Особенности учета амортизации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности учета амортизации"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

Еременко Татьяна Викторовна

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12.- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕ,ФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2011

? 4 МДр 2011

4841194

Диссертация выполнена па кафедре статистики, учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета

Научные руководители: доктор экономических наук, профессор

¡Соколов Ярослав Вячеславович) доктор экономических наук, профессор Пятов Михаил Львович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Карзаева Наталья Николаевна

кандидат экономических наук, доцент Томшинская Ирина Николаевна

Ведущая организация:

Санкт-Петербургский государственный инжсисрно-экопомичсский университет

Защита состоится «

2011 г. в

часов на заседании

совета Д.212.232.36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А.М. Горького Санкт-Петербургского государственного университета по адресу: 199034, Санкт-Петербург, Университетская наб., д. 7/9.

Автореферат разослан «

2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор экономических наук, профессор

Н.С. Воронова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современная методология бухгалтерского учета, основывающаяся, в частости, на положениях теории динамического баланса О. Шмаленбаха, предполагает раскрытие финансового положения фирмы посредством признания и оценки ее доходов и расходов на основании принципов непрерывности деятельности и соответствия. Характерным примером этого является методология бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств определяет представляемую в отчетности оценку и группировку внеоборотных и оборотных активов, доходов, расходов и финансовых результатов фирмы. Таким образом, методология бухгалтерского учета амортизации определяет содержание получаемой пользователями бухгалтерской отчетности информации о рентабельности, платежеспособности предприятий и структуре источников финансирования их деятельное™. В связи с этим, именно методология учета амортизации во многом определяет качественные характеристики бухгалтерской отчетности организаций, представляемой заинтересованным лицам.

В период 90-х годов XX в. - 10-х годов XXI века в большинстве отечественных публикаций в области бухгалтерского учета амортизация рассматривается в основном как механизм снижения налогооблагаемой базы по Haiioiy на прибыль. При этом недостаточное внимание уделяется оценке методологии учета амортизации как формирующей картину финансового положения организаций. Отечественные нормативно-правовые акты но бухгалтерскому учету в части положений по учету амортизация основных средств рассматривают амортизацию в качестве метода распределения стоимости отражаемых в отчетности внеоборотных активов.

Лишь небольшое количество публикаций современных отечественных авторов (например, Э.Б. Делиболтояна, A.B. Кузнецова, М.И. Кутера, Р.И. Мамедова, В.Ф. Палия), рассматривающих вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств, касается вопросов оценки ресурсов организаций, предназначенных для воспроизводства внеоборотных активов. Вместе с тем, задача амортизации в рамках современной методологии бухгалтерского учета - это исчисление финансового результата, оценка которого может служить основанием для принятия решений в области направления ресурсов организаций на возобновление их внеоборотных активов. В этой связи необходимо совершенствование методологии бухгалтерского учета амортизации, в целях предоставления заинтересованным лицам достоверной информации о структуре

собственных источников финансирования деятельности организаций и обеспечения возможности контроля за реинвестированием собственных финансовых средств, источником которых является амортизация.

Сказанное определяет актуальность темы диссертационного исследования. Степень изученности проблемы. Общетеоретические проблемы учета амортизации изложены в трудах зарубежных и отечественных исследователей периода XIX-XX вв. Среди них следует выделить работы U.C. Аринушкина, С.М. Бараца, С.А. Бенинга, H.A. Блатова, Н.Р. Вейцмана, Р.Я, Вейцмана, П. Гарнье, П. Геретнера, Ж.Б. Дюмарше, Г. Зоммерфельда, А. Кальмеса, H.A. Кипарисова, В. ле Кутра, K.M. Левина, М. Ломанна, Ф. Ляйтнера, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, Н.И. Полака, ГШ. Рейнбота, В. Ригера, А.К. Рощаховского, A.II. Рудановского, X. Рухти, Е.Е. Сиверса, Р. Фишера, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха и других. В этот период вопросам амортизации также уделяли внимание такие известные отечественные и зарубежные экономисты как: О. фон Бем-Баверк, Дж. М. Кейнс, Д. Лардаер, К. Маркс, Дж. Миль, Д. Рикардо, М.И. Туган-Барановский и другие.

Вопросы учета амортизации рассматриваются в трудах современных российских и зарубежных исследователей: X. Альбаха, A.C.. Бакаева, И. Бетге, Л.А. Берпстайна, М.Ф. Ван Бреда, В.В. Иванова, В.Б. Ивашкевича, H.H. Карзаевой, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, М.В. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ф. Обербринкмана, В.Ф. Палия, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Я.В. Соколова, К. Хакса, П. Ширенбека, Д. Шнайдера, Л.З. Шнейдмана и других.

Наряду с этим, актуальным остается исследование вопросов представления в бухгалтерской отчетности данных, характеризующих возможности хозяйствующих субъектов по распределению прибыли и возобновлению основных средств в рамках методологии учета амортизации.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилась разработка методологии учета амортизации, направленной на обеспечение большей достоверности данных бухгалтерской отчетности об имущественном положении и финансовых результатах организации.

В соответствии с данной целью, в рамках исследования Пыли поставлены и решались следующие задачи:

- изучить развитие теории учета амортизации;

- проанализировать содержание современных стандартов в области учета амортизации;

- показать характер влияния учета амортизации на содержание бухгалтерской отчетности;

- охарактеризовать содержание реальных экономических фактов, раскрываемых при учете амортизации;

- определить функции учета амортизации;

- разработать методологию учета амортизации основных средств и формирования фонда их реновации.

Предмет и объект' исследования. Предмет исследования представляет собой методология бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Объект исследования составили: 1) печатные работы, посвященные вопросам методологии бухгалтерского учета амортизации; 2) нормативно-правовые акты и профессиональные стандарты в области бухгалтерского учета.

Методы исследования. Теоретической и методической основой исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, моделирования, исторический и логический анализ и др.

Научная новизна исследования состоит в разработке методологии учета амортизации основных средств, предполагающей обособленное отражение фактов изменения их стоимости и формирования фондов реновации.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на ¡анпггу:

- на основании концепции динамического баланса О. Шмаленбаха и работ М. Бсрлииера, Э. Гайдебрска, Е. Гельдмахера, К. Зевериша, D. ле Кутра, дано новое определение амортизации основных средств как категории бухгалтерского учета, представляющей два самостоятельных факта хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств; б) оценка затрат организации и финансового результата се деятельности в целях обеспечения информацией решений о возобновлении основных средств;

- на основе положений балансовых теорий О. Шмаленбаха, И.Ф. Illcpa, Ф. Шмидта, работ H.A. Блатова, X. Бреннера, JI. Вапделя, Н.Р. Всйцмана, И.Л. Кошкина, И.Р. Николаева, и трудов современных авторов М.И. Кугера, Л.Д. Ларионова, В.Ф. Палия и Я.В. Соколова обоснована необходимость обособленного отражения в бухгалтерском учете фактов уменьшения стоимости основных средств, оценки ресурсов, необходимых для их возобновления, и формирования таких ресурсов;

- исходя из положений теории Л.П. Рудаповского, работ Л.К. Рощаховского и Ю. Лионского показана необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов износа основных средств как уменьшения их стоимости путем снижения оценки собственного капитала фирмы (собственных источников средств), и разработана методология

отражения данных фактов хозяйственной жизни с использованием синтетических счетов учета собственных источников средств организации;

- в соответствии с положениями работ И.А. Кошкина, В. ле Кугра, Б.И. Пестрякова, П.И. Рейнбота, АХ Рощаховского, Н.Ф. Смирнова, Я.В. Соколова, С.Г. Струмилина, О. Шмаленбаха и Ф. Шмидга предложена методология отражения амортизационных начислений в составе текущих затрат организации с использованием специального синтетического счета «Амортизационный фонд»;

- на базе положений работ Д.А. Баранова, Р. Буксбаума, Э. Гайдебрека, М. Ломанна, В.Ф. Палия, Н.И. Полака, X. Рухти, И.Ф. Шера обоснована методология отражения фактов реализации амортизационного фонда с использованием нового синтетического счета «Фонд реновации»;

- разработаны предложения по изменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утвержденных приказом Минфина России от 31.10 2000 г. № 94н), предполагающие введение дополнительных счетов: «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации» и пояснений к ним, а также уточнению характеристик счета «Амортизация основных средств»;

- разработаны предложения по изменению содержания бухгалтерской отчетности юридических лиц на основе предлагаемой методологии бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также рассматривались на международных конференциях «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2008) и «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2009); «Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы» (Санкт-Петербург, 2010); «Пути развития национальной экономики (Санкт-Петербург, 2008)», «Инновации в современной экономике» (Санкт-Петербург, 2009) и ««Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее» (Санкт-Петербург, 2011).

Публикации. Результаты исследования опубликованы в двенадцати статьях (в т.ч. две - в изданиях, входящих в список ВАК). Общий объем публикаций по теме диссертации составляет 6 ,1 условных печатных листов.

Теоретическая и практическая значимость. Диссертационное исследование представляет собой теоретическую разработку проблем учета амортизации основных средств. Его результаты могут быть использованы в целях совершенствования

нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в области учета амортизации и представления информации о внеоборотных активах в отчетности юридических лиц.

Результаты диссертационной работы могут служить основой дальнейших исследований в области теории бухгалтерского учета амортизации, а также могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах как: «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская отчетность».

Структура работы определена целыо и задачами исследования. Диссертация включает в себя введение, три главы, заключение, список использованных источников (всего 377 наименований).

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Во введении рассмотрена актуальность темы исследования, оценена степень раскрытия исследуемой темы в специальной литературе, определены цели и задачи исследования.

В первой главе «Формирование категории «амортизация» в бухгалтерском учете» рассматривается развитие теории учета амортизации. Раскрыто методологическое содержание амортизации, послужившее основой диттамической концепции баланса О. II 1маленбаха, во многом определившей развитие теории и практики бухгалтерского учета в XX веке. Проведен семантический анализ в контексте динамической концепции баланса и обоснована необходимость разграничения бухгалтерских понятий «расходы» и «затраты».

Во второй главе «Функции бухгалтерского учета амортизации основных средств» обосновывается определение амортизации как категории бухгалтерского учета, отражающей два самостоятельных факта хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств; б) формирование затрат организации в целях исчисления финансового результата. Показывается необходимость раз1раничения понятий: а) износ основных средств - уменьшение стоимости основных средств; б) формирование амортизационного фонда - включение восстановительной стоимости приобретения основных средств в текущие затраты предприятия; в) реализация амортизационного фонда - создание фонда реновации при получении денежных средств и иных вещных активов в виде доходов, в себестоимость которых включена величина фонда реновации.

В третьей главе «Методология бухгалтерского учета амортизации основных средств» предложена методология учета амортизации основных средств с использованием счетов: «Амортизация основных средств», «Амортизационный фонд» и

«Фонд реновации». В соответствии с данной методологией, в активе бухгалтерского баланса находит отражение величина оценки основных средств организации, а в пассиве в составе собственных источников финансирования (капитала и резервов) раскрывается результат сопоставления обесценения капитала вследствие снижения стоимости основных средств и суммой реализованного амортизационного фонда. При этом фонд реновации может рассматриваться как действительный источник финансирования, воплощенный в реализованной выручке. Статья пассива бухгалтерского баланса «Амортизационный фонд» показывает остаток включенной в расходы на изготовление продукции суммы амортизации, определенной от восстановительной стоимости амортизируемого имущества и пока не получившей воплощение в реализованной выручке. Его величина в активе представляется в оценке незавершенного производства, ютовой продукции и дебиторской задолженности.

В заключении обобщены основные научпо-теорстические выводы и практические рекомендации, являющиеся результатом проведенною исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Предложено определение амортизации как метода бухгалтерскою учета, позволяющего отразить два самостоятельных факта хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств организации и б) формирование затрат организации в целях исчисления финансового результата.

Многообразие взглядов на экономическую природу амортизации обусловлено различиями в приписываемых ей целях. В первую очередь в качестве таковой рассматривается отражение уменьшения балансовой стоимости основного средства в результате его обесценения в процессе эксплуатации или просто во времени. В то же время бухгалтерский учет процессов производства предполагает включение стоимости основных средств в затраты отчетного периода. Эго оценка объема ресурсов, требуемых для реновации основных средств. В отличие от амортизации в части формирования затрат организации, амортизационный фонд представляет данные о размере накоплений, необходимых предприятию для специальной цели - возобновления основных средств. При этом величина дскапитализированной стоимости основных средств как затрат отчетного периода влияет на формирование финансового результата: чем больше эта величина, тем меньше финансовый результат.

Возможность возмещения изношенных основных средств предполагает наличие у организации соответствующих ресурсов - денежных средств или иного имущества. С этой целью величина декапитализировалной стоимости основных средств в составе себестоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), отражаемая как фонд реновации, должна быть реализована продавцом товара в цене его продажи и возмещена рынком.

Сказанное позволяет разграничить функции амортизации и определить ее как методологический прием, позволяющий раскрыть степень потери основными средствами своей стоимости и сформировать фонд реновации, который может быть представлен ликвидными активами в случае его (фонда) реализации.

2. Обоснована необходимость разграничения пинитмй и обособленного отражении в бухгалтерском учете фактов: а) уменьшения стоимости основных средств; б) включения стоимости приобретения основных средств в будущих отчетных периодах в текущие затраты предприятии; в) формирования фонда реновации - получения денежных средств (или иного имущества) в виде доходов, в себестоимость которых включена величина амортизации.

Нстождествснность понятий «износ» и «амортизация» определили дискуссии, проводимые в рамках динамической и статической балансовых концепций (О. Шмаленбах, Г. Никлиш, И.Ф. Шср). Они показали, что и в теории, и в практике бухгалтерского учета, износ и амортизация это категории, отличающиеся по своей информационной функции и ориентированные на разные стоимости: па историческую и восстановительную соответственно, а, следовательно, могут быть равны по величине только теоретически в случае абсолютного постоянства цен.

Посредством начисления износа, в частности, расходы по приобретению основных средств распределяются по годам срока их полезного использования. Такое распределение затрат осуществляется в бухгалтерском учете при выявлении финансового результата. Износ в этом случае отражает величину расхода, который в конкретном периоде, становится затратами в стоимостном выражении. Рассмотрение актива в качестве расхода в соответствии с динамической концепцией баланса, предполагает его начисление от исторической (первоначальной) стоимости. Здесь декапитализации должны подлежать только тс расходы, которые действительно были понесены. В этом случае износ понимается как распределение амортизационных затрат для целей исчисления финансового результата.

Величина амортизации, таким образом, показывает начисления для обновления основных средств, включаемые в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и,

соответственно уменьшающие финансовый результат. При этом расчет начислений в оценке затрат на будущую реновацию определяется восстановительной стоимостью основных средств, т.к. стоимость внеоборотных активов из-за изменения уровня цен с течением времени существенно меняется.

В настоящее время, согласно Положению тю бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации», утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, расходами но обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Российские нормативно-правовые акты в части учета амортизации основных средств, в основном, соответствуют Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Согласно параграфу 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Согласно пункту 25 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, «Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете». Таким образом, согласно п. 25 ПБУ 6/01 счет 02 «Амортизация основных средств» отражает часть стоимости имеющихся у организации основных средств, включенную в затраты.

Современная методология бухгалтерского учета не предполагает формирование амортизационного фонда для возобновления внеоборотных активов организации исходя из планов ее экономической деятельности. Однако, как указывав! В.В. Ковалев, существует ошибочное мнение о целесообразности возобновления формирования амортизационного фонда и использование его отчислений в качестве источника простого воспроизводства основных средств. Источником воспроизводства основных средств выступает не искусственно сформированный фонд, а сумма денежных средств, аккумулированных на расчетных счетах в результате реализации амортизационного фонда в составе выручки. Таким образом, определяющим для реализации амортизационного фонда является факт реализации дохода. Отчисления в амортизационный фонд, до момента получения выручки денежными или иными средствами за реализованную продукцию являются лишь элементом себестоимости продукции, то есть представляют собой часть расхода, показывающего, во что нам обошлась выручка. Реализация амортизационного фонда - создание фонда реновации происходит только в момент оплаты продукции (товаров, работ, услуг) покупателем. На практике в большинстве случаев начисленная амортизация реализуется не в полном объеме, потому что учтенные затраты могут формировать балансовую оценку незавершенного производства, готовой,

но не реализованной продукции, дебиторской задолженности. Сказанное демонстрирует существование временного лага между моментом начисления амортизационного фонда и его реализацией.

Таким образом, фонд реновации начисленный и реализованный не должны совпадать по величине.

3. Показана необходимость отражения в бухгалтерском учете износа как уменьшения стоимости основных средсгв и величины собственного капитала организации.

В рамках предлагаемой методологии учета амортизации, износ представляет собой систематическую регистрацию фактов обесценения основных средств в результате износа в процессе эксплуатации на протяжении срока их полезного использования или просто во времени. Следовательно, здесь под износом понимается потеря стоимости, а не накопление средств.

В соответствии с действующими в России нормативио-правовыми актами но бухгалтерскому учету, синтетический счет «Добавочный капитал» отражает прирост или уменьшение средств, вложенных собственником в предприятие, уточняя оценку этих средств. Поэтому при начислении амортизации в рамках предлагаемой методологии можно использовать данный счет или и ной корректирующий счет, который будет раскрывать информацию об изменении величины собственных источников средств организации. Возможно также использование особого контр-пассивпого счета «Корректировка капитала», на котором будет отражаться сумма уменьшения собственных источников финансирования в размере обесценения основных средств в результате их физического износа. . Для обеспечения единства методологии учета амортизации целесообразно при отражении фактов износа основных средств использовать счет «Фонд реновации». Сумму факта обесценения основных средств и капитала необходимо рассчитывать в рамках динамической концепции баланса от исторической стоимости. Начисление производится записью по Кредиту счета «Амортизация основных средств» и Дебету счета «Фонд реновации».

Учет амортизации основных средств по данной методологии позволит отражать их оценку посредством формирования контр-актива к счету учета основных средств и корректно представлять в отчетности величину собственного капитала.

4. Предложена методология отражения фактов включении амортизационных начислений в состав текущих затрат организации с использованием синтетического счета «Амортизационный фонд».

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются и одновременно утрачивают свою стоимость. Стоимость основных средств включается в затраты на производство продукции. Дебетование счетов затрат с одновременным кредитованием амортизационного фонда означает, что начисление амортизационного фонда отражает расходы. Такая трактовка начислений амортизационного фонда содержится, например, в работах Е. Леоте: «Амортизация, также как расходы по содержанию основных средств, отражается по дебету счета «Общие расходы» с кредита счета «Амортизация», II. Герстнера: «Уменьшение стоимости не является чистым убытком, но должно входить в себестоимость продукта, в качестве процентной доли расхода по его изготовлению. Поэтому списывание с имущества должно происходить не за счет чистой прибыли, а должно рассматриваться как составная часть издержек производства». Исследователи Т. Колл и М. Макэ относили начисления фонда реновации к накладным расходам, указав при этом, что за счет прибыли можно списывать лишь единовременные затраты. Подобный взгляд разделял Р.Я. Вейцман, писавший, что из учения К. Маркса «ясно пытекает, что часть стоимости основных средств, соответствующая износу, должна перейти по записям как элемент себестоимости продукции и, следовательно, должен дебетоваться счет производства». Такой порядок начисления амортизационного фонда использовался в практике бухгалтерского учета в советский период. Создание фонда накоплений на восстановление изношенных основных средств за счет издержек не означало увеличения доходов предприятия. Несовпадение но времени между фактическим извлечением прибыли из оборота и включением начислений амортизационного фонда в затраты позволяло рассматривать амортизационный фонд как резерв предстоящих расходов или, согласно П. Герстнеру, «средство антиципации затрат», связанных с будущей реновацией. Начисляемый таким образом амортизационный фонд, имел предварительный характер, который, в свою очередь, позволял создавать резерв реновации, не зависящий от фактических результатов работы предприятия, то есть использовать средства амортизационного фонда независимо от того, реализованы ли начисления этого фонда, заключенные в себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Так, в СССР, предприятия перечисляли с расчетного счета амортизационные отчисления на счет по средствам на капитальные вложения вне зависимости от реализации продукции, в себестоимость которой амортизационные отчисления включались.

Являясь элементом себестоимости готовой продукции, отчисления в амортизационный фонд представляют собой часть расхода, пок&зьтающего во что нам обошлась выручка, и регулирует тем самым величину прибыли.

Амортизационный фонд реновации отражает величину затрат на будущую реновацию основных срсдсгв. Исходя из этого, амортизационный фонд должен начисляться ог будущей восстановительной стоимости основною средства. Следовательно, замена изношенных основных средств новыми за счет фонда реновации предполагает, что амортизационный фонд, включенный в цену продукции (товаров, работ, услуг), должен быть реализован в выручке от продаж (М. Ломани, II. Полак, X. Рухти, X. Ширснбек).

5. Обоснована методология отражения фактов реализации амортизационного фонда с использованием нового синтетического счета «Фонд реновации».

Создание фонда реновации возможно в результате наполнения амортизационного фонда ликвидными средствами.

Фонд реновации является реализованной частью амортизационного фонда, т.е. заработанным, реализованным в выручке и представленным в активе. Только в этом случае можно говорить о возможности финансирования реновации основных средств из амортизационных отчислений. Фонд реновации, таким образом, формируется как часть реализованного амортизационного фонда, т.е. воплощенного в составе выручки в денежных или иных средствах, полученных от покупателей за проданную им продукцию (товары, работы, услуги).

Для отражения в учете фактов формирования фонда реновации может быть использован специальный синтетический счет «Фонд реновации», который в бухгалтерском балансе отражается отдельной статьей в составе собственных источников средств. По дебету счета «Фонд реновации» будут отражаться суммы начисленной амортизации основных средств в корреспонденции со счетом «Амортизация основных средств». По кредиту счета «Фонд реновации» следует отражать суммы реализованного п выручке амортизационного фонда в корреспонденции со счетом «Амортизационный фонд». Разница между величиной начисленной амортизации основных средств и реализованными отчислениями в амортизационный фонд не списывается. Аналитический учет по счету «Фонд реновации» следует вести по отдельным инвентарным объектам основных средств.

6. Разработаны предложения но изменению плана счета бухгалтерского учета, основанные на введении дополнительных счетов «Амортизационный фонд», «Фонд реновации» и уточнению характеристики счета «Амортизация основных средств»

Счет «Амортизация основных средств» присутствует в действующем плане счетов. Для обеспечения возможности применения предлагаемого подхода к учету

амортизации основных средств необходимо уточнить характеристику данного синтетического счета, изложив соответствующий раздел Инструкции по применению Плана счетов в следующей редакции:

Счет «Амортизация основных средств» обобщает информацию об амортизации (снижении стоимости), объектов основных средств, имевшей место за время их эксплуатации. Амортизационные отчисления производятся от балансовой стоимости основных средств в порядке определенном законодательством. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетом «Фонд реновации». При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета «Амортизация основных средств» в кредит счета «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Аналитический учет по счету «Амортизация основных средств» ведется но отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счета «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации» необходимо дополнительно ввести в План счетов бухгалтерского учета, в котором возможно использовать свободные в настоящее время позиции.

Соответствующие пояснения в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учега при этом могут быть изложены в следующей редакции:

Счет- «Амортизационный фонд» предназначен для отражения информации о состоянии и движении амортизационного фонда. Отчисления в амортизационный фонд производятся от восстановительной стоимости основного средства. Суммы амортизационных отчислений, формирующих амортизационный фонд, отражаются в бухгалтерском учете записями по кредиту счета «Амортизационный фонд» в корреспонденции со счетами учега затрат на производство (расходов на продажу). При получении выручки (оплаты) от покупателей за проданную продукцию (товары, работы, услуги), в себестоимость (расходы на продажу) которых включены амортизационные отчисления, соответствующая доля амортизационных отчислений отражается по дебету счета «Амортизационный фонд» в корреспонденции со счетом «Фонд реновации». Аналитический учет по счету «Амортизационный фонд» ведется по отдельным

инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах фонда, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счег «Фонд реновации» предназначен для обобщения информации о фонде реновации основных средств. По дебету счета «Фонд реновации» отражаются суммы начисленной от их учетной стоимости амортизации основных средств в корреспонденции со счетом «Амортизация основных средств». По кредиту счета «Фонд реновации» отражаются суммы реализованного в выручке амортизационного фонда в корреспонденции со счетом «Амортизационный фонд». Дебетовый остаток по счету имеет место в случае, когда сумма начисленной амортизации превышает величину реализованного амортизационного фонда. Кредитовый остаток по счету имеет место в случае превышения реализованного амортизационного фонда над накопленным амортизационным фондом. Аналитический учет по счету «Фонд реновации» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах фонда, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Предложенная методология в целом позволит разграничить такие функции амортизации как: отражение износа основных средств, формирование амортизационного фонда и создание фонда реновации.

С помощью отражения в бухгалтерском учете фактов износа основных средств демонстрируется утрата части стоимости основного средства в процессе его эксплуатации или просто во времени.

Формирование амортизационного фонда отражает включение соответствующей части восстановительной стоимости основных средств в состав затрат, составляющих себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы на продажу.

Бухгалтерский учет фонда реновации основных средств позволясг представить заинтересованным лицам информацию о наполнении фонда реновации ликвидными средствами, то есть формирование в активе средств, которые могут использоваться как для целей реновации, так и для иных целей хозяйственной деятельности организации.

Последовательность записей на счетах бухгалтерского учета, отражающих факты потери основными средствами своей стоимости, формирования амортизационного фонда основных средств и создания фонда реновации основных средств может быть обобщенно представлена в следующей таблице:

Таблица 1

Отражение на счетах бухгалтерского учета фактов уменьшения стоимости имеющихся у организации основных средств, формирования амортизационного фонда основных средств и состояния фонда реновации основных средсгв

Содержание бухгалтерской записи Корреспонденция счетов Сумма бухгалтерской записи

1 2 3

Отражается снижение стоимости основных средств организации, уменьшающее размер собственных источников ее средств (собственного капитала) Дебет счета «Фонд реновации», кредит счета «Амортизация основных средств» Величина снижения стоимости имеющихся у организации основных средств

Отражается включение в состав затрат организации восстановителыюй стоимости основных средств, формирующее амортизационный фонд основных средств организации Дебет счетов учета затрат (расходов на продажу), кредит счета «Амортизационный фонд» Сумма оценки соответствующей части восстановительной стоимости основных средств организации, формирующая амортизационный фонд основных средств

Отражается реализация амортизационного фонда основных средств в оплаченной выручке от продажи продукции (товаров, работ, услуг), создающая фонд реновации основных средств Дебет счета «Амортизационный фонд», кредит счета «Фонд реновации» Величина реализованного в оплаченной выручке от продажи продукции (товаров, работ, услуг) амортизационного фонда основных средств

7. Разработаны предложения по изменению содержания бухгалтерской отчетности организаций с учетом возможности применении новой методологии бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Предлагаемая методолог ия бухгалтерского учета амортизации основных средсгв предполагает изменение содержания бухгалтерской отчетности организаций.

Бухгалтерский баланс должен содержать отдельную статью «Амортизация основных средств» как контр-актив, который представляет снижение стоимости основных средств, и, следовательно, отражается в активе, корректируя их балансовую оценку.

В бухгалтерский баланс вводятся статьи «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации», которые уточняют данные о величине собственных источников средств организации (капитала и резервов) и отражаются в разделе баланса «Капитал и резервы».

Статья баланса «Амортизационный фонд», раскрывает данные о сумме сформированного фонда на восстановление основных средств, величина которого включена в оценку затрат организации, уменьшающих отражаемый в бухгалтерском учете финансовый результат ее деятельности.

В состав пассивов бухгалтерского баланса вводится статья «Фонд реновации». Она может быть отражена в балансе, как в положительной, так и в отрицательной оценке. Отрицательная сумма данной статьи показывает снижение величины собственных источников финансирования деятельности организации вследствие снижения стоимости основных средств, положительная - сумму реализованного амортизационного фонда. В активе баланса отражается оценка основных средств, уточняемая величиной начисленной амортизации, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов. В пассиве в составе собственных источников финансирования (капитала и резервов) отражаются две новые статьи: «Фонд реновации» и «Амортизационный фонд». Первая раскрывает сведения об итоге сравнения обесценения капитала в результате снижения стоимости основных средств и суммой накопленною реализованного амортизационного фонда. Таким обраюм, фонд реновации представляет собой источник финансирования, воплощенный в реализованной выручке. Статья «Амортизационный фонд» показывает остаток включенной в расходы на изготовление продукции (работ, услуг) или расходы на продажу суммы амортизации, исчисляемой на основе восстановительной стоимости амортизируемого имущества.

В бухгалтерском балансе, в активе раскрывается информация об оценке основных средств, откорректированной на величину потери их стоимости в результате износа, а в пассиве показывается величина собственного капитала, уточненная на сумму снижения стоимости основных средств и реализации амортизационного фонда.

Таким образом, совокупное отражение в бухгалтерском учете фактов потери стоимости имеющихся у организации основных средств, формирования амортизационного фонда основных средств и его реализации в фонде реновации основных средств позволит улучшить качественные характеристики бухгалтерской отчетности, предоставляемой ее пользователям, и повысить достоверность содержащихся в бухгалтерской отчетности данных, служащих основанием для оценки рентабельности, платежеспособности организации и структуры источников финансирования ее деятельности.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

Публикации в рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Еременко Т.Б. Концепция амортизации О. Шмаленбаха // Финансы и бизнес. - 2010. -№3.- С. 160-173.-1,1 п.л.

2. Еременко Т.В. Соколова Н.А. Двойственная природа амортизации // Финансы и бизнес. -2010. №4.- С. 106-116. -0,6 п.л.

Прочие публикации и тезисы докладов на конференциях:

1. Еременко Т. В. Шмаленбах: союз теории и практики // Расчет. - 2007. № 8. - С. 120-124.-0,4 п.л.

2. Еременко Т.В. Тайны «Ключа коммерции» // Расчет. - 2008. № 8. - С. 122-128. - 0,6 п.л.

3. Еременко Т.В. Терентьева Т.О. Лев Гомберг: Счетоводство как искусство // Расчет. -2008. № 9. - С.130-137. - 0,8 п.л.

4. Еременко Т.В. О. Шмаленбах - создатель учения об экономике предприятия, автор динамической концепции баланса // Пути развития национальной экономики: Тезисы докладов весенней конференции молодых ученых-экономистов (18 апреля 2008 г.). -СПб.: Издательство Санкт-Петербургского государственного университета, 2009 г. - С. 139.-0,1 п.л.

5. Еременко Т.В. Амортизация как средство борьбы за интересы // Предпринимательство и реформы в России: Тезисы докладов четырнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов (27-28 ноября 2008 г.) - СПб.: ОЦЭиМ, 2008. - С. 150-151. - 0,1 п.л.

6. Еременко Т.В. Новый взгляд на основные концепции амортизации // Инновации в современной экономике: Тезисы докладов весенней конференции молодых ученых-экономистов (24 апреля 2009 г.). - СПб.: ОЦЭиМ, 2009. - С.41-42. - 0,1 п.л

7. Еременко Т.В. Амортизация как фактор самофинансирования // Предпринимательство и реформы в России: Тезисы докладов пятнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов (26-27 ноября 2009 г.). - СПб.: Издательство Санкт-Петербургского государственного университета, 2009 г.- С. 175-176.- 0,1 п.л.

8. Еременко Т.В. Влияние амортизации на финансовый результат // Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы: Тезисы докладов международной научно-практической конференции (Санкт-Петербург, 25-27 января 2010 г.). - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2010. С. 206,- 0,1 п.л.

9. Еременко Т.В. Формирование категории «амортизация» в методологии бухгалтерского учета // «Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее. Доклад на международной научной конференции (Санкт-Петербург, 10-11 февраля 2011 г.). - СПб.: Издательский дом Санкт-Петербургского государственною университета, 2011.- С. 168-188 . - 2 п.л.

10. Еременко Т.В. Формирование категории «амортизация» в методологии бухгалтерского учета // «Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции (Санкт-Петербург, 10-11 февраля 2011 г.). - СПб.: Издательский дом Сапкт-Пстсрбургского государственного университета, 2011. - С.39-40. - 0,1 пл.

Подписано в печать с оригинал-макета 02.03.2011. Формат 60x84 Печать ризографическая. Усл. печ. л. 1,16. Тираж 120 экз. Заказ № 1213.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Еременко, Татьяна Викторовна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ФОРМИРОВАНИЕ КАТЕГОРИИ «АМОРТИЗАЦИЯ» В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

1.1. Затраты и расходы и их отражение в бухгалтерском учете.

1.2. Отражение износа основных средств и формирование фонда реновации.

ГЛАВА 2. ФУНКЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

2.1. Функция отражения фактов износа основных средств.

2.2. Функция формирования амортизационного фонда.

2.3. Функция учета накопления фонда реновации.

ГЛАВА 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

3.1. Методология бухгалтерского учета износа основных средств и затрат в части создания амортизационного фонда.

3.2. Методология бухгалтерского учета формирования фонда реновации основных средств.

3.3. Совершенствование учета фактов износа основных средств, методов формирования амортизационного фонда и накопления фонда реновации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности учета амортизации"

Актуальность темы исследования. Современная методология бухгалтерского учета, основывающаяся, в частности, на положениях теории динамического баланса О. Шмаленбаха, предполагает раскрытие финансового положения фирмы посредством признания и оценки ее доходов и расходов на основании принципов непрерывности деятельности и соответствия. Характерным примером этого является методология бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств определяет представляемую в отчетности оценку и группировку внеоборотных и оборотных активов, доходов, расходов и финансовых результатов фирмы. Таким образом, методология бухгалтерского учета амортизации определяет содержание получаемой пользователями бухгалтерской отчетности информации о рентабельности, платежеспособности предприятий и структуре источников финансирования их деятельности. В связи с этим, именно методология учета амортизации во многом определяет качественные характеристики бухгалтерской отчетности организаций, представляемой заинтересованным лицам.

Наряду с этим, в период 90-х годов XX в. — 10-х годов XXI века в большинстве отечественных публикаций в области бухгалтерского учета амортизация рассматривается в основном как механизм снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом недостаточное внимание уделяется оценке методологии учета амортизации как формирующей картину финансового положения организаций. Отечественные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету в части положений по учету амортизации основных средств рассматривают амортизацию в качестве метода распределения стоимости отражаемых в отчетности внеоборотных активов. В частности на это указывают предписания Положения по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» (утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн) и Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (утвержденного приказом Минфина России от 30.03.200 г. № 26н).

Лишь небольшое количество публикаций современных отечественных авторов (например, Э.Б. Делиболтояна, A.B. Кузнецова, М.И. Кутера, Р.И. Мамедова, В.Ф. Палия), рассматривающих вопросы бухгалтерского учета амортизации основных средств, касается вопросов оценки ресурсов организаций, предназначенных для воспроизводства внеоборотных активов. Вместе с тем, задача амортизации в рамках современной методологии бухгалтерского учета - это исчисление финансового результата, оценка которого может служить основанием для принятия решений в области направления ресурсов организаций на возобновление их внеоборотных активов. В этой связи необходимо совершенствование методологии бухгалтерского учета амортизации, в целях предоставления заинтересованным лицам достоверной информации о структуре собственных источников финансирования деятельности организаций и обеспечения возможности контроля за реинвестированием собственных финансовых средств, источником которых является амортизация.

Сказанное определяет актуальность темы диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Общетеоретические проблемы учета амортизации изложены в трудах зарубежных и отечественных исследователей периода XIX-XX вв. Среди них следует выделить работы Н.С. Аринушкина, С.М. Бараца, С.А. Бенинга, H.A. Блатова, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, П. Гарнье, П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Г. Зоммерфельда, А. Кальмеса, H.A. Кипарисова, В. ле Кутра, K.M. Левина, М. Ломанна, Ф. Ляйтнера, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, Н.И. Полака, П.И. Рейнбота, В. Ригера, А.К. Рощаховского, А.П. Рудановского, X. Рухти, Е.Е. Сиверса, Р. Фишера, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха и других. В этот период вопросам амортизации также уделяли внимание такие известные отечественные и зарубежные экономисты как: О. фон Бем-Баверк, Дж. М. Кейнс, Д. Ларднер, К. Маркс, Дж. Миль, Д. Рикардо, М.И: Туган-Барановский и другие.

Вопросы учета амортизации рассматриваются в трудах современных российских и зарубежных исследователей: X. Альбаха, A.C. Бакаева, И. Бетге,

JI.A. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, И.И. Елисеевой, В.В. Иванова, В.Б.

Ивашкевича, H.H. Карзаевой, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Ж.Г. Леонтьевой, М.В. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ф. Обербринкмана, В.Ф. Палия, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Я.В. Соколова, К. Хакса, П. Ширенбека, Д. Шнайдера, Л.З. Шнейдмана и других.

Наряду с этим, актуальным остается исследование вопросов представления в бухгалтерской отчетности данных, характеризующих возможности хозяйствующих субъектов по распределению прибыли и возобновлению основных средств в рамках методологии учета амортизации.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования явилась разработка методологии учета амортизации, направленной на обеспечение большей достоверности данных бухгалтерской отчетности об имущественном положении и финансовых результатах организации.

В соответствии с данной целью, в рамках исследования были поставлены и решались следующие задачи:

- изучить развитие теории учета амортизации;

- проанализировать содержание современных стандартов в области учета амортизации;

- показать характер влияния учета амортизации на содержание бухгалтерской отчетности; охарактеризовать содержание реальных экономических фактов, раскрываемых при учете амортизации;

- определить функции учета амортизации;

- разработать методологию учета амортизации основных средств и формирования фонда их реновации.

Область исследования. Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных».

Предмет и объект исследования. Предмет исследования представляет" собой методология бухгалтерского учета амортизации основных средств. Объект исследования составили: 1) печатные работы, посвященные вопросам методологии бухгалтерского учета амортизации; 2) нормативно-правовые акты и профессиональные стандарты в области бухгалтерского учета.

Методы исследования. Теоретической и методической основой исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, моделирования, исторический и логический анализ и др.

Научная новизна исследования состоит в разработке методологии учета амортизации основных средств, предполагающей обособленное отражение фактов изменения их стоимости и формирования фондов реновации.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:

- на основании концепции динамического баланса О. Шмаленбаха и работ М. Берлинера, Э. Гайдебрека, Е. Гельдмахера, К. Зеверинга, В. ле Кутра, дано новое определение амортизации основных средств как категории бухгалтерского учета, представляющей два самостоятельных факта хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств; б) оценку затрат организации и финансового результата ее деятельности в целях обеспечения информацией решений о возобновлении основных средств;

- на основе положений балансовых теорий О. Шмаленбаха, И.Ф. Шера, Ф. Шмидта, работ H.A. Блатова, X. Бреннера, JI. Ванделя, Н.Р. Вейцмана, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева и трудов современных авторов М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, В.Ф. Палия и Л.В. Соколова обоснована необходимость разграничения понятий «износ основных средств», «формирование амортизационного фонда», «реализация амортизационного фонда» и обособленного отражения в бухгалтерском учете соответствующих им фактов хозяйственной жизни;

- исходя из положений теории А.П. Рудановского, работ А.К. Рощаховского и Ю. Яновского показана необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов износа основных средств как уменьшения их стоимости путем снижения оценки собственного капитала фирмы (собственных источников средств), и разработана методология отражения данных фактов хозяйственной жизни с использованием синтетических счетов учета собственных источников средств организации;

- в соответствии с положениями работ И.А. Кошкина, В. ле Кутра, Б.И. Пестрякова, П.И. Рейнбота, А.К. Рощаховского, Н.Ф. Смирнова, Я.В. Соколова, С.Г. Струмилина, О. Шмаленбаха и Ф. Шмидта предложена методология отражения амортизационных начислений в составе текущих затрат организации с использованием специального синтетического счета «Амортизационный фонд»;

- на базе положений работ Д.А. Баранова, Р. Буксбаума, Э. Гайдебрека, М. Ломанна, В.Ф. Палия, Н.И. Полака, X. Рухти, И.Ф. Шера обоснована методология отражения фактов реализации амортизационного фонда с использованием нового синтетического счета «Фонд реновации»;

- разработаны предложения по изменению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утвержденных приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н), предполагающие введение дополнительных счетов: «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации» и пояснений к ним, а также уточнение характеристик счета «Амортизация основных средств»;

- разработаны предложения по изменению содержания бухгалтерской отчетности юридических лиц на основе предлагаемой методологии бухгалтерского учета амортизации основных средств.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также рассматривались на международных конференциях «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2008) и «Предпринимательство и реформы в России» (Санкт-Петербург, 2009); «Пути развития национальной экономики (Санкт-Петербург, 2008)»; «Инновации в современной экономике» (Санкт-Петербург, 2009); «Реструктурирование экономики: ресурсы и механизмы» (Санкт-Петербург, 2010); ««Соколовские чтения». Взгляд из прошлого в будущее» (Санкт-Петербург, 2011).

Публикации. Результаты исследования опубликованы в двенадцати статьях (в т.ч. две —, в- изданиях, входящих в список ВАК). Общий объем публикаций по теме диссертации составляет 6,1 условных печатных листов.

Теоретическая и практическая значимость. Диссертационное исследование представляет собой теоретическую разработку проблем учета амортизации основных средств. Его результаты могут быть использованы в целях совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в области учета амортизации и представления информации о внеоборотных активах в отчетности юридических лиц.

Результаты диссертационной работы могут служить основой дальнейших исследований в области теории бухгалтерского учета амортизации, а также могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах как: «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерская отчетность».

Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает в себя введение, три главы, заключение, список использованных источников (всего 377 наименований).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Еременко, Татьяна Викторовна

Заключение

Проведенное исследование и полученные результаты позволили разработать методологию учета амортизации, обеспечивающую повышение информативности данных бухгалтерского учета и достоверности отчетности об имущественном положении предприятия и финансовом результате.

В частности были получены следующие выводы.

Многообразие взглядов на экономическую природу амортизации обусловлено различиями в приписываемых ей целях. Это позволило сформулировать новое определение амортизации основных средств как метода бухгалтерского учета, обеспечивающее отражение двух самостоятельных фактов хозяйственной жизни: а) уменьшение стоимости основных средств организации и б) оценку затрат организации и финансового результата ее деятельности в целях обеспечения информацией решений о возобновлении основных средств.

Отражение в учете выделенных фактов хозяйственной жизни приводит к необходимости разграничения понятий: а) износ основных средств — уменьшение стоимости основных средств; б) формирование амортизационного фонда - включение стоимости приобретения основных средств в восстановительной оценке в текущие затраты предприятия; в) реализация амортизационного фонда - создание фонда реновации -получение денежных средств или иного имущества в виде доходов, в себестоимость которых включена величина амортизационного фонда.

Данное разграничение определяет понимание амортизации как комплексного процесса, состоящего из трех функций: износа, формирования амортизационного фонда и фонда реновации, каждая из которых содержит только ей присущие характеристики.

Функция износа заключается в учете снижения стоимости основного средства в процессе эксплуатации и/или просто во времени. Эта функция обеспечивает раскрытие информации о распределении понесенных расходов предприятия как результата обесценения основных средств по периодам.

Функция амортизационного фонда состоит в накоплении средств для замены выбывшего из эксплуатации основного средства путем перенесения по частям будущей восстановительной стоимости основного средства в течение срока его полезного использования на затраты на изготовление продукции, тем самым участвуя в формировании себестоимости дохода. Амортизационный фонд аккумулирует величины начислений на обновление основных средств, включаемые в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и, соответственно уменьшающие финансовый результат.

Функция фонда реновации включает в себя, с одной стороны, преобразование отчислений, формирующих амортизационный фонд, в денежные средства при условии, что эти отчисления учтены в себестоимости продукции и реализованы по ценам, превышающим затраты на ее изготовление, с другой стороны, фиксирует снижение суммы собственных источников средств предприятия в результате обесценения основных средств в процессе эксплуатации и/или просто во времени. Функция фонда реновации демонстрирует величину преобразованных амортизационных отчислений, учтенных в амортизационном фонде, в ликвидные денежные средства посредством получения выручки от продаж от покупателей за проданную продукцию (работы, услуги).

Выделение трех функций амортизации позволило определить процесс амортизации как методологический прием, раскрывающий сведения о степени изношенности основных средств, формировании амортизационного фонда за счет включения амортизационных отчислений в расходы организации на изготовление продукции, выявляющий результат сравнения итогов снижения величины собственных источников средств предприятия от обесценения основных средств и накопления фонда реновации на восстановление амортизируемых объектов, полученного в ликвидных активах.

В? основе определения источника средств реновации лежит не пассив баланса, а его актив. Создание амортизационного фонда за счет затрат на изготовление продукции, , не означает увеличения доходов предприятия: амортизационный фонд только' увеличивает издержки. Источником; воспроизводства основных средств; является реализованная часть начисленного амортизационного- фонда; представляющая собой сумму, реальных денежных средств, аккумулированных на расчетных счетах в результате возврата начисленных амортизационных отчислений; включенных в себестоимость продукции и оплаченных покупателями в составе выручки от продаж.

Величина амортизационного фонда не совпадает с величиной фонда реновации: на практике фонд реновации; реализуется'не в полном объеме, потому что затраты, учтенные в амортизационном фонде могут «оседать» частично в незавершенном производстве, готовой, но не реализованной продукции (на складе), в дебиторской задолженности. Причина этого в существовании временного лага между моментом начисления; амортизационного фонда и его реализацией.

Амортизационный фонд создается путем- увеличения , затрат на изготовление, продукции. Сумма, накопленного амортизационного фонда, создаваемого методом начисления; перераспределяется, в фонд реновации при фактическом поступлении выручки от покупателя. Фонд реновации наполняется в результате поступления выручки на расчетные счета.

Формирование учетной категории «амортизация» противопоставила задачи динамического баланса задачам статического баланса. Две разные задачи - выявление финансового результата и оценка имущества обусловили и разные оценки - первоначальную (историческую) и будущую восстановительную; Анализ положений балансовых концепций выявил разницу между износом и фондом реновации. Эти функции амортизации имеют разные цели, поэтому начисляются от разной стоимости основных средств и не совпадают по величине. Фонд реновации - это часть амортизационного фонда, фактически полученная в составе выручки от продаж готовой продукции. Сумма фонда реновации не совпадает с начисленным износом. Износ — это сведения об обесценении основных средств.

Выделение совокупности описанных функций амортизации позволило доказать необходимость отражения в бухгалтерском учете уменьшения стоимости основных средств, корректировки величины собственного капитала фирмы в результате снижения стоимости основных средств, формирование амортизационного фонда и фонда реновации. Разработана методология бухгалтерского учета, отражающая факты изменения стоимости основных средств и величины собственных источников средств организации, формирования амортизационного фонда и фонда реновации.

Организация учета трех функций амортизации выявила необходимость дополнения действующего плана счетов новыми счетами бухгалтерского учета: «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации», уточнения характеристики существующего счета «Амортизация основных средств» и определения правил их отражения в существующей бухгалтерской отчетности.

Предлагаемая методология бухгалтерского учета амортизации основных средств предполагает изменение содержания бухгалтерской отчетности организаций.

Бухгалтерский баланс должен содержать отдельную статью «Амортизация основных средств» как контр-актив, который представляет снижение стоимости основных средств, и, следовательно, отражается в активе, корректируя их балансовую оценку. Кроме того, в бухгалтерский баланс вводятся дополнительные статьи «Амортизационный фонд» и «Фонд реновации», которые уточняют данные о величине собственных источников средств организации (капитала и резервов) и отражаются в разделе баланса «Капитал и резервы».

Статья баланса «Амортизационный фонд», раскрывает сведения о сумме сформированного фонда на восстановление основных средств, величина которого включена в оценку затрат организации, уменьшающих отражаемый в бухгалтерском учете финансовый результат ее деятельности.

Статья баланса «Фонд реновации» может отражаться как в положительной, так и в отрицательной оценке. Отрицательная сумма данной статьи показывает снижение величины собственных источников финансирования деятельности организации вследствие снижения стоимости основных средств, положительная — сумму реализованного амортизационного фонда.

Отражение в балансе указанных статей раскрывает оценку основных средств, уточненную величиной начисленной амортизации, и величину и состав собственных источников финансирования (капитала и резервов). Статья «Фонд реновации» раскрывает сведения об итоге сравнения обесценения капитала в результате снижения стоимости основных средств и суммой накопленного реализованного амортизационного фонда, т.е. представляет собой источник финансирования, воплощенный в реализованной выручке. Статья «Амортизационный фонд» показывает остаток включенной в расходы на изготовление продукции (работ, услуг) или расходы на продажу суммы амортизации, исчисляемой на основе восстановительной стоимости амортизируемого имущества.

В бухгалтерском балансе, в активе раскрывается информация об оценке основных средств, откорректированной на величину потери их стоимости в результате износа, а в пассиве показывается величина собственного капитала, уточненная на сумму снижения стоимости основных средств и реализации амортизационного фонда.

Таким образом, совокупное отражение в бухгалтерском учете фактов потери стоимости имеющихся у организации основных средств, формирования амортизационного фонда основных средств и его реализации в фонде реновации основных средств позволит раскрыть заинтересованным пользователям данных учета и отчетности наиболее полную информацию, для анализа финансового положения организации, полученных результатах деятельности и величине средств, накопленных на реновацию основных средств.