УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВОМ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВОМ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА"

в-ъъш

На правах рукописи

Ильина Татьяна Александровна

УЧЕТ И КОНТРОЛЬ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВОМ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2003

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Ижевская государственной сельскохозяйственной академии

Научный руководитель-

Официальные оппоненты: Ведущая организация-

кандидат экономических наук, профессор Алборов Р А

д э н , профессор Белов Н Г к э н , доцент Попова О В Министерство сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики

Защита состоится «_ ^ е года в О час На

заседании диссертационного совета К-220 043.02 в Московской сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева по адресу. 127550, г Москва, ул.Тим рязевская, 49, Ученый Совет

С диссертацией можно ознакомиться в Цен-^ альной библиотеке МСХА Авторефе- разо- ян« » Л п 2003 года

Ученый сс

<Г'

диссертационного совета < * Л В Постникова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений, действие различных форм собственности и видов хозяйствования, а также экономических методов управления организациями и их сегментами в сельском хозяйстве, в том числе в животноводстве, предполагают разумные и научно-обоснованные преобразования системы бухгалтерского учета, и в частности управленческого учета, с использованием отечественных прогрессивных методов и международного опыта.

Новая система управления, представленная преимущественно экономическими методами и рычагами воздействия, предопределяет изменения в формировании и использовании в управлении производством, в том числе молочным скотоводством, учетной и контрольно-аналитической информации. Учет в молочном скотоводстве должен давать необходимые данные для целей управления, как отраслью, так и по структурным подразделениям, а также при различных формах хозяйствования. Одним из основных объектов учета и контроля в системе управления является эффективность сельскохозяйственного производства. Поэтому в каждой организации в системе управленческого учета необходимо использовать такие методы и технические приемы, которые бы способствовали улучшению управленческих и информационных аспектов бухгалтерского учета и контроля в животноводстве. Проблемы совершенствования управления и его таких функций как учет, контроль и анализ рассматривали в своих трудах многие известные отечественные ученые: П.С.Безруких, Н.Г.Белов, Г.И.Гатаулин, В.А. Добрынин, А.П.Зинченко, Н.Г.Белый, АЛ.Важов, В.Б.Ивашкевич, Н.А.Кокорев, Ю.Б.Королев, А.ДЛарионов, И.А.Ламыкин, А.И.Павлычев, В.Ф.Палий, М.З.Пизенгольц, Р.Н.Расторгуева, Я.В.Соколов, Л.И.Хоружий, Н.Н.Хорохордин, В.Г.Широбоков и другие. В их работах достаточно широко освещены научные проблемы развития теории, методологии и методики управления, учета, контроля и анализа. Вместе с тем, ряд вопросов изучаемой проблемы не получил полного решения применительно к животно-

ЦЕЙТРАЛЬНАЯ р.

НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА Моск. солюмолсф академии.

• им. К. А- Тширяаега^ А И и а Мо т4 "гО *}/. /О

водству в условиях действия в сечьском хозяйстве многоукладной экономики и развития разных форм хозяйствования.

Прежде всего требуют дополнительного исследования проблемы организации и практического использования наиболее эффективных методов и систем учета и контроля затрат Бухгалтерская информация о процессах производства продукции животноводства все еще недостаточно используется в управлении эффективностью данной отрасли Это требует изменения форм и методов представления информации посредством рационализации первичного, аналитического и синтетического учета в скотоводстве Недостаточно разработаны также вопросы применения способов исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства с учетом информационных потребностей управления, контроля и анализа окупаемости затрат продукцией, влияния калькуляционных расчетов на конечные результаты производства Недостаточная разработанность указанных вопросов, а также практическая важность повышения действенности учета и контроля управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства определили выбор темы диссертации, цель, задачи и основные направления научного исследования

Цель н задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе научного анализа теории, обобщения сложившейся отечественной практики и передового международного опыта разработать рекомендации по совершенствованию организации учета и контроля в системе управ-тения производством продукции молочного скотоводства В соответствии с по ставленной целью определены основные задачи диссертации, которые сводятся к

- исследованию вопросов реформирования аграрного сектора и современного состояния производственной деятельности в молочном скотоводстве,

- теоретическому обоснованию роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства молочного скотоводства, а также опредете-нию основных требований, предъявляемых к современной информационной системе управления,

опредетению приоритетных направлений совершенствования и разработке наиболее рациональной концептуальной модели производственного учета, а

также определению его объектов в скотоводстве, как информационной основы системы управления;

- разработке методических аспектов классификации затрат, новой номенклатуры их учета по статьям и элементам и определению основных направлений формирования себестоимости продукции молочного скотоводства;

- критическому анализу существующей практики производственного учета, калькулирования себестоимости и контроля сохранности продукции, а также разработке рекомендаций по их совершенствованию;

- исследованию проблем организации учета затрат на производство продукции скотоводства по центрам ответственности и разработке методов анализа окупаемости затрат центров ответственности, а также методических вопросов оценки и учета затрат на корма в молочном скотоводстве.

Объект исследования. Объектом исследования послужили организации

АПК Удмуртской Республики. В исследуемых хозяйствах на главную отрасль -скотоводство приходится более 60% товарной продукции животноводства. Изучение конкретных вопросов по организации и методологии бухгалтерского учета проводилось в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, учебно-опытном хозяйстве ИжГСХА «Июльское» Боткинского района, СХТ «им.Ленина» Увинского района и других.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература по широкому кругу вопросов, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в Российской Федерации, работы отечественных и зарубежных ученых. При написании диссертационной работы использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета, годовых отчетов и планов хозяйств, материалы органов статистики. Исследования базируются на следующих приемах и методах систематизации данных: монографическом, экономико-статистическом, расчетно-конструктивном, обобщения и других.

Научная новизна. Научная новизна выполненной работы заключается в комплексном исследовании организационно-методических аспектов учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства. В процессе исследования получены следующие основные результаты:

- определены современное состояние и основные направления эффективности развития производства продукции молочного скотоводства,

- дано теоретическое и методологическое обоснование роли и значения учета и контроля в управлении эффективностью производства продукции молочного скотоводства, а также установлены основные требования, предъявляемые к современной бухгалтерской информации,

- разработаны концептуальные модели производственного учета и обоснованы возможности их применения в оптимальном сочетании с различными системами управленческого учета в производстве продукции молочного скотоводства,

- предложены новые подходы по определению объектов учета и разработаны методические аспекты классификации затрат, построения их номенклатуры по статьям и элементам для организации многоступенчатости учета, контроля и анализа издержек производства по прямым, переменным и совокупные "атра-там,

- разработаны конкретные предложения по совершенствованию первичного и сводного учета затрат на производство продукции, калькулирования ее себестоимости, учета деятельности центров ответственности, контроля и анализа окупаемости издержек производства маржинальным доходом и оценки затрат на корма в молочном скотоводстве

Практическая значимость работы. Реализация результатов исследования

дает возможность

- создать в организации рациональную и эффективную систему информационной базы управления, более обоснованно формировать издержки производства и достоверно исчислять себестоимость продукции молочного скотоводства по различным вариантам, с целью обеспечения возможности решения различных задач управления,

- Формировать информацию, которая будет служить средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня, скоординировать действия различных структурных подразде тений для выполнения конечной цели и конкретизировать задачи каждого подразде тения на предстоящий бюджетный период,

- осуществлять оперативный контроль формирования себестоимости непосредственно в ходе производственного процесса на каждом его этапе (цикле), оценивать результаты деятельности внутренних подразделений животноводства с учетом их реального вклада в достижении конечной цели,

материалы данного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке методического обеспечения учебных курсов по управленческому учету в сельском хозяйстве

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были представлены и одобрены на научных конференциях Удмуртской Республики - 2001г, Ижевской государственной

сельскохозяйственной академии - 2000, 2001, 2002г.г., Всероссийской научно-практической конференции МСХА им.К.А.Тимирязева - 2001г., Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов ИжГСХА - 2002г. По теме диссертации опубликовано 12 работ. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертационной работе внедрены в СХПК «им.Мичурина» Вавожского района, а также приняты к практическому внедрению Министерством сельского хозяйства Удмуртской Республики.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений (10 таблиц). Основное содержание работы изложено на 170 стр. машинописного текста, включает 23 таблицы, 10 схем и рисунков.

2.0СН0ВН0Е СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы, определены цель, задачи и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость диссертации.

В первой главе - «Переход к рыночной экономике и необходимость формирования рациональной модели производственного учета затрат в молочном скотоводстве» - исследованы вопросы современного состояния и определены требования, предъявляемые к современной информационной системе, а также принципы оптимизации и выбора рациональной модели производственного учета в молочном скотоводстве.

В результате проводимых реформ в агропромышленном секторе Удмуртской Республики также, как и в других регионах, существенно изменилась структура собственности и организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов. Ситуация в молочном скотоводстве России характеризуется значительными количественными и качественными изменениями. Начиная с 1991 года наметилась яркая тенденция снижения поголовья скота, что привело к сокращению производства молока. В Удмуртской Республике производством продукции молочного скотоводства занимаются более 440 сельскохозяйствен-

ных организаций разных организационно-правовых форм, более 3,5 тыс крестьянских (фермерских) хозяйств и 160,5 тыс личных подсобных хозяйств

В 1980 - 1985 гт сельское хозяйство Удмуртской Республики находилось в застойном состоянии, однако с 1985 года наблюдался его подъем В 1987 году отмечено самое большое поголовье крупного рогатого скота в Удмуртской Республике 710,2 тыс голов, в том числе 251,1 тыс коров В 1987 году на каждого жителя республики производилось в среднем 411,4 кг моюка, в дальнейшем этот показатель имет тенденцию к снижению и в 2000 году составил всего 337 кг Обусловлено это было в основном сокращением поголовья коров в 19922000г г В результате уровень потребления молока и молочных продуктов снизится с 365 кг до 251 кг при медицинской норме потребления 360 кг

Наибольшая зависимость продуктивности молочного скотоводства сохраняется от количества, качества и эффективности использования кормов, производство которых в 2000 году по сравнению с 1991 годом снизилось в среднем на 13,1% За анализируемый период в хозяйствах изменилась как величина себестоимости молока, так и ее структура увеличился удельный вес оп-таты труда с 14,8% в 1995г до 19,8% в 2001г, а материальные затраты, в том числе корма, соответственно, с 26,6 до 42,3% Увеличение себестоимости продукции с одной стороны связана с инфляцией, а с другой - нерациональным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов Кроме того, необходим комптексный анализ и учет различных факториальных признаков, которые оказывают существенное влияние на себестоимость продукции молочного скотоводства продуктивность коров, производитечьность и оплата труда, затраты на корма, затраты на содержание основных средств и др (табл 1)

Рост производственных затрат на корову - результат недостаточной интенсификации производства и влияние неуправляемых факторов на себестоимость продукции (инфляции и др )

Таблица 1

Взаимосвязь себестоимости 1 ц молока с отдельными факторами производства за

1998-2001 г.г.

Группы хозяйств по себестоимости 1 ц молока, руб. | Число хозяйств в ■ группе Средняя себестоимость 1 ц молока, руб. I Надой на 1 корову, кг Выход телят на 100 коров, гол. Затраты на 1 корову, тыс.руб. Прямые затраты труда на 1 корову, чел.-ч. | Оплата 1 | чел.-ч, руб. Доля затрат на корма, % 1 Доля затрат 1 на содержание основных | фондрв, %

До 200 37 198,4 2813 81 6,20 231,7 1,99 48 12,0

200-240 236 227,8 2943 82 7,45 220,9 2,32 51 11,1

240-280 130 245,1 2853 82 7,71 222,3 2,60 46 16,4

Свыше 280 52 299,2 2355 88 7,83 251,9 2,32 42 17,8

В среднем 455 240 2741 83 7,31 231,7 2,31 46,8 14,3

За годы реформ в хозяйствах наблюдается хроническая финансовая нестабильность. Большая часть денежных средств идет на возмещение материальных затрат на производство и оплату труда и эти статьи расходов сельскохозяйственных организаций практически полностью поглощают поступления от реализации молока и молочной продукции (табл.2). Отсюда следует сказать, что без создания эффективной системы управления и активно-адаптивного применения его экономических методов невозможно эффективное ведение производственной деятельности в животноводстве, в том числе в молочном скотоводстве, невозможно выявление и мобилизация внутренних резервов в производство, которая является самой актуальной задачей любой сельскохозяйственной организации, так как из вне в сельское хозяйство вряд ли скоро потекут капиталы или же существенные государственные дотации (субсидии).

Поэтому любое управленческое решение и оптимизация производственных факторов, в том числе рациональное использование трудовых, материальных и финансовых ресурсов должны базироваться на достоверной, оперативной (своевременной) и полной информации. В общей совокупности экономической информации около 2/3 всего ее объема составляют данные бухгалтерского учета. Поэтому поставленные перед бухгалтерским учетом задачи усиливают его роль как уникального источника и поставщика информации, которая необходима для принятия деловых решений.

Таблица 2

Финансовые результаты от реализации молока в сельскохозяйственных организациях Удмуртской Республики_

Показатель I _Год

1 1996 1 1997 | 1998 1999 2000 2001

( Реализовано продук- 248 1 1 2573 | 279 1 27*3 268 7 1 243 3 1

ции гыст 1 __1

| Себестоимость 1 ц П6 7 1 123 0 ( 144 0 205 0 289 0 | 324 0 ,

1 молока руб (

| Цена реализации 1 ц 90 3 98 8 ! 109 187 4 208 1 239 3 |

I молока, руб 1

1 Прибыль (уоыток) с 1 ц руб -46 4 2« | -15 -176 41 1 84 7 1

1 Уровень рентабель- -33 9 19 7 1 24 3 28 0 | 26 1

1 ности % 1

Дотации в расчете на 13 б 132 9 1 10 5 1 40 9 |

| 1 ц молока, руб ! 1

1 Уровень рентабель 24 0 »9 | -18 0 28 0 -13 5 |

ности с учетом дота-1 ЛИИ "'о 1 1 1 1

В бухгалтерском учете формируется информация как в целом по органи-

зации, так в разрезе ее каждого отдельного подраздечения Основное требование, предъявляемое к бухгалтерскому учету в условиях рыночной экономики — это полезность его информации для принятия решений различными группами пользователей Основные свойства бухгалтерской информации особо проявляются в подсистеме управленческий учет В диссертации приведена наиболее обоснованная группировка требований, допущений бухгалтерского учета и свойств его информации

Руководство организации в системе управленческого учета должно обеспечиваться тремя основными видами информации о себестоимости продукции дчя целей ценообразования и оценки товарно-материальных запасов, дчя ана-чиза поведения затрат и целей оперативного планирования и контроля, для принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях Этим объясняется необходимость и предпосылка создания систем управленческой информации и контролинга Основой указанных систем являются данные, получаемые в процессе системы учета издержек и валовой продукции организаций Между тем сложившаяся методология учета затрат в сельском хозяйстве, особенно в животноводстве, не полностью отвечает современным задачам и требованиям, предъявляемым к ней экономическими методами управления Ей

присуши упрощения в учете, которые являются неоправданными в условиях рынка, ведя к низкой степени достоверности, объективности, полезности информации о показателях себестоимости, слабо обеспечивают контроль за издержками по носителям и местам их возникновения. Кроме того, сложившаяся методология учета не обеспечивает информационным механизмом быстрого и гибкого реагирования на изменения цен и оперативного анализа затрат с целью принятия управленческих решений для корректировки производственных программ. Правильный выбор тех или иных методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации, а также обобщения накопленного опыта в отечественной и зарубежной практике, критического анализа тех или иных методов и нормативной базы (табл.3).

Таблица 3

Модели организации систем управленческого и методов производственного

учета в сочетании со способами текущего контроля производственных затрат

№ п/п Объекты учета затрат Методы производственного учета Варианты сводного учета затрат Системы учета затрат Методические технические и организационные аспекты

Модуль 1 Модуль 2 Модуль 3

1 Хозрасчетные подразделения (звенья, бригады, цехи, фермы) Позаказ-ный; поза-казный в сочетании с нормативным Беспо лу-фабрикат ный Директ-костинг Производственный учет затрат - по хозрасчетным подразделениям Сводный учет затрат по хозрасчетным подразделениям нарастающим итогом (за месяц, с начала года) Познание, соизмерение (контроль) и обобщение затрат в пределах каждого подразделения путем сопоставления и анализа отклонений фактических их величин от нормативных

2 Сельскохозяйственные виды и группы животных Позаказ-ный; поза-казный в сочетании с нормативным Беспо лу-фабрикат ный ДЕфект-костинг или традиционная система Производственный учет затрат - по видам и группам животных Сводный учет затрат - по видам и группам животных нарастающим итогом (за месяц, с начала года) Познание, соизмерение (контроль) и обобщение затрат в пределах каждого аналитического счета (за месяц, с начала года)

3 Технологические процессы, переделы, циклы производств, периоды формирования затрат Попроцесс-ный; попере-дельный; попроцесс-ный (попере-дельный), пофазный в сочетании с нормативным методом Полу фабр икат-ный Директ- кос- тинг, Сган- дарт- кост Производственный учет затрат - по технологическим переделам, процессам, циклам производства, периодам (фазам) формирования затрат Сводный учет затрат по технологическим процессам, переделам, (фазам) и т.п. в разрезе видов животных и их групп Познание, соизмерение (контроль) и обобщение (анализ) затрат путем сопоставления фактических величин с плановыми (нормативными) затратами технологических процессов, переделов, фаз, периодов и т.д.

Так как изучаемый предмет является определяющим в формировании метода его познания, а предметом в молочном скотоводстве выступают затраты, произведенные на каждом периоде производства, то и методом их познания должен стать пофазный метод учета затрат При получении продукции предметом выступает фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства С помощью пофазного метода учета затрат можно определять контролировать и анализировать себестоимость продукции по периодам (фазам) производства пастбищный, стойловый, сухостойный и лактационный

В диссертации обосновано, что учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регучированию и контролю за затратами, выпуском продукции и ее реализации, установление нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов При организации учета затрат по системе «директ-костинг» во внутрихозяйственных целях организация должна иметь право самостоятельно устанавливать порядок отнесения (списания) постоянных затрат (табл 4) В результате возникает вариант

Таблица 4

Схема отражения операции по списанию условно-переменных и

V» | Содержание операции Модуль «а» Модуть <б» Модуть < в»

п/п I Дебет кредит дебет кредит дебет кредит^

1 ' Списание общепроизвод-[ ственных расходов на ос новное производство 20 25

Списание общехозяйствен- ....

ных расходов 90 26 90 26 99 26

3 Списание коммерческих расходов 90 44 ... 90 — 44 99

| ственных переменных рас-I колов на основное произ-, водство

б | Списание обшепрокзвод-| ственных постоянных рас-

20

25

90

20

99

I

_25_|

управленческого учета производственных затрат, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные и постоянные.

С целью рациональной организации производственного учета в скотоводстве необходимо также определиться с объектами учета затрат, которыми должны стать фазы (периоды) производства продукции. Проведенное исследование, а также эксперименты и апробирование в сельскохозяйственных организациях позволяют нам сделать вывод о том, что предлагаемая модель определения объектов учета затрат в скотоводстве, в т.ч. в молочном скотоводстве, позволяет вести учет и локализировать затраты и результаты производства по фазам (периодам), таким как стойловый (зимний сухостойный) период, лугопаст-бищный (или лактационный) период, а также оперативно сопоставлять затраты с нормативными их величинами, определять отклонения от нормативных затрат по местам их возникновения, причинам, виновникам и т.д., анализировать окупаемость затрат продукцией по модели «затраты — выпуск — результат». Кроме того, предлагаемая система учета позволяет исчислять и анализировать показатели себестоимости продукции в молочном скотоводстве не только в конце года, как это предусмотрено в настоящее время действующими положениями, а на этапе окончания каждой фазы, периода, цикла производства, что очень важно для принятия управленческих решений и своевременного регулирования производственных процессов в случае риска и неопределенности (рис.1).

Управляющая система

Орган управления -----» 4----- Формы, методы и средства управления -----р. 4----- Функции управления: планирование, контроль, анализ, регулирование И Др.

Входная и выходная информация производственного учета Учет затрат по фазам производства

Лутопастбищный период (летний или ластацнонный период) Зимний период (сухостойный или стойловый период)

1 к '1 У» г X, 1 У* г X»

Управляемая система (объекты управления): виды и группы животных; затраты на производство: материальные, трудовые, финансовые; движение продукции, результаты производства

Рис. 1. Содержание и подфункции производственного учета в молочном скотоводстве

Приведенная схема содержания производственного учета в скотоводстве отвечает свойствами многомерности, многоаспектности и вариантности Учет затрат в данной схеме разделен на конкретные подфункции подфункция у2 - х; характеризует конкретное содержание учета и контроля затрат в сухостойном периоде, VI — Х| — конкретное содержание учета и контроля затрат в лактационном периоде Зная конкретное содержание подфункций производственного учета в молочном скотоводстве можно успешно управ-шть затратами по фазам производства, т е конкретно в лактационном и сухостойном периодах Подфункции а\ - В(, аг - вг означают прямые и обратные связи между управляемой и управляющей системами через коммуникационные процессы информации управленческого (производственного) учета

Приведенная схема содержания учета и его формы выражают неразрывно связанные аспекты (организационные, методические и технические), состав-чяющие бухгалтерский производственный учет в скотоводстве Разработанная форма постановки производственного учета в скотоводстве отвечает принципу упорядоченности, т е способу продвижения в практическую жизнь содержания системы учета затрат Данная система включает в себя многотипность ее поведений в разных формах организации производства и методах управления адаптивное - определяемое внутренней средой и функцией саморегуляции, присущей данной системе, активное в котором существенную рочь играют пе чи и задачи системы управления, преобразование и представление информации об управляемой системе в соответствии с потребностями управления

Гаким образом, разработанная модель производственного учета в скотоводстве способствует развитию системы информации не эволюшшнно-запоздалым путем ее преобразования, а активно-адаптивным путем, что позволит эффективно управлять и через систему управления влиять на прогрессивно-динамическое развитие на всю систему производства продукции молочного скотоводства Для практического внедрения в производство разработанной модели производственного учета в молочном скотоводстве необходима также разработка его организационно-методических и технических аспектов

Во второй главе - «Информационно-методические аспекты учета и контроля затрат на производство продукции молочного скотоводства» - уточнена классификация издержек производства, разработаны конкретные рекомендации по у ту чтению учета и контроля затрат на производство продукции, калькулированию ее себестоимости

В работе подробно исследованы вопросы классификации издержек производства, так как от обоснованного решения этой проблемы зависит правильность организации учета, планирования и исчисления себестоимости продукции В ходе анализа существующих точек зрения, а также учета предпосылок необходимости создания современной системы информации управления сделан вывод, что затраты производства в управленческом учете животноводства должны быть объединены в девять групп по следующим признакам экономическому содержанию, отношению к технологическому процессу, месту возникновения, видам продукции (работ, услуг), способу распределения на объекты учета, отношению к объему производства, статьям и элементам, отношению к плану, времени возникновения и отнесения на себестоимость

В экономической титературе почти все авторы отечественной теории учета признают признак классификации издержек производства по отношению к объему производства Деление затрат на постоянные и переменные обустов-тено тем, что затраты по-разному реагируют на изменение объема производства Одни из них изменяются пропорционально объему производства, другие -скачкообразно, третьи - мало зависят от объема производства, остаются иногда неизменными ити изменяются незначительно Поэтому, нам представляется, что издержки производства по отношению к объему производства в молочном скотоводстве на первом этапе необходимо делить применительно к объему (количеству) обслуживаемых голов, а на втором этапе применительно к объему уже произведенной продукции Все затраты в молочном скотоводстве по данному признаку необходимо разделить на три группы переменные, условно-переменные, постоянные

Анализ типовой номенклатуры статей затрат показал, что она приспособлена в основном для учета затрат в делом по хозяйствам, но не полностью учитывает технологические и организационные особенности производства продукции животноводства. Поэтому в диссертации обоснованы предложения по разукрупнению ряда статей затрат и перегруппировки других по экономическому содержанию с целью внедрения разработанной модели производственного учета и контроля затрат, а также их правильного нормирования, планирования по центрам ответственности и организации в целом в следующем составе и последовательности отражения: а) переменные и условно-переменные прямые затраты (ПЗ); б) условно-переменные косвенные затраты (УПЗ); в) постоянные косвенные и прямые затраты (ПОЗ).

Предлагаемая номенклатура планирования и учета позволяет вести обособлено или в единой системе учет переменных и совокупных затрат, осуществлять оперативный контроль за издержками производства и анализ маржинального дохода и прибыли (маржинальный доход 1, маржинальный доход 2 и прибыль) по подразделениям (фермам), а также в целом по организации. Это позволяет управленческому аппарату и специалистам организации принимать решения и скорректировать производственные процессы до того, как выявленные негативные явления перерастут в кризис. Так, при проведении графического анализа маржинальный доход первый (МД[) определяется по формуле: МД) = ВП - ПЗ, где ВП - валовая продукция; маржинальный доход два (МД2) определяется: МДг = ВП - (ПЗ + УПЗ); прибыль (П) от производства продукции вычисляется так: П = МДг - ПОЗ или П = ВП - (ПЗ + УПЗ + ПОЗ). Отсюда можно вывести формулу для расчета точки безубыточного объема продаж (Т) в денежном измерении: а) 1-й вариант: Т1 = ВП х ПОЗ : МДь б) 2-й вариант: Т2 = ВП х ПОЗ : МДг- Для расчета точки критического объема реализации в процентах к максимальному объему, который принимается за 100%, могут быть использованы формулы: а) Т1 = ПОЗ : МД, х 100; б) Т2 = ПОЗ : МДг х 100. Если заменить максимальный объем реализации продукции (ВП) в денежном измерении на соответствующий объем реализации в натуральных (или в базисной

массе) единицах (К), то можно рассчитать безубыточный объем реализации мо-тока в натуральных единицах а)Т1= К х ПОЗ МДь б)Т2= К х ПОЗ МДг

Одним из основных принципов бухгалтерского учета является документирование хозяйственных операций Однако, этот принцип не всегда соблюдается в исстедуемых нами хозяйствах, что приводит к снижению контрольных функций учета, способствует искажению данных учета затрат и выхода продукции молочного скотоводства, а также себестоимости и финансовых результатов от ее продажи Поэтому в диссертации разработаны конкретные рекомендации по организации документооборота и формы унифицированных документов, приспособленные к КОД Акт об использовании материальных ценностей, Акт расхода пастбищных кормов, Учетный лист труда и выполненных работ и др

Для того чтобы система учета затрат на производство была завершенной, недостаточно одной лишь перестройки первичной документации Необходимо также обеспечить и соответствующую организацию аналитического учета затрат на производство, чтобы методика выявления отклонений от норм была доведена до учетных регистров Журнально-ордерная форма учета наиболее приемлема дтя се хьскохозяйственных организаций, осуществляющих ручную обработку бухгалтерской информации Рассмотрение методических и организационных аспектов применяемого варианта этой формы учета с цетью ее совер шенствования целесообразно по таким этапам выявление потоков бухгалтерской информации для установления последовательности започнения учетных регистров и распределения обязанностей между счетными работниками, выделение и систематизация учетных регистров и данных, зафиксированных в них, в соответствующие группы, формирование подходов при построении учетных регистров по различным участкам учета, выявление наиболее типичных недостатков учетных регистров, выработка рекомендуемых вариантов учетных регистров, закрытия счетов и калькуляционных расчетов

Одной из важнейших задач процесса калькулирования себестоимости продукции должно стать обеспечение информацией управленческого аппарата

для объективной оценки эффективности производства того или иного вида сельскохозяйственной продукции. Система исчисления себестоимости продукции включает в себя следующие составные элементы: объект калькуляции, калькуляционная единица, калькуляционный период. В диссертации дано научное обоснование о том, что калькуляционные единицы в молочном скотоводстве следует группировать по следующим признакам: по характеру используемого измерителя - натуральные, стоимостные; с точки зрения целей калькуляции -хозрасчетные (для оценки издержек на уровне бригад, ферм), хозяйственные (для оценки издержек организации), народнохозяйственные (для оценки затрат при ценообразовании, планировании и анализе их эффективности); по отношению к смежным технологическим производствам и качеству производимой продукции - условно-натуральные единицы, базисно - натуральные единицы. При выборе калькуляционного периода важно, чтобы результат калькуляции был полезен пользователю и получен им в нужное время.

По нашему мнению, учитывая существующие различия между дойными и сухостойными коровами по технологии содержания и кормления распределения всех затрат по содержанию основного стада молочных коров следует производить с учетом продолжительности лактационного и сухостойного периодов. Затраты, относящиеся к сухостойному периоду, необходимо отнести на приплод, а затраты, относящиеся к лактационному периоду - на молоко. Этот метод может быть использован в специализированных организациях, где сухостойные и лактационные периоды коров строго планируются и контролируются путем использования искусственного осеменения коров. В то же время, в период развития рыночных отношений одним из возможных методов исчисления себестоимости продукции молочного стада коров является метод исчисления себестоимости молока по цене его продажи, а себестоимости приплода (теленка) по цене продажи живой массы скота на мясо или цене одного теленка с учетом выхода приплода на одну среднегодовую корову. Навоз оценивается по стоимости питательных веществ, содержащихся в нем азота, фосфора, калия, то есть стоимости соответствующих минеральных удобрений. Исследования пока-

зали, что при использовании метода распределения затрат пропорционально продолжительности лактационного и сухостойного периодов уровень рентабельности молока имеет наибольшее значение, но при этом производство приплода является убыточным (предтагаемый вариант I) (табл 5)

Таблица 5

Влияние метода калькуляции себестоимости продукции на эффективность производства продукции молочного стада КРС в СХПК имени Мичурина Вавозкского района Удмуртской Республики (2001г)

Показатели

Метол

| ныне

действующий ! (пропорциональный)

коэффициент ный

предлагаемый

Выход прод>кции

| МОЛОКО Ц

го г

приплод -

И

| Общие затраты тыс руб 1 Отнесено затрат тыс руо I на чоюко I на приплод I Себестоимость руо | 1ц молока

1 гот приплода_

Прибыль (+) убыток (-) от Г производства руб 1 ц мо тока

1 гол приплода_ _

I Уровень рентабельности I убыточности ( ) произведет 1 ва

| молока I приплода

Не 1и исходить из задач повышения эффективности производства каждого вида продукции, то метод распределения затрат пропорционально стоимости молока и припшда (предтагаемый вариант 2) является наиболее предпочти-тетьным, так как отвечает поставленным стратегическим задачам управления производством С целью же более точной оценки товарных запасов (т е учета выхода молока и приплода) целесообразнее использовать предлагаемый метод (вариант 1) исчисления себестоимости продукции молочного стада КРС, так как при этом формируется ботее справедливая стоимостная оценка, отвечающая требованиям МСФО-41 Данный вопрос, т е выбор тех или иных методов калькуляции себестоимости продукции должен решаться в каждой конкретной

организации самостоятельно в зависимости от принятой производственно-финансовой стратегической и учетной политики.

В третьей главе — «Организация учета и контроля затрат на производство продукции молочного скотоводства на современном этапе» - рассмотрены вопросы организации производственного учета и контроля затрат по центрам ответственности, разработана методика анализа деятельности этих центров и оценки отдельных затрат на потребление в производстве продукции молочного скотоводства.

Организационную структуру современного хозяйства можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В сельскохозяйственных организациях Удмуртской Республики, на наш взгляд, можно организовать три типа центров ответственности: центр затрат (на контроле только затраты); центр прибыли (контролирует затраты и поступления, но не инвестиции); центр инвестиций (контролирует затраты, поступления и инвестиции в собственные или арендованные активы). Приоритетными основаниями создания указанных центров могут быть организация внутри хозяйства различных коллективных форм труда и его оплаты, самостоятельных подразделений: на принципах внутрихозяйственной кооперации; внутрихозяйственной аренды; коллективных и семейных подрядов; простое товарищество и другие. Основная цель децентрализации управления и создания моделей центров ответственности заключается в совершенствовании хозрасчетных отношений в сельскохозяйственных организациях для эффективного управления производственной деятельностью подразделений путем постоянного соизмерения их фактических затрат с нормативными (в центрах затрат) или доходами (в центрах прибыли и инвестиций).

Все указанные формы организации труда требуют также передачи (децентрализации) части функций бухгалтерского управленческого учета непосредственно в подразделения, то есть центры ответственности, путем рассредоточения определенной части бухгалтеров-экономистов по указанным сегментам. На базе же центральной бухгалтерии и планового отдела хозяйства созда-

ется единый финансово-расчетный центр который занимается общими вопросами планирования и учета в целом по организации Кроме реорганизации деятельности экономической службы, следует разрешить и еще один важный и с южный вопрос полное документирование сводного учета затрат Сложность возникает при соединении в одном документе всех методов учета затрат и калькулирования, всего разнообразия объектов учета затрат, градации доходов и расходов, связанных и технологическим процессом, организацией производства и управлением, а также доходов и расходов, оказывающих влияние на формирование и размер маржинального дохода и прибыли подразделений Таким регистром сводного документирования может стать разработанный нами Производственный отчет (чицевой счет) по подразделению(ям), состоящий из трех разделов затраты на производство, производство и себестоимость продукции (работ, ус туг ), анализ результатов производства

Дтя контроля и анализа отклонений затрат от нормативов (если использовать предлагаемую систему управленческого учета в сочетании с элементами нормативного метода производственного учета) по центрам ответственности, местам возникновения, причинам и т.д целесообразно в центральной бухгалтерии вести Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от их нормативов Разработанные в диссертации аспекты существенно меняют формы и способы представления информации, а также самой обшей формы учета применительно к современному содержанию производственного учета и его структурных информативных и контрольно-аналитических свойств (рис 3) Приведенная общая схема постановки производственного учета способствует единству развития его формы и содержания с целью удовлетворения современных информационных потребностей управления производством продукции моточного скотоводства В диссертации обосновано, что при организации учета по центрам ответственности важное значение имеет разработка методологии трансфертного ценообразования как инструмента оценки деятельности центров ответственности и трудовых коллективов подразделений сельскохозяйственных экономических субъектов Именно данная проблема занимает центральное ме-

сто при реформировании внутрихозяйственных экономических отношений, внедрении коллективных форм организации и оплаты труда в сочетании их с принципами хозрасчета в хозяйствах Удмуртской Республики.

последовательность записей сверка данных

Рис. 3. Предлагаемая схема учета и контроля затрат и выхода продукции в сельском хозяйстве, в том числе животноводстве

В диссертации обосновано, что при их разработке необходимо учитывать: уровень или сумму переменных, условно-переменных и постоянных затрат подразделения (центра), долю постоянных расходов организации, относящихся к подразделению по расчету (в зависимости от выбранной модели формирования себестоимости - полной или переменной); трудоемкость, качество и доходность произведенной продукции.

В связи с этим нами предложена и апробирована в СПХК «им.Мичурина» Вавожского района УР следующая методика определения внутрихозяйственных расчетных (трансфертных) цен продукции молочного скотоводства: 1. Т] = (1 + Р^ЮО), где Т1 — трансфертная цена 1 ц молока, руб.; \У1 - фактическая или нормативная (плановая) фермская (бригадная) себестоимость 1 ц молока в организации за 3-5 лет, руб.; Р] — средняя рентабельность 1 ц молока в организации за 3-5 лет, %; Т2 = (1 + Р^/ЮО), где \У2 — фактическая или нормативная

20

(плановая) себестоимость 1 гол приплода с учетом возможного веса для продажи и выхода телят на 100 коров, руб , Р; - средняя рентабельность от продажи мяса крупного рогатого скота за 3-5 тет, %

В диссертации разработана методика анализа последовательности планирования, анализа затрат и формирования маржинального дохода, а также контроля отклонений маржинального дохода и прибыли каждого хозрасчетного подразделения в молочном скотоводстве (табл 6)

Таблица 6

Последовательность анализа затрат, маржинального дохода и прибыли подразделения _(центра ответственности)__

При учете переменных Факт Норматив При учете полных произведет

производственных затрат сумма ~ыс руб ооозна чения сумма, тыс руб обо-значе НИЯ венных затрат

1 Валовая продукция 1 подразделения (центра) 1 в оценке по трансфертным иенам 200 ВПф 220 ВПн 1 Валовая продукция подраз деления (центра) в оценке по трансфертным ценам

2 Переменные затраты подразделения ... ПЗф 120 ПЗн 2 Переменные затраты подразделения

3 Условно переменные затраты подразделения 27 УПЗф 30 УПЗн 3 Условно переменные затра ты подразделения

4 Маржинальный до ход подразделения 63 МДф "0 МДн 4 Маржинальный доход подразделения

5 Постоянные затраты подразделения 15 ПОЗф 12 ПОЗн 5 Постоянные затраты под разделения

6 Прибыль подразделе НИЛ 48 Пф 58 Пн

40 ДПЗф 6 0 ДПЗн 6 Доля постоянных расходов организации относящихся к годразделению по расчету

- 44 Пф 52 Пн 7 Прибыль подразделения

В диссертации разработана также методика факторного анализа прибыли

по подразделениям, т е влияния на нее валовой продукции подразделения, переменных затрат, условно-переменных затрат и постоянных затрат центра ответственности

Важное значение при формировании реальной величины фактической себестоимости продукции молочного скотоводства имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее элементов затрат, таких как кормов собственного производства Действующая оценка кормов прошлых тет производства (по фактической себестоимости), используемых внутри организаций в качестве

21

производственных запасов не учитывает инфляционные процессы в условиях переходного периода к рынку. В диссертации установлено, что в разных состояниях и условиях рыночной экономики в сельском хозяйстве для оценки материальных затрат, в т.ч. кормов собственного производства можно использовать как историческую оценку (по себестоимости), так и приемлемые стоимостные оценки, которые в управленческом учете обладают большой релевантностью, надежностью, сравнимостью и смыслом для управления затратами. Кроме того, позволяют в условиях инфляции или падения цен обоснованно измерять издержки производства и предполагаемые к получению в будущем доходов от использования таких биологических активов, как молочное стадо коров.

В нынешних условиях целесообразнее использовать для оценки кормов в себестоимости продукции внутрихозяйственные расчетные цены, исчисляемые с учетом затрат и эффективности того или иного вида корма. Такой подход к оценке кормов и ведению учета позволяет определять себестоимость продукции молочного скотоводства исходя из фактических затрат периодически. При этом потенциальный доход зачисляется в финансовые результаты только после ее юридического подтверждения, а потенциальный убыток — когда она возникла: 1) оприходование кормов собственного производства в оценке по фактической себестоимости: Д-т сч.10 «Материалы» К-т сч.20 «Основное производство»; 2) отражена передача и расход кормов: а) в оценке по фактической себестоимости: Д-т сч.79 «Внутрихозяйственные расчеты» К-т сч.10 «Материалы»; б) в оценке по расчетным ценам: Д-т сч.20-2 К-т сч.79; 3) отражается потенциальный результат: а) доход (прибыль): Д-т сч.79 К-т сч.98 «Доходы будущих периодов»; б) убыток: Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч.79; 4) потенциальный доход зачислен в прочие доходы после юридического подтверждения: Д-т сч.98 К-т сч.91. Приведенная схема корреспонденции счетов по учету затрат на корма в молочном скотоводстве полностью не решает проблемы, связанные с оценкой. Научного обоснования и решения требуют также проблемы оценки услуг собственных вспомогательных производств, дискуссионный вопрос по поводу амортизации стоимости коров в процессе их эксплуа-

тации, учета прироста коров и другие Указанные проблемы являются предметом дальнейшего осмысления, научного исследования и практического решения

Управленческий учет в молочном скотоводстве не может быть эффективен без надлежащей организации внутрихозяйственного контроля и разработки его методических аспектов В связи с этим в диссертации разработана блок-схема разработки программно-целевых и программно-результативных стандартов внутрихозяйственного контроля процесса производства и затрат в молочном скотоводстве Эти стандарты позволяют комплексно осуществлять проверки и обеспечить управляющую систему необходимой контрольно-аналитической информацией для выработки решений и регулирования эффективности производства

В заключение диссертации сформулированы обобщенные выводы и предложения по результатам исследования

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1 Аудит учета затрат на производство продукции // Состояние и перспективы развития АПК УР - Ижевск,МСХ УР, 1999 -С 90-91

2 Бюджетирование и его роль в управленческом учете // Материалы XX научно-практической конференции Ижевской государственной сельскохозяйственной академии -Ижевск «ШЕП», 2000 - С 210 (в соавторстве)

3 Принципы и требования внутреннего аудита в организациях АПК // Материалы XX научно-практической конференции Ижевской государственной сельскохозяйственной академии - Ижевск «ШЕП», 2000 - С 211

4 Система поэаказного учета затрат в единичном производстве // Молодые ученые - первые шаги третьего тысячелетия - Ижевск Изд-во Удмуртского государственного университета, 2000 - С 183

5 Аудит учета затрат на производство продукции в организациях АПК // Труды научно-практической конференции «Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях». - Ижевск «ШЕП», 2001 - С 87-89 (в соавторстве)

6. Нормативный метод управления производственными затратами // Межвузовская научно-методическая конференция, посвященная 15-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. - Ижевск: «ШЕП», 2001. - С.70-73.

7. Информационные аспекты и эффективность производства при исчислении себестоимости продукции // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК»,

- М.: ГУП «Агропрогресс». — 2001. - С.46-55 (в соавторстве).

8. Экономический контроль в системе контроллинга сельскохозяйственных организаций // Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК». - М.: ГУП «Агропрогресс».

- 2001. - С.46-55 (в соавторстве).

9. Децентрализация управления и необходимость производственного учета по центрам ответственности // Межрегиональная научно-практическая конференция молодых ученых и специалистов «Перспективы развития регионов России в XXI веке». — Ижевск: «ШЕП», 2002. — С.271-272 (в соавторстве).

Ю.Учет производства и управления качеством кормов // Межрегиональная научно-практическая конференция молодых ученых и специалистов «Перспективы развития регионов России в XXI веке». — Ижевск: «ШЕП», 2002. - С.213 (в соавторстве).

11. Трансфертное ценообразование и методы анализа окупаемости затрат центров ответственности в молочном скотоводстве // Межрегиональная научно-практическая конференция молодых ученых и специалистов «Перспективы развития регионов России в XXI веке». - Ижевск: «ШЕП», 2002. - С.267-271.

12. Экономический контроль и аудит. Методические указания. - Ижевск: Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, 2000. - 28с.