Разработка метода распределения затрат на примере деревообрабатывающего предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Разработка метода распределения затрат на примере деревообрабатывающего предприятия"

На правахрукописи УДК

КУДРОВА Надежда Анатольевна

РАЗРАБОТКА МЕТОДА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ НА ПРИМЕРЕ ДЕРЕВООБРАБАТЫВАЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Специальность 08.00.05. - «Экономика и управление народным хозяйством», специализация 16 оганизация и управление предприятием, отраслями, комплексами (в промышленности)»

АВТОРЕФЕРАТ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2004

Работа выполнена на кафедре «Экономика инвестиций» «МАИ» (ГТУ) - Московского авиационного института (Государственного технического университета)

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Трошин Александр Николаевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Солдак Юрий Максимович

кандидат экономических наук, Титова Любовь Николаевна

Ведущая организация: «МАТИ» - Российский государственный технологический

университет им. К. Э. Циолковского

Защита состоится «<&» ^^^ 2004 года в_на заседании диссертационного

совета Д 212.125.06 в Московском авиационном институте (государственном техническом университете) по адресу: 125993, г. Москва, А-80,ГСП - 3, Волоколамское шоссе,4

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке «МАИ» (ГТУ).

Ваш отзыв на автореферат В одном экземпляре, заверенный печатью, просим направлять по указанному адресу.

Автореферат разослан сентября 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, -

кандидат экономических наук, доцент ^ Доброва К.Б.

1 5" ОI ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность работы. Актуальность выбранной темы определяется тем, что в рыночных условиях хозяйствования необходим переход на новые методы распределения затрат, в условиях конкуренции требуется определение соотношения «цена-стоимость» на этапе производства продукции. Возникает ситуация, когда подразделение выпускает полуфабрикаты, являющиеся составными частями других полуфабрикатов или готовых изделий, выпускаемыми другими подразделениями. Общая величина косвенных затрат (фактически произведенных затрат вспомогательных производств) определяется в конце месяца, следовательно стоимость выпущенного полуфабриката мы сможем узнать в конце месяца. Встает вопрос, каким образом учитывать стоимость выпущенного полуфабриката, если он использован при изготовлении полуфабрикатов или готовых изделий в другом подразделении в течение одного месяца, а косвенные затраты по нему еще не рассчитаны? В связи с этим необходимо планирование цен для полуфабрикатов, используемых в собственном производстве. Это одна из наиболее актуальных проблем перерабатывающих отраслей, в том числе и деревообрабатывающих производств.

Есть еще одна проблема, связанная с совершенствованием организации и повышением эффективности деревообрабатывающего производства. Необходим переход на современные компьютерные технологии, включающие информационное, математическое, программное и техническое обеспечение процессов планирования, организации и учета. В виду динамичного характера рынка пиломатериалов, важнейшим элементом общей системы управления затратами деревообрабатывающего производства является управленческий учет.

Рыночные преобразования неизбежно приводят к реструктуризации бизнеса, его специализации, в результате чего появляются дочерние предприятия, филиалы, отделения фирм. В управленческом учете принято выделять центры ответственности. Происходит в определенной степени децентрализация организационной структуры. При этом одной из важнейших задач управленческого учета является составление отчетов для собственников предприятий и его управляющих, т.е. для внутренних пользователей информации. При этом в условиях внутрифирменного коммерческого расчета нередко возникает необходимость реализации продукции, работ, услуг между подразделениями одного и того же предприятия. Это касается и разных фирм, входящих в одну ассоциацию.

Возможность такой внутрифирменной реализации появляется с введением трансфертных цен. Трансфертная цена - это цена, по которой один центр ответственности передает свою продукцию другому центру ответственности. Это может касаться передачи готовой продукции, полуфабрикатов или

чретшшшт3

БИБЛИОТЕКА I

выполнения работ и оказания услуг, в том числе и управленческих. Внутренние цены устанавливаются как на продукцию основных цехов, так и на продукцию обслуживающих подразделений.

Деревообрабатывающие предприятия по сравнению с другими предприятиями перерабатывающей промышленности имеют ряд отличительных особенностей, которые существенно усложняют проблему организации производства. К их числу относятся: обширная номенклатура выпускаемых изделий, многообразие используемого сырья, применение разнотипного оборудования, существенное сезонное колебание спроса на продукцию и др. Указанные особенности не позволяют в полной мере использовать опыт и научные исследования по проблеме принятия управленческих решений для управления затратами деревообрабатывающего производства. Поэтому для повышения эффективности функционирования деревообрабатывающих предприятий необходимо обоснование методологии управленческого учета, учитывающей специфику отрасли и обеспечивающей в сжатые сроки выполнение жестких требований рынка, и разработка механизма управления затратами с использованием вероятностно-статистических методов анализа. Все это в целом, определяет актуальность выполненной работы.

Состояние изученности проблемы. Началу работ предшествовал анализ исследуемой проблемы управленческого учета, являющийся частью проблемы управления затратами. К сожалению, имеющийся в настоящее время в нашей стране опыт еще недостаточно обобщен и формализован, что препятствует его широкому распространению, имея в виду использование методик управления затратами не только для экономически определившихся субъектов, но и для создаваемых вертикально-интегрированных производственных комплексов.

В диссертационной работе проведен анализ технологических процессов деревообрабатывающего производства, а также анализ используемых методов учета затрат и методик распределения косвенных расходов.

В последние годы определенным образом возрос интерес ученых и специалистов к проблемам управления затратами, в том числе управленческого учета, однако комплексных, методических работ и практически апробированных разработок в практике еще недостаточно. Несмотря на новизну проблемы управления затратами для российской управленческой науки, отдельные вопросы управленческого учета в промышленности исследовались в работах ряда отечественных и зарубежных авторов. Так, в частности, следует отметить вклад отечественных и зарубежных исследователей, таких как: X. Блек, М.А. Бахрушина, А. Дайле, Н.Г. Данилочкина, К. Друри, Т.П. Карпова, И.Я. Кац, В. Кильгер, СА., Николаева, В.М. Рогинский, П.М. Скроник, ЭА

Смирнов, В.И. Ткач, Н.Н. Тренев, А.Д. Шеремет, РА. Фарихутдинов и других. Однако они, посвящены, хотя и важным, но локальным вопросам, не охватывающим всех ключевых аспектов организации учета затрат на предприятиях, в том числе для деревообрабатывающих. В соответствии с этим возрастает актуальность и важность проведения специальных комплексных исследований.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка метода распределения затрат, обеспечивающего решение управленческих задач с наибольшей эффективностью. Принятие обоснованных управленческих решений базируется на расчете трансфертных цен с использованием модели управленческого учета. Предложенная модель управленческого учета включает планирование затрат, их распределение и контроль отклонений в соответствии с предложенным методом.

Для реализации поставленной цели были сформулированы следующие задачи, решаемые в диссертационной работе:

• обоснование функций модели управления затратами для деревообрабатывающего

предприятия в системе управленческого учета;

• разработка метода распределения общепроизводственных затрат;

• разработка метода отнесения косвенных затрат по продуктовым группам с использованием коэффициентов распределения;

• распределение затрат по центрам ответственности с помощью предложенного метода;

• разработка модели расчета трансфертных цен, необходимых для расчета цен на полуфабрикаты и готовую продукцию.

Для реализации данных задач требуется:

• разработка алгоритма учета затрат на деревообрабатывающем предприятии;

• разработка алгоритма учета отклонений фактических затрат от нормативных, необходимых для процесса бюджетирования.

Предмет исследования - метод распределения затрат по переделам для деревообрабатывающих предприятий.

Объектом исследования - являются промышленные предприятия перерабатывающих отраслей, применяющие попередельный способ учета затрат, в частности деревообрабатывающие.

Теоретическая и методологическая база исследования.

Теоретической и методологической базой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области управления затратами, а также методические рекомендации отечественных институтов по обоснованию различных методов управления затратами. В диссертационной работе использованы нормативные отраслевые документы, законодательные и нормативные акты.

Информационная база исследования включает опубликованные результаты исследований по анализу, производственной и финансовой деятельности отечественных предприятий, нормативные, справочные и инструктивные материалы, аналитическую и бухгалтерскую отчетность, статистические данные о работе ряда промышленных предприятий деревообрабатывающей отрасли.

В качестве инструментария исследования использованы методы системного анализа, методы математической статистики и теории вероятности, методы экспертных оценок, различные приемы классификации данных и другие общенаучные подходы (анализ, обобщение, логика).

Научная новизна работы заключается в разработке метода распределения затрат на базе модели управленческого учета, включающих формирование соотношения «цена -стоимость» с использованием коэффициентов распределения. Научная новизна работы определяется тем, что для каждой продуктовой группы

• показано распределение косвенных расходов с использованием предложенных коэффициентов распределения,

• обеспечивается возможность перехода распределения затрат от продуктовых групп к дивизионным отделениям или центрам ответственности.

Полученные результаты в диссертационном исследовании, разработанные лично автором:

1. Разработана модель управления затратами, которая включает использование коэффициентов распределения для принятия управленческих решений при планировании затрат.

2. Разработан метод распределения затрат, который учитывает сложность переделов и спрос на изготавливаемую продукцию на каждом переделе.

3. Обоснован критерий распределения затрат по продуктовым группам, которым является рентабельность производимой продукции.

4. Доказано, что предлагаемый метод распределения косвенных расходов носит линейный характер.

5. На основе обработки статистических данных вероятностным методом определен закон распределения, что дает математическое обоснование оправданности использования линейной модели путем введения такого понятия, как коэффициент распределения.

6. Предложен матричный метод распределения затрат от продуктовых групп к дивизионным подразделениям или центрам ответственности.

7. Предложена возможность перехода от матричного распределения к пространственному с учетом различных факторов оценки, например, мотивация труда.

Обоснованность и достоверность научных положений, выводов и рекомендаций

п одтверждаются:

• использованием методов математической статистики и теории вероятности;

• результатами апробации предложенного метода распределения затрат на ЗАО «КХМ».

Практическое значение работы заключается в возможности рационального распределения ресурсов деревообрабатывающих предприятий за счет совершенствования управления затратами. Результаты, полученные в исследовании, в дальнейшем могут быть использованы в учебной работе и научно-исследовательской деятельности по данной проблеме. Разработанный метод распределения затрат может быть использован на предприятиях перерабатывающих отраслей, применяющих попередельным способ учета затрат. В этом заключается универсальность метода.

Основные результаты исследования применяются при подготовке экономистов по учебным дисциплинам «Управленческие решения» и «Управленческий учет».

Апробация работы. Разработанная комплексная методика управления затратами с применением коэффициентов покрытия для деревообрабатывающего предприятия использована при организации работы ЗАО «КХМ».

Публикации. По теме диссертации опубликовано четыре научных работы.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения (общим объемом 149), содержит 6 рисунков, 29 таблиц, 1 график, схема, 5 таблиц в приложении и список литературы из 95 наименований.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕДИССЕРТАЦИИ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, формируются цель и задачи исследования, объект и предмет исследования. Рассматриваются теоретические основы и методологическая база исследования, выделяется новизна проблемы и ее практическая значимость.

В первой главе — «Анализ существующих методов управления затратами»

• проведен анализ существующих методов учета затрат,

• рассмотрены применяемые методы с точки зрения возможности их использования в системе управленческого учета,

• проанализированы методики распределения косвенных расходов, их достоинства и недостатки,

• раскрываются особенности производства и выпуска изделий в деревообрабатывающей промышленности,

• определены цели и задачи управленческого учета, а также его место в системе управления бизнесом,

• рассмотрено управление по центрам ответственности, как основы ведения управленческого учета, которые необходимы для внедрения разрабатываемой методики.

Во второй главе — «Разработка метода распределения затрат по центрам ответственности на примере деревообрабатывающего предприятия»

• проведена оценка методики распределения затрат, возможная к применению в перерабатывающих отраслях,

• разработана модель управленческого учета с использование сумм покрытия,

• разработана модель распределения косвенных расходов с применением коэффициентов распределения,

• разработан метод перехода от распределения затрат по продуктовым группам к распределению по центрам ответственности,

• разработан алгоритм управленческого учета для деревообрабатывающего предприятия.

В третьей главе - «Апробация разработанного метода и модели на примере деревообрабатывающегопредприятия ЗАО «КХМ»

• проведена краткая характеристика объекта исследования,

• представлены результаты внедрения предложенного метода распределения затрат,

• оценены результаты экспериментальной проверки предлагаемой модели.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Определен круг основных задач, решение которых необходимо для формирования адекватной рыночным условиям системы управления затратами. Выявлены пути, принципы и способы их решения с применением модели управленческого учета. Управленческий учет позволяет наиболее полно оценивать затраты по центрам ответственности. Однако существует проблема распределения общехозяйственных управленческих расходов для центров ответственности (см. рис. 1) решение которой необходимо для формирование трансфертных цен.

Рис. 1

2. В диссертационной работе проведен анализ используемых методик распределения косвенных расходов (рис. 2) и методов учета затрат. Анализ методов распределения затрат, применяемых в управленческом учете показал, что возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные при определении трансфертной цены. Они не дают ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, требуется дополнительное распределение условно -

постоянных расходов, чтобы узнать полную себестоимость готовой продукции или полуфабриката на этапе производства. Кроме того используемые критерии (называемые базами распределения косвенных расходов) не в полной мере отвечают требованиям управленческого учета, т.к. необходимо перенесение косвенных затрат с центров затрат по услугам на центры затрат по изделиям пропорционально оказанным услугам, что крайне сложно. Используемые базы отнесения косвенных расходов не позволяют с достаточной точностью, в динамике на этапе производства решать эту задачу.

Критерии, на основе которых осуществляется перенесение косвенных затрат с центров по услугам на центры по изделиям (эти критерии называются базами данных)

_^ Базы, связанные с оплатой труда

_. Базы, связанные со среднесписочной численностью

Базы, связанные с производственными и иными помещениями

Базы, связанные с количеством производственных операций

>• Базы, связанные с энергоносителями

Рис.2

Распределение косвенных затрат с использованием критериев одной из представленных баз данных производится следующим образом:

1. Составляется смета по планируемой статье косвенных расходов на расчетный период • С1,

2. Исходя из значения в том же периоде показателя, выбранного в качестве базы Б, определяется коэффициент включения затрат в себестоимость продукции Кк

3. Исходя из значения базы в единице продукции 1-го вида и полученного коэффициента отнесения затрат определяется плановая величина косвенных расходов на единицу продукции (сметная ставка)

Значительную сложность при распределении данным способом представляет распределение косвенных расходов в комплексных производствах, когда из одного сырья получается одновременно несколько продуктов.

Коэффициент нарастания затрат К^, определяющий степень готовности изделий, в реализуемом методе также не представляется возможным применять, т.к. данный коэффициент отражает затраты на обработку, которые осуществляются равномерно. Для подтверждения выше сказанного приведем формулу определения коэффициента нарастания затрат :

где - единовременные материальные затраты, производимые в начале процесса производства,

- последующие затраты, производимые по стадиям п в процессе производства изделий.

Из проведенного анализа методов учета затрат (рис. 3) видно, что наиболее актуальным и наименее исследованным являются учет затрат и результатов, используемых для принятия управленческих решений в системе управленческого учета.

Рис. 3. Методы учета затрат

3. Доказано, что разработка метода распределения косвенных затрат наиболее актуальна для перерабатывающих отраслей, использующих попередельный способ учета затрат (рис. 4). На предприятиях, применяющих данный способ учёта затрат, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение издержек называется внутризаводским оборотом, который подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.

Попередельный способ учета затрат

Рис.4

- отраженные затраты в синтетическом учете, а внутризаводской оборот составит

Создание на предприятии системы управленческого учета практически невозможно без правильной классификации технологических процессов и организационной схемы управления (рис. 5). В соответствии с задачами управленческого учета при проведении исследования выбрана методика планирования учета затрат по подразделениям. Это необходимо для формирования управленческой отчетности, для оценки результатов деятельности подразделений.

Технологическая цепочка распределения затрат на производство продукции по переделам и готовым изделиям деревообрабатывающего предприятия

основное производство

На основании оценки технологического процесса была разработана абстрактная модель методики (рис. 6), которая затем была отработана с использованием немецкой модели «контроллинга» (Майле, Майера, Дайле). При этом учтено то, что руководителю требуется такая система производственного учёта, которая могла бы решить следующие проблемы:

- давать предпринимателю возможность анализировать свои доходы и расходы как в разрезе структурных подразделений, которыми фактически являются "Предприятие I", "Предприятие 2", "Предприятие 3" и т. д., так и в целом по предприятию;

- получать эту информацию как можно более оперативно;

- иметь возможность быстрого и относительно точного расчета цены на принимаемый заказ при договорной цене и принятия такого заказа при фиксированной цене, когда цену диктует заказчик;

- возможность планирования доходов и расходов.

Абстрактное изображение предлагаемой модели управленческого учета

5 - Планируемая прибыль СУММА ПОКРЫТИЯ 4_~

4 - Затраты, не имеющие непосредственное отношение к процессу

производства СУММА ПОКРЫТИЯ 3_

3 — Затраты, имеющие косвенное отношение к процессу производства СУММА ПОКРЫТИЯ 2

2 - Затраты, имеющие прямое отношение к процессу производства СУММА ПОКРЫТИЯ 1_

1 - Стоимость сырья на каждом переделе

Рис. 6

По технологической цепочке распределения затрат можно представить предложенную модель в следующем виде:

Для первого передела сумма покрытия 1, будет С11, для второго - С 12, для третьего -С 13, для четвертого - С14. Сумма покрытия 2, соответственно для первого передела -С21, для второго - С22, для третьего - С23, для четвертого - С24, при этом услуги вспомогательных производств распределяются исходя из статистических данных за несколько периодов пропорционально оказанным услугам. Сумма покрытия 3 для первого передела - СЗ', для второго - СЗ2, для третьего - СЗ3, для четвертого - СЗ4, при этом коммерческие и управленческие услуги распределяются исходя из статистических данных за несколько периодов пропорционально оказанным услугам. Следовательно, трансфертная цена для продукции на каждом переделе будет определяться для первого передела -

Аналогично трансфертная цена определяется для всех последующих переделов.

Ц3^ = С13+С23 +С3\

Описание данной модели. Если С1- стоимость сырья на каждом переделе с учетом коэффициента выхода и затраты, имеющие прямое отношение к процессу производства, С2 - распределяемые косвенные затраты, имеющие косвенное отношение к процессу производства, СЗ - распределяемые косвенные затраты, не имеющие непосредственного отношения к процессу производства. V - выручка от продаж определенного вида продукции. Поэтому обязательное условие, когда V = С1, покрываются прямые производственные затраты, а все другие косвенные расходы распределяются на другие виды изготавливаемой продукции. При этом огромную роль

играет процент выхода по сырью, т.к. сырье в сумме производственных затрат является определяющим для перерабатывающих предприятий и составляет примерно 70%. На основании нормативных данных устанавливаются коэффициенты выхода сырья К.№ которые учитываются на первом уровне покрытия.

где Би - выход продукции, который устанавливается на основании нормативных показателей.

Данные коэффициенты позволяют сразу отнести безвозвратные отходы на каждом переделе на себестоимость изготавливаемой продукции. Путем умножения стоимости сырья на соответствующий коэффициент, определяемый от коэффициента выхода сырья, получаем стоимость сырья на изготовление.

где 8 - стоимость сырья с учетом безвозвратных отходов, - стоимость сырья закупочная.

В суммарном объеме перерабатываемого сырья 60-65% приходится на долю пиломатериалов, 17-22% - на кусковые отходы, 12% - на опилки, 5% - на усушку и безвозвратные отходы.

Если V = С1+С2, то покрываются прямые производственные затраты и затраты вспомогательных производств, непосредственно оказывающие услуги конкретному переделу. Если же V = С1+С2+СЗ, то покрываются прямые производственные затраты, затраты вспомогательных производств, непосредственно оказывающие услуги конкретному переделу, а также коммерческие и управленческие расходы, распределяемые пропорционально оказанным услугам. Последняя сумма наиболее приемлема для определения трансфертной цены на изготавливаемую продукцию на каждом переделе, однако реально она не всегда применима. Для определения трансфертной цены применимо ситуация когда покрываются все расходы плюс планируемая прибыль V=C1+C2+C3+C4. Необходимо определять долю покрытия затрат. Следовательно V-(С2+СЗ+С4)=В, В - вклад на покрытие. Для первого передела сумма покрытия 1, будет С1', для второго - С 12, для третьего - С13, для четвертого - C14. Сумма покрытия 2, соответственно для первого передела - С2', для второго - С22, для третьего - С23, для четвертого - С24 .Сумма покрытия 3 для первого передела - СЗ', для второго - СЗ2, для третьего - СЗ3, для четвертого - СЗ4. Сумма покрытия 4 для первого передела - С4', для

второго - С42, для третьего - С4\ для четвертого - С4 4 и т.д. Следовательно, общая сумма покрытия для каждого передела будет определяться:

Сумма покрытия для уровня покрытия СП

где j - номер передела,

m - количество переделов р - номер уровня покрытия, п- количество уровней покрытия,

Далее необходимо определить метод распределения косвенных расходов, которые в стандартном учете отражаются по уровню покрытия, для того чтобы планировать трансфертные цены на различные виды выпускаемой продукции. Т.к. в управленческих решениях процесс определения трансфертной цены играет основополагающую роль, то в реализуемом методе появляется возможность оперативного распределения косвенных расходов при продаже продукции на каждом переделе для большего ассортимента продукции.

Для распределения косвенных расходов применяется коэффициент распределения Так как основой предложенного метода является коэффициент распределения, то исходными данными для определения искомого коэффициента является маржинальный доход определенного вида продукции для каждого уровня покрытия.

I , к

где ь вид выпускаемой продукции,

z-количество видов выпускаемой продукции где V, - выручка от реализации ьго вида выпускаемой продукции. На деревообрабатывающем предприятии все полуфабрикаты продаются на внешнем рынке, следовательно, для расчета выручки возможно применение рыночных цен.

МП- маржа или маржинальный доход, в действующей практике он исчисляется в виде разности между выручкой от реализации и переменными затратами на ьый вид продукции для уровня покрытия -р.

Далее проводится корректировка рассчитанных коэффициентов распределения по продуктовым группам, при этом учитываются качественные параметры:

• сложность изготовления,

• спрос на данный вид продукции.

Адоптировав немецкую модель применительно к конкретному производству, расчеты по предлагаемой схеме управленческого учета для конкретного предприятия отражены в таблице 6 (выделен только один передел).

Таблица 1

РАСХОДЫ НА ПЕРЕДЕЛЕ_

1 Хвоя I Береза Прочее

необрезной обрезной необрезной обрезной необрезной

Основное производство

Сырье 1246.15 2 074 85 1 121.38 1854.01 1147.77

Суммарные затраты без сырья: 0.00 - • ' 18.10 21.30 18.10 21.30 18.10,

ГСМ 0.60 0.70 0.60 0.70 0.60

Запчасти, комплектующие 0.50 0 60 0.50 0.60 0.50

Энергия 17.00 20 00 17.00 20.00 17.00

Зарплата 5.60 5.80 5.60 5.80 5.60

Страховые начисления 1.99 2 06 1.99 2.06 1.99

Итого 25.69 29.16 25 69 29.16 25 69

дщ шш гаи

ш ■1тя

Вспомогательное ПРОИЗВОДСТВО Гараж

Коэффициент распределения 0.038 0.038 0.038 0.038 0.038

Мэтериальные'затраты: ' К ШВо шшш £*- 15.30! 15.30 " 15.30 -15130!

ГСМ 1.10 1.10 1.10 1.10 1.10

Запчасти, комплектующие 3.20 3.20 3.20 3.20 3.20

Энергия 11.00 11.00 11.00 11.00 11.00

Зарплата 3.30 3 30 3.30 3.30 3.30

ЕСН 1.17 1.17 1.17 1.17 1.17

Итого 0.00 19.77 19.77 19.77 19.77 19.77

Спец. участок

Коэффициент распределения 0 038 0.038 0.038 0.038

ЕуЩшЖе'йдата^на уровней. и Е-.' 6.10 * "" л'"* '> 6.10 -:б.10

ГСМ 0.50 0.50 0.50 0.50 0.50

Запчасти, комплектующие 2.20 2.20 2.20 2.20 2.20

Энергия 3.40 3 40 3.40 3.40 3.40

Зарплата 5.60 5.60 5 60 5.60 5.60

ЕСН 1.99 1.99 1.99 1.99 1.99

Итого 0.00 13.69 13.69 13.69 13.69 13.69

13.54 13.54 13.54 13.54 13.54

Общехозяйственные расходы

Управленческая и финансовая служба_

Коэффициент распределения 0.032 0.032 0.032 0.032 0.032

еуШащЙгезатраты на уровне^ок^нпйй н £ " 21.80 21.80 21.80 < 21*88

ГСМ 5.30 5.30 5.30 5.30 5.30

Запчасти, комплектующие 6.70 6.70 6.70 6.70 6.70

Энергия 9.80 9.80 9.80 9.80 9.80

Зарплата 4.50 4.50 4.50 4 50 4.50

ЕСН 1.60 1.60 1.60 1.60 1.60

Итого 27.90 27.90 27.90 27.90 27.90

Маркетинговая служба

коэффициент 0.027 0 027 0 027 0 027 0 027

Суммарные затраты на уровне покрытия: 13.30 13.30 13.30 13.30 13.30

ГСМ 2.30 2.30 2.30 2 30 2.30

Запчасти, комплектующие 4 30 4 30 4.30 4.30 4.30

Энергия 6.70 6.70 6.70 6.70 6.70

Зарплата 4.70 4.70 4.70 4.70 4.70

ЕСН 1.67 1.67 1.67 1 67 1.67

Итого 19.67 19.67 19.67 19.67 19.67

Себестоимость единицы продукции 1370.98 2206.35 1246.21 1985.52 1272.61

Реализация данной модели осуществляется с помощью стандартного программного

продукта Microsoft EXEL. Для формирования данной модели применяются стандартные программы «1С бухгалтерия» и «1С предприятие», в которых используются субсчета, отражающие затраты, необходимые непосредственно для применения в системе управленческого учета. При этом основное условие СП^ =100%, т.е. коэффициент распределения для одного уровня покрытия

Коэффициенты распределения для одного уровня покрытия суммарно равны единице.

Предлагаемый метод распределения затрат с помощью коэффициентов распределения, включает:

1. Расчет основной расчетной величины, называемой коэффициентом распределения, необходимой для распределения косвенных расходов.

2. Входящие экономические показатели, применяемые для расчета коэффициента распределения, носят случайный характер, поэтому необходимо определить:

а) числовые характеристики коэффициента распределения:

• среднее значение по коэффициентам распределения:

где Я, - коэффициенты ранжирования для одного уровня покрытия, • среднеквадратичное по коэффициентам ранжирования:

дисперсию:

<х, = 45,

б) коэффициент вариации

По вычисленным данным и О, определим V - коэффициент вариации по формуле:

Для него тюлучено численное значение v=1, что позволило определить закон распределения и показать, что плотность распределения подчиняется показательному закону распределения случайных величин.

Ансамблем в нашем случае принимается количество видов изготавливаемой продукции в заданном технологическом маршруте.

Основанием для выбора критерия оптимальности является коэффициент вариации. Ввиду того, что он близок к единице, это позволяет использовать для определения его оптимального значения (критерия) средние значения коэффициентов покрытия - К для

центров ответственности или в нашем случае переделов.

Причем, что оптимально для одного передела оптимально для всех. Данный критерий является одинаковым для различных видов производимой продукции, как из одного так и из разных видов сырья.

3. В соответствии с п.1 и п.2 определяем закон распределения случайных величин, которыми являются косвенные затраты. Ввиду того, что затраты различаются как внутри каждого передела так и от передела к переделу, то они в общем случае представляют собой набор дискретных случайных чисел в стоимостном выражении. Для количественной оценки и определения их законов распределения возникает необходимость в использовании вероятностных методов расчетов для нахождения числовых характеристик (среднее значение, дисперсия, среднеквадратичное отклонение и т.д.). Это позволяет перейти от случайных значений экономических показателей, к вполне определенным, избавиться от случайностей и вычислить меняющийся коэффициент покрытия по формуле:

^

п р,1

где :

I IV

Вероятностные методики позволяют определить закон распределения случайных косвенных затрат, применив для данного закона теорему эргодичности, где среднее по ансамблю (множество случайных величин: виды выпускаемой продукции, заказы, переделы, покрытия и т.д.) равно среднему по времени, следовательно можно применить закон изменения коэффициентов покрытия. Это дает возможность обосновать использование линейной модели для оценки экономических показателей (затрат, трансфертных цен) по переделам для различных видов выпускаемой продукции путем введения такого понятия, как коэффициент покрытия. В этом случае коэффициент покрытия является критерием, позволяющим распределять все затраты по каждому переделу в общем выпуске готовой продукции.

4. В предлагаемой модели представленной в табл. 2, основным является определение вклада на покрытия затрат, для чего используется разработанный метод определения трансфертной цены выпускаемого продукта с применением коэффициента распределения.

В разработанном методе применяются коэффициенты распределения, установленные по горизонтали технологического маршрута, которые являются основой для расчета коэффициентов восстановления по вертикали технологического маршрута или передела. Передел в нашем случае является центром ответственности, т.е применяемые коэффициенты распределения используются для оценки рентабельности работы уже центра ответственности. Следовательно, можно определить коэффициенты восстановления для центра ответственности, о которых говорилось выше.

ЦК]СРР

Р-1

где ] - номер передела, р- номер покрытия, п - общее количество покрытий,

Я, ^ - среднее значение коэффициента распределения для ] передела.

Коэффициенты восстановления на каждом переделе показывают распределение накладных расходов с учетом сформированной на предыдущем переделе трансфертной цены продукции, что позволяет быстро и с достаточной точностью спрогнозировать выгодность того или иного контракта, а также распределение затрат между подразделениями в технологической цепочке. Коэффициенты восстановления применяются для всех переделов и уровней покрытия.

Таблица 2

Матрица переменных экономико-математической модели

1-й передел 2-й передел 3-й передел 4-й передел

1-й уровень покрытия X X X X X X X X X

2-й уровень покрытия X X X X X X X X X X X

3-й уровень покрытия X X X X X X X X X

4-й уровень покрытия X X X X X X X X X X X X X X X X X X

X X X X X X X X X X X X X X X X X X

После распределения затрат по продуктовым группам, используя матрицу и формулу определения коэффициента восстановления, определяются затраты для центров

ответственности или переделов.

Таблица 3

Коэффициенты восстановления для переделов (задача максимально упрощена).

1-й передел 2-й передел 3-й передел 4-й передел

1-й уровень покрытия 0,2796 0,1923 0,2815 0,3082

2-й уровень покрытия 0,2085 0,2473 0,2815 0,2581

3-й уровень покрытия 0.2369 0,2967 0,237 0,1935

4-й уровень покрытия 0,2749 0,2637 0,2 0,2401

Благодаря применению коэффициентов покрытия можно определять трансфертные цены.

Ц^. - трансфертная цена на] переделе,

Ц£ - трансфертная цена на] -1 (предыдущем) переделе,

Ку - коэффициент восстановления на ] переделе.

Использование данного метода отражает не только значимость того или иного заказа на производство того или иного вида продукции, но и возможность его выполнения с оценкой наличия и использования ресурсов центрами ответственности, а также планировать управленческую прибыль для центров ответственности.

Планирование управленческой прибыли по центрам ответственности позволяет стимулировать работу центров ответственности и мотивировать результаты труда. Поэтому рекомендуется переход от матричного метода оценки затрат к

пространственному с использованием различных критериев, например, мотивации и стимулирование труда (рис. 7). '

К - распределение затрат по центрам ответственности; Я, - распределение затрат по видам изделий;

Н — корректировка затрат по качественным показателям (например: мотивация труда).

Рис. 7 Оценка координации управления затратами перерабатывающих предприятий.

5. Для реализации рассматриваемого механизма необходима разработка алгоритма управления затратами. Результаты учета затрат на производство единицы продукции формируются еженедельно. Руководитель подразделения получает информацию о фактических затратах на изготовление единицы продукции. Сравнивая фактические затраты с запланированными появляется возможность корректировок на каждом переделе. Комплекс программ 1С «Бухгалтерия» позволяет обеспечить точный и детальный расчет по каждой единице изготавливаемой продукции на каждом переделе.

6. При внедрении предлагаемого метода в упрощенном виде затраты оцениваются с использованием коэффициентов выхода по сырью, коэффициентов распределения для видов продукции и коэффициентов восстановления для переделов или центров ответственности. Данная модель проверена для первоначальной стадии деревообработки, которая является наиболее трудоемкой и затратной. Проведена оценка работы производственного подразделения, занимающегося производством клееного бруса, клееного щита. Выполнен контроль отклонений плановых и фактических величин в бюджете затрат производственных участков.

Таблица 4

Экономическая эффективность применяемых мероприятий

Мероприятия Показатели До внедрения мероприятий по управлению и учету затрат После внедрения мероприятии по управлению и учету затрат Отклонение «+» или «-»

1. Принятие управленческого решения Управленческая прибыль 21 123 (тыс. руб.) 49 982 (тыс. руб.) + 28 859 (тыс. руб.)

2 Использование предложенного метода учета затрат Снижение трансфертной цены 4,7 % 5,8 % 1,1%

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

• Для повышения эффективности производства в области деревообработки необходимо совершенствовать управление затратами.

• При попередельном методе, применяемом в исследуемой отрасли, затраты на производство учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. Поэтому необходима разработка метода распределения затрат, необходимого для применения в системе управленческого учета по центрам ответственности.

• Для предприятий, продающих продукцию на каждом переделе, помимо себестоимости и расчета управленческой прибыли нужно определить трансфертную цену на каждом переделе, для каждого вида продукции.

• При оценке существующих методик распределения косвенных затрат было выявлено, что существующие критерии, на основе которых осуществляется перенесение косвенных затрат с центров по услугам на центры по изделиям не в полной мере отвечают системе управленческого учета.

• Для принятия управленческих решений целесообразно планирование затрат с использованием коэффициентов распределения. При установлении коэффициентов распределения необходимо учитывать сложность переделов и спрос на изготавливаемую продукцию на каждом переделе.

• При определении коэффициентов распределения по продуктовым группам должна быть проведена оценка рентабельности изготавливаемого продукта.'

Выводы:

1. Экспертным путем производится корректировка рассчитанного коэффициента распределения с выделением качественных параметров, предложенный метод оценки учитывает сложность изготовления и спрос на продукцию.

2. Предложен метод перехода распределения затрат от продуктовых групп к дивизионным подразделениям или центрам ответственности, т.е. от линейного к матричному распределению.

3. Предложена также возможность перехода от матричного распределения к пространственному и использованием других критериев оценки, например, мотивация труда.

4. Разработанный метод предусматривает оперативную оценку затрат по продуктовым группам и центрам ответственности, выбор вариантов управленческих решений, при отклонении затрат на производство продукции в системе бюджетирования.

На основании выше изложенного можно сделать вывод, что данная методика позволит: оценить выгодность производства и продажи каждого продукта в отдельности, вклад каждого продукта в управленческую прибыль (убыток) компании по сравнению с другими продуктами, принять решение об изменении ассортимента выпускаемой продукции -прекращение выпуска неприбыльных изделий или увеличение выпуска более прибыльных продуктов, а таю/се оценивать управленческую прибыль центров ответственности. В соответствии с вышеизложенным предложены следующие основополагающие механизмы:

• использование метода распределения косвенных затрат для продуктовых групп;

• использование способа распределения затрат для центров ответственности;

• использование компьютерной технологии учета.

Использование предлагаемого механизма учета затрат, повышает обоснованность плановых показателей по затратам, дает возможность определения трансфертных цен, за счет чего повышается ответственность по расходованию ресурсов. Использование компьютерной технологии позволяет обеспечить внедрение всех использованных методов и гарантирует снижение затрат по всем перечисленным мероприятиям. Использование предложенной методики дает возможность оперативного регулирования затратами. По результатам внедрения механизма распределения затрата на предприятии деревообрабатывающего комплекса ЗАО «КХМ» увеличилась управленческая прибыль более чем на 10% за квартал.

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНИИ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ:

1. Методика распределения затрат в области управленческого учета / Десять лет кафедре «Экономика инвестиций». Сборник научных статей. - М. «Доброе слово», 2002.

2. Место управленческого учета в принятии решений / Сборник научных статен. - М. «Доброе слово», 2004.

3. Принципы распределения затрат в управленческом учете / Сборник научных статей. - М. «Доброе слово», 2004.

4. Кудрова Н.А. «Управленческие решения. - М., «МАИ»,2004.

РНБ Русский фонд

2005-4 13501

Множительный центр МИ

Зак. отО8Р5200Уг. Т/р. ¿¿»экз.