. 2. Дифференциация центров затрат и выручки в линейно-функциональной ОСУ

В целом исследование централизованных типов организационных структур управления доказало невозможность дифференцировать в них центры прибыли, поскольку единоначальный принцип управления обусловливает контроль лишь общей прибыли организации, осуществляемый на уровне руководителя экономического субъекта ввиду отсутствия дифференциации центров прибыли по структурным подразделениям и делегирования на уровень линейных подразделений только учета затрат и выручки.

Децентрализованные организационные структуры управления основаны на отсутствии принципа единоначалия, что обусловливает иные подходы к дифференциации центров ответственности. Дивизиональные структуры строятся по объектному (продуктовому, региональному (территориальному), потребительскому (клиентскому)) признаку. Такой тип департаментализации организационных структур позволяет формировать центры прибыли (ЦП], ЦП2 и т.д.) на уровне дивизиональных подразделений (рис. 3). Аналогично нами дифференцируются региональные центры прибыли (региональные дивизиональные структуры управления), центры прибыли по потребителям - в клиентской (потребительской) дивизиональной структуре управления.

Рис. 3. Дифференциация центров прибыли в продуктовой дивизиональной организационной структуре управления Матричные организационные структуры управления построены на соотношении двух признаков - объектов и функций, в соответствии с чем строятся функционально-продуктовые, функционально-региональные, продуктово-региональные и т.п. матричные структуры управления. Так, в матричных про-дуктово-региональных структурах центры прибыли (ЦП,1, ЦП,2, ЦП2' и т.п.) дифференцируются на пересечении продуктовых и региональных сегментов, отражая прибыль по продуктам в разрезе регионов их продаж (рис. 4).

Руководитель организации Продукты

I Продукт А 1 1 Продукт Б 1 1 Продукт В 1

Н Регион 1 Ь 1 ----{щъ)--- 1 /цп!)- I-1 —---{цпй ЦП,

—Н Регион 2 Ь 1 ----{цп^-— ---------- . .........----------- -Г®.......... ЦП2

И Регион 3 |- ЦП1 -----(цгь)---- ЦП2 ............. ЦП3 ЦПз

Рис. 4. Дифференциация центров прибыли в продуктово-региональной

матричной ОСУ

Большинство сетевых организационных структур управления (стабильные, динамичные, торговые) также характеризуются возможностью дифференциации в них центров прибыли.

3. Разработано авторское определение «модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления»; обоснована зависимость множественности моделей управленческого учета от многообразия различных типов централизованных и децентрализованных организационных структур управления.

Логика исследования позволила автору выдвинуть предположение о множественности моделей управленческого учета, обусловленных многообразием типов структур управления и сформированных на их основе центров ответственности. Для этого потребовалось разработать авторское определение понятия «модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления». В основу его формулирования было положено энциклопедическое определение понятия «модель», а также выявление ее свойств в системе управленческого учета, которую определяют, по нашему мнению, элементы счетоводства, показатели оценки и формы внутренней управленческой отчетности. Исходя из этого считаем, что модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления представляет собой упорядоченную схему взаимодействия элементов системы счетоводства, оценочных показателей деятельности и форм управленческой отчетности, обусловленных типом департаментализации, степенью делегирования полномочий и ответственности, свойствами организационных структур управления, для отражения достижения целей деятельности организации и ее

подразделений. Такое определение обусловливает множественность моделей управленческого учета для централизованных (линейных (простых и сложных), линейно-штабных, линейно-функциональных) и децентрализованных (дивизиональных, матричных) структур управления по трем направлениям: 1) формирование соответствующих моделей счетоводства; 2) разработка системы показателей оценки деятельности центров затрат и центров выручки в централизованных структурах управления, центров прибыли в децентрализованных структурах; 3) построение форм внутренней управленческой отчетности для центров затрат, выручки и прибыли в различных типах централизованных и децентрализованных структур управления.

4. Разработаны модели счетоводства управленческого учета по центрам затрат и центрам выручки в централизованных организационных структурах управления, подтверждающие возможность выявления общего финансового результата на счете 90 «Продажи» без его дифференциации по структурным подразделениям экономического субъекта.

В ходе исследования разработаны две модели счетоводства для организационных структур управления централизованного типа: 1) для простой, сложной и линейно-штабной структуры управления нами предлагается модель счетоводства с использованием традиционной схемы учета затрат и выручки с применением счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи»; 2) для линейно-функциональной организационной структуры управления счетная модель предусматривает использование счетов 27 «Затраты функциональных подразделений» для дифференцированного учета затрат по центрам затрат (табл. 1), 35 «Выручка центров продаж» для дифференцированного учета выручки по отдельным центрам доходов, 34 «Себестоимость проданной продукции по центрам продаж» для сопоставления себестоимости проданной продукции с величиной выручки по центрам выручки обособленно (табл. 2).

Таблица 1

Счетоводческая модель по центрам затрат (линейно-функциональная ОСУ)

Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов

дебет кредит

1 2 3

Отнесены затраты на основные центры затрат: производственный цех 1 (ЦЗ11) 27.1.1 02, 10, 70, 69

Окончание табл. 1

1 2 3

производственный цех 2 (ЦЗ/) 27.1.2 02, 10, 70,69

Отнесены затраты на вспомогательные производственные центры затрат (ЦЗг1, ЦЗ22) 27.2.1, 27.2.2 02, 10,70, 69

Отнесены затраты на ремонтные и обслуживающие центры затрат (Ц33\ Ц33 ) 27.3.1,27.3.2 10,70, 69,02

Отнесены затраты отдела снабжения и склада (ЦЗ41, ЦЗ^) 27.4.1,27.4.2 10,70, 69,02

Отнесены затраты экономических служб (Ц35', Ц35*1) 27.5.1,27.5.2 10, 70, 69,02

Отнесены затраты прочих подразделений (ЦЗ91, ЦЗ/) 27.9.1,27.9.2 10, 70, 69, 02

Отнесены затраты сбытовых подразделений (ЦВ1, ЦВг) 27.6.1,27.6.2 10,70, 69, 02

Отнесены затраты основных ЦЗ на себестоимость продукщ продукт 1 продукт 2 ш 20.1 20.2 27.1.1,27.1.2 27.1.1,27.1.2

Отнесены затраты прочих функциональных ЦЗ на себестоимость продукции 20.1,20.2 27.2.1 и т.д.

Отражена себестоимость готовой продукции продукт 1 продукт 2 43.1 43.2 20.1 20.2

Отражена выручка от продаж 62 90.1

Отражена себестоимость продаж продукции 90.2 43.1,43.2

Отражены расходы на продажу сбытовых подразделений 90.6 27.6.1,27.6.2

Определен финансовый результат (прибыль) 90.9 99

Таблица 2

Учетные записи по центрам доходов

Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов дебет | кредит

Отражена выручка от продаж по центрам доходов отдел оптовых продаж (ЦВ|) отдел розничных продаж (ЦВг) 62 62 35.1 35.2

Отражена выручка от продажи продукции на уровне организаци отдел оптовых продаж (ЦВ]) отдел розничных продаж (ЦВг) я 35.1 35.2 90.1 90.1

Отражена себестоимость реализованной продукции по центрам отдел оптовых продаж (ЦВ0 отдел розничных продаж (ЦВг) 5ЫруЧКИ 34.1 34.2 43 43

Списана себестоимость реализованной продукции по организацт отдел оптовых продаж (ЦВ]) отдел розничных продаж (ЦВ2) ш 90.2 90.2 34.1 34.2

Обе представленные нами модели счетоводства реализуются в рамках ва-

рианта ведения управленческого учета с возможностью выявления общего финансового результата деятельности на счете 90 «Продажи».

5. Сформирована система счетоводческого сопровождения управленческого учета по центрам прибыли в децентрализованных дивизно-нальных и матричных организационных структурах управления, а также сетевых организационных структурах торгового типа, подтвер-

сдающая обоснованность варианта управленческого учета с возможностью выявления финансового результата по центрам прибыли независимо от общей системы бухгалтерского учета в экономических субъектах с децентрализованными дивизиональными, матричными, сетевыми организационными структурами управления.

Счетоводческая модель управленческого учета по центрам прибыли в дивизиональных (продуктовых, региональных, клиентских) организационных структурах управления основана на использовании предложенных нами счетов 38 «Продажа продуктов дивизиональных подразделений», 39 «Результаты деятельности дивизиональных подразделений» для определения финансовых результатов центров прибыли дифференцированно, 27 «Затраты функциональных подразделений», модифицированного для возможности системного отражения в учете информации о величине затрат в разрезе соответствующих центров прибыли (табл. 3).

Таблица 3

Счетоводческая модель управленческого учета по центрам прибыли

в дивизиональных продуктовых организационных структурах управления

Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов

дебет кредит

Отражены затраты производственного цеха 1 (Ц3|') дивизиона 1 (ЦП|) 27.1.1.1 02, 10, 70, 69

Отражены затраты производственного цеха 2 (ЦЗ/) дивизиона 1 (ЦП|) 27.1.1.2 02, 10, 70, 69

Отражены затраты вспомогательного цеха 1 (ЦЗг1) дивизиона 1 (ЦП|) 27.2.1.1 02, 10, 70, 69

Отражены затраты ремонтного цеха (ЦЗз1) дивизиона 1 (ЦП,) 27.3.1.1 02, 10, 70, 69

Отражены затраты бухгалтерии (Ц34') дивизиона 1 (ЦП]) 27.5.1.2 02, 10, 70, 69

Отражена себестоимость произведенной в дивизионе 1 (ЦП|) продукции 20.1 27.1.1.1,27.1.1.2, 27.2.1.1,27.3.1.1, 27.5.1.2

Отражен выпуск готовой продукции в дивизионе 1 (ЦПО 43.1 20.1

Отражены затраты производственного цеха 1 (ЦЗ11) дивизиона 2 (ЦП2) 27.1.2.1 02, 10, 70, 69

Огражены затраты производственного цеха 2 (ЦЗ/) дивизиона 2 (ЦП2) 27.1.2.2 02, 10, 70, 69

Отражены затраты вспомогательного цеха 1 (Ц32') дивизиона 2 (ЦП2) 27.2.2.1 02, 10, 70, 69

Отражены затраты ремонтного цеха (ЦЗз1) дивизиона 2 (ЦП2) 27.3.2.1 02, 10, 70, 69

Отражены затраты бухгалтерии (ЦЗ41) дивизиона 2 (ЦП2) 27.4.2.2 02, 10, 70, 69

Отражена себестоимость продукции в дивизионе 2 (ЦП2) 20.2 27.1.2.1 и т.д.

Отражен выпуск готовой продукции в дивизионе 2 (ЦП2) 43.2 20.2

Отражена выручка от продажи продукции дивизиона 1 (ЦП)) 62 38.1.1

Отражена выручка от продажи продукции дивизиона 2 (ЦП2) 62 38.1.2

Отражена себестоимость проданной продукции в дивизионе 1 (ЦП1) 38.2.1 43.1

Отражена себестоимость проданной продукции в дивизионе 2 (ЦП2) 38.2.2 43.2

Определен финансовый результат от продажи продукции по дивизиону 1 (прибыль) (ЦПО 38.9.1 39.1

Определен финансовый результат от продажи продукции по дивизиону 2 (убыток) (ЦП2) 39.2 38.9.2

Модели счетоводства в матричных функционально-продуктовых и про-дукгово-региональных организационных структурах управления, на наш взгляд, также предполагают использование счетов 38 «Продажа продуктов ди-визиональных подразделений», 39 «Результаты деятельности дивизиональных подразделений» для учета финансовых результатов по различным центрам прибыли дифференцированно, и счета 27 «Затраты функциональных подразделений» для обособленного учета затрат в различных центрах прибыли. Разработанная модель учета затрат и финансовых результатов для продуктово-региональных матричных структур управления позволяет определять финансовый результат одновременно по двум объектам учета - регионам и продуктам производства (или продуктовым подразделениям) дифференцированно на счете 38 «Продажа продуктов дивизиональных подразделений» (табл. 4).

Таблица 4

Счетоводческая модель управленческого учета по центрам прибыли для

матричных продуктово-региональных структур управления

Содержание хозяйственных фактов Корреспонденция счетов

дебет кредит

1 2 3

Отражены затраты основных производственных цехов дивизиона 1 (регион I, продукт 1) (ЦП|") 27.1.1.1 27.1.1.2 02, 10, 70,69

Отражены затраты вспомогательных цехов дивизиона 1 (ЦП,11) 27.2.1.1 27.2.1.2 02, 10, 70, 69

Отражены затраты ремонтных цехов дивизиона 1 27.3.1.1 27.3.1.2 02,10, 70, 69

Отражены затраты административных подразделений дивизиона 1 (ЦП, ) 27.5.1.1 27.5.1.2 02, 10, 70, 69

Отражена себестоимость произведенного в дивизионе 1 продукта 1 (ЦП,1') 20.1.1 27.1.1.1,27.1.1.2, 27.2.1.1,27.2.1.2, 27.3.1.1,27.3.1.2, 27.5.1.1,27.5.1.2

Отражен выпуск готовой продукции в дивизионе I (продукт 1, регион 1) (ЦП,") 43.1.1 20.1.1

... и т.д. дивизион 2, дивизион 3, дивизион 4

Отражена выручка от продажи продукта 1 по региону 1 62 38.1.1.1

Отражена выручка от продажи продукта 2 по региону 1 62 38.1.1.2

Отражена выручка от продажи продукта 1 по региону 2 62 38.1.2.1

Отражена выручка от продажи продукта 2 по региону 2 62 38.1.2.2

Отражена себестоимость продукта 1 (регион 1) 38.2.1.1 43.1.1

Отражена себестоимость продукта 2 (регион 1) 38.2.1.2 43.2.2

Отражена себестоимость продукта 1 (регион 2) 38.2.2.1 43.3.1

Отражена себестоимость продукта 2 (регион 2) 38.2.2.2 43.4.2

Определен финансовый результат (прибыль) от реализации продукта 1 (регион 1) 38.9.1.1 39.1

Окончание табл. 4

1 2 3

Определен финансовый результат (прибыль) от реализации продукта 2 (регион 1) 38.9.1.2 39.1

Определен финансовый результат (прибыль) от реализации продукта 1 (регион 2) 38.9.2.1 39.1

Определен финансовый результат (убыток) от реализации продукта 2 (регион 2) 39.2 38.9.2.2

Исследование особенностей торговых типов сетевых организационных структур обусловило необходимость применения синтетического счета 47 «Затраты структурных подразделений торговых сетевых организаций» для отражения в управленческом учете информации о затратах структурных подразделений торговых сетей дифференцированно, а также разработку его аналитической структуры. Для обособленного отражения в учете информации о результатах продаж торговых точек сетевых структур торгового типа нами предлагается использование счета 38 с названием «Доходы и расходы торговых точек» с модификацией его экономического содержания.

Представленные модели счетоводства отражают вариант управленческого учета, предусматривающий выявление финансового результата по центрам прибыли дивизиональных и матричных организационных структур управления в разрезе различных объектов - видов продуктов производства, регионов (рынков) продаж, клиентов (клиентских групп) дифференцированно с использованием специально для этого предназначенных предлагаемых нами синтетических счетов, независимо от отражения общего финансового результата на счете 90 «Продажи» в общей системе бухгалтерского учета экономического субъекта.

6. Разработана система внутренней управленческой отчетности, определяющая информационное обеспечение управленческого учета по центрам затрат и центрам выручки для линейных и линейно-функциональных структур управления и по центрам прибыли для дивизиональных и матричных организационных структур управления.

Свойства, присущие моделям управленческого учета, определяют состав и содержание внутренней управленческой отчетности центров ответственности. В связи с этим для различных типов организационных структур управления нами разработаны формы внутренней управленческой отчетности.

Невозможность формирования центров прибыли в централизованных типах структур управления обусловливает то, что основными отчетными формами в линейных и линейно-функциональных организационных структурах являются отчеты центров затрат и центров выручки, которые содержат информацию лишь о затратах и выручке по соответствующим подразделениям. Децентрализованные структуры управления позволяют формировать отчеты о финансовых результатах по различным центрам прибыли (продуктовым, региональным, клиентским и т.д.). Табл. 5-6 отражают содержание предлагаемых нами отчета по центрам затрат основного производства для линейно-функциональной структуры управления, отчета о прибылях и убытках по различным центрам прибыли для дивизиональной продуктовой организационной структуры управления.

Таблица 5

Отчет о затратах по производственным линиям цехов основного и вспомогательного производства (центров затрат)

(на примере ОАО «Хлебозавод №2»), тыс. р.

Показатели Булочный цех (ЦЗ]1) Кондитерский цех (ЦЗ,2) Вспомогательный цех (Ц321) Всего

Отчет по производственной основное сырье линии 1: подго 19926,4 повка сырья, зам 255,0 ее и сбраживан ие теста 20181,4

дополнительное сырье 5580,99 689,0 . 6269,99

оплата труда с отчислениями 1910,08 152,96 603,01 2666,05

затраты электроэнергии 119,76 15,31 135,07

Итого затрат по линии 1 27537,23 1112,27 603,01 29252,51

Отчет по произвол оплата труда с отчислениями зтвенной лини? 955,04 2: деление и фсу 96,58 тование теста 1051,62

затраты электроэнергии 43,55 5,57 - 49,12

Итого затрат по линии 2 998,59 102,15 - 1100,74

Отчет по про оплата труда с отчислениями изводственной 477,;52 линии 3: выпечь 48,40 ■а изделий 525,92

затраты топлива (газ) 593,93 0,6 - 594,53

затраты электроэнергии 381,05 48,7 - 429,75

Итого затрат по линии 3 1452,5 97,7 - 1550,2

Отчет по прои материальные затраты зводственной л 1478,0 инии 4: упаковка 496,31 продукции 1974,31

оплата труда с отчислениями 1432,56 84,46 1517,02

Итого по производственной линии 4 2910,56 580,77 ■ - 3491,33

Итого затраты на производство 32898,88 1892,89 603,01 35394,78

Таблица 6

Отчет центров прибыли в системе маржинальных показателей (на примере ООО «Воронежский оконный завод»), тыс. р.

Показатели № ст ро ки Данные по дивизиональ-ным подразделениям Всего по экономическому субъекту

«Пластиковые окна» (ЦП,) «Алюминиевые конструкции» (ЦПг)

Выручка от продаж 1 113779,38 58938,22 172717,60

Переменные затраты дивизионов 2 (106940,51) (54193,85) (161134,36)

Маржинальная прибыль дивизионов 3 6838,87 4744,37 11583,24

Постоянные затраты дивизионов 4 (5756,39) (2111,63) (7868,02)

постоянные производственные затраты 4а 2069,44 791,36 2860,80

постоянные непроизводственные затраты 46 3686,95 1320,27 5007,22

Прибыль дивизионов по основной деятельности (стр. 3 - стр. 4) 5 1082,48 2632,74 3715,22

Прочие доходы дивизионов 6 393,05 - 393,05

Прочие расходы дивизионов 7 (115,72) (103,55) (219,27)

Финансовый результат дивизионов 8 1359,81 2529,19 3889,0

7. Разработаны методики оценки деятельности центров затрат и центров выручки в централизованных, центров прибыли — в децентрализованных типах организационных структур управления.

Нами разработаны методики оценки деятельности центров затрат, выручки и прибыли, а также их руководителей, которые имеют единообразную структуру: раздел 1 - отражает цель и задачи методики оценки деятельности соответствующего центра ответственности; раздел 2 - включает описание объекта, предмета и информационного обеспечения оценки деятельности соответствующего центра ответственности; раздел 3 - содержит основные организационные положения оценки деятельности соответствующего центра ответственности, в частности, информацию о субъектах, периодичности проведения, методическом и программном обеспечении, а также этапы проведения оценки деятельности центров ответственности; раздел 4 - расчетно-аналитический, содержащий перечень показателей, применяемых для оценки деятельности соответствующего центра ответственности, а также порядок их расчета; раздел 5 - отражает интерпретацию полученных результатов для обоснования и принятия управленческих решений по итогам оценки деятель-

ности соответствующих центров ответственности. Отличительные свойства разработанных методик состоят в различии перечня показателей, используемых для оценивания деятельности центров затрат, выручки, прибыли.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Развитие и усложнение типов организационных структур управления, повышение интереса к сфере управленческого учета обусловливают необходимость модификации его элементов исходя из особенностей применяемых структур управления. Отсутствие однозначности в определении обусловленности управленческого учета особенностями различных организационных структур сформировало исследование на базе системного и структурного подходов. Разработанное определение понятия «модель управленческого учета в различных типах организационных структур управления» и выявленная множественность моделей управленческого учета в зависимости от типов структур управления позволили осуществлять разработку моделей учета, соответствующих различным типам централизованных и децентрализованных организационных структур управления.

2. Выявленная возможность моделирования управленческого учета в зависимости от типа организационной структуры управления определила разработку соответствующих моделей учета для различных типов структур управления. Так, в централизованных структурах, наряду с традиционной схемой учета, применимы предлагаемые нами модели учета и отчетности по центрам затрат и выручки с использованием новых счетов. Разработанные счетоводческие модели управленческого учета по центрам прибыли, а также формы внутренней управленческой отчетности для продуктовых дивизио-нальных, функционально-продуктовых и регионально-продуктовых матричных организационных структур позволяют аккумулировать, систематизировать и представлять заинтересованным пользователям релевантную информацию для последующей оценки деятельности подразделений и их руководителей.

3. В методических разработках получила развитие оценка деятельности центров затрат, выручки и прибыли, основывающаяся на анализе показателей финансового и нефинансового характера, а также оценивания деятельности менеджеров подразделений. Предлагаемые методики отличаются тем, что в качестве одного из критериев оценки подразделений организации ис-

пользуются показатели, характеризующие вклад непосредственно менеджера оцениваемого подразделения, что особенно актуально в контексте децентрализации управления. Информационным обеспечением разработанных методик являются данные счетоводческих моделей управленческого учета и внутренней управленческой отчетности, разработанных нами для различных типов организационных структур управления.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах

Статьи, опубликованные в рекомендуемых ВАК изданиях

1. Агапов Д.С. Внутренняя управленческая отчетность в децентрализованных структурах управления коммерческих организаций / Д.С. Агапов // Вестн. Воронеж, гос. ун-та. Серия: Экономика и управление. - 2012. - № 2.-С. 197-203.-(0,47 п.л.).

2. Агапов Д.С. Счетоводческое сопровождение учета затрат и финансовых результатов в централизованных и децентрализованных структурах управления / Д.С. Агапов // Современная экономика: проблемы и решения. - 2013.-№ 7.-С. 52-63. -(0,55 пл.).

3. Булгакова C.B. Дифференциация центров ответственности в различных организационных структурах управления / C.B. Булгакова, Д.С. Агапов // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 9 (207). - С. 16-26. -(1,0 п.л. / авторских 0,5 п.л.).

4. Булгакова C.B. Методические подходы к исследованию управленческого учета в различных организационных структурах / C.B. Булгакова, Д.С. Агапов // Современная экономика: проблемы и решения. - 2011. - № 6. -С. 142-156. -(1.0 пл. / авторских 0,5 пл.).

Публикации в других научно-практических изданиях

5. Агапов Д.С. Виртуальная организационная структура в развитии электронного бизнеса / Д.С. Агапов // Электронный бизнес: проблемы, перспективы и развитие : материалы X Всерос. заоч. науч.-практ. конф. - Воронеж, 2011. - С. 7-10 (0,1 пл.).

6. Агапов Д.С. Влияние организационной структуры на формирование финансового результата бизнес-единицы / Д.С. Агапов, C.B. Булгакова // Теория и практика функционирования финансовой и денежно-кредитной

системы России : сб. ст. Междунар. науч.-практ. конф. (шестое заседание). -Воронеж, 2011. - С. 359-365. - (0,5 п.л. / авторских 0,2 п.л.).

7. Агапов Д.С. Влияние факторов внутренней среды на методы учета хозяйствующего субъекта / Д.С. Агапов // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Всерос. науч.-практ. конф. - Иркутск, 2011. - С. 7-9. - (0,18 п.л.).

8. Агапов Д.С. Особенности построения управленческого учета в организациях с матричной структурой управления / Д.С. Агапов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций : материалы IV Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч. - Воронеж, 2011. - Ч. 1. - С. 184-186. - (0,15 п.л.).

9. Агапов Д.С. Проблемы дифференциации центров прибыли в различных структурах управления / Д.С. Агапов // Социально-экономические, правовые и общегуманитарные аспекты модернизации российской экономики : межвузовский сб. науч. тр. — Воронеж, 2011. — С. 396-399. — (0,13 пл.).

10. Агапов Д.С. Функциональное калькулирование затрат в организации с матричной структурой управления / Д.С. Агапов // Апрельские научные чтения им. проф. Л.Т. Гиляровской : материалы Междунар. науч.-практ. конф. :в2ч,-Воронеж, 2012.-Ч. 1.-С. 176-179.-(0,15 п.л.).

11. Агапов Д.С. Модели управленческого учета в оценке деятельности центров ответственности / Д.С. Агапов // Апрельские научные чтения им. проф. Л.Т. Гиляровской : материалы II Междунар. науч.-практ. конф. : в 2 ч.-Воронеж, 2013.-Ч. 1.-С. 108-110,-(0,15 пл.).

Заказ № 692 от «17» сентября 2013 г. Тираж 140 экз. Отпечатано на множительной технике экономического факультета ВГУ 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40