Прибыль как объект налогообложения и источник платежей организаций в бюджет тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Каллистова, Юлия Игоревна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1: ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК ФАКТОР ( КРИТЕРИЙ) ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО ПЛАТЕЖА.

1.1 Прибыль и доход как возможные объекты налогообложения

1.2 Эволюция формирования объекта прямых личных налогов в российской налоговой системе.

ГЛАВА 2-.ВЛИЯНИЕ СУММАРНОЙ ВЕЛИЧИНЫ НАЛОГОВЫХ ИЗЪЯТИЙ И ИХ СОЧЕТАНИЯ НА ФИНАНСОВОЕ СОСТОЯНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ.

2.1 Исследование количественных зависимостей между величиной налоговых изъятий и прибылью организаций.

2.2 Анализ воздействия налоговых платежей на финансовое состояние налогоплательщиков в РФ.

ГЛАВА 3: ДАЛЬНЕЙШИЕ ТЕНДЕНЦИИ НАЛОГОВОГО ВОЗДЕЙСТВИЯ НА ВОСПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ ПРОЦЕСС В РФ.

3.1 Совершенствование объектов прямых личных налогов, взимаемых с организаций.

3.2 Оптимизация суммарных налоговых изъятий прибыли хозяйствующих субъектов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Прибыль как объект налогообложения и источник платежей организаций в бюджет"

Переход России к рыночной системе отношений коренным образом изменил экономический уклад, существовавший в командно-административной экономике. Налоговая сфера не стала исключением - здесь произошли коренные преобразования, результатом которых явилось создание в России современной налоговой системы. В ее состав включены налоги, взимаемые как с физических лиц, так и с организаций. Среди налогов, взимаемых с организаций, особое место занимает налог на прибыль. Последний обладает как высокой фискальной значимостью, так и регулирующим потенциалом, что позволяет государству формировать доходную базу бюджетов всех уровней, одновременно воздействуя на финансовые интересы хозяйствующих субъектов. Вместе с тем, преимущества налога на прибыль в российской практике налогообложения реализуются не полностью, что обусловлено несовершенством механизма налогообложения прибыли.

При формировании механизма налога на прибыль, взимаемого в настоящее время в РФ, много внимания уделялось таким элементам налога, как налоговая база и ставка. Однако проблема определения объекта налога практически не рассматривалась. Ключевой элемент налога во многом заимствован из зарубежной практики налогообложения. Объект налога на прибыль построен на базе практических исследований без фундаментального анализа экономических категорий прибыли и дохода. Такой подход приводит к смешению, а зачастую и отождествлению этих категорий в практике налогообложения, что создает предпосылки нарушения воспроизводственного процесса хозяйствующих субъектов.

В то же время, в отечественной теории налогообложения прибыль не рассматривается как единственно возможный объект подоходного налогообложения организаций. С теоретической точки зрения альтернативой прибыли могут выступать другие результаты воспроизводственного процесса - валовая выручка и валовой доход. Преимущества и недостатки этих экономических показателей как объектов подоходного налогообложения организаций в настоящее время изучены недостаточно.

В связи с вышеизложенным, представляет интерес исследование прибыли как возможного объекта прямого налогообложения юридических лиц в сравнении с выручкой и доходом в целях определения оптимального объекта подоходного налогообложения организаций.

В современных научных исследованиях прибыль рассматривается с налоговых позиций исключительно в связи с проблемами взимания налога на прибыль. Вместе с тем, роль прибыли в сфере налогообложения не ограничивается возможным ее применением как объекта налогообложения. Являясь частью прибавочного продукта, прибыль не нуждается в возмещении по окончании воспроизводственного цикла, а значит, выступает единственным источником всех налоговых платежей, взимаемых с юридических лиц. Следовательно, уплата в бюджет любого налога, а не только налога на прибыль, приводит к сокращению собственных средств налогоплательщика. При этом взаимоувязка различных налогов может как усиливать, так и сокращать налоговое бремя хозяйствующих субъектов. Однако эта проблема остается недостаточно исследованной. В частности, в современных условиях представляют интерес такие аспекты, как: воздействие косвенных налогов на величину прибыли налогоплательщиков и факторы, определяющие названное воздействие; влияние на уровень прибыли, остающейся в распоряжении организаций, налогов, взимаемых с фонда оплаты труда; возможности применения таких налогов как косвенных инструментов ограничения и легализации выплат наемным работникам; влияние налога на имущество на процесс накопления капитала, характеризующий возможности стратегического роста чистой прибыли организаций; роль налогообложения прибыли в стимулировании предпринимательской активности.

Значимость теоретических и практических вопросов применения прибыли в сфере налогообложения обусловливает актуальность темы диссертационного исследования, предопределяет его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по использованию прибыли как источника налоговых платежей, а также обоснование экономической целесообразности включения прибыли в состав объектов налогообложения на базе комплексного исследования прибыли как экономической категории, результата предпринимательской деятельности, финансового показателя. Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:

- проанализировать преимущества и недостатки прибыли как возможного объекта налогообложения, исследовать альтернативные объекты прямого личного налога, взимаемого с юридических лиц; выявить и обосновать оптимальный объект подоходного налогообложения организаций, в том числе на основе анализа эволюции различных объектов прямого налогообложения юридических лиц;

- провести исследование воздействия различных налоговых платежей на объем прибыли, остающейся в распоряжении организаций;

- определить механизм и дать оценку влияния различных налогов, взимавшихся в РФ в период 1991-2001 гг., на объем чистой прибыли отечественных хозяйствующих субъектов; выработать практические рекомендации по обеспечению взаимосвязи налоговых баз и ставок отдельных налоговых платежей в целях увеличения прибыли, остающейся в распоряжени налогоплательщиков. Объект и предмет исследования. Объектом исследования является система налогообложения организаций в РФ. Предметом исследования выступает методология формирования налоговой базы наиболее значимых в фискальном аспекте налоговых платежей. В работе не рассматривается влияние местных налогов на величину прибыли организаций, поскольку оно относительно невелико.

Методологические и теоретические основы исследования. Диссертационное исследование основывается на принципах диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза при рассмотрении проблемы применения прибыли в сфере налогообложения. В качестве инструментария применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

Теоретической базой исследования являются научные труды российских и зарубежных экономистов-классиков. Диссертация основывается на научных работах

А. Смита. Д. Рикардо. Дж. Кейнса, К. Маркса, Й.Шумпетера, Д. Милля, Н.И. Тургенева, М.И. Боголепова, П.П. Гензеля, а также научных исследованиях современных ведущих экономистов: А.Лаффера, А.Бабо, И.В. Горского, И.В. Караваевой, Л.Н. Лыковой, Н.И. Малис, Д.С. Молякова, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Ю.В. Подпорина, В.М. Родионовой, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова.

При подготовке диссертационной работы использована действующая нормативно-правовая база по налогообложению и бухгалтерскому учету, а также законодательные и иные нормативные акты, применявшиеся в практике налогообложения за период 1991-2001 гг.

Основные положения диссертации проиллюстрированы таблицами, диаграммами и графиками, информационной базой которых являются статистические данные Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства Финансов РФ, а также Государственного комитета РФ по статистике.

Диссертация соответствует п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит".

Научная новизна настоящего исследования состоит в следующем: определены критерии выбора объекта подоходного налогообложения организаций, с помощью которых дано теоретическое обоснование необходимости использования прибыли в качестве объекта подоходного налогообложения организаций в современных условиях; доказана экономическая необходимость раздельного налогообложения предпринимательского дохода и процента; выявлены различия количественного воздействия отдельных налоговых платежей на объем чистой прибыли налогоплательщиков в РФ; обоснована необходимость изменения соотношения налогового бремени по сферам деятельности в сторону его усиления у организаций финансово-банковского и посреднического секторов экономики.

Практическая значимость исследования. Обоснованные в диссертационной работе теоретические выводы и практические рекомендации направлены на совершенствование механизма взимания налога на прибыль, единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения, а также на оптимизацию налоговой системы РФ в целом путем совершенствования взаимоувязки различных налоговых платежей.

В частности, в диссертации обоснованы следующие меры по совершенствованию механизма налогообложения:

• изменить состав доходов и расходов, формирующих объект налога на прибыль, исключив из него доходы, не являющиеся таковыми по своему экономическому содержанию, и расходы, которые в ином случае оплачивались бы из личного дохода предпринимателя;

• предоставить налогоплательщикам право самостоятельного выбора объекта единого налога, функционирующего в рамках упрощенной системы налогообложения;

• применять параллельную схему начисления косвенных налогов1;

• дифференцировать по отраслям экономики предельную величину налоговой базы ЕСН, позволяющую применять регрессивные ставки налога;

• освободить от налогообложения инвестиционную прибыль, предоставив специальный налоговый вычет по налогу на прибыль.

Практические рекомендации, изложенные в диссертации, могут применяться Департаментом налоговой политики Министерства Финансов РФ и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам при разработке новых глав второй части Налогового Кодекса, а также внесении изменений в действующие главы Кодекса.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты диссертационной работы докладывались на VI Межрегиональной научной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов, проводившейся в г. Ярославле в 2002 году.

Предложения автора по оптимизации объекта налога на прибыль, в частности по отмене отраслевого нормирования расходов на ремонт, а также авторская методика ведения налогового учета как дополнения к бухгалтерскому учету были использованы Департаментом налоговой политики Министерства финансов РФ при разработке предложений по внесению изменений в главу 25 НК РФ.

Положения теоретической части исследования используются в преподавании дисциплин "Налоги и налогообложение", "Федеральные налоги с юридических лиц",

Налоги с юридических лиц" в Финансовой академии при Правительстве РФ при освещении вопросов эволюции различных налогов в РФ, а также систематизации влияния различных групп налогов на объем прибыли налогоплательщиков.

Основные положения диссертации изложены в 7 публикациях общим объемом 3,5 п.л., в т.ч. авторский объем 3,3 п.л.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Каллистова, Юлия Игоревна

Результаты исследования, проведенного в предыдущей главе, показали, что при снижении ставки налога на прибыль до уровня 24 %, установленная максимальная ставка налога на имущество 2% способствует активизации процесса накопления капитала, а значит и росту прибыли налогоплательщика в перспективе. Вместе с тем, включение в налоговую базу всего имущества предприятия не учитывает отраслевую специфику организаций и ухудшает финансовое положение фондоемких и материалоемких отраслей.

Рассмотрим перспективы налогообложения имущества с позиций воздействия этого налога на прибыль организаций. Нормативной базой исследования является проект главы 28 НК РФ "Налог на имущество организаций". Согласно названному проекту, объектом налога выступают основные средства, капитализируемые затраты и затраты на строительство и приобретение объектов основных средств. В сравнении с действующим порядком налогообложения имущества из объекта выводятся такие статьи бухгалтерского баланса, как нематериальные активы, готовая продукция, товары, сырье и материалы.

Исключение материалов из объекта устраняет несправедливость налогообложения в части усиленного налогового давления на организации материалоемких отраслей экономики. Выведение из-под налогообложения товаров и готовой продукции учитывает сезонный характер производства.

Однако позиция законодателя в части исключения нематериальных активов представляется неясной. Данный вид активов налогоплательщика не является специфичным для какого-либо вида деятельности или отрасли экономики. В то же время сохранение в составе объекта основных средств по-прежнему будет приводить к усилению налогового давления на фондоемкие производства. Аргументом в пользу налогообложения стоимости основных средств может служить изменения порядка налогообложения прибыли от их реализации. С 1 января 2002 г. убыток от реализации основных фондов признается в целях налогообложения прибыли, то есть имеет место косвенное стимулирование организаций в части реализации бездействующих основных фондов. Однако российские налогоплательщики в большинстве своем имеют на балансе не бездействующие, а устаревшие и потому малоэффективные основные фонды. Реализация этих объектов не производится ввиду отсутствия средств на приобретение нового оборудования. Таким образом, налоговое стимулирование в данном случае является неэффективным, поскольку оно не дополняется мерами общеэкономического характера: расширенным кредитованием сферы материального производства, созданием благоприятного режима для повышения конкурентоспособности отечественных товаропроизводителей и др. В этой связи представляется необходимым исключить из объекта налога на имущество основные фонды. При этом нематериальные активы могут быть сохранены в составе объекта.

Согласно проекту главы 28 НК максимальный уровень ставки налога, как и в настоящее время, составляет 2%. Используя формулу [11], рассчитаем уровень ставки налога, обеспечивающий рост накопления, с учетом предполагаемого сужения налоговой базы. Поскольку из объекта налогообложения исключены стоимость нематериальных активов и запасов, показатель о, равный отношению стоимости нематериальных активов и запасов фирмы к стоимости ее основных фондов, приравнивается к нулю. Тогда ставка налога на имущество, при которой ускоряется процесс накопления капитала составит:

X* = ( 1- 0,24) Г ( 1- 0.4)*0,3 - 0.151 = 2,28% 1

Таким образом, предлагаемая проектом главы 28 ставка налога на имущество составляет величину, меньшую, чем требуется для активизации процесса обновления основных фондов. Следовательно новый порядок налогообложения имущества в большей степени, чем действующий реализует экономическую ( регулирующую) функцию и способствует росту прибыли налогоплательщиков в долгосрочной перспективе.

Вместе с тем, представляется необходимой в перспективе замена налога на имущество налогом на недвижимость. Мы согласны с позицией Гаджиева Р.Г. о преждевременности отказа в настоящее время от механизма раздельного имущественного налогообложения юридических и физических лиц, что обусловлено низким уровнем дохода населения и невозможностью единовременного переложения налогового бремени на физические лица.79 Но с повышение жизненного уровня и развитием рыночной инфраструктуры налог на недвижимость может быть введен в действие как более отвечающий модели нейтрального налогообложения, чем налог на имущество. Напомним, что переход к нейтральному налогообложению является одной из главных задач проводимой налоговой реформы.

Налоги на будущее представлены в российской налоговой системе налогом на прибыль. Необходимость в применении налога на сверхприбыль в настоящее время отсутствует ввиду относительно низких темпов инфляции, а также отсутствия возможностей для получения монопольно высоких прибылей. Кроме того, экономическое содержание налога противоречит главной задаче проводимой налоговой реформы - снижению налогового бремени.

Реализация поставленной задачи прослеживается ив новом механизме налога на прибыль, применяющимся с 1 января 2002 года. Снижение бремени по замыслу

79 Гаджиев Р.Г. "Прямое налогообложение в России и пути его совершенствования" \\ диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, М., ФА, 2001 г. законодателя должно осуществляться в связи со значительным расширением принимаемых к вычету расходов и установлением относительно низкой ставки налога.

В настоящее время налогоплательщик имеет право принимать к вычету любые произведенные расходы, являющиеся экономически оправданными и имеющими документальное подтверждение. Недостатки такого подхода были рассмотрены в предыдущем параграфе. Следует также признать, что уровень установленной ставки налоги является самым низким по сравнению с европейскими странами.

Вместе с тем главой 25 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу доходов, которые не являются таковыми и, с нашей точки зрения, не могут подлежать налогообложению. Так, в рассматриваемой главе доходом признается положительная разница, полученная от переоценки интеллектуальной собственности, произведенной в целях доведения ее стоимости до текущей рыночной цены. Исследуя это положение Кодекса с теоретических позиций, легко заметить, что при переоценки доход не возникает, поскольку отсутствует факт реализации актива. Но даже при реализации доход может возникнуть лишь в случае, когда цена реализации превышает балансовую стоимость актива. Таким образом налогообложению подлежит доход, который таковым не является. Более того, проведение переоценки не сопровождается поступлением денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, в то время как налог на прибыль с полученной положительной разницы уплачивается из "живых денег". Таким образом, сложившаяся ситуация может ухудшать ликвидность активов предприятия, а также приводить к изъятию собственных средств налогоплательщика при значительной величине дохода от переоценки.

Следует отметить, что принятые во втором чтении поправки к тексту главы 25 НК РФ не только не отменяют рассмотренный выше порядок налогообложения, но и распространяют его на доходы от переоценки основных средств.

Другим примером неправомерного, с нашей точки зрения, расширения перечня доходов является включение в его состав сумм, полученных налогоплательщиком в порядке возмещения причиненного ущерба. Представляется справедливым мнение Панскова В.Г. о том, что включение этих сумм в доход "вопиюще противоречит элементарному здравому смыслу, ибо подобные суммы никак не могут быть доходом п80 и ни в коем случае не должны оолагаться налогом

Вероятность сокращения прибыли налогоплательщика по причине расширения перечня дохода увеличивается в связи с обязательным для большинства налогоплательщиков применением метода начислений. Неприемлемость этого метода учета доходов была обоснована в предыдущем параграфе.

Установление пониженной ставки налога сопровождалось отменой налоговых льгот, в первую очередь экономических льгот инвестиционного характера. С нашей точки зрения, снижение ставки налога не является эквивалентной заменой налогового регулирования, осуществлявшегося посредством инвестиционной льготы.

Инвестиционная льгота имела целевой характер, что стимулировало направление прибыли непосредственно на нужды производственного инвестирования. Низкий же уровень налоговой ставки позволяет сохранить в распоряжении предприятий больший объем прибыли, но не определяет направления ее использования.

Кроме того, расчеты, проведенные во второй главе, показали, что для крупных инвесторов снижение ставки в сочетание с отменой налоговых льгот вызывает отрицательный эффект. По оценкам экспертов, эффективная ставка налога на прибыль в 2001 году - с учетом факта применения льгот- достигала 19,5%. Более того, в том же году за счет инвестиционных льгот организации нефтедобывающей промышленности фактически платили налог на прибыль по ставкам от 13% ( в

ЗАТО) до 17,5% (с использованием региональных и прочих фискальных 81 послаблений). Таким образом, снижение ставки налога на прибыль привело к снижению налоговой нагрузки на организации, не применявшие налоговые льготы. Бремя налога на прибыль сократилось также у организаций, осуществляющих посредническую деятельность, банков, страховых компаний, для которых ставка была понижена на 19 процентных пунктов, то есть почти вдвое. Предприятия же сферы материального производства не только не ощутили ослабления налогового гнета, но и подверглись ему в существенно большей мере. Вместе с тем именно эти организации

80 Пансков В. Г. "Становление новой экономической системы" \\ Российский экономический журнал, № 10, 2001 г., стр. 32

81 Караваева И.В. "чего ждать от налога на прибыль ?" \\ Финансы, №11, 2001 г., стр. 12 обеспечивают основные налоговые поступления в бюджет, что иллюстрирует диаграмма, приведенная в Приложении 21.

Следовательно, задача снижения налоговой нагрузки на товаропроизводителей в настоящее время остается нерешенной., что подтверждается статистическими данными.

82

Налоговые поступления в консолидированный бюджет в 2002 году

Период Поступления по Всего налоговых Доля налога на поступлений налогу на поступлений , прибыль в прибыль, млрд.руб. налоговых млрд. руб. поступлениях, %

Январь 26,91 141,21 19%

Февраль 28,18 129,93 21,7%

Март 37,34 129,93 22% всего за 1 92,43 440,9 21% квартал

Апрель 67,76 241,81 28%

В среднем за истекшие месяцы 22,7%

Из приведенной таблицы видно, что средние поступления налога составляют 22,7%, что только на 5,6 процентных пункта меньше аналогичного показателя за предыдущий год. Если бы налоговая нагрузка на товаропроизводителей была снижена, наблюдалось бы резкое снижение поступлений по налогу. Рост налоговых платежей в результате снижения налогового давления может проявиться исключительно в долгосрочной перспективе. Текущее незначительное снижение налоговых поступлений скорее всего вызвано новизной главы 25 НК и нечеткостью определений отдельных ее статей, что затрудняет исчисление налоговой базы и самого налога.

Более того, с начала года прослеживается тенденция сокращения прибыльных организаций и роста убыточных. Доля прибыльных организаций за пять месяцев 2002 года снизилась с 63,8% в январе до 56,8% в мае, а доля убыточных возросла с 36,2% до 43,2%. Кроме того, доля прибыльных организаций за указанный период всегда была меньше в сравнении с соответствующим периодом 2001 года, а доля убыточных соответственно больше. При этом сальдированный финансовый результат работы хозяйствующих субъектов из месяца в месяц также оказывался ниже аналогичных показателей 2000 и 2001 годов, несмотря на понижение ставки налога на прибыль и сужение налоговой базы, что еще раз подтверждает сохранение высокого налогового давления на организации в части налога на прибыль.

В целях снижения бремени налога для товаропроизводителей представляется необходимым сохранить льготу по капитальным вложениям, но расширить перечень ее получателей. При этом названный перечень должен содержать стратегически важные для развития экономики ее сферы и отрасли. Формирование перечня необходимо производить без привязки к устаревшему в настоящее время классификатору отраслей народного хозяйства.

С нашей точки зрения, названная льгота является более важной с позиций роста темпов экономического развития, чем льготы по содержанию на объектов социальной сферы и др. социальные льготы, которые в настоящее время включены в состав расходов. Очевидно, что рост потребления и развитие социальной сферы может осуществляться только на базе увеличения вложений в развитие и модернизацию производства. Необходимость модернизации производства, и в первую очередь обновления основного капитала, подтверждается статистическими данными. В настоящее время в РФ нет такой отрасли промышленности, где бы износ основного капитала составлял менее 30%, а в таких отраслях как химическая и нефтеперерабатывающая отрасль он достиг почти 80%83 Предложенный Налоговым Кодексом нелинейный метод начисления амортизации вряд ли может решить проблему обновления основного капитала. Увеличение объемов прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующих субъектов, недостаточно для решения проблемы. Ежегодная потребность в возмещении выбывших машин и механизмов в целом по экономике оценивается специалистами на уровне 42-47 млрд.руб. Кроме того, в масштабах страны невозможно единовременно переключить ограниченные внутренние ресурсы от потребления к накоплению.

Наряду с нелинейным методом амортизации проблему обновления основного капитала призван решить механизм ускоренной амортизации. Низкая эффективность последнего в условиях российской экономики была обоснована в предыдущем

S2 материалы официального сайта МНС www.nalog.ru

параграфе. Представляется целесообразным помимо льготы по капитальным вложениям определить специальную льготу для банков, кредитующих промышленность на долгосрочных основаниях. Льгота может выражаться в установлении пониженной ставки налога и определении специального порядка формирования резервов по таким кредитам. При этом общая ставка налога на прибыль для посреднической деятельности должна быть повышена.

Кроме того, существует возможность задействования механизма инвестиционного налогового кредита. Он представляет собой уменьшение налога на прибыль на определенную долю капитальных вложений в производственное оборудование. Для повышения эффективности инвестиционного налогового кредита необходимо увеличить сроки его предоставления и установить приемлемый для товаропроизводителей уровень процентной ставки.

В целом новый механизм налога на прибыль снизил налоговую нагрузку на организации посреднической сферы, в то время как бремя налогов для товаропроизводителей осталось неизменным, а в ряде случаев, напротив, увеличилась. Для исправления сложившейся ситуации представляется необходимым повысить ставку налога для посреднической сферы, а также вернуться к практике предоставления инвестиционной льготы, адаптировав ее к современным условиям развития экономики.

Завершая рассмотрение возможных способов сокращения налогового изъятия прибыли , необходимо подчеркнуть, что минимизация налоговой нагрузки может быть достигнута путем адаптации налогов к условиям российской экономики, а также посредством достижения оптимального сочетания различных налогов.

В части налогов на динамику, представляется целесообразным перейти на схему параллельного начисления налогов. Кроме того, необходимо сохранить кассовый метод учета дохода для целей исчисления НДС. Нейтральность последнего может быть обеспечена установлением единой ставки налога. При этом т.н. социальные льготы для плательщиков, производящих продукцию для конечного потребления целесообразно сохранить.

8j Косов Н.С. "Роль амортизации и налогообложения в активизации инвестиционного процесса" Банковские услуги, №2, 2002 г., стр. 5

Налог с продаж необходимо исключить из налоговой системы как налог, который по своему экономическому содержанию идентичен НДС. В краткосрочной перспективе представляется рациональным расширение перечня необлагаемых налогом товаров, поскольку эти товары преимущественно обладают низкой эластичностью спроса по цене. Следовательно, рост цен на такие товары приведет к сокращению предложения и, возможно, замедлению темпов экономического развития.

ЕСН, входящий наряду с косвенными налогами в группу налогов на динамику, в настоящее время является недостаточно эффективным инструментом легализации выплат наемным работникам. Повышение эффективности может быть обеспечено урегулированием ставок ЕСН и налога на прибыль, применением относительной поразрядной регрессии, а также снижением пороговой величины налоговой базы как условия применения регрессии и ее дифференциацией по отраслям экономики.

Радикальным решением проблемы может стать введение социального налога, взимаемого с выручки. На начальном этапе налог может быть распространен на ЕСН, уплачиваемый в федеральный бюджет, и обязательные платежи в Пенсионный фонд, поскольку эта часть взносов является наиболее значительной. Оборотный налог позволяет упростить процедуру исчисления налога, а также сохранить равновеликую рентабельность продаж для организаций различных отраслей экономики. Налог способствует перенесению налогового бремени с предприятий обрабатывающих отраслей на высокорентабельные добывающие отрасли. При этом объем поступлений в Пенсионный фонд не изменяется и соответствует уровню поступлений налога, взимаемого с фонда оплаты труда.

Налог на имущество, представляющий группу налог на статику, согласно проекту главы 28 НК РФ, сохраняет действующую ставку при одновременном сужении налоговой базы, что в целом способствует активизации процесса накопления капитала. Вместе с тем, в целях равномерного распределения бремени налога по отраслям экономики представляется необходимым исключить из объекта основные средства. В перспективе налог может быть заменен налогом на недвижимость.

Механизм ресурсных платежей целесообразно построить таким образом, чтобы в бюджет изымалась рента. При этом механизм налогообложения должен учитывать специфику соответствующей сферы природопользования. Так. в сфере недропользования необходимо дифференцировать ставки налога на добычу полезных ископаемых по видам месторождений, что позволит учесть экономико-географические и горно-геологические условия добычи.

В части лесопользования представляется рациональным введение системы долговых обязательств, что обеспечивало бы изъятие налога в соответствии с возникающей рентой у каждого звена цепочки "производитель-потребитель".

Налоги на будущее представлены в отечественной налоговой системе налогом на прибыль. С позиций увеличения чистой прибыли налогоплательщиков, представляется целесообразным уточнить перечень доходов и расходов, исключив из состава доходов суммы, не являющиеся доходами, а в части расходов определив это понятие с помощью количественных характеристик.

Кроме того, необходимо дифференцировать ставку налога по сферам экономики, а также закрепить порядок предоставления инвестиционной льготы с учетом современных требований экономики.

Предложенные изменения, с нашей точки зрения, могут способствовать оптимизации суммарных налоговых изъятий прибыли.

Заключение

Проведенное автором научное исследование позволяет охарактеризовать возможности применения прибыли в сфере налогообложения.

Прибыль является одной из самых сложных экономических категорий, в настоящее время в науке отсутствует единый подход к ее определению. Неоднозначны также мнения специалистов по вопросам измерения прибыли и источниках ее происхождения. Изучение позиций различных экономических школ по названным вопросам позволило автору условно разделить существующие теории прибыли на количественные и качественные.

Количественные теории прибыли, разработанные Дж. Миллем, А. Маршаллом, Ф Найтом, характеризуют прибыль как разность между полученными доходами и определенным перечнем расходов. Прибыль в этих теориях преимущественно рассматривается с позиций субъекта хозяйствования.

Качественные теории прибыли, автором которых являлись А. Смит, Д. Рикардо, К. Маркс, исследуют прибыль с позиций макроэкономики, определяют ее происхождение и роль в экономике.

Изучение как количественных, так и качественных теории прибыли позволяет сделать вывод об оптимальности прибыли как объекта налогообложения в противовес альтернативным объектам - валовой выручке и валовому доходу. Данный вывод может быть обоснован следующим образом.

Во-первых, прибыль представляет собой однородную экономическую категорию, далее неделимую с позиций производства. Следовательно, даже в случае изъятия в бюджет всей прибыли в экономике произойдет переход от расширенного к простому воспроизводству.

Валовой доход и валовая выручка, напротив, категории неоднородные, включающие в себя как прибавочный, так и необходимый продукт. С точки зрения налогообложения , это означает возможность изъятия в форме налога оборотных средств, что приведет к возникновению сужающегося воспроизводства, создающего угрозу для экономической безопасности страны. Для предотвращения налогового изъятия оборотных средств при выборе валовой выручки или валового дохода в качестве объекта налогообложения потребуется принять во внимание множество различных факторов, таких как фаза экономического цикла, фаза деловой активности организации, отраслевые особенности выпускаемой продукции и др., что не представляется возможным осуществить в масштабах экономики.

Во-вторых, прибыль как объект при прочих равных условиях позволяет выявить появление добавочной прибыли, определить причины ее возникновения и использовать механизм налогового стимулирования (дестимулирования). Налогообложение валовой выручки и валового дохода не имеет такого преимущества, поскольку оба показателя увеличиваются в абсолютной сумме, как в случае роста прибыли, так и при увеличении расходов организации.

В-третьих, прибыль является главной целью предпринимательской деятельности, что позволяет активно задействовать механизм налогового регулирования.

В-четвертых, налогообложение прибыли позволяет государству контролировать состав и объем расходов, принимаемых к вычету при исчислении налоговой базы, что особенно актуально для стран с переходной экономикой.

Аргументируя оптимальность прибыли как объекта налогообложения, необходимо отметить, что применяемое на практике понятие "прибыль" объединяет в себе две различные с позиций распределения категории - "предпринимательский доход" и "процент". Эти категории имеют различную природу.

Предпринимательский доход образуется в сфере материального производства. Его возникновение сопровождается значительными расходами собственника производства и высоким уровнем риска.

Процент образуется в финансовом секторе экономики. Расходы собственника каптала здесь незначительны, а уровень риска существенно ниже в сравнении с аналогичным показателем сферы материального производства.

Разная экономическая природа предпринимательского дохода и процента обусловливает необходимость взимания двух различных налогов: налога на прибыль и налога на прирост капитала.

Проведенное в диссертации исследование эволюции прямого личного налогообложения организаций в РФ показало, что в качестве объектов налогообложения применялись как прибыль, так и валовая выручка, и валовой доход. Последние являлись объектом единого налога, функционирующего в рамках упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Выделенные ранее недостатки валовой выручки и валового дохода были усилены российским законодательством в части единого налога. Так, валовой доход представлял собой разность валовой выручки и определенного перечня расходов, в который не был включен ряд расходов плательщика, являющихся частью необходимого продукта и подлежащих возмещению по окончании воспроизводственного цикла. Таким образом, в некоторых случаях имело место налоговое изъятие оборотных средств.

Расчеты, приведенные в диссертации, показывают, что при налогообложении валовой выручки единый налог не затрагивает оборотные средства организации в случае, если доля налоговых платежей в выручке составляет более 10%. Как правило, это характерно для организаций промышленности и строительства. У организаций других отраслей существовала возможность налогообложения необходимого продукта.

Основываясь на вышеизложенном, представляется необходимым определить в качестве объекта единого налога прибыль, что и предлагается проектом главы 26.2

84

НК РФ. Контраргумент о потере в этом случае статуса 2упрощенной системы" представляется несправедливым, поскольку в настоящее время имеет место значительное упрощение порядка расчета показателя прибыли и усиливается прозрачность налогового законодательства.

Важнейшим налогом в системе налогообложения юридических лиц является налог на прибыль. За десятилетний период функционирования в налоговой системе налог эволюционировал в сторону ослабления фискальной функции и усиления регулирующей функции. Применение налога в РФ имело специфику, обусловленную переходным состоянием отечественной экономики. Так, до 1996 года в объект налога включались расходы на оплату труда, превышающие нормируемую величину, что приближало налог на прибыль к налогу на доход.

Кроме того, определенная в качестве объекта налога валовая прибыль являлась искусственным показателем, применяемым исключительно для целей налогообложения. Не отрицая необходимость корректировки бухгалтерского учета для целей налогообложения, следует отметить, что в ряде случаев такая корректировка не имела под собой экономического обоснования. В частности, представляется неясным непризнание для целей налогообложения убытка от реализации имущества, отсутствие корректировки валовой прибыли на сумму нереализованных курсовых разниц, непризнание отрицательных суммовых разниц по неосновной деятельности и т.д.

Названные недостатки были частично устранены введением в действие главы 25 НК РФ. Новый порядок формирования объекта налога на прибыль значительно упрощен и является более прозрачным. С 2002 года в основе определения объекта лежат количественные теории, которые рассматривают последнюю как разность полученных доходов и произведенных экономически оправданных и документально подтвержденных расходов. Прибыль, являющаяся объектом налогообложения с 2002 года, в большей степени приближена к фактическим финансовым показателям деятельности организации, чем ранее применявшаяся валовая прибыль. Однако новый объект налога на прибыль также содержит существенные недостатки.

Во-первых, терминология и классификации, применяемые законодателем в главе 25 НК РФ, отвечают требованиям теории налогообложения, но нередко вводят в заблуждение налогоплательщиков-практиков. С нашей точки зрения, требования теории налогообложения не могут выступать фактором усложнения налогового законодательства. В этой связи представляется необходимым адаптировать главу 25 к требованиям практики. Например, в настоящее время выручка от реализации имущества и имущественных прав отнесена к группе доходов от реализации, что справедливо с теоретических позиций. Однако для собственника бизнеса такой доход является доходом от прочих видов деятельности ( внереализационным доходом), который в бухгалтерском учете также отражается как внереализационный доход. В целях упрощения учетной работы представляется целесообразным соблюдать этот порядок и в налоговом учете.

Во-вторых, в объект обложения по-прежнему включаются суммы, не являющиеся доходом и, следовательно, не подлежащие налогообложению. К таким

84 Проект главы 26.2. НК РФ был утвержден Федеральным законом № 104-ФЗ от 24.07.02. суммам можно отнести положительные результаты от переоценки основных фондов, нереализованные курсовые разницы. Представляется необходимым исключить эти показатели из объекта налогообложения.

В-третьих, налоговый учет в настоящее время не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объекте, что обусловлено несплошным методом отражения данных и отсутствием системы двойной записи. С нашей точки зрения, целесообразно вернуться к ранее применявшемуся порядку, согласно которому данные налоговой отчетности формируются путем корректировки данных бухгалтерского учета.

В-четвертых, предложенная законодателем редакция главы 25 НК РФ нередко нарушает принцип определенности налогообложения. Так, в настоящее время допускаются к вычету экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. Однако количественная характеристика экономически оправданных затрат отсутствует, что может приводить к налоговым спорам. Представляется необходимым количественно определить понятие "экономически оправданные затрат" или исключить его из текста главы 25.

В-пятых, введение обязательного метода начислений может приводить к изъятию собственных средств организаций, не имеющих свободных оборотных средств для авансовой уплаты налога. Как правило, это организации сферы малого бизнеса. Последние имеют право применять кассовый метод, если выручка в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Представляется необходимым увеличить объем выручки, выступающей в качестве главного условия применения кассового метода. Если малым предприятием, согласно главе 26.2 НК РФ, считается организация с годовым объемом выручки до 15 млн. руб., то уровень ежеквартальной выручки для целей исчисления налога на прибыль кассовым методом можно установить 3 750 ООО руб.( 15 млн.\4 кв.)

В целом, представляется необходимым сохранить прибыль как объект налогообложения, устранив выделенные недостатки.

Прибыль также является источником налоговых платежей, поскольку представляет собой часть прибавочного продукта, не подлежащего возмещению по окончании воспроизводственного цикла. Вместе с тем, понятие налога, содержащееся в статье 8 НК РФ, предусматривает возможность изъятия в бюджет в форме налога любых средств налогоплательщика, в т.ч. оборотных средств и чистой прибыли, в целях исследования практической реализации такой возможности, налоговые платежи классифицируются автором по характеру их воздействия на прибыль организации. В диссертационном исследовании выделены налоги, воздействующие на динамическое и статическое обеспечение деятельности организации, а также налоги на будущее.

К налогам, воздействующим на динамическое обеспечение деятельности организации, отнесены косвенные налоги и налоги, взимаемые с выплат наемным работникам.

Влияние косвенных налогов на прибыль организаций определяется двумя факторами: - уровнем платежеспособного спроса совпадением во времени момента уплаты налогов в бюджет и оплаты покупателем реализованных товаров (работ, услуг) Если уровень потребления в экономике относительно высок и названные моменты совпадают во времени, косвенные налоги не оказывают влияния на прибыль налогоплательщика. Последний лишь перечисляет в бюджет, выступая налоговым агентом. Если хотя бы одно из приведенных выше условий не выполняется, бремя косвенных налогов частично перекладывается на товаропроизводителя. Изложенные аргументы обусловливают недопустимость введения с 2003 года предлагаемого законодателем обязательного метода начислений для НДС. Такая мера приведет к сокращению прибыли налогоплательщиков.

Особенностью российской экономики являлось наличие в налоговой системе налогов, дублирующих НДС. Речь идет о специальном налоге, налоге на реализацию ГСМ, оборотных налогах, налоге с продаж. Расчеты, приведенные в диссертации, отражают постепенный рост чистой прибыли плательщика в связи с понижением ставок таких налогов или их отменой. В этой связи представляется целесообразным действующий в настоящее время налог с продаж.

Установленные ставки НДС в целом соответствуют аналогичному показателю развитых стран. Предлагаемое законодателем введение общей ставки налога, с нашей точки зрения, экономически оправданно, поскольку способствует достижению нейтральности налогообложения. Однако вряд ли можно согласиться с предложением об отмене всех налоговых льгот. Представляется необходимым сохранить т.н. социальные льготы, то есть льготы для организаций, реализующих продукцию для конечного потребления. Эта мера позволит избежать негативных социальных последствий.

Недостатком российского косвенного налогообложения является т.н. последовательная схема начисления налогов, когда каждый последующий налог начисляется на цену с учетом предыдущих налогов. Это приводит к сокращению прибыли налогоплательщика. Автором предлагается введение параллельной схемы начисления налогов, согласно которой все косвенные налоги взимаются с одной и той же базы. Поведенные расчеты показывают рост прибыли при введении параллельной схемы налогообложения.

В группу налогов на динамику также включаются налоги, взимаемые с выплат наемным работникам - налог на превышение норматива фонда оплаты труда и социальные начисления на заработную плату (ЕСН).

Налог на превышение норматива фонда оплаты труда применялся в отечественной налоговой системе до 1996 года. На начальном этапе становления налоговой системы налог достаточно эффективно применялся как инструмент непроизводственного потребления прибыли. Об этом свидетельствовали ежегодно возраставшие поступления по налогу. Однако постепенно росло число уклонений от уплаты налога, и он был отменен.

Регулятором фонда оплаты труда с 1996 года являлись социальные начисления на заработную плату. При этом налогообложению подлежали любые выплаты, независимо от их источника. Налогообложение выплат, производимых за счет чистой прибыли, вряд ли можно было расценивать как справедливые, поскольку такой порядок нарушал принцип самостоятельности налогоплательщика в вопросе распоряжения собственными средствами. Этот порядок был отменен в 2001 году, что, с нашей точки зрения, соответствует принципам организации рыночной экономики и является целесообразной. Вместе с тем, в 2002 году ЕСН перестал выполнять функцию ограничения непроизводственного потребления прибыли. Выплаты работникам могут производиться по двум каналам - через расходы или фонд потребления организации. Выбор источника выплаты определяется налогоплательщиком с позиций максимизации прибыли. Следовательно, для ограничения экономически неоправданного роста заработной платы необходимо обеспечить соответствие уровней ставок ЕСН и налога на прибыль. В 2002 году они составили 35.6% и 24% соответственно, а выплаты работникам в форме дивидендов облагаются по ставке 6%, что почти в 6 раз ниже ставки ЕСН. Таким образом, организации могут производить выплаты за счет чистой прибыли и не уплачивать ЕСН, что повышает вероятность возникновения негативных экономических и социальных последствий.

Представляется необходимым урегулировать уровень ставок ЕСН и налога на прибыль. Введенный в действие с 2001 года ЕСН призван также обеспечить легализацию выплат работникам. По замыслу законодателя идея легализации может быть реализована посредством применения регрессивных ставок налога. Как показывает практика, регрессия не применяется большинством налогоплательщиков ввиду завышенного уровня налоговой базы, позволяющего применять пониженные ставки. Выходом из сложившейся ситуации может стать дифференциация предельной величины налоговой базы по отраслям экономики.

Кардинальным решением проблемы может стать изменение объекта ЕСН. Вместо фонда оплаты труда предлагается использование валовой выручки. Последняя как объект обложения имеет ряд преимуществ.

Во-первых, бремя налога переносится с низкорентабельных отраслей обрабатывающей промышленности с объективно высоким уровнем трудозатрат на высокорентабельные отрасли добывающей промышленности.

Во-вторых, выравнивается рентабельность продаж всех отраслей экономики.

В-третьих, у налогоплательщика устраняется отрицательный психологический эффект, возникающий ввиду налогообложения его расходов, непосредственно не связанных с получением прибыли.

При этом объем налоговых поступлений сохраняется на том же уровне, что и в случае налогообложения фонда оплаты труда. Поскольку налогообложение валовой выручки может привести к изъятию в бюджет оборотных средств, предлагается дифференцировать ставку налога в зависимости от доли прибыли в валовой выручке.

К налогам на статику отнесены налог на имущество и рентные налоги. Расчеты, приведенные в диссертации, показывают, что действующий механизм взимания налога не позволяет обеспечить накопление капитала, то есть ограничиваются возможности роста прибыли в перспективе. Представляется необходимым снизить ставку налога до величины 1,6%. Сохранение действующей ставки возможно при исключении из объекта обложения стоимости материальных запасов и активной части основных средств. Нахождение этих объектов в составе налоговой базы ухудшает положение фондоемких и материалоемких отраслей. При этом налоговое стимулирование эффективного использования основных фондов не осуществляется: имеющиеся у налогоплательщиков основные фонды имеют высокую степень морального и физического износа и не могут быть реализованы по рыночным ценам, а финансовые ресурсы на приобретение новых основных средств, как правило, отсутствуют.

Ресурсные платежи, взимаемые в РФ, построены по количественному принципу, что не позволяет учесть величину возникающей ренты у каждого природопользователя. Такой подход к ресурсному налогообложению приводит к несправедливому распределению налогового бремени ресурсных платежей между налогоплательщиками. Как правило, наибольшее бремя несут организации, осуществляющие добычу ресурса. При этом рента таких организаций минимальна. Для решения проблемы справедливого распределения бремени ресурсных налогов представляется необходимым перейти к рентному налогообложению. Причем механизм налогообложения для каждой сферы природопользования должен быть специфичен. Так, в сфере добычи полезных ископаемых предлагается введение твердых ставок налога, учитывающих экономико-географические и горногеологические условия добычи. В сфере лесопользования возможно введение системы долговых обязательств, предусматривающих перенесение налогового бремени на последующие звенья цепочки "лесозаготовитель-потребитель".

Группу налогов на будущее образуют налоги на прибыль и сверхприбыль. Последний мог бы успешно применяться в 1992-1993 гг., когда у большинства организаций возникала значительная прибыль, что было вызвано либерализацией цен и наличием значительных запасов сырья и готовой продукции. В настоящее время налог нецелесообразен к применению, поскольку его взимание противоречит проводимой политике снижения налогового бремени.

Налог на прибыль с психологической точки зрения является наиболее тяжелым для налогоплательщика, поскольку воздействует на главную цель предпринимательской деятельности - прибыль, сокращая ее и снижая стимулы к предпринимательской активности. В этой связи механизм налога должен максимально учитывать платежеспособность хозяйствующего субъекта. Поставленная задача была частично решена в РФ в 2002 году путем максимального приближения объекта налога к фактическому финансовому результату деятельности организации, снижения савки налога, а также отмены несправедливого порядка корректировки авансовых платежей по налогу. Вместе с тем, были отменены налоговые льготы. Представляется необходимым сохранить инвестиционные льготы, а также усилить практическую значимость инвестиционного налогового кредита, что позволит вывести из=под налогообложения инвестиционную прибыль. Кроме того, с нашей точки зрения, необходимо повысить ставку налога для организаций финансово-банковского сектора экономики, которые не имеют значительных расходов, а также высокого уровня рисков в сравнении со сферой материального производства. Такая мера позволит косвенно ограничить перелив капитала в посредническую сферу и восстановить нарушенную в настоящее время относительную справедливость налогообложения.

Реализация предложений и выводов, обоснованных в диссертации, по мнению автора, будет способствовать решению проблемы снижения налогового бремени товаропроизводителей и справедливости его распределения между субъектами хозяйствования.

Снижение бремени налогов, достигнутое благодаря экономически обоснованному выбору объектов прямых личных налогов, взимаемых с организаций, а также оптимизированному сочетанию различных налогов, позволит налогоплательщикам увеличить объем прибыли, что на макроуровне выразится в увеличении национального дохода, а значит и повышении экономического потенциала страны.