Методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна"

На правах рукописи

Блинов Олег Анатольевич

МЕТОДИКА АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗЕРНА

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск - 2004

Диссертация выполнена в Институте экономики и финансов Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Омский государственный аграрный университет».

Научный руководитель -

кандидат экономических наук, доцент Волкова Людмила Алексеевна

Официальные оппоненты -

доктор экономических наук, профессор Зайцева Ольга Петровна

кандидат экономических наук, доцент Яцюк Альбина Владимировна

Ведущая организация -

Новосибирский государственный

аграрный университет

Защита состоится 12 мая 2004 года в 14-30 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирская государственная академия экономики и управления» Министерства образования РФ по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, аудитория 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирская государственная академия экономики и управления» Министерства образования РФ.

Автореферат разослан «{0> апреля 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство имеет важное значение для народного хозяйства России. Особое место среди его отраслей принадлежит производству зерна. Практика показывает, что без развитого зернового производства невозможно специализировать экономические районы на производство продукции животноводства, развивать производство технических культур и других отраслей сельского хозяйства.

Омская область - один из крупнейших производителей зерна. По его производству она занимает десятое место в России, и третье - в Западносибирском регионе. Это обусловлено ее выгодным географическим положением, климатическими условиями, наличием земельных ресурсов и развитого транспортного сообщения.

Омский зерновой рынок входит в число региональных зерновых рынков, оказывающих влияние на формирование государственного резерва этой продукции. Причем по данным Управления Росгосхлебинспекции в Омском регионе зерно пшеницы по качеству имеет показатель ИДК 70-95 ед., в последние годы в области преобладает пшеница второго и третьего класса с высоким содержанием клейковины - 25-30% и более. В настоящее время производством зерна в регионе занимается 438 сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм.

В последние годы агропродовольственный комплекс России переживает кризис, обусловленный накопленными проблемами в этом секторе экономики. Исходя из этого, стратегической задачей агропродовольственной политики государства становится формирование эффективного конкурентоспособного агропромышленного производства.

Решение данной задачи предполагает наличие качественной и максимально достоверной информационной базы, основной составляющей которой является бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных организаций. Основная роль в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с международной практикой, должна принадлежать внешнему аудиту.

В результате принятия в 2001 году Закона РФ «Об аудиторской деятельности», спрос на аудиторские услуги со стороны сельскохозяйственных пред-

приятии значительно возрос. Вместе с тем, аудиторские организации при проведении аудита сельскохозяйственных предприятий сталкиваются со значительными трудностями, обусловленными отсутствием опыта проведения аудита в этой сфере хозяйственной деятельности, спецификой отрасли и недостатком научно-методических разработок.

Одним из путей решения данной проблемы, на наш взгляд, является разработка методического обеспечения аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий и его внедрение в деятельность аудиторских организаций в форме внутрифирменных стандартов.

В системе бухгалтерского учета предприятия основным и наиболее важным участком является учет производственной деятельности. Однако вопросы его аудита менее разработаны, а имеющиеся разработки носят общий характер и не учитывают отраслевой специфики аудируемых предприятий.

Цель и задачи исследования. В связи с тем, что на сельскохозяйственных предприятиях Омской области в общем объеме производства сельхозпродукции производство зерна составляет более 70%, и оно присутствует практически во всех сельскохозяйственных предприятиях, целью исследования является разработка методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости, а также ее теоретическое и экспериментальное обоснование.

Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:

- проанализировать состояние рынка аудиторских услуг в сфере сельского хозяйства (на примере аудиторских фирм и сельскохозяйственных предприятий Омской области);

- изучить влияние технологических особенностей производства зерна на организацию учета и проведение его аудита;

- определить специфику получения аудиторских доказательств в аудите предприятий, занимающихся производством зерна;

- проанализировать состояние деятельности по подготовке и проведению аудиторских проверок в исследуемых организациях, а также наличие документов, регламентирующих эту деятельность;

- разработать методику аудита учета затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости, позволяющую оптимизировать процесс проведе-

1 а- > '-..>,; ••!

ния аудиторских проверок;

- определить экономический эффект от внедрения разработанной методики.

В качестве объекта исследования нами рассматривалась деятельность аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.

Предметом исследования явился процесс аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились положения, изложенные в работах отечественных и зарубежных специалистов в области аудита, в частности: Э.А. Аренса, Н.П. Барышникова, СМ. Бычковой, ЮЛ. Данилевского, Н.А. Ремизова, Д.К. Робертсона, В.В. Скобары, Я.В. Соколова В.П. Суйца, О.А. Сухаревой, А.А. Терехова, СМ. Шапигузова, А.Д.Шеремета. В процессе исследования использовались нормативные документы, определяющие законодательную основу аудита, международные и российские стапдарты аудиторской деятельности.

Методы исследования определялись задачами и содержанием каждого этапа работы. На этапе систематизации, обобщения и оценки материалов по созданию и организации аудита в сельскохозяйственных предприятиях использованы статистический и монографический методы исследования. На этапе обоснования методических основ аудита применены логический и расчетно-конструктивный методы исследования: выполнение расчетов и построение схем. Необходимые данные о деятельности аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок получены путем документальной инвентаризации, анкетирования и интервьюирования соответствующих специалистов.

На этапе обобщения и оценки материалов исследования использованы монографический, экономико-статистический и аналитический методы с составлением схем, таблиц, описанием изучаемого объекта, сравнением и оценкой действующих и разрабатываемых подходов к аудиторской проверке.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по методике аудиторской проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна, в частности:

- теоретически обоснована роль и значение аудита финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также изучен спрос на аудиторские услуги со стороны сельскохозяйственных предприятий Омской области;

- определен состав и произведена группировка методов получения аудиторских доказательств для целей аудита сельскохозяйственных предприятий;

- обоснована необходимость специализированного подхода к процессу аудита производственного цикла сельскохозяйственных предприятий;

- определены направления оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета при учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна;

- предложена авторская методика оценки аудиторского риска при аудите затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна;

- определены основные этапы и последовательность аудиторских процедур при проверке затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна;

- разработана методика проведения аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна.

Практическая значимость исследования определяется тем, что реализация разработанной в диссертационной работе методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна позволит аудиторским фирмам повысить эффективность и качество аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.

Кроме этого, данная методика может успешно использоваться для целей повышения эффективности внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях.

Диссертация выполнена в соответствии с планом научно-исследовательских работ ОмГАУ по теме «Совершенствование информационного обеспечения и аудиторского контроля хозяйственных процессов в ЛПК Омской области» (№ Госрегистрации 01.2003.14361).

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенных исследований докладывались и получили одобрение на региональных, всероссийских и международных научно-практических

6

конференциях. Основные разработки темы исследования получили отражение в пяти научных публикациях.

Важной формой практической апробации результатов исследования явилось практическое применение предлагаемой методики аудиторскими фирмами ООО «Омский центр Агропромаудит», 000 «ИнвестАудит» и ООО «Сторно» при аудите сельскохозяйственных предприятий (акты внедрения от 11.12.2003, 14.05.2003 и от 10.12.2003), а также службами внутреннего аудита (системами внутреннего контроля) сельскохозяйственных предприятий Омской области.

Основные положения диссертационной работы нашли отражение в учебных программах кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и финансов Омского государственного аграрного университета по дисциплине «Аудит» (Акт внедрения от 25.06.2003).

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературных источников и приложений. Работа изложена на 227 страницах машинописного текста, содержит 18 таблиц и 10 рисунков. Список литературы включает 152 наименования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены объект и предмет исследования, сформулированы его цель и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определена научная новизна и практическая значимость исследования, приведена информация об апробации и структуре диссертационной работы.

В первой главе «Процесс производства зерна как объект аудита» рассмотрены роль и значение производства зерна, а также проблемы, связанные с его учетом, выявлены особенности зерноводческой отрасли и их влияние на организацию производственного учета и аудита, проанализированы состав и классификации затрат на производство зерна как основной фактор, влияющий на организацию процесса аудита.

В России, до недавнего времени, в качестве основных потребителей на рынке аудиторских услуг выступали промышленные и торговые предприятия, а также страховые и кредитные учреждения. В результате, при проведении ауди-

торских проверок сельскохозяйственных предприятий, аудиторские организации сталкиваются со значительными трудностями, обусловленными отсутствием опыта проведения аудита в этой сфере хозяйственной деятельности, спецификой отрасли и недостатком научно-методического материала, связанного с вопросами аудита сельскохозяйственных предприятий.

Данная ситуация подтверждается результатами проведенного нами опроса руководителей аудиторских фирм Омской области, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1 — Результаты опроса руководителей аудиторских фирм Омской области

Исследуемые показатели Количество

фирм %

Всего опрошено аудиторских фирм. 40 100,0

Аудиторские фирмы, проводившие аудиторские проверки сельскохозяйственных предприятий в течение последнего года. 7 17,5

Аудиторские фирмы, заинтересованные в проведении аудиторских проверок, но не проводящие их, в т.ч.: 20 50,0

- по причине отсутствия спроса; 3 7,5

- по причине отсутствия специалистов, знакомых с особенностями сельскохозяйственных предприятий; 4 10,0

- по причине отсутствия специализированных методик, касающихся вопросов непосредственного проведения аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий. 13 32,5

Аудиторские фирмы, заинтересованные в приобретении специализированных методик, касающихся вопросов непосредственного проведения аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий. 29 72,5

Одним из путей решения данной проблемы, на наш взгляд, является разработка методического обеспечения по вопросам проведения аудиторских проверок и его внедрение в деятельность аудиторских организаций в форме внутрифирменных стандартов.

В связи с тем, что производству зерна принадлежит ведущая роль в сель-

ском хозяйстве Омской области, наше исследование посвящено вопросам разработки методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости. Для достижения поставленной цели первоочередной задачей является определение особенностей, свойственных данному виду производства, так как без их учета невозможно рационально организовать бухгалтерский учет, анализ и контроль производственной деятельности.

В растениеводстве экономические процессы воспроизводства тесно взаимосвязаны с естественными, биологическими процессами, поэтому производственный период не совпадает с календарным. В связи с этим возникает необходимость в учете затрат как по сельскохозяйственным культурам, так и по основным технологическим процессам.

В зерноводстве производственный процесс носит длительный характер и переходит с одного календарного года на другой, поэтому на конец года имеются значительные остатки незавершенного производства. Следовательно, затраты в учете следует подразделять на затраты под урожай текущего года и затраты под урожай будущих лет.

Процесс возделывания зерновых ведется на больших площадях, часто значительно рассредоточенных, в нем широко применяется различная сельскохозяйственная техника. Бухгалтерский учет должен обеспечить достоверный учет работы всего многообразного арсенала мобильных машин и механизмов, деятельности всех производственных подразделений.

В виду сезонности производства зерно поступает в течение года неравномерно. Фактическая его себестоимость исчисляется только в конце года, после того, как будут учтены все затраты на производство и его валовой сбор. Это вызывает необходимость учитывать поступившую в течение года продукцию по плановой себестоимости.

Значительная часть продукции зерноводства поступает на внутрихозяйственное потребление - на семена, на корм скоту и т.д. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо четко организовать отражение движения продукции на всех стадиях внутрихозяйственного оборота и достоверную ее оценку.

В связи с тем, что в зерноводстве от одной сельскохозяйственной культуры получают несколько видов продукции, при исчислении себестоимости приходится распределять затраты между основной, сопряженной и побочной продукцией.

9

Для того чтобы разрабатываемая нами методика была действенной и эффективной в ее основу должен быть заложен принцип рационального структурирования. Поскольку объектом разрабатываемой методики является система производственного учета, то в качестве такого принципа была использована классификация затрат на производство продукции.

Из всех, описанных в экономической литературе, классификаций затрат для целей разработки методики аудита затрат на производство зерна, оптимальной является классификация по статьям затрат. Данная классификация в условиях сельскохозяйственного производства позволяет исчислить себестоимость продукции с наиболее высокой долей достоверности. Группировка затрат в соответствии с данной классификацией позволяет детально проанализировать структуру себестоимости конкретного вида продукции, а также провести всесторонний и полный контроль ее формирования. Последнее обстоятельство обеспечивает выполнение основной цели аудита затрат на производство зерна В связи с этим, классификация затрат по статьям калькуляции была использована нами при разработке методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости.

Во второй главе «Методологические аспекты аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости» приведен анализ правовых и методических аспектов организации аудита сельскохозяйственных предприятий, рассмотрена специфика аудиторских доказательств, используемых в аудите затрат на производство зерна, произведен и обоснован выбор основных структурных элементов методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости.

При организации аудиторских проверок основное внимание необходимо уделять проблеме наличия зафиксированной внутренней системы действий аудиторской фирмы. Это подразумевает разработку и анализ критериев, правил и методов реализации аудиторской проверки применительно к конкретному предприятию с учетом его специфики, что существенно облегчает аудитору выполнение своих задач. В этих условиях аудиторские организации разрабатывают свои внутрифирменные стандарты деятельности.

По мнению большинства специалистов, применение внутренних стандартов позволяет полнее соблюдать требования федеральных правил (стандар-

10

тов) аудиторской деятельности, сделать технологию и организацию аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков (с помощью рабочих таблиц, вопросников и других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора; содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, обеспечить высокое качество аудиторской работы, а также способствует снижению аудиторского риска.

Для целей нашего исследования процесс аудита был условно разделен на четыре этапа: подготовка к проведению аудита, проведение аудита, подготовка материалов аудита, оформление материалов проверки. Порядок проведения аудиторской проверки представлен в виде схемы на рисунке 1.

Рисунок 1 - Основные этапы аудиторской проверки

Наиболее важным этапом в представленной схеме, как с точки зрения влияния на достижение конечных целей аудита, так и с точки зрения затрат на проведение проверки нам представляется второй этап - «Проведение аудита». В его сферу входит проработка вопросов, касающихся непосредственно процесса проведения аудита, то есть сбора конкретных аудиторских доказательств достоверности бухгалтерской отчетности.

Методические подходы, связанные с вопросами непосредственного проведения аудита, описанные в литературе, имеют достаточно общий характер и при их практическом применении возникает необходимость в детализации. В них часто приведены лишь процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, конкретные же рекомендации по их выполнению либо отсутствуют, либо описаны поверхностно. Кроме того, описанные в литературе методики не учитывают особенностей, связанных с отраслевой принадлежностью проверяемых предприятий. Наименее проработанными в методическом плане являются вопросы проведения аудита на сельскохозяйственных предприятиях.

Вместе с тем, предложенные различными авторами подходы к проблеме разработки методического обеспечения аудиторских проверок позволяют разработать конкретные, удобные в использовании методики, позволяющие организовать процесс аудита сельскохозяйственных предприятий более рационально и эффективно. Для этого следует изучить особенности бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий, проанализировать имеющийся практический опыт аудиторских проверок и воспользоваться имеющимися подходами, к разработке методического обеспечения аудиторских проверок, предложенных различными авторами.

Для успешного и рационального выполнения аудиторской проверки важно четко определить и разграничить проверяемые объекты - сегменты аудита. В международной и отечественной практике при определении сегментов аудита применяются два подхода: пообъектный и циклический.

По нашему мнению применение циклического подхода к сегментированию является более оправданным. С учетом специфики системы учета на сельскохозяйственных предприятиях нами были выделены следующие циклы хозяйственных операций, которые и составляют суть производственно-хозяйственной деятельности: цикл приобретения, цикл производства, цикл продаж, цикл опла-

12

ты, цикл использования прибыли и цикл инвестирования.

Большинство хозяйственных операций предприятия прямо или косвенно связаны с производственным циклом, являющимся основой всей деятельности предприятия. Этим обусловлена его важность и сложность учета. При этом вопросы аудита производственного цикла менее разработаны, а имеющиеся разработки носят общий характер и не учитывают отраслевой специфики аудируемых предприятий. Особенно остро эта проблема проявляется при аудите сельскохозяйственных предприятий, специфика производственной деятельности которых наиболее выражена.

Вместе с тем ситуация, сложившаяся в настоящее время на зерновом рынке, характеризующаяся увеличением переходящих остатков зерна, вызывает затруднения, связанные с его реализацией. В условиях возрастающей конкуренции необходима гибкая ценовая политика, для проведения которой прежде всего требуется тщательный контроль затрат на производство зерна. От успешного решения этой задачи зависит рентабельность не только производства зерна но и всей деятельности предприятия.

В связи с тем, что производству зерна принадлежит ведущая роль в сельском хозяйстве Омской области, наше исследование посвящено вопросам разработки методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости.

На основе анализа литературных источников (В.И. Подольский, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, Д. Пахомов и др.), а также исходя из накопленного опыта проведения аудиторских проверок, нами было выделено четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Наше исследование основывается на бухгалтерском и отраслевом подходах. В качестве объекта аудита выбран раздел бухгалтерского учета - учет производственной деятельности, а при разработке методики аудита этого раздела учитывались отраслевые особенности сельскохозяйственных предприятий.

При определении основных структурных элементов разработанной методики были изучены и проанализированы подходы различных авторов — специалистов в области аудита, и на их основе с учетом специфики сельскохозяйственных предприятий предложен следующий их состав:

13

1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения бухгалтерских операций по данному разделу бухгалтерского учета.

2. Используемые источники информации:

2.1. Унифицированные формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения хозяйственных операций в учете;

2.2. Перечень регистров аналитического учета по проверяемому разделу;

2.3. Перечень регистров синтетического учета;

2.4. Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение проверяемый объект учета.

3. Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке соответствующего раздела учета, включая формы рабочих документов, которые следует заполнить аудитору.

В третьей главе «Методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна» приведено полное содержание разработанной методики, а также предложенный автором порядок оценки уровня аудиторского риска и его учета на предварительном этапе проведения аудиторской проверки. Кроме этого в главе приведена оценка результатов внедрения разработанной методики в практическую деятельность аудиторских фирм.

Так как в основу методики был положен принцип классификации затрат по статьям затрат, проверку каждой статьи целесообразно выделить в отдельный раздел методики. Объединив сходные по характеру учета статьи затрат и добавив раздел, связанный с аудитом калькулирования себестоимости зерна, в разработанной методике было выделено семь разделов: аудит затрат на оплату труда с начислениями, аудит использования материально-производственных запасов на производство продукции, аудит учета затрат па содержание основных средств, аудит учета затрат на работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций, аудит затрат на организацию производства и управление, аудит учета прочих затрат, включаемых в себестоимость продукции, аудит исчисления себестоимости зерна.

В структуру каждого раздела методики нами были включены элементы, состав которых был определен нами во второй главе диссертации. Данные структурные элементы имеют следующее содержание.

Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения

14

хозяйственных операций по данному разделу в бухгалтерском учете, включает: документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения; документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности аудируемого предприятия; документы, устанавливающие порядок учета, составления отчетности и налогообложения сельскохозяйственных организаций. С целью удобства использования, каждому нормативному документу, представленному в перечне, присваивается определенный номер.

Используемые источники информации - элемент содержащий:

- унифицированные формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения в учете затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна. В случае отсутствия унифицированных форм первичных учетных документов, в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен перечень разработанных предприятием форм первичных учетных документов, применяемых для оформления таких хозяйственных операций.

- перечень регистров аналитического учета, в которых отражается списание затрат на производство зерна в соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета (ведомости, журналы, либо их аналоги на машинных носителях информации).

- перечень регистров синтетического учета затрат на производство, который также зависит от используемой экономическим субъектом формы учета.

- разделы и статьи отчетности, в которых находит отражение проверяемый объект учета. К такой отчетности относятся: официальная бухгалтерская отчетность; отчетность, представляемая в соответствии с законодательством в органы Госкомстата России; расчеты по налогам и платежам.

Каждому документу, указанному во втором разделе также присваивается постоянный номер.

Наиболее важным элементом методики является перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке соответствующего раздела учета. Всем аудиторским процедурам, которые необходимо произвести, присваивается свой постоянный номер. Для каждой аудиторской процедуры приводится порядок ее осуществления, который включает в себя:

а) наименование аудиторской процедуры с присвоенным ей номером;

б) формы документов клиента, необходимые для выполнения процедуры

15

(первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета, соответствующие разделы бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия) и являющиеся источниками информации для проверки. При этом можно использовать номера, присвоенные документам;

в) необходимые нормативные документы или ссылки на их номера, которыми следует воспользоваться при выполнении данной процедуры;

г) нормы, нормативы и другую справочную информацию, необходимую для выполнения данной аудиторской процедуры;

д) описание техники исполнения процедуры - приведен рекомендуемый порядок действий аудитора, а также приемов и способов, которыми следует воспользоваться при выполнении аудиторской процедуры, с целью выявления фактов несоответствия порядка учета затрат на производство зерна российскому законодательству, а также нерациональных вариантов его ведения.

Часть приведенных аудиторских процедур следует проводить выборочным способом, так как это позволяет более рационально организовать проверку, сократить затраты труда и времени. Вместе с тем, чтобы не произошло снижение качества проверки, выборочное исследование следует тщательно планировать. При определении числа элементов выборки следует учитывать уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля.

В ходе проведенного исследования было выявлено, что при аудите затрат на производство зерна оптимальное число элементов, при котором выборка является репрезентативной, колеблется от двадцати до пятидесяти документов за каждый проверяемый квартал.

Важным условием эффективного проведения аудиторской проверки является наличие системы тестов, позволяющих оценить уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля предприятия. В ходе исследования нами были разработаны и апробированы на практике (на сельскохозяйственных предприятиях Омской области) такие тесты применительно к организации учета затрат на производство и исчисления себестоимости зерна. Содержание данных тестов, а также порядок их применения приведены в разделе 3.1 диссертации.

Так как порядок осуществления аудиторской выборки подлежит обязательному документированию, в ходе исследования была разработана форма рабочего документа, приведенная в таблице 2.

16

Таблица 2 - Форма рабочего документа для определения аудиторской выборки при аудите затрат на производство зерна

Наименование аудиторской организации................................. Наименование аудируемой организации.................................. Проверяемый период..........................................................

1. Сведения о проверяемой совокупности:

2. Подсчет объема выборки (для одного квартала проверяемого периода):

уровень неотъемлемого риска В В В С С С н н

уровень риска средств контроля В С Н В н с В С

объем выборки 50 45 50 35 40 45 35 25

3. Элементы наибольшей стоимости

4. Используемый метод выборки

5. Ошибки в документах наибольшей стоимости:

Наименование проверяемого документа Сумма по документу Сумма по данным аудита Отклонение

6. Ошибки в выбранных документах:

Наименование проверяемого документа Сумма по документу Сумма по данным аудита Отклонение

8. Распространение найденных ошибок на всю совокупность:

8.1. Сумма ошибок, связанных с зан сумма ошибок в выборке ижением себестоимости продукции: хобшая сумма проверямой совокупности =

общая сумма по документам в выборке

8.2. Сумма ошибок, связанных с зав сумма ошибок в выборке ышением себестоимости продукции: х общая сумма проверямой совокупности =

общая сумма по документам в выборке

8.3. Сумма ошибок по документам с показателями наибольшей стоимости: - завышающих себестоимость продукции - занижающих себестоимость продукции

8.4. Общая сумма ошибок:

Аудитор, проводивший проверку (Ф.И.О., подпись и дата проверки)

Порядок определения элементов выборки и экстраполяции результатов

выборочного исследования на всю проверяемую совокупность, а также рекомендации по порядку заполнения вышеприведенного рабочего документа пред-

ставлены в третьей главе диссертационной работы.

е) описание формы представления результатов проведенной процедуры, то есть формы рабочего документа аудитора, составляемого с целью обобщения результатов по каждой проведенной аудиторской процедуре. Каждой форме рабочего документа присваивается шифр.

Для практического использования разработанной методики аудиторскими фирмами, ее рекомендуется оформить в виде вннутрифирменного стандарта, как документ нормативно-справочного характера.

Разработанная нами методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна была апробирована на десяти сельскохозяйственных предприятиях Омской области. При оценке результатов внедрения разработанной методики нами учитывалась система показателей, характеризующих эффективность аудиторской проверки. При этом учитывались как количественные, так и качественные ее показатели. Схематично данные показатели приведены на рисунке 2.

Рисунок 2 - Система показателей, характеризующих эффективность аудиторской проверки

Значения показателей, приведенных в схеме, фиксировались нами при проведении аудиторских проверок без применения разработанной методики, а затем с ее применением. Исследования проводились на одних и тех же предприятиях Омской области в течение двух лет.

Наиболее важными с точки зрения информативности являются показатели, имеющие количественные характеристики. Исследование показало, что время, затрачиваемое на проведение аудита затрат на производство с использованием разработанной методики сократилось по каждому проверяемому предприятию в среднем на 20 %. При этом сокращение сроков проведения аудиторской проверки не повлекло снижения ее качества. Напротив количество нарушений, выявленных аудиторами, возросло. Так, число выявленных аудиторами крупных нарушений бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна возросло по каждому проверяемому предприятию в среднем на 38,5%, а средних - на 33,3%. Об этом свидетельствуют данные, представленные в таблице 3.

Таблица 3 — Количество и сумма выявленных нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна

Разделы бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна Нарушения, выявленные в ходе проверки с применением имеющихся методик Нарушения, выявленные в ходе проверки с применением разработанной методики Рост нарушений, выявленных в результате применения разработанной методики

крупные средние крупные средние крупные средние

кол-во сумма, т. руб. кол-во сумма. кол- во сумма, т. руб кол-во сумма, т. руб. кол-во :умма, т. руб кол-во сумма, т. руб.

Учет затрат на оплату труда с начислениями 1 32 2 21 2 70 4 43 1 38 2 22

Учет использования МПЗ на производство 3 101 6 134 4 162 7 142 2 61 1 8

Учет затраг на содержание основных средств 5 206 7 85 6 253 9 118 2 47 2 33

Учет затрат на работы и услуги 1 40 2 32 1 47 3 59 - 7 1 27

Учст затрат на организацию производства и управление - - 3 79 1 52 4 85 1 52 1 6

Учет прочих затрат на производство продукции 2 61 2 35 2 70 3 45 - 9 1 10

Калькулирование себестоимости зерна 1 47 2 33 2 73 2 32 1 26 - -1

ИТОГО 13 487 24 419 18 727 32 524 5 240 8 105

При этом к крупным нарушениям отнесены нарушения, сумма которых превышает 30 000 рублей, а к мелким - сумма которых менее 30 000 рублей.

Другим важным количественным показателем, характеризующим эффективность аудиторской проверки, является количество нарушений в бухгалтерском учете, выявленных налоговой инспекцией и службой внутреннего контроля предприятия после проведения аудиторской проверки, а также денежное выражение таких нарушений. Значение данных показателей, связанных с учетом затрат на производство и исчислением себестоимости зерна в среднем на одно проверенное предприятие приведены в таблице 4. Из таблицы видно, что проведение аудиторской проверки с использованием разработанной методики позволило значительно сократить сумму штрафных санкций, предъявленных предприятию налоговыми органами.

Таблица 4 — Количество и сумма выявленных нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство и исчислении себестоимости зерна

Показатели Выявленные нарушения после аудиторской проверки, проведенной с применением имеющихся методик Выявленные нарушения после аудиторской проверки, проведенной с применением разработанной методики

Нарушения, выявленные системой внутреннего контроля предприятия: - количество - сумма (т. руб.) 1 27,5 -

Нарушения, выявленные налоговой инспекцией: - количество - сумма (т. руб.) 6 511,1 2 195,0

Сумма предъявленных штрафных санкций 263,2 142,4

Анализ показателей, имеющих качественные характеристики, проводился по результатам проведенного опроса аудиторов и их помощников, принимавших участие в аудиторских проверках с использованием разработанной методики, а также бухгалтеров и специалистов сельскохозяйственных предприятий, на которых данные проверки проводились.

Предлагаемая методика способствует более рациональному использованию рабочего времени членов аудиторской группы, за счет передачи части функций, носящих вспомогательный характер, помощникам аудиторов. Это

20

становится возможным благодаря тому, что в предложенной методике четко и понятно приведена полная последовательность действий, которые следует выполнить, а также имеются формы рабочих документов, которые необходимо заполнить по результатам проведения аудиторских процедур. В свою очередь высококвалифицированные аудиторы получают возможность сакцентировать свое внимание на более серьезных и сложных вопросах аудиторской проверки, требующих глубоких профессиональных знаний.

Апробация разработанной автором методики показала целесообразность ее практического применения так как она удобна в использовании, ее применение снижает утомляемость и положительно сказывается на работоспособности аудиторов.

Кроме того, работниками бухгалтерии и специалистами других подразделений проверяемых сельскохозяйственных предприятий было отмечено, что члены аудиторской группы в ходе аудиторской проверки гораздо реже отвлекают их от текущей работы, что связано с тем, что методика содержит полный перечень первичных документов бухгалтерского учета, а также регистров аналитического и синтетического учета по каждому разделу методики, которые следует получить от сотрудников проверяемого предприятия.

В методике также четко определен перечень аудиторских процедур. Это дает возможность аудитору на ранних стадиях проверки совместно с сотрудниками предприятия, пояснения которых могут потребоваться в ходе проверки, спланировать график встреч с целью получения необходимых пояснений и дополнительной информации.

Разработанная методика может быть также использована службами внутреннего контроля сельскохозяйственных предприятий в целях повышения его эффективности.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам выполненного исследования.

Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях:

1. Блинов О.Л. Совершенствование технологии процесса аудита затрат на производство сельскохозяйственных предприятий // Проблемы и перспективы формирования региональных экономических стратегий: сборник материалов

21

I Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2002. - 0,1 п.л.

2. Блинов ОА Значение внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности и необходимость их разработки // Вестник Омского государственного аграрного университета. - 2002. — №3. - 0,1 п.л.

3. Волкова Л.А., Блинов О А Повышение конкурентоспособности аудиторских услуг на основе методического подхода к аудиторской проверке // Повышение конкурентоспособности предприятий и организаций: сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза, 2003. - 0,2 п.л. (в соавторстве, авторских — 0,1 п.л.)

4. Блинов О.А Нормативное обеспечение деятельности аудиторских фирм // Проблемы и перспективы государственно-правового регулирования экономических отношений: сборник материалов I Международной научно-практической конференции. - Пенза, 2003. - 0,1 пл.

5. Блинов О.А. Методика аудиторской проверки производственного цикла в растениеводстве // Вестник Омского государственного аграрного университета. Материалы региональной научной конференции молодых ученых аграрных вузов Сибирского федерального округа. — 2003. - №2. — 0,1 п.л.

6. Блинов О.А Методика аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости: Препринт № 001-04. Омск: Издательство ФГОУ ВПО ОмГАУ, 2004. - 5,75 пл.

Подписано в печать 09.04.04. Печать на ризографе. Бум. офсетная. Формат 60x84 1/16. Печ. л. 1,5 Уч.-изд. л. 1,25. Тираж 120 экз. Заказ 33.

Редакционно-полиграфический отдел издательства ФГОУ ВПО ОмГАУ при Институте экономики и финансов ФГОУ ВПО ОмГАУ Омск-8, ул. Физкультурная, 8е.

70 С 3

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Блинов, Олег Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1 ПРОЦЕСС ПРОИЗВОДСТВА ЗЕРНА КАК ОБЪЕКТ АУДИТА.

1.1 Роль и значение производства зерна и проблемы, связанные с его учетом.

1.2 Особенности зерноводческой отрасли и их влияние на организацию производственного учета и аудита.

1.3 Состав и классификации затрат на производство зерна как основной фактор, влияющий на организацию процесса аудита.

ГЛАВА 2 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ЗЕРНА И

КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЕГО СЕБЕСТОИМОСТИ.

2.1 Анализ правовых и методических аспектов организации аудита сельскохозяйственных предприятий.

2.2 Специфика аудиторских доказательств, используемых в аудите учета затрат на производство зерна.

2.3 Выбор основных структурных элементов методики аудита затрат на производство зерна.

ГЛАВА 3 МЕТОДИКА АУДИТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ЗЕРНА.

3.1 Порядок оценки уровня аудиторского риска и его учета на предварительном этапе аудиторской проверки.

3.2 Содержание методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна.

3.3 Оценка результатов внедрения методики аудита затрат на производство и калькулирования себестоимостизерна.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна"

Актуальность темы исследования. Сельское хозяйство является одной из важнейших отраслей народного хозяйства России. Оно производит продукты питания для населения, сырье для перерабатывающей промышленности, обеспечивает другие нужды общества. Спрос населения на товары народного потребления почти на 3Л покрывается за счет сельского хозяйства. В структуре валового внутреннего продукта на долю сельского хозяйства в последние годы приходится от 6 до 8%.

Особое место среди отраслей сельского хозяйства принадлежит производству зерна. Зерно является основой питания для населения. Из зерна производят такие важные для населения продукты питания как хлеб, макаронные изделия, крупы, зерно является источником производства молока, мяса, яиц и других продуктов, так как является важнейшим кормом для скота и птицы. Кроме того, зерно является основной составляющей для получения концентрированных кормов, отличающихся высокой питательностью. Зерно также служит важным источником сырья для пивоваренной и спиртовой промышленности. Практика показывает, что без развитого зернового производства невозможно специализировать экономические районы на производство продукции животноводства, развивать производство технических культур и других отраслей сельского хозяйства.

Зерно хорошо хранится (усушка не превышает 3% в год), поэтому особенно пригодно для создания государственных резервов продовольствия и кормов. Оно легко транспортируется, в том числе на большие расстояния, имеет высокую степень сыпучести, в связи с чем широко используется в качестве привозного корма на птицефабриках и животноводческих комплексах.

В общем объеме производства продукции растениеводства Омской области зерновые культуры занимают около 40%, а в структуре посевных площадей на их долю приходится почти 60%.

Омская область - один из крупнейших производителей зерна. По его производству она занимает десятое место в России, и третье - в Западносибирском регионе. Это обусловлено ее выгодным географическим положением, климатическими условиями, наличием земельных ресурсов и развитого транспортного сообщения.

Омский зерновой рынок находится в первой десятке рынков России по среднедушевому производству зерна. Он входит в число региональных зерновых рынков, оказывающих влияние на формирование государственного резерва этой продукции. Причем по данным Управления Росгосхлебинспек-ции в Омском регионе зерно пшеницы по качеству имеет показатель ИДК 7095 ед. и в последние годы в области преобладает пшеница второго и третьего класса с высоким содержанием клейковины - 25-30% и более. Видовая структура производимого в области зерна представлена всеми зерновыми культурами, однако, ведущее место среди них занимает пшеница.

Практически на всех сельскохозяйственных предприятиях Омской области в той или иной мере присутствует производство зерна. В настоящее время производством зерна в регионе занимается 438 сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм.

В последние годы агропродовольственный комплекс России переживает кризис, обусловленный накопленными проблемами в этом секторе экономики, общим социально-экономическим кризисом в стране, ошибками в аграрной политике. В силу низкой рентабельности в сельском хозяйстве в большей мере, чем в других отраслях произошло сокращение производственно-технического потенциала. Острейшей проблемой является тяжелое финансовое положение сельского хозяйства, которое характеризуется незначительными денежными поступлениями от реализации продукции, нехваткой собственных оборотных средств для сезонного финансирования производства и недоступностью банковского кредита, высокой кредиторской задолженностью, в основном по льготным государственным кредитам и платежам в бюджет и т.д.

Исходя из этого, стратегической задачей агропродовольственной политики государства в экономической области становится формирование эффективного конкурентоспособного агропромышленного производства.

С целью решения этой задачи необходима концентрация усилий на следующих основных направлениях: поддержка формирования и регулирование рынков агропродовольственной продукции; исправление накопленных структурных деформаций путем реструктуризации неэффективных и убыточных предприятий; поддержка включения в мировые рынки отечественной сельскохозяйственной продукции; привлечение инвестиций в агропродо-вольственный сектор; создание и поддержание единой государственной системы информационного обеспечения агропродовольственных рынков; поддержка предприятий, способных обеспечить наибольшую отдачу вложенных средств; упорядочение системы налогообложения с учетом сложившейся доходности сельскохозяйственного производства; обеспечение мониторинга результатов проведения аграрной политики.

Реализация указанных мер предполагает наличие качественной и максимально достоверной информационной базы, основной составляющей которой должна являться информация, характеризующая имущественное и финансовое положение агропромышленных предприятий, а также финансовые результаты их деятельности. Такая информация предоставляется предприятиями в рамках бухгалтерской отчетности и в дальнейшем обобщается и систематизируется в органах государственной статистики. Всесторонне анализируя данную информацию, государственные органы контролируют проведение агропродовольственной политики. С другой стороны достоверная бухгалтерская отчетность является необходимым условием для решения вопросов, связанных с привлечением инвестиций, частных и государственных кредитов, а также для взаимодействия с другими предприятиями (покупателями, поставщиками и др.). В достоверной информации заинтересовано и руководство предприятий, так как она способствует более реальной оценке деятельности предприятия, и дает возможность принимать более адекватные и оптимальные управленческие решения.

Таким образом, полноценное функционирование сельскохозяйственного предприятия в рыночных условиях невозможно без обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. При этом основная роль в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с международной практикой, должна принадлежать внешнему аудиту.

В России аудит зародился в девяностые годы прошлого века в период активного перехода страны к рыночной системе хозяйствования. С этого времени начал накапливаться опыт проведения аудиторских проверок и государственного регулирования аудиторской деятельности. При этом в качестве основных потребителей на рынке аудиторских услуг до недавнего времени выступали промышленные и торговые предприятия, а также страховые и кредитные учреждения. С принятием 7 августа 2001 года Закона «Об аудиторской деятельности» был существенно расширен перечень предприятий, подлежащих обязательному аудиту. В результате спрос на аудиторские услуги охватил значительную часть сельскохозяйственных предприятий. Вместе с тем аудиторские организаций при проведении аудита сельскохозяйственных предприятий сталкиваются со значительными трудностями, обусловленными отсутствием опыта проведения аудита в этой сфере хозяйственной деятельности, спецификой отрасли и недостатком научно-методического материала, затрагивающего вопросы аудита сельскохозяйственных предприятий.

Одним из путей решения данной проблемы, на наш взгляд, является разработка методического обеспечения проведения аудиторских проверок и его внедрения в деятельность аудиторских организаций в форме внутрифирменных стандартов.

Условно процесс аудита можно разбить на четыре этапа: подготовка к проведению аудита, проведение аудиторской проверки, подготовка материалов аудита и оформление материалов проверки.

Наиболее важным этапом, как с точки зрения влияния на достижение конечных целей аудита, так и с точки зрения затрат на проведение проверки нам представляется второй этап - «Проведение аудита». В имеющейся российской и зарубежной специальной литературе вопросы, касающиеся разработки внутрифирменных стандартов, а также рекомендаций по разработке конкретных методик, касающихся остальных этапов аудиторской проверки, освещены достаточно полно. Методики, рассматривающие вопросы непосредственного проведения аудита, описанные в литературе, имеют достаточно общий характер и при их практическом применении возникает необходимость в детализации. Также в них часто приведены лишь процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, конкретные же рекомендации по их выполнению либо отсутствуют, либо описаны поверхностно. Кроме того, описанные в литературе методики не учитывают специфических особенностей, связанных с отраслевой принадлежностью проверяемых предприятий. Наименее проработанными в методическом плане являются вопросы проведения аудита на сельскохозяйственных предприятиях.

В системе бухгалтерского учета предприятия основным и наиболее важным участком является учет производственной деятельности. При этом методические вопросы его аудита недостаточно разработаны, а имеющиеся разработки носят общий характер и не учитывают отраслевой специфики аудируемых предприятий. Остальные участки бухгалтерского учета менее зависят от отраслевой специфики и имеющиеся методические подходы, ^рекомендации по их аудиту могут быть использованы на различных предприятиях без существенных изменений.

В связи с тем, что на сельскохозяйственных предприятиях Омской области в общем объеме производства сельхозпродукции производство зерна составляет более 70%, и оно присутствует практически во всех сельскохозяйственных предприятиях области, целью исследования является разработка методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости, а также ее теоретическое и экспериментальное обоснование.

Для достижения цели исследования были поставлены и решены следующие задачи:

- проанализировать состояние рынка аудиторских услуг в сфере сельского хозяйства (на примере аудиторских фирм и сельскохозяйственных предприятий Омской области);

- изучить влияние технологических особенностей производства зерна на организацию учета и проведение его аудита;

- определить специфику получения аудиторских доказательств в аудите предприятий, занимающихся производством зерна;,

- проанализировать состояние деятельности по подготовке и проведению аудиторских проверок в исследуемых организациях, а также наличие документов, регламентирующих эту деятельность;

- разработать методику аудита учета затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости, позволяющую оптимизировать процесс проведения аудиторских проверок;

- определить экономический эффект от внедрения разработанной методики.

В качестве объекта исследования нами рассматривалась деятельность аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.

Предметом исследования явился процесс аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости.

Рабочая гипотеза исследования заключается в том, что создание научно-обоснованной методики аудита затрат на производство зерна и исчисления его себестоимости позволит повысить эффективность и качество аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились положения, изложенные в работах отечественных и зарубежных специалистов в области аудита, в частности: Э.А. Аренса, Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевского, В.Я. Овсийчук, Н.А. Ремизова, Д.К. Робертсона, В.В. Скобары, Я.В: Соколова В.П. Суйца, О.А. Сухаревой, А.А. Терехова, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета. В процессе исследования использовались нормативные документы, определяющие законодательную основу аудита, международные и российские стандарты аудиторской деятельности.

Методы исследования определялись задачами и содержанием каждого этапа работы. На этапе систематизации, обобщения и оценки материалов по созданию и организации аудита в сельскохозяйственных предприятиях использованы статистический и монографический методы исследования. На этапе обоснования методических основ аудита применены логический и расчет-но-конструктивный методы исследования: выполнение расчетов и построение схем. Необходимые данные о деятельности аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок получены путем документальной инвентаризации, анкетирования и интервьюирования соответствующих специалистов.

На этапе обобщения и оценки материалов исследования использованы монографический, экономико-статистический и аналитический методы с составлением схем, таблиц, описанием изучаемого объекта, сравнением и оценкой действующих и разрабатываемых подходов к аудиторской проверке.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по методике аудиторской проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна, в частности:

- теоретически обоснована роль и значение аудита финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также изучен спрос на аудиторские услуги со стороны сельскохозяйственных предприятий Омской области;

- определен состав и произведена группировка методов получения аудиторских доказательств для целей аудита сельскохозяйственных предприятий;

- обоснована необходимость специализированного подхода к процессу аудита производственного цикла сельскохозяйственных предприятий;

- определены направления оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета при учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна;

- предложена авторская методика оценки аудиторского риска при аудите затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна;

- определены основные этапы и последовательность аудиторских процедур при проверке затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна;

- разработана методика проведения аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна.

Практическая значимость исследования определяется тем, что реализация разработанной в диссертационной работе методики аудита затрат на производство зерна и калькулирования его себестоимости позволит аудиторским фирмам повысить эффективность и качество аудиторских проверок сельскохозяйственных предприятий.

Кроме этого, данная методика может успешно использоваться для целей повышения эффективности внутреннего аудита на сельскохозяйственных предприятиях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенных исследований докладывались и получили одобрение на региональных, всероссийских и международных научно-практических конференциях. Основные разработки темы исследования получили отражение в шести научных публикациях.

Важной формой практической апробации результатов исследования явилось практическое применение предлагаемой методики аудиторскими фирмами ООО «Омский центр Агропромаудит», ЗАО «ИнвестАудит» и ООО «Сторно» при аудите сельскохозяйственных предприятий (акты внедрения от 11.12.2003, 14.05.2003 и от 10.12.2003), а также службами внутреннего аудита (системами внутреннего контроля) сельскохозяйственных предприятий Омской области.

Основные положения диссертационной работы нашли отражение в учебных программах кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и финансов Омского государственного аграрного университета по дисциплине «Аудит» (Акт внедрения от 25.06.2003).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Блинов, Олег Анатольевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Сельское хозяйство является одной из самых важных отраслей народного хозяйства России. Им производятся продукты питания для населения, сырье для перерабатывающей промышленности и обеспечиваются другие нужды общества. От его развития во многом зависит жизненный уровень и благосостояние населения - среднедушевой доход, потребление товаров и услуг, социальные условия жизни. Сельское хозяйство России является донором для других отраслей экономики, источником пополнения национального дохода для решения насущных задач государства. От его состояния и темпов развития зависят основные народнохозяйственные пропорции, рост экономики всей страны.

В настоящее время агропродовольственный комплекс России переживает кризис, обусловленный накопленными проблемами в этом секторе экономики, общим социально-экономическим кризисом в стране, ошибками в аграрной политике. В силу низкой рентабельности в сельском хозяйстве в большей мере, чем в других отраслях произошло сокращение производственно-технического потенциала. Острейшей проблемой является тяжелое финансовое положение сельского хозяйства, которое характеризуется незначительными денежными поступлениями от реализации продукции, нехваткой собственных оборотных средств для сезонного финансирования производства и недоступностью банковского кредита, высокой кредиторской задолженностью, в основном по льготным государственным кредитам и платежам в бюджет и т.д.

С целью решения вышеуказанных проблем Правительством РФ в рамках агропродовольственной политики разработан комплекс мер, осуществление которых будет способствовать устойчивому развитию агропромышленного производства. К таким мерам, прежде всего, относятся: поддержка формирования и регулирование рынков агропродовольственной продукции; содействие повышению конкурентоспособности отечественных товаропроизводителей; исправление накопленных структурных деформаций путем реструктуризации неэффективных и убыточных предприятий; поддержка включения в мировые рынки отечественной сельскохозяйственной продукции; привлечение зарубежных инвестиций в агропродовольственный сектор; создание и поддержание единой государственной системы информационного обеспечения агропродовольственных рынков; обеспечение мониторинга результатов проведения аграрной политики и других направлениях.

В ближайшие годы предполагается изменить направление государственной поддержки сельского хозяйства и оказывать ее предприятиям, способным обеспечить наибольшую отдачу вложенных средств.

Реализация указанных мер предполагает наличие качественной и максимально достоверной информационной базы, основной составляющей которой должна являться информация, характеризующая имущественное и финансовое положение агропромышленных предприятий, а также финансовые результаты их деятельности, т.е. представляемая в рамках бухгалтерской отчетности. Всесторонне анализируя данную информацию, государственные органы контролируют проведение агропродовольственной политики. С другой стороны достоверная бухгалтерская отчетность является необходимым условием для решения вопросов, связанных с привлечением инвестиций, частных и государственных кредитов, а также для взаимодействия с другими* предприятиями.

При этом основная роль в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности, в соответствии с международной практикой, должна принадлежать внешнему аудиту .В связи с этим в последнее время существенно возросло значение аудита сельскохозяйственных предприятий.

Вместе с тем аудиторские фирмы при проведении аудита сельскохозяйственных предприятий сталкиваются со значительными трудностями, обусловленными отсутствием опыта проведения аудита в этой сфере хозяйственной деятельности, спецификой отрасли и недостатком научно-методического материала.

Одним из путей решения данной проблемы, на наш взгляд, является разработка методического обеспечения проведения аудиторских проверок и его внедрения в деятельность аудиторских организаций в форме внутрифирменных стандартов.

В ходе нашего исследования мы исходили из того, что процесс аудита условно состоит из четырех этапов: подготовки к проведению аудита, проведения аудиторской проверки, подготовки материалов аудита и оформления материалов проверки.

Наиболее важным этапом как с точки зрения влияния на достижение конечных целей аудита, так и с точки зрения затрат на проведение проверки нам представляется второй этап. В его сферу входит проработка вопросов, касающихся непосредственно процесса проведения аудита, то есть сбора конкретных аудиторских доказательств, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности.

Для успешного и эффективного проведения аудиторской проверки важно четко определить и разграничить проверяемые объекты. В ходе нашего исследования было выявлено, что процесс аудита может быть оптимизирован, если в качестве объектов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между объектами учета —так называемые циклы хозяйственных операций. На сельскохозяйственных предприятиях целесообразным является выделение следующих циклов хозяйственных операций: приобретения, производства, продаж, оплаты, использования прибыли, инвестирования.

Источником всех хозяйственных операций является производственный цикл. В то же время он является и основой всей деятельности предприятия; Этим обусловлена его важность и сложность учета. При этом вопросы аудита производственного цикла менее разработаны, а имеющиеся разработки не учитывают отраслевой специфики предприятий. Остальные циклы затрагивают хозяйственные операции, учет которых менее зависит от отраслевой специфики, и имеющиеся методические подходы к их аудиту могут быть использованы на различных предприятиях без существенных изменений. Кроме этого целесообразна разработка методического обеспечения в разрезе производимых видов продукции учет затрат на производство и калькулирование себестоимости которых имеют особенности.

В связи с тем, что на сельскохозяйственных предприятиях Омской области в общем объеме производства сельхозпродукции производство зерна составляет более 70%, и оно присутствует практически во всех сельскохозяйственных предприятиях области, в ходе нашего исследования была разработана методика аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна.

При определении предметной области, разрабатываемой методики аудита производственного цикла, по нашему мнению, целесообразно использовать классификацию затрат на производство по калькуляционным статьям, поскольку данная классификация в учете специально предназначена для определения себестоимости продукции. Л проверка правильности расчета себестоимости продукции является основной целью аудита производственного цикла. Кроме того, информацию о каждой статье затрат легко проследить по данным регистров бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий.

При производстве зерна основными калькуляционными статьями затрат являются: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, семена, удобрения минеральные и органические, средства защиты растений, содержание основных средств, работы и услуги, организация производства и управления, прочие затраты. Также следует рассмотреть вопросы калькулирования себестоимости зерна. Поскольку списание на затраты производства стоимости израсходованных семян, удобрений и средств защиты растений осуществляется на единых методологических принципах для целей аудита данные статьи нами были объединены.

Таким образом разработанная нами методика содержит семь разделов (аудит каждой из шести статей затрат, а также аудит калькулирования себестоимости зерна).

При определении основных структурных элементов каждого раздела методики нами были изучены и проанализированы подходы, предлагаемые различными авторами — специалистами в области аудита и на их основе с учетом специфики сельскохозяйственных предприятий предложены следующие его элементы:

Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному разделу в бухгалтерском учете, включает: документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения; документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности аудируемого предприятия; документы, устанавливающие порядок учета, составления отчетности и налогообложения сельскохозяйственных организаций. С целью удобства использования, каждому нормативному документу, представленному в перечне, присваивается определенный номер.

Используемые источники информации - элемент содержащий:

- унифицированные формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения в учете затрат на производство и калькулирования себестоимости зерна. В случае отсутствия унифицированных форм первичных учетных документов, в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен перечень разработанных предприятием форм первичных учетных документов, применяемых для оформления таких хозяйственных операций.

- перечень регистров аналитического и синтетического учета, в которых отражается списание затрат на производство зерна в соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета (ведомости, журналы, либо их аналоги на машинных носителях информации).

- разделы и статьи отчетности, в которых находит отражение проверяемый объект учета. К такой отчетности относятся: официальная бухгалтерская отчетность; отчетность, представляемая в соответствии с законодательством в органы Госкомстата России; расчеты по налогам и платежам.

Каждому документу, указанному во втором разделе также присваивается постоянный номер.

Наиболее важным элементом методики является перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке соответствующего раздела учета. Всем аудиторским процедурам, которые необходимо произвести, присваивается свой постоянный номер. Для каждой аудиторской процедуры приводится порядок ее осуществления, который включает в себя: а) наименование аудиторской процедуры с присвоенным ей номером; б) формы документов клиента, необходимые для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета, соответствующие разделы бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия) и являющиеся источниками информации для проверки. При этом можно использовать номера, присвоенные документам; в) необходимые нормативные документы или ссылки на их номера, которыми следует воспользоваться при выполнении данной процедуры; г) нормы, нормативы и другую справочную информацию, необходимую для выполнения данной аудиторской процедуры; д) описание техники исполнения процедуры - приведен рекомендуемый порядок действий аудитора, а также приемов и способов, которыми следует воспользоваться при выполнении аудиторской процедуры, с целью выявления фактов несоответствия порядка учета затрат на производство зерна российскому законодательству, а также нерациональных вариантов его ведения. е) описание формы представления результатов проведенной процедуры, то есть формы рабочего документа аудитора, составляемого с целью обобщения результатов по каждой проведенной аудиторской процедуре. Каждой форме рабочего документа присваивается шифр.

Для практического использования разработанной методики аудиторскими фирмами, ее следует оформить в виде внутрифирменного стандарта, как документ нормативно-справочного характера.

Разработанная нами методика была апробирована в ходе аудиторских проверок на сельскохозяйственных предприятиях Омской области. Применение разработанной методики позволило повысить как качественные, так и количественные показатели эффективности аудиторской проверки. В частности:

- количество выявленных средних и крупных нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна увеличилось на 33,3 % и 38,5 % соответственно, что в денежном выражении составило 34,5 тысяч рублей в среднем на одном предприятии;

- время аудиторской проверки сократилось в среднем на 20%;

- значительно сократилось количество нарушений в бухгалтерском учете затрат на производство и калькулировании себестоимости зерна, выявленные налоговой инспекцией и службой внутреннего контроля предприятия после проведения аудиторской проверки, а также денежное их выражение (количество нарушений выявленных налоговыми органами сократилось на 66,7 %, а их сумма на 61,8 % в среднем по одному предприятию;

- значительно сократились суммы штрафных санкций, предъявленных предприятию налоговыми органами (на 46 % в среднем по одному предприятию);

- применение разработанной методики позволило более рационально использовать рабочее время высококвалифицированных аудиторов;

- применение разработанной методики способствовало более рациональной организации процесса проведения аудиторской проверки, что было достигнуто благодаря удобству применяемой методики, и меньшего отвлечения персонала проверяемых предприятий от их служебных обязанностей.

Кроме этого разработанная методика может быть использована службами внутреннего контроля сельскохозяйственных предприятий в целях повышения его эффективности.