Оценка биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Оценка биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости"

На правах рукописи

КОРОВИНА Марина Александровна

ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

Специальность: 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

13 НОЯ 2014

Краснодар-2014

005555223

005555223

Диссертационная работа выполнена на кафедре теории бухгалтерского учета федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель: Сигидов Юрий Иванович,

доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты: Хоружий Людмила Ивановна,

доктор экономических наук, профессор, проректор по экономической работе и имущественному комплексу ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет -МСХА им. К. А. Тимирязева» (г. Москва);

Игнатова Ольга Михайловна,

кандидат экономических наук, старший научный сотрудник, доцент кафедры бухгалтерского учета и информационных технологий AHO ВО Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации» Краснодарский кооперативный институт (филиал), (г. Краснодар).

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный

аграрный университет» (г. Ставрополь).

Защита диссертации состоится «19» декабря 2014 года в 9 — часов на заседании диссертационного совета Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина,13, конференц-зал главного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университете по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» -http://vvww.kubsau.ru.

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайтах: Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации - http://vak.ed.gov.ru и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет - http://www.kubsau.ru.

Автореферат разослан 2014 г.

Ученый секретарь /

диссертационного совета, - уС

канд. экон. наук, профессор — Бондаренко Петр Сергеевич

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в аграрной сфере влечет за собой построение эффективной системы управления, информационную базу которой представляет бухгалтерский учет. Поэтому использование общепризнанных принципов и методов бухгалтерского учета, сформулированных в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), повысит инвестиционную привлекательность сельскохозяйственных организаций. Между сложившейся практикой бухгалтерского учета в Российской Федерации и МСФО существуют принципиальные расхождения в признании, оценке и раскрытии информации по сельскохозяйственной деятельности. Наибольшие трудности вызывает учет по справедливой стоимости. Благодаря интеграционным процессам в бухгалтерском учете появилась новая учетная категория - «биологические активы», поэтому возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями МСФО. Необходимость оценки биологических активов по справедливой стоимости, адаптации российских сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определили актуальность и выбор темы исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень изученности проблем. Основные теоретические и методические положения в вопросах оценки объектов бухгалтерского учета разрабатывались в трудах таких отечественных ученых, как Р. А. Алборов, А. С. Бакаев, А. С. Бла-тов, П. С. Безруких, И. Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, Д. Л. Волков, Л. Т. Гиляровская, А. Г. Грязнова, В. Б. Ивашкевич, Н. Н. Карзаева, В. В. Ковалев, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, А. П. Рудановский, Я. В. Соколов, Л. И. Хоружий, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман и др. Среди зарубежных ученых необходимо выделить О. Амата, Д. Блейка, М. Р. Мэтьюса, Ж. Ришара, Г. В. Симона, Э. Хендриксена, О. Шмаленбаха и др. Однако, несмотря на существенный вклад ученых в решение данной проблемы, многие исследования по вопросам оценки носят общий характер и не содержат конкретных методик относительно оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Недостаточно разработанной остается

информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов при отсутствии активных рынков, несовершенными являются методики определения справедливой стоимости для конкретных биологических активов, в частности, долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства. Эти обстоятельства обусловили значимость научной задачи разработки методических подходов к оценке биологических активов.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в обосновании научных и методических подходов оценки биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости и отражения ее в бухгалтерском учете и отчетности. Для достижения указанной цели ставились и решались следующие задачи: - систематизировать периоды исторического развития оценки объектов бухгалтерского учета; - разработать алгоритм определения справедливой стоимости долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства; - разработать первичные учетные документы по отражению справедливой стоимости долгосрочных и краткосрочных биологических активов; - предложить порядок отражения справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений по оценке биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости.

Объектом исследования являются сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Более углубленное исследование проводилось по данным бухгалтерского учета и отчетности ОАО Племзавод «Дружба» Калининского района, ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района, ОАО «Племзавод «Урожай», ОАО «Родина» Каневского района и ОАО «Кавказ» Староминского района.

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов, специалистов в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности. Для достижения цели и решения

поставленных задач были использованы следующие научные методы: монографический, экономико-статистический, графический, абстрактно-логический и др.

Информационной базой исследования явились данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, внутренние документы, учетные регистры и отчетность сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика. Область исследования соответствует Паспорту специальностей ВАК: 1.4. «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета»; 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методических рекомендаций по оценке биологических активов молочного скотоводства в целях повышения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:

- проведена периодизация эволюции развития оценки объектов бухгалтерского учета, которая отличается наиболее полной детализацией ее отдельных этапов (п. 1.4 паспорта ВАК специальности 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика);

- разработан алгоритм определения справедливой стоимости для оценки долгосрочных биологических активов молочного скотоводства при отсутствии активного рынка в рамках затратного подхода, который в отличие от других методик, учитывает качество молока (содержание жира и белка), а также в рамках доходного подхода, который в отличие от других методик, основан на использовании ставки капитализации, скорректированной на факторы риска: внешние (страновой и отраслевой) и внутренние (качество руководства, размер организа-

ции, финансовая структура, диверсификация производственная и территориальная, клиентуры, рентабельность и прогнозируемость доходов, риск болезней и падежа животных), кроме того при расчете доходности коровы учитывает качество молока (содержание жира и белка) (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- разработаны форма первичных учетных документов для отражения справедливой стоимости коров основного стада «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного скотоводства» и для отражения животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости, учитываемых в составе краткосрочных биологических активов «Акт оценки животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости» (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика);

- разработан порядок отражения переоценки краткосрочных биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (п. 1.6 и п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные в диссертации научно-методические рекомендации позволяют расширить теоретическое представление об оценке объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости. Практическая значимость результатов исследования заключается в повышении инвестиционной привлекательности и достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности за счет применения предложенных методик оценки биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости. Результаты диссертационной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами сельскохозяйственных организаций в процессе осуществления финансово - хозяйственной деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы докладывались на 9-ти научно-практических конференциях разного уровня. Наиболее значимые из них: I Международная научно-практическая конференция преподавателей, аспирантов и студентов «Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА» (г. Ставро-

поль, 2009); V Международная научная конференция «Научный потенциал XXI века. (г. Ставрополь, 2011); Международная научно-практическая конференция «Новый этап развития экономики: перспективы и возможности (г. Киев, 2013); II международная научно-практическая конференция молодых ученых и преподавателей «Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение» (г. Краснодар, 2014). Разработанные методические положения и практические рекомендации находят свое применение в практике работы ОАО Племзавод «Дружба» Калининского района. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ.

Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 13 работах, среди них три работы - из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 4,38 п. л., в том числе авторских - 4,01 п. л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, списка использованных источников. Работа изложена на 171 странице машинописного текста, содержит 21 рисунок, 32 таблицы и 17 приложений. Список литературы включает 143 наименования.

Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

- периодизация исторических этапов развития оценки;

- алгоритмы определения справедливой стоимости биологических активов мелочного скотоводства при отсутствии активного рынка сельскохозяйственных животных в рамках затратного и доходного подходов;

- формы первичных учетных документов для отражения справедливой стоимости краткосрочных и долгосрочных биологических активов молочного скотоводства: «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного скотоводства», «Акт оценки животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости»;

- порядок отражения переоценки краткосрочных биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Проблема достоверности отчетной информации в настоящее время стоит особенно остро. Одним из важнейших факторов, влияющих на достоверность отчетной информации, является оценка объектов бухгалтерского учета. Исследование эволюции оценки в бухгалтерском учете позволило выделить следующие исторические этапы ее развития:

1 этап. Натуралистический - (до VII в. до н. э.) - оценка товаров производилась по стоимости обмениваемого товара: товар выражал свою стоимость в противостоящем ему товаре.

2 этап. Зарождение и распространение денежной оценки (П1 в. до н.э. -XI в. н. э.) - появление денег в виде монет облегчило обмен товаров. Сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах.

3 этап. Распространение рыночной и исторической оценок (XII- XV вв.) -появление денежной оценки послужило базой для возникновения двойной записи. Принятие оценки как элемента метода бухгалтерского учета.

4 этап. Развитие многообразия оценок (XVI - середина XIX вв.) - развитие подходов к оценке в зависимости от объектов бухгалтерского учета. Споры об оценке в динамической и статистической теориях о балансе.

5 этап. Регламентация оценки (середина XIX- конец XXвв.) - закрепление определенных способов оценки объектов бухгалтерского учета в национальных стандартах. Преобладание исторической оценки.

6 этап. Объединение разнообразных оценок в категорию «справедливая стоимость» (конец XX в. - до настоящего времени) - справедливая стоимость впервые введена в американских стандартах в 1991 г. В международных стандартах впервые закреплена в 1995 г. С введением в действие МСФО на территории Российской Федерации оценка по справедливой стоимости официально признана в России.

Доминирующей отраслью сельскохозяйственного производства является молочное скотоводство. Роль отрасли определяется растущими объемами производства, спросом на потребление молочно-мясных продуктов и их зна-

чимостью в рационе питания человека. Поэтому повышение эффективности данной отрасли является одной из важных государственных задач. На наш взгляд, одним из важнейших факторов, способствующих этому, является оценка сельскохозяйственных животных по справедливой стоимости.

В соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» они относятся биологическим активам: животные основного стада - к долгосрочным, животные на выращивании и откорме - к краткосрочным. В соответствии с нормативными требованиями российского бухгалтерского учета две данные группы относятся к разным группам активов в зависимости от их срока использования: животные основного стада - к внеоборотным активам, животные на выращивании и откорме - к оборотным.

Доля животных на выращивании и откорме в структуре запасов в исследуемых хозяйствах в 2012 г. колеблется от 14 до 29 %, в структуре оборотных активов - от 9 до 16 %; доля продуктивного скота в общей структуре основных средств - от 4 до 18 %. Таким образом, за счет увеличения стоимости животных можно существенно увеличить итог баланса. Данную проблему можно решить, используя оценку животных по справедливой стоимости. Наилучшим подтверждением справедливой стоимости является цена на активном рынке и использование рыночного (сравнительного) подхода. Но для коров оснозного стада активный рынок отсутствует. Следовательно, необходимо воспользоваться альтернативными источниками определения справедливой стоимости в рамках затратного и доходного подходов.

Расчеты были проведены нами на примере всего поголовья коров основного стада ОАО «Ппемзавод «Дружба» Калининского района, а также выборочно по остальным исследуемым хозяйствам.

В основу определения справедливой стоимости коров молочного скотоводства в рамках затратного подхода положены Методические рекомендации по экпертной оценке имущества в предприятиях АПК (П. Т. Саблук). Но в данной методике при учете продуктивных качеств коров основного стада не учитывается массовая доля жира и белка в молоке. Корова, дающая молоко с более высокой жирностью и содержанием белка будет и стоить дороже. Молокозаводы принимают молоко в соответствии с ГОСТ Р 52054-2003 «Молоко натуральное коровье

- сырье». При сдаче молока оплата производится за зачетный вес при базисной норме массовой доли жира молока 3,4 %, а также при базисной норме массовой доли белка 3%. Поэтому считаем целесообразным рассчитать удой молока от одной коровы в год в расчете на зачетный вес:

Уд з = (Уд ф х Ж ф х Б ф) / (Ж б х Б б), (1)

где Уд з - удой молока от одной коровы в расчете на зачетный вес, кг;

Уд ф - удой молока от одной коровы фактический, кг;

Ж ф - жирность молока фактическая, %;

Ж б - жирность молока базисная, (3,4 %);

Б ф - фактическое содержание белка, %; ' ■

Б б - базисное содержание белка, (3 %).

Алгоритм определения справедливой стоимости коров основного стада в рамках затратного подхода по модифицированной нами методике состоит из следующих этапов:

1. Корректировка годовой молочной продуктивности на жирность и содержание белка в молоке.

2. Группировка коров по количеству отелов и по уровню молочной продуктивности.

3. Определение затрат на формирование продуктивных качеств с учетом амортизации продуктивного ресурса при лактации: а) расчет затрат на формирование продуктивных качеств производится с учетом того, что затраты на выращивание живого веса составляют 80 %, затраты на формирование продуктивных качеств - 20 %; б) определяется амортизация продуктивного ресурса при лактации с учетом срока полезного использования коровы и остаточная стоимость продуктивного ресурса при лактации; в) остаточная стоимость продуктивного ресурса при лактации корректируется на коэффициент остаточной стоимости продуктивных качеств.

4. Определение справедливой стоимости коровы (Себестоимость живой массы коровы + Затраты на формирование продуктивных качеств - Сбытовые расходы).

I

3

8« 3

и Ё

3 "Я

о о

ч

ь

о

ш у

СГ1 ю

№ п./п.

Кличка

Инвентарный номер

Вес, кг

Отелы

Молочная продуктивность, кг /' год

Жирнссть молока, %

Содержание белка в молоке, %

Молочная продуктивность в переЕоде на жирность _молока, кг / год_

Себестоимость живой массы коровы (СС 1 кг*вес), руб.

Затраты на формирование продуктивных качеств, руб.

Амортизация продуктивного ресурса при лактации, %

Уменьшение затрат на формирование продуктивных качеств, руб.

Остаточная стоимость затрат на формирование продуктивных качеств, руб.

Коэффициент остаточной стоимости продуктивных качеств(К надоев)

Остаточная стоимость с учетом надоев, руб.

Справедливая стоимость коровы, руб.

Для расчета справедливой стоимости коров основного стада молочного скотоводства мы предлагаем использовать первичный учетный документ «Расчет справедливой стоимости коров основного стада молочного скотоводства в рамках затратного подхода» (рисунок 1).

При доходном подходе наиболее часто используют два основных метода: метод дисконтированных денежных потоков и метод капитализации прибыли. В данном случае метод капитализации прибыли наиболее приемлем, т. к. будущие доходы будут равны текущим или же темпы роста будут умеренными и предсказуемыми. Сущность данного метода можно выразить формулой:

Оцененная стоимость = Прибыль / Ставка капитализации, (2)

Алгоритм определения справедливой стоимости коров основного стада в рамках доходного подхода состоит из следующих этапов:

1. Корректировка годовой молочной продуктивности на жирность и содержание белка в молоке.

2. Группировка коров по количеству отелов и по уровню молочной продуктивности.

3. Определение чистого потенциального дохода от надоев молока (Валовой потенциальный доход от надоев молока - Фактическая себестоимость производства молока).

4. Определение чистого потенциального дохода от продажи теленка (Валовой потенциальный доход от продажи теленка - Фактическая себестоимость теленка).

5. Определение чистого потенциального дохода от использования коровы (Чистый потенциальный доход от надоев молока + Чистый потенциальный доход от продажи теленка).

6. Расчет ставки капитализации (Безрисковая ставка (ставка рефинансирования Банка России) корректируется на премии за риск за минусом долгосрочных темпов роста или денежного потока).

7. Определение справедливой стоимости коровы основного стада (Чистый потенциальный доход от использования коровы / Ставка капитализации).

Для оценки коров молочного стада наиболее приемлемым способом расчета ставки дисконтирования является кумулятивный метод, т. к. безрисковая ставка доходности корректируется на широкий спектр факторов риска и он прост в применении. В российской практике очень часто в качестве безрисковой ставки берется ставка рефинансирования Банка России. Далее безрисковую ставку доходности необходимо скорректировать на премию за риски финансово-хозяйственной деятельности (ПРЬ ПР2, ПР„), присущие организации:

СД= СБ + ПР, + ПР2+... + ПР„ (3)

Условно риски можно разделить на внешние, не зависящие от организации, и внутренние, на которые экономический субъект может повлиять и снизить. К внешним рискам относятся страновой и отраслевой риски. По данным информационного агентства С-Вопс^ за период 2011 - 2012 гг. страновой риск России составляет 8 %, отраслевой риск сельского хозяйства в среднем составил 5 %.

Из внутренних факторов, на наш взгляд, более всего на уровень доходности влияют качество руководства, размер организации, ее финансовая структура, диверсификация производственная, территориальная и клиентуры, уровень рентабельности и его прогнозируемость, в животноводстве также к рискам относится риски болезней и падежа животных. В оценочной практике экспертная оценка премий за риск берется в диапазоне от 0 до 5 %.

На основе предложенной модели рассчитаем значение ставки капитализации для исследуемых организаций (таблица 1).

Таблица 1 - Значение ставок капитализации для расчета справедливой стоимости коров

основного стада в рамках доходного подхода

Организация Ставка капитализации, %

2011 г. 2012 г.

ОАО «Племзавод «Дружба» Калининского района 30,50 30,75

ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района 31,33 31,42

ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района 27,83 28,08

ОАО «Родина» Каневского района 32,00 32,25

ОАО «Кавказ» Староминского района 15.00 18,25

Для расчета справедливой стоимости коров мы предлагаем использовать первичный учетный документ «Расчет справедливой стоимости коров основного стада молочного скотоводства в рамках доходного подхода» (рисунок 2).

= х

о

Е

я р

? 13

з

-1

о

я и ы к» - 1 - Лз п./п

п п с д о о &5 ^ 54 Черешня

£ я ■а р я Б с г. V ьо Кличка

- - — и> Отелы

Оч Оч ю 00 Оч оч и> о о ы ЧО о> Оч ЧО о Сч ю ЧО Молочная продуктивность фактическая, кг/год

и> и> ю и^ чо ы Оч ы Жирность молока, %

и> £ ы <»л ы ос и> сч Оч Содержание белка в молоке, %

о ы -«л а> (О оо X» СП СЧ «-Л -0 ОО ю X чЭ и» х ' V! Молочная продуктивность в переводе на базисные жирность и содержание белка в молоке.

£ ы и» *и> 1*> 4к и> а ■а § 00 Цена реализации 1 кг молока (по базисной жирности),

руб./ кг

о чО о оо чс о о 00 ОС 5 я чо II Валовой потенциальный

и> Хь и» 00 •1 X со доход от надоя молока, руб.

и» К) ¿ь оо »

£ 1л о V. о X 1л оч £ сч ^ о! 69 Г с 5 о Фактическая себестоимость производства 1 кг молока, руб.

чО о <-л о "оч 00 чо Оч <_Л чо "о -ь. чо Оч о> оч "ос 97406,40 чо чо ^ л. к> £ о о к 51 X Фактическая себестоимость производства молока, всего, руб.

к> Оч ю о VI ы чо оо чо и> Оч "ю о о К) "и» и> 00 -0 о *ч0 -и Г) ■в о к X г> 5 ю Чистый потенциальный доход от надоев молока, руб.

ы V40 "и» и> ОС и» "ч© "к) Г и о ев ы Вес теленка при рождении, кг

ю 0О V» ю ОС 'чЛ N3 оо ОС <-л К> 09 VI £ ¡5 Цена реализации живого веса теленка, руб /кг

м о о ил о о о о о -о ы о о о 00 о 1л о о о ы К» о о и 3 и» X Валовой потенциальный доход от продажи теленка, руб.

00 о и» о 00 чо и> о ОО чо о 00 чО о Оч Себестоимость 1 головы приплода, руб.

ю -л о 1/1 о о о о 00 ы о о 00 V» о о ю о о « -о сл Чистый потенциальный доход от продажи теленка, руб.

Хк к> ю ы ■и ±¥ К) Чистый потенциальный

чО о "о чо ы ОО о ¿к "ю о и! "оо го чО доход от использования коровы, руб.

и» о ы о с* о "-Л и! и) о и> о V» Процент капитализации, %

ы с ¿ь о ¿ь А. к>

ы VI N0 ы о ы в л -Сь оо ЧО и> о о 40 Оч V) 00 40 сч чо к> 00 со 3 Справедливая стоимость коровы, руб.

5 О § °

о л

£ а

О Й

п О

О 2

п ы

И Р

о га

Й о § й

о С: §

в:

в» С*

г я м м и о

X

§

Кроме того, мы выборочно рассчитали справедливую стоимость 34 коров основного стада по всем исследуемым хозяйствам. По ОАО «Кавказ» Староминского района расчет не удалось произвести, т. к. производство и реализация молока в 2012 г. оказались убыточными (таблица 2).

Таблица 2 - Справедливая стоимость 34 коров основного стада и ее отклонение от балансовой, на конец 2012 г., тыс. руб.

Организация Балансовая стоимость Справедливая стоимость

в рамках затратного подхода в рамках доходного подхода

стоимость отклонение от балансовой стоимости (+, -) стоимость отклонение от балансовой стоимости (+, -)

ОАО «Племзавод «Дружба» Калининского района 1266,82 1545,74 278,92 1657,14 390,32

ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района* 1533,02 1287,55 -245,47 1965,64 432,62

ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района 703,89 1128,81 424,92 5853,28 5149,39

ОАО «Родина» Каневского района 1356,10 2553,54 1197,44 1213,83 -142,27

ОАО «Кавказ» Староминского района 1070,81 1475,35 404,55 - -

* Амортизация не начислялась

Справедливая стоимость коров основного стада, рассчитанная в рамках затратного подхода, в четырех хозяйствах из пяти выше, чем балансовая стоимость, в рамках доходного подхода - очень сильно зависит от рентабельности данной отрасли. Применять данный подход возможно только тогда, когда рентабельность производства и реализации молока в конкретном хозяйстве стабильна на протяжении ряда лет или меняется незначительно. Результаты, полученные нами при расчете справедливой стоимости коров основного стада молочного скотоводства в рамках затратного подхода, более стабильны и менее зависимы от внешних и внутренних факторов. Поэтому, на наш взгляд, данный подход наи-

более подходит для расчета справедливой стоимости данного объекта бухгалтерского учета.

Для отражения информации о справедливой стоимости биологических активов в действующий план счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса предлагаем ввести счет 06 «Переоценка долгосрочных биологических активов по справедливой стоимости», к которому открыть субсчет 2 «Переоценка долгосрочных биологических активов животноводства по справедливой стоимости». Переоценку долгосрочных биологических активов производить следующим образом: Дебет счета Об «Переоценка долгосрочных биологических активов по справедливой стоимости», Кредит счета 83 «Добавочный капитал». При уменьшении справедливой стоимости необходимо сделать аналогичную бухгалтерскую запись, но способом «красное сторно».

Для отражения результатов переоценки животных мы предлагаем использовать первичный учетный документ «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного скотоводства» (рисунок 3).

Для определения справедливой стоимости краткосрочных биологических активов (животных на выращивании и откорме) целесообразно использовать рыночную стоимость 1 кг живой массы крупного рогатого скота.

На рынке присутствует информация о рыночной стоимости животных разных пород. Справедливая стоимость животных на выращивании и откорме определяется умножением рыночной цены реализации 1 кг живой массы соответствующей группы животных на их общий вес.

Для отражения животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости мы предлагаем использовать разработанную нами форму документа «Акт оценки животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости» (рисунок 4).

Для отражения информации о справедливой стоимости животных на выращивании и откорме в действующий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса предлагается добавить счет 12 «Переоценка краткосрочных биологических активов животноводства по справедливой стоимости», к которому

ОЛО «Племзавод «Дружба»

Утверждаю: генеральный директор

A.M. Сидюков

АКТ

о результатах переоценки корон основного стада молочного скотоводства по справедливой стоимости

Комиссия в составе бухгалтера Петренко П.С., гл. зоотехника Горбуновой Т.П., председателя комиссии гл. бухгалтера Г.В. Шелест, назначенной приказом генерального директора № 154 от 19.12.2012 г. составила настоящий акт в том, что по состоянию на 31 декабря 2012 г. была проведена переоценка коров основного стада молочного скотоводства. В результате переоценки получены еле-

№ п./п. Кличка Инвентарный номер Балансовая стоимость до переоценки, руб. Переоценка, руб. Балансовая стоимость после переоценки, руб.

1 Черешня 2370 36785,56 17369,83 54155,39

2 Нарцисса 2371 38540,84 18112,42 56653,26

3 Джуди 2372 38611,17 18564,00 57175,17

4 Сакира 2373 2374 36993,58 17420,14 54413,72

5 Ценная 37204,57 17624,70 54829,27

Всего 27105790,18 6368409,56 33474199,74

Приложение: Расчет справедливой стоимости коров основного стада молочного скотоводства в рамках затратного подхода по состоянию на 31.12.2012 г.

Председатель комиссии: гл. бухгалтер__Г.В. Шелест

Члены комиссии: гл. зоотехник _Т.П.Горбунова "31" декабря 2012 г.

бухгалтер__П.С.Петренко

Рисунок 3 - Первичный учетный документ «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного скотоводства»

(разработан автором)

ОАО «Племзавод «Дружба»

Утверждаю: генеральный директор____А.Г1. Сидюков

АКТ

оценки животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости Комиссия в составе бухгалтера Петренко П.С., гл. зоотехника Горбуновой Т.П., председателя комиссии гл. бухгалтера Г.В. Шелест, назначенной приказом генерального директора №154 от 19.12.2012 г. составила настоящий акт в том, что по состоянию на 31 декабря 2012 г. была проведена оценка животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости. В результате переоценки получены следующие данные:

Животные на выращивании и откорме по группам Количество, гол. Количество, кг Справедливая стоимость (средняя рыночная цена реализации) 1 кг живой массы), руб. Справедливая стоимость, руб. Фактическая себестоимость, руб. Сумма переоценки, руб.

Бычки возраст 0 - 4 месяцев 34 971 285 276735 87030,73 189704,3

Бычки старше 4 месяцев 350 98692 243 23982156 8845764 15136392

Нетели 133 66186 200 13237200 5932251,2 7304949

Телки возраст 0 -4 месяцев 129 3568 285 1016880 319799,84 697080,2

Телки возраст4 -12 месяцев 284 52962 243 12869766 4746984,1 8122782

Телки от 1 года до 1,5 лет 205 77099 160 12335840 6910383,4 5425457

Коровы на откорме 144 82460 80 6596800 7390889,8 -794090

Всего 1279 381938 "1 X 70315377 34233103 36082274

Председатель комиссии: гл. бухгалтер______Г.В. Шслсст

Члены комиссии: гл. зоотехник__Т.П.Горбунова «31» декабря 2012

бухгалтер _____Г1.С. Петренко

Рисунок 4 - Первичный учетный документ «Акт об оценке животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости»

(разработан автором)

открыть два субсчета: 12-1 «Переоценка молодняка животных по справедливой стоимости»; 12-2 «Переоценка животных на откорме по справедливой стоимости». Разницу между справедливой стоимостью и фактической себестоимостью животных на выращивании и откорме рекомендуем отражать по двум вариан-тамв зависимости от дальнейшего направления использования животных на выращивании и откорме: 1) по животным, которые в дальнейшем будут переводиться в основное стадо - на счете 83 «Добавочный капитал»; 2) по животным, которые предназначены для дальнейшей реализации и откорма - на счете 98 «Доходы будущих периодов», к которому открыть субсчет 5 «Потенциальные доходы (расходы) животноводства».

Дтя отражения справедливой стоимости биологических активов в бухгалтерской отчетности предлагаем использовать форму отчетности «Справка о стоимости биологических активов» (таблица 3).

Таблица 3 - Справка о стоимости биологических активов, тыс. руб.

Наименование Фактическая себестоимость Справедливая стоимость

на начало отчетного периода на конец отчетного периода на начало отчетного периода на конец отчетного периода

Биологические активы растениеводства, всего

- долгосрочные

- краткосрочные

Биологические активы животноводства, всего 58552 61339 99200 103795

- долгосрочные 25738 27106 30880 33479

в т.ч. - коровы основного стада 25738 27106 30880 33479

- краткосрочные 32814 34233 68320 70316

Итого биологических активов 1 i

Рассчитав справедливую стоимость всего поголовья коров ОАО «Племзавод «Дружба» в рамках затратного подхода по состоянию на 31 декабря 2012 г. и сравнив ее с балансовой, произошло увеличение следующих показателей оснащенности основными средствами и финансовой устойчивости (на начало и на конец года соответственно):

- доля продуктивного скота в общей структуре основных средств на 1,8 и 2,3 процентных пунктов;

- балансовая стоимость основных средств, валюта баланса и размер чистых активов на 5142 тыс. руб. и 6368 тыс. руб.;

- коэффициент соотношения собственных и заемных средств на 1,105 и

1,058;

- фондообеспеченность на 1,3 тыс. руб. на 1 га;

- фондовооруженность труда на 23,5 тыс. руб. на 1 человека.

В случае отражения стоимости животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости вырастет их удельный вес в структуре запасов: от 12,7 % в ОАО «Кавказ» Староминского района до 17,1 % в ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района. Как следствие, возрастут коэффициент текущей ликвидности (от 0,4 % в ОАО «Племзавод «Урожай» Каневского района до 6,0 % в ОАО «Племзавод «Дружба» Калининского района), коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (от 0,01 % в ОАО «Племзавод «Дружба» до 0,10 % в ОАО «Кавказ» и ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь»).

Таким образом, отражение биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости имеет следующие преимущества:

1. Учет по справедливой стоимости наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента, который в процессе управления обычно ориентируется на стоимость активов в данный момент времени. Справедливая стоимость представляет лучшую основу для оценки результатов работы менеджмента, т. к. своевременно отражает результаты всех экономических изменений.

2. Повышение финансовой устойчивости, увеличение залоговой стоимости основных и оборотных средств увеличит шансы организации в получении заемных средств.

3. Увеличение балансовой стоимости животных приведет к росту страховых сумм при страховании сельскохозяйственных животных.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Изложенные в диссертационной работе материалы позволяют сделать определенные выводы и предложения о применении справедливой стоимости для оценки биологических активов молочного скотоводства:

1. В ходе проведенного исторического анализа развития оценки выявлены определенные исторические этапы ее развития. 1 этап (до VII в. до н.э.) - натуралистический; 2 этап (VII в. до н. э. - XI в. н. э.) - зарождение и распространение денежной оценки; 3 этап (XII - XV вв.) - распространение рыночной и исторической оценок; 4 этап (XVI - середина XIX вв.) - развитие многообразия оценок; 5 этап (середина XIX - XX вв.) - регламентация оценок; 6 этап (конец XX в. до настоящего времени) - развитие концепции справедливой стоимости.

2. В работе дана оценка современного состояния отрасли молочного скотоводства по Краснодарскому краю. Краснодарский край является одним из важнейших сельскохозяйственных регионов России. Количество коров в Краснодарском крае в 2012 г. составило 255 тыс. голов, что меньше 2000 г. на 35,7 %). Большинство поголовья сосредоточено в сельскохозяйственных организациях, в 2012 г. - 63 % от всего поголовья коров. Надой молока на 1 корову за период 2000 - 2012 гг. в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края из года в год рос, достигнув 5714 кг в 2012 г., что выше 2000 г. на 2525 кг, что явилось следствием применения современных технологий. Несмотря на общее снижение поголовья коров за исследуемый период, производство молока во всех хозяйствах повысилось в 2012 г. по сравнению с 2000 г. на 9,3 % и составило 1389,2 тыс. т. Это произошло за счет увеличения продуктивных качеств коров. Рентабельность продаж молока и молочной продукции за последние пять лет колебалась, увеличившись в 2009 г. по сравнению с 2008 г. на 5 %, затем снизилась в 2010 г. до 2 %, а в 2012 г. опять увеличилась до 7,2 %.

3. К краткосрочным биологическим активам молочного скотоводства относятся животные на выращивании и откорме. В бухгалтерском балансе животные на выращивании и откорме оцениваются по фактической себе-

стоимости 1 ц живой массы. Существенным недостатком такой оценки является то, что животные разной продуктивности и разного возраста оцениваются единообразно.

4. Понятию «долгосрочные биологические активы» молочного скотоводства в отечественном бухгалтерском учете соответствует продуктивный и племенной скот, который в Краснодарском крае состоит, в основном, из коров основного стада. Данная группа животных учитывается в составе основных средств, которые отражаются по фактической себестоимости. Исследование показало, что подавляющее большинство сельскохозяйственных организаций Краснодарского края переоценку объектов основных средств, в т. ч. коров основного стада, не производят, в результате чего она является заниженной и не соответствует их реальной рыночной стоимости. Одной из причин такого положения дел является отсутствие доступной информации о рыночной стоимости животных основного стада.

5. В целях отражения реальной балансовой стоимости долгосрочных биологических активов предложены: а) алгоритм определения справедливой стоимости коров основного стада в рамках затратного подхода по модифицированной методике, учитывающей молочную продуктивность коров с учетом содержания жира и белка в молоке; б) алгоритм определения справедливой стоимости коров основного стада по разработанной методике в рамках доходного подхода, основанной на использовании ставки капитализации, скорректированной на факторы риска. Но результаты исследования показали, что данный подход возможно применять только тогда, когда рентабельность производства и реализации молока в конкретном хозяйстве стабильна на протяжении ряда лет или меняется незначительно.

6. Предложено проводить переоценку коров основного стада по справедливой стоимости по состоянию на 31 декабря. В целях информационного обеспечения определения справедливой стоимости коров основного стада необходимо использовать разработанную автором форму документа: «Акт о результатах переоценки коров основного стада молочного скотоводства».

7. Отражать краткосрочные биологические активы по состоянию на 31 декабря по справедливой стоимости, определяемой в рамках рыночного под-

хода. Предлагаем использовать разработанную автором форму документа «Акт оценки животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости». Для отражения в бухгалтерском учете предлагаем порядок отражения переоценки краткосрочных биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ

Научные работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Коровина, М. А. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в рамках затратного подхода / М. А. Коровина // Международный бухгалтерский учет. - 2013. -№ 35 (281). - С. 16-22. (0,44 / 0,22 п. л.).

2. Коровина, М. А. Оценка справедливой стоимости коров основного стада молочного животноводства в рамках доходного подхода [Электронный ресурс] / М. А. Коровина // Научный журнал КубГАУ. - 2013. —№ 91 (07). - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru (0,81 п. л.).

3. Коровина, М. А. Оценка краткосрочных биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости / Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 36 (330). - С. 2 - 12. (0,62 / 0,32 п. л.).

Научные работы, опубликованные в прочих изданиях:

4. Коровина, М. А. Проблемы оценки как элемента метода бухгалтерского учета в современных условиях / М. А. Коровина // Материалы I Международной научно-практической конференции преподавателей, аспирантов и студентов «Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА», г. Ставрополь: СевКавГТУ, 2009. - С.124 - 127. (0,25 п. л.).

5. Коровина М. А. Проблемы оценки по справедливой стоимости / М. А. Коровина // Университет. Наука, идеи и решения. — 2010. - № 1. — С. 288 -291.(0,16 п.л.).

6. Коровина, М. А. Оценка биологических активов / М. А. Коровина // Материалы V Международной научной конференции «Научный потенциал

XXI века. Том четвертый Экономические науки, г. Ставрополь: СевКавГТУ, 2011.-С. 206-210. (0,22 п. л.).

7. Коровина, М. А. Эволюция подходов к исследованию вопросов оценки / М. А. Коровина // Материалы всеросс. научн. конф. / КубГАУ. -Краснодар: Кубанский ГАУ, 2011. - С. 52 - 61. (0,56 п. л.).

8. Коровина, М. А. Достоверность бухгалтерской отчетности / М. А. Коровина // Материалы всеросс. научн. конф. / КубГАУ. - Краснодар: Кубанский ГАУ, 2012. - С. 132 - 135. (0,19 п. л.).

9. Коровина, М. А. Оценка стоимости бизнеса / М. А. Коровина // Материалы всеросс. научн. конф. молодых ученых и студентов / КубГАУ. -Краснодар: Кубанский ГАУ, 2012. - С. 279 - 283. (0,25 пл.).

10. Коровина, М. А. Проблемы оценки по справедливой стоимости / М. А. Коровина // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: Материалы междунар. науч. конф., 15 февраля 2013 г., г. Краснодар / КубГАУ. - Краснодар, 2013. - С. 156 - 161. (0,31 п.л.).

11. Коровина М. А. Оценка биологических активов по справедливой стоимости / М. А. Коровина И Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. Часть И. Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита, налогообложения : материалы междунар. науч.- практ. конф. студентов, аспирантов, магистрантов и преподавателей, 15 мая 2013 г., г. Краснодар / сост. Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина, А. В. Чухнов. - КубГАУ. - Краснодар, 2013. - С. 192 - 196. (0,25 п.л.).

12. Оценка животных на выращивании и откорме / М. А. Коровина // Новая эра. Новый этап развития экономики: перспективы и возможности: материалы междунар. научн,- практ. конф., г. Киев,18 октября 2013 г. / Научн,-инф. издат. центр на базе Ассоциации студентов и преподавателей «Экономист». - Киев: Изд-во 2013. - С. 155 - 160. (0,31 п. л.).

13. Обзор существующих методик оценки биологических активов по справедливой стоимости /М. А. Коровина, Ю. И. Сигидов // Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: материалы И междунар. научн. - практ. конф. молодых ученых и преподавателей (г. Краснодар, 18 апр. 2014) / сост. Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина, Е. В. Мартыненко, А. В. Чухнов / КубГАУ. - Краснодар: Изд-во Магарин О. Г., 2014. - С. 192 - 196. (0,31 / 0,16 п. л.).

Подписано в печать 29.10.2014 Бумага офсетная Печ.л. 1,0 Тираж 120 экз.

Формат 60 х 84 1/1б Офсетная печать Заказ №685

Отпечатано в типографии Кубанского ГАУ 350044, Краснодар, ул. Калинина, 13