Развитие балансового метода в бухгалтерском учете тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие балансового метода в бухгалтерском учете"

На правах рукописи

ДЕНИСЕВИЧ ЮЛИЯ ВАЛЕРЬЕВНА

РАЗВИТИЕ БАЛАНСОВОГО МЕТОДА В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ

Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации »я соискание ученой степени кандидата экономических наук

г 4 АПР 2014

Ростов-иа-Дону -2014

005547417

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Донской государственный аграрный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: Попова Людмила Владнмировна

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Бухгалтерский налогообложение» ФГБОУ

«Госуниверситет-УНПК»

Аксенова Елена Александровна,

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет», доцент кафедры «Управленческий учет и анализ»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Поволжский государственный

технологический университет»

Защита состоится «16» мая 2014г., в 11.30, на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, аудитория 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте Ростовского государственного экономического университета (РИНХ), www.rsue.ru.

Автореферат разослан «15» апреля 2014г.

учет и ВПО

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях залогом успешного развития институциональных единиц является повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, что достигается в том числе за счет использования релевантной информации, необходимой для принятия обоснованных бизнес-решений. Таким образом, коммерческие организации заинтересованы в качественной, надежной и своевременно сформированной информации, достоверно отражающей ее имущественное, финансовое состояние, финансовые результаты деятельности.

Это требует от учетной системы оперативности реагирования на изменение условий хозяйствования, что определяет необходимость использования качественно новых, креативных подходов к составлению и применению отчетных форм, центральное место в системе которых отведено бухгалтерскому балансу.

Известно, что балансовый метод, изначально присущий бухгалтерскому учету, широко используется в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, в том числе при управлении институциональными единицами и моделировании стратегий. Применимость балансов во многих сферах финансово-хозяйственной деятельности обусловливает потребность развития и совершенствования балансового метода, что определило необходимость выделения отдельной ветви в учетной науке -балансоведения.

Более того, реорганизационные процессы, укрупнение экономических субъектов посредством создания холдинговых структур, а также ликвидация коммерческих организаций сопровождаются составлением бухгалтерского баланса. При этом сегодня существует недостаточная методологическая разработанность ряда вопросов, в том числе связанных с формированием разделительного и промежуточного ликвидационного баланса, формы которых не утверждены на законодательном уровне; составлением консолидированной отчетности по международным стандартам финансовой отчетности при условии ведения коммерческой организацией бухгалтерского учета по национальным стандартам РФ. Все это определяет необходимость совершенствования форм бухгалтерского баланса, применимых в соответствующих конкретных условиях хозяйствования (в условиях консолидации, различных форм реорганизаций, ликвидации, управленческом учете), создание проектов стандартов экономического субъекта по

бухгалтерскому учета, направленных на рационализацию составления консолидированной отчетности по МСФО, в том числе баланса.

Кроме того, в настоящее время назрела требующая решения проблема обеспечения единства терминологии в теории и практике, обусловленная существованием различных трактовок одних и тех же категорий в области отчетности.

Таким образом, недостаточная методологическая и методическая разработанность ряда вопросов и в то же время их значимость для деятельности современных коммерческих организаций, необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в области отчетности, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение.

Степень разработанности проблемы. Балансовому методу посвящены научные труды классиков российской учетной мысли: Н.С. Аринушкина, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, Я.М. Гальперина, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, Н.С. Помазкова, А.П. Рудановского; H.A. Блатова, A.M. Галагана, З.П. Евзлина, H.A. Кипарисова, И.Ф. Шерра и др.

Значительный вклад в развитие балансоведения внесли такие современные российские ученые как Е.А. Аксенова, И.Н. Богатая, H.A. Бреславцева, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, O.A. Миронова, В.Д. Новодворский, Л.В. Попова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, К.Ю. Цыганков и др.; а также зарубежные авторы: Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен и др.

Несмотря на достаточно широкий круг ученых, исследовавших балансовый метод; его теоретические аспекты и возможности практического применения являются недостаточно исследованными и требуют дальнейшего развития.

Актуальность направления исследования, его научно-практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность определили цель и задачи диссертационной работы.

Цель п задачи исследования. Цель работы состоит в развитии балансового метода путем совершенствования теории балансоведения и в выработке на этой основе комплекса практических рекомендаций по формированию и использованию балансовых отчетов для принятия различных управленческих решений. Для достижения поставленной цели в диссертации определены следующие задачи:

^сформировать рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности;

2) выработать классификацию балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной теории, с целью их систематизации;

3) разработать комплекс методических рекомендаций, включающий в себя: предложения по применению балансового метода при моделировании реорганизации в форме слияния или присоединения; форму промежуточного ликвидационного баланса, данные которого позволят оценить вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед контрагентом или собственником ликвидируемой коммерческой организации; стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету, сопровождающий составление консолидированной отчетности, в том числе отчета о финансовом положении;

4) развить теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории путем определения элементов названной концепции, что подразумевает идентификацию её предмета, объекта, цели, принципов, методов;

5) уточнить алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, свободный от недостатков существующих алгоритмов.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты применения балансового метода. В качестве объекта исследования выбраны коммерческие организации г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологическая основа исследования. Основой диссертационного исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, публикациях ведущих практиков в области бухгалтерского учета, балансоведения. В процессе исследования проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты РФ, положения по бухгалтерскому учету в РФ, а также международные стандарты бухгалтерского учета, методическая и учебная литература.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, Раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета».

Инструментарпо-методический аппарат. При выполнении научного исследования нашли свое применение такие общенаучные методы исследования, как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, наблюдение, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, балансовый метод, метод группировки данных, логического обобщения, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы и обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации.

Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности, международных стандартов финансовой отчетности, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, научных источников в виде данных из монографий, научных журналов, научных докладов, диссертационных исследований; справочные информационные системы «Консультант Плюс», информационные ресурсы Интернета. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского и управленческого учета и отчетности организаций г. Ростова-на-Дону, а также собственные расчеты автора.

Рабочая гипотеза базируется на необходимости совершенствования балансового метода, что предполагает выработку теоретических, прикладных и качественно новых методик составления балансовых отчетов, формируемых в различных ситуациях финансово-хозяйственной деятельности, исходя из информационных потребностей менеджеров на различных стадиях развития коммерческой организации, и базирующихся на унифицированном понятийном аппарате, что обеспечит гармонизацию теоретических разработок и создаст основу для их прикладного использования.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. В научной, учебной литературе, нормативно-правовых актах применяются такие термины, как: «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая (бухгалтерская) отчетность». Порой данные термины используются как синонимы, что свидетельствует об отсутствии единства терминологической базы. При этом ученые обращают внимание на необходимость разграничения указанных понятий. В то же время существенным обстоятельством является

необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в теории и практике. Существующие взгляды на разграничение вышеуказанных терминов (Е.С. Пшеничной, Е.М. Евстафьевой, И.Н. Богатой, Е.И. Капелист) не обеспечивают единства терминологии в теории и практике. Такая ситуация определяет необходимость развития понятийного аппарата в области отчетности путем выработки рекомендаций по трактовке категорий в области отчетности, обеспечивающих унификацию терминологии, используемой в теории и практике.

2. В настоящее время на основе традиционной системы бухгалтерского учета активно развиваются новые области знаний, в том числе эволюционно-адаптивный учет, для которого характерно составление производных балансовых отчетов, то есть балансов, при построении которых использованы нетрадиционные подходы формирования учетной информации. Считается, что познать целое — значит познать и его части. Одним из способов познания является классификация, представляющая собой осмысление, упорядочение области знаний по каким-либо важным признакам, определение связи между классифицируемыми объектами. Производные балансы многочисленны, но специфичны, используются в управлении коммерческими организациями, поэтому в рамках эволюционно-адаптивной теории существует необходимость систематизации многообразия производных балансов посредством их группировки по такому классификационному признаку, как направление использования.

3. В настоящее время для консолидированной отчетности предусмотрен постепенный переход от составления консолидированной финансовой отчетности, в соответствии с приказом Минфина РФ №112 от 30.12.2006г., к формированию отчетности по МСФО. Это определяет необходимость создания механизмов, технически упрощающих составление консолидированной отчетности, что может быть достигнуто внедрением коммерческими организациями внутреннего стандарта по бухгалтерскому учету, сопровождающего составление консолидированной отчетности, в том числе отчета о финансовом положении. В настоящее время существует необходимость моделирования реорганизационных процедур в целях оценки их потенциальной эффективности, что может быть обеспечено использованием стратегического и синергетического производных балансов. Потребность совершенствования формы промежуточного ликвидационного баланса обусловлена тем, что форма названного баланса законодателем не утверждена, а формы, предлагаемые В.Д. Новодворским, Д.В. Назаровым. М.В. Зотовой,

существенно отличны от формы традиционного бухгалтерского баланса, однако, неспособны в полной мере удовлетворить интересы пользователей, поскольку не позволяют с высокой степенью вероятности оценить результаты ликвидационного процесса.

4. Современная теория балансоведения включает в себя такие основные течения, как: камеральная и патримониальная, статическая, динамическая и эволюционно-адаптивная балансовые теории. При этом своевременное формирование полных, достоверных и полезных данных, необходимых для эффективного развития коммерческой организации, способны обеспечить только балансовые отчеты, формируемые в области учета, предполагающей составление производных балансов, то есть в системе эволюционно-адаптивного учета. Эволюционно-адаптивная балансовая концепция представляет собой прогрессивную технологию, применимую для обеспечения внедрения качественных бизнес-решений. При этом развитие любой теории требует систематизации представления о ней. Современное состояние эволюционно-адаптивной балансовой теории характеризуется отсутствием идентифицированных элементов названной концепции таких, как: предмет, объект, цель, принципы, методы, что является существенным пробелом в эволюции этой теории и определяет необходимость их идентификации.

5. В настоящее время существует необходимость совершенствования инструментария формирования информационной базы для принятия стратегических решений. Производные балансовые отчеты, в том числе стратегический, являются одним из перспективных информационных источников. Алгоритмы составления стратегического производного баланса предлагаются в работах Л.О. Ивашиненко, Е.М. Евстафьевой, В.В. Лесняка, И.А. Харченко, П.Е. Шумилина, и обладают рядом недоработок, характеризующихся включением в алгоритм этапов, загромождающих его и не создающих новых позиций для аналитической работы. Алгоритм, разработанный профессором А.Н. Щемелевым, является довольно укрупненным и не в полной мере раскрывает последовательность отражения операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса. Таким образом, предлагаемые алгоритмы составления стратегического производного балансового отчета обладают рядом недостатков, что требует уточнения и выработку алгоритма, свободного от недостатков существующих алгоритмов.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических

рекомендаций по совершенствованию балансового метода, имеющих существенное значение при их использовании в деятельности экономических субъектов.

Основные результаты, характеризующие новизну исследования, заключаются в следующем:

1. Даны рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности посредством смыслового разграничения таких терминов, как: «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская отчетность», «управленческая», «стратегическая», «прогнозная отчетность» и иные виды отчетности и соответственно таких терминов, как: «баланс», «бухгалтерский баланс», «отчет о финансовом положении»; «управленческий баланс», «производный баланс», «стратегический», «прогнозный», «оперативный» баланс» и т.п. Использование выработанных рекомендаций позволит гармонизировать понятийный аппарат посредством обеспечения его единства.

2. Предложена классификация балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной балансовой теории в зависимости от направлений их использования, предусматривающая выделение: 1) балансов, с помощью которых осуществляется определение, наблюдение и анализ стоимости коммерческой организации и ее имущества; 2) балансов, используемых для планирования и стратегического управления деятельностью коммерческой организации; 3) балансов, с помощью которых осуществляется управление резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации; 4) внесистемных балансовых отчетов. Предложенная классификация позволяет упростить процесс подбора типа баланса с целью принятия управленческих решений по различным направлениям.

3. Выработан комплекс методических рекомендаций, включающий в себя а) предложения по применению стратегического и синергетического производных балансовых отчетов при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения; б) форму промежуточного ликвидационного баланса; в) стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности», состоящий из следующих разделов: 1. Общие положения. 2. Формирование учетной политики. 3. Изменение и утверждение учетной политики. Использование предложенного комплекса методических рекомендаций позволит качественно спрогнозировать результаты ликвидационного процесса, оценить целесообразность

реорганизаций в форме слияния и присоединения, а также оптимизировать внутригрупповой документооборот предприятий, входящих в состав группы компаний.

4. Развиты теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории путем определения элементов названной концепции, таких, как: предмет, в качестве которого определен производный баланс; объект, трактуемый как финансовое положение коммерческой организации, цели, определенной как идентификация реального финансового положения коммерческой единицы; принципов, включающих в себя принцип оценки во времени, принцип осмотрительности, принцип последовательности выполнения операций, принцип использования релевантных исходных данных, принцип начисления, принцип двойной записи; и методов эволюционно-адаптивной балансовой теории, включающих в себя корректировку данных бухгалтерского учета с целью формирования релевантной исходной информации; трансформацию релевантных исходных данных, приводящую к формированию производных отчетов; и применение нулевого алгоритма. Совершенствование теоретических положений теории, в части идентификации ее элементов, расширяет научные представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории.

5. Уточнен алгоритм построения стратегического производного баланса, состоящий из следующих 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу; 2) отражение корректировочных записей и формирование скорректированного баланса; 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов; 7) использование нулевого алгоритма»; 8) формирование стратегического производного баланса; 9) определение величины стратегических чистых пассивов; 10) сопоставление полученных величин чистых активов скорректированного баланса и стратегических чистых пассивов; 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Предложенный алгоритм свободен от недостатков существующих алгоритмов: отражает последовательность операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса, не содержит лишних, загромождающих этапов; формирует объективно необходимые параметры для контрольного сравнения.

Теоретическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе диссертационного исследования, углубляют теоретико-методологические положения в области балансового метода. На их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области знаний и практики.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда коммерческих организаций. В деятельности экономических субъектов могут быть применены следующие разработки и результаты исследования:

- рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности;

- предложенная классификация балансов эволюционно-адаптивной теории при управлении коммерческой организацией;

- стратегический и синергетический производные балансовые отчеты при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения;

- форма промежуточного ликвидационного баланса;

- стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности»;

- уточненный алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, ориентированного на оценку эффективности бизнес-решений.

Выработанные рекомендации позволят повысить качество составляемых балансов, в том числе применяемых для управления институциональной единицей, что обеспечит эффективное развитие коммерческих организаций.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», таких, как: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Балансоведение», «Учет и анализ банкротств» и т.д.

Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты исследования реализованы в практике финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Корпорация «Глория Джине», ООО «Донстар», ООО «Урсдон».

Основные научные положения диссертации и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора и докладывались на

международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях.

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 16 печатных работах общим объемом 7,57 п.л. (авторских - 6,64 пл.), в том числе 4 статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России общим объемом 2,66 п.л. (авторских - 2,45 п.л.).

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащей 247 наименований. Диссертационная работа проиллюстрирована 6 таблицами, 4 рисунками, 12 формулами и 32 приложениями.

Работа имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Исследование бухгалтерского баланса как элемента метода бухгалтерского учета

1.1. Особенности бухгалтерского баланса и определение его места в системе отчетности

1.2. Концептуальные основы классификации балансовых уравнений в учетно-аналитической системе экономических субъектов

1.3. Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов

Глава 2. Развитие методических подходов и практики составления балансовых отчетов

2.1. Особенности формирования консолидированного баланса на основе внутреннего стандарта экономического субъекта

2.2. Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения

2.3. Методика формирования балансовых отчетов при реорганизации в форме разделения и выделения

2.4. Развитие методики формирования балансовых отчетов несостоятельных и ликвидируемых коммерческих организаций

Глава 3. Основные направления развития балансового метода в бухгалтерском учете и его использование для принятия управленческих решений

3.1. Развитие балансового метода на основе эволюционно-адаптивной балансовой теории

3.2. Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета Заключение Список литературы Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении диссертантом обоснована актуальность избранной темы, изучена степень разработанности проблемы, обоснованы цели и задачи, объект и предмет исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, отражена апробация результатов исследования.

В первой главе «Исследование бухгалтерского баланса как элемента метода бухгалтерского учета» изучена терминологическая составляющая в области балансоведения и на основе обзора дефиниций термина «бухгалтерский баланс» выработано авторское определение названного термина; посредством установления взаимоувязки всех отчетных форм доказано центральное место баланса в системе отчетности и выделены виды балансовой политики, в зависимости от целей искажения или отсутствия таковой цели, произведена классификация балансов эволюционно-адаптивной теории.

В диссертационном исследовании установлено, что такие термины, как: «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность» зачастую используются как синонимы. Предлагаемая система дефиниций основана на принципе единения законодательно закрепленных трактовок терминов с учетной теорией. Предложены к применению следующие термины: 1) термины «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность» обозначают отчетность, составленную в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете; 2) термин «финансовая отчетность» обозначает отчетность, составленную по международным стандартам финансовой отчетности; 3) термин «бухгалтерская отчетность» - универсальный термин, которым может обозначаться отчетность, составленная по различным стандартам, но с обязательным уточнением национальной принадлежности стандартов,

положений, правил, на основе которых она составлена1; а также может использоваться в случаях, когда не рассматривается отчетность, составленная по каким-либо определенным стандартам; 4) для иных видов отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, необходимо применять такие термины, как: управленческая отчетность, прогнозная отчетность, оперативная отчетность и т.п.

Для обозначения баланса предложены к использованию следующие термины:

1) термин «бухгалтерский баланс» для баланса, составленного в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете;

2) термин «отчет о финансовом положении» - обозначает баланс, составленный по международным стандартам финансовой отчетности;

3) термин «баланс», или «бухгалтерский баланс», использовать:

- в такой текстовой части, когда значение о том, на основании каких стандартов составлен баланс, не имеет существенного значения;

- для обозначения баланса, составленного как по российским, так и по иным стандартам, в том числе международным, но с обязательным уточнением национальной принадлежности стандартов, положений, правил, на основе которых составлен баланс2;

4) для иных балансов, формируемых на основе данных бухгалтерского учета, рекомендуется использовать такие термины, как: управленческий баланс, прогнозный баланс, производный баланс, производный балансовый отчет и т.п.

По нашему мнению, использование предложенных трактовок обеспечивает формирование унифицированного понятийного аппарата в теории и практике.

В ходе исследования трактовок термина «бухгалтерский баланс», установлено, что он рассматривается учеными как: 1) способ обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и их источников на определенную дату; 2) источник информации о финансовом положении коммерческой организации на определенную дату. Ряд исследователей делает попытку объединить вышеуказанные подходы. Предлагаемое авторское определение термина «бухгалтерский баланс» рассматривает его как источник информации о финансовом положении

1 Считаем возможным не указывать стандарты, на основе которых составлена бухгалтерская отчетность, если информация о том, на основе каких правил составлена отчетность, вытекает из контекста.

2 Считаем возможным не указывать стандарты, на основе которых составлен (бухгалтерский) баланс, если информация о том, на основе каких правил составлен (бухгалтерский) баланс, вытекает из контекста.

коммерческой организации на определенную дату, формируемый посредством обобщения и группировки хозяйственных средств коммерческой организации и источников их образования. Преимущество авторской трактовки заключается в синтезе существующих трактовок, что позволило всесторонне и глубже раскрыть сущностную природу рассматриваемого термина.

На основе анализа состава бухгалтерской отчетности, роли форм отчетности и их взаимосвязи обосновано утверждение о том, что баланс является центральной категорий отчетности. Прочие отчетные формы раскрывают процесс формирования ряда строк баланса, так:

- отчет о финансовых результатах раскрывает формирование статьи баланса «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- отчет о движении денежных средств (приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) раскрывает формирование строки баланса «денежные средства», в части определения источников поступления денежных средств и направления их использования;

- отчет о движении капитала (приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) раскрывает формирование третьего раздела баланса «капитал и резервы», в части определения причин изменения величины капитала;

- иные приложения отражают информацию, не раскрытую в вышеназванных отчетных формах и приложениях к ним.

Баланс, как важнейший информационный ресурс, подвержен искажению его данных. Изучив виды и способы искажений балансовых данных, характерных для различных временных периодов, установлено, что проблемами, объединяющими исследованные эпохи, являются манипуляции с оценкой активов и проведение в учете мнимых операций. При этом в основе как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений лежит избранная коммерческой организацией балансовая политика, под которой понимается негласная установка, определяющая виды и способы преднамеренного искажения балансовых данных или их преднамеренное отсутствие. В ходе исследования выделены 5 типов балансовой политики: 1) направлена на формирование достоверной информации о финансовом положении, финансовом результате деятельности коммерческой организации; 2) имеет целью отражение лучшего финансового состояния (осуществляется с целью привлечь финансирование инвесторов); 3) осуществляется с целью представления лучшей платежеспособности (например, для получения заемных

средств); 4) ведется в целях формирования наилучшего финансового результата (например, для информирования акционеров); 5) осуществляется в целях преднамеренного банкротства коммерческой организацией и подразумевает отражение худшего финансового состояния, убыточности.

В ходе исследования балансы, сформированные на базе эволюционно-адаптивной теории, были классифицированы по направлениям их использования на: 1) балансы, позволяющие рассчитывать, анализировать стоимость коммерческой организации и ее имущества (нулевой, актуарный и органический производные балансовые отчеты), 2) балансы, с помощью которых осуществляется планирование и стратегическое управление финансово-хозяйственной деятельностью коммерческой единицы (ситуационный, стратегический, фрактальный, трансакционный балансовые отчеты), 3) балансы для управления резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации (мониторинговый, иммунизационный, хеджированный, производный баланс интегрированного риска), 4) внесистемные производные балансовые отчеты (синергетичекий производный баланс, аутсорсинговый, виртуальный, субсидиарный, субстанционный, венчурный и т.д.). Предложенная классификация балансов оптимизирует принятие управленческих решений путем упрощения подбора баланса, необходимого для применения в конкретной ситуации.

Вторая глава «Методика и практика составления балансовых отчетов» посвящена исследованию методики и практики составления балансов при процессах консолидации капитала, его слияния, присоединения, разделения или выделения, а также ликвидации хозяйствующих субъектов.

Исследование эволюции консолидированной финансовой отчетности в России позволило выделить основные этапы ее развития. На первом этапе (с 2006 г. по 2012 г. включительно) отчетность группы компаний подлежала формированию по правилам, определенным приказом Минфина РФ №112 от 30.12.2006г. В рамках второго этапа (с 2011г. по настоящее время) вступил в силу Федеральный закон № 207-ФЗ, которым предусмотрен постепенный переход от составления консолидированной финансовой отчетности, в соответствии с приказом Минфина РФ № 112 от 30.12.2006 г., к формированию отчетности по МСФО. Второй этап определяет необходимость формирования механизмов, технически упрощающих составление консолидированной отчетности, в связи с чем, предложено группам компаний использовать в практической работе стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому

учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности». Структура стандарта представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Структура стандарта экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности»3

Разработанный Стандарт представляет собой набор способов и приемов, направленных на формирование достоверных отчетных данных, в части исключения технических ошибок и арифметических просчетов, что достигается оптимизацией внутригруппового документооборота, в том числе путем обеспечения сопоставимости учетных политик и отчетного периода предприятий, входящих в состав группы компаний. Стандарт ориентирован на упрощение процесса составления консолидированной финансовой отчетности.

Зачастую практика создания группы взаимосвязанных компаний и ее дальнейшее развитие связаны с организацией сложных схем построения холдинговых структур, что нередко сопровождается процессами реорганизации, в том числе в форме слияния и присоединения. Одной из причин осуществления реорганизации в форме слияния или присоединения коммерческих организаций является стремление к получению синергетического эффекта, достигаемого в результате интеграции хозяйствующих субъектов. Для определения синергетического эффекта от сделок по слиянию или присоединению разработан структурированный механизм действий, основанный на балансовом методе и предполагающий определенную

3Составлен автором.

последовательность шагов: 1) формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации А на определенную дату в будущем, при условии, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; 2) формирование стратегического производного балансового отчета коммерческой организации В на определенную дату в будущем, при условии, что организация продолжает самостоятельно осуществлять коммерческую деятельности и не участвует в реорганизационных процессах; 3) расчет совокупного показателя стратегических чистых пассивов организаций А и В; 4) моделирование реорганизации в форме слияния или присоединения коммерческих организаций А и В и формирование синергетического производного балансового отчета коммерческой организации -правопреемника; 5) расчет совокупного показателя синергетических чистых пассивов; 6) идентификация синергетического эффекта, определяемого вычитанием совокупных чистых пассивов, рассчитанных по данным стратегических производных балансов, из величины чистых пассивов, исчисленных по синергетическому производному балансовому отчету. На четвертом этапе определения синергетического эффекта от сделок по слиянию или присоединению возникает необходимость составления синергетического производного баланса. Составление синергетического производного балансового отчета рекомендуется производить в соответствии со следующим алгоритмом действий: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 2) отражение корректировочных записей и формирование скорректированного баланса каждой коммерческой организации, участвующей в реорганизации; 3) определение чистых активов по скорректированному балансу каждой из коммерческих организаций, участвующих в реорганизации в форме присоединения (при реорганизации в форме слияния определяется сумма величин чистых активов коммерческих организаций, участвующих в реорганизации); 4) объединение скорректированных балансов коммерческих организаций-участников реорганизации; 5) постановка на учет прогнозируемых значений производственных и финансовых показателей (объемы реализации, величина затрат и т.д.); 6) формирование синергетического баланса; 7) определение величины чистых активов по синергетическому балансу; 8) применение нулевого алгоритма; 9) формирование синергетического производного баланса; 10) определение величины синергетических чистых пассивов.

Особенностью использования балансового метода при ликвидации является то, что составление ликвидационного балансового отчета осуществляется в сроки, отличные от сроков, установленных для бухгалтерского баланса; также промежуточный ликвидационный и ликвидационный балансы не требуют сопоставимости показателей с другими отчетными периодами, так как составляются единожды.

В ходе исследования предложена форма промежуточного ликвидационного баланса. Актив баланса состоит из двух разделов: в первом разделе отражаются активы, не участвующие в формировании имущественной массы, во втором разделе - активы, участвующие в формировании имущественной массы. Пассив баланса сформирован тремя следующими разделами: «собственный капитал», «кредиторская задолженность», «прочие источники формирования актива». Предлагаемая структура актива промежуточного ликвидационного баланса позволяет определить: 1) полный объем имущественной массы; 2) величину актива баланса, за счет которой не может происходить погашение кредиторской задолженности ликвидируемой коммерческой организации; 3) имущество, являющееся предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных; 4) дебиторскую задолженность; 5) сомнительную и безнадежную дебиторскую задолженность.

Предлагаемая форма промежуточного ликвидационного баланса ориентирована на формирование информационного ресурса, полезного кредиторам и собственникам ликвидируемой коммерческой организации, при идентификации вероятности погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед названными пользователями. Для определения вероятности погашения долговых обязательств рекомендовано применять следующую формулу: «Вероятность погашения долговых обязательств = реальная величина имущественной массы - сумма величины имущества, обеспеченного залогом (как сумма кредиторской задолженности по обеспеченным займам) - кредиторская задолженность 1 и 2 очереди, по которой не были предъявлены требования кредиторов - кредиторская задолженность всех очередностей, предшествующих определенной очередности (то есть той очередности, к которой относится задолженность ликвидируемого лица перед коммерческой организацией, анализирующей промежуточный ликвидационный баланс)».

Использование предложенной формы промежуточного баланса позволяет спрогнозировать результаты ликвидационного процесса, в том числе в части

определения вероятности погашения задолженности ликвидируемой коммерческой организации перед контрагентами и собственниками, что достигается за счет обособленного отражения в балансе величины актива, не участвующей в погашении кредиторской задолженности ликвидируемой коммерческой организации; выделения имущества, являющегося предметом залога, обеспечения обязательств и платежей, выданных и полученных; детализации дебиторской и кредиторской задолженности.

В третьей главе «Основные направления совершенствования балансового метода в бухгалтерском учете и его использование для принятия управленческих решений» развиты теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории, усовершенствован алгоритм составления стратегического производного балансового отчета.

В ходе исследования идентифицированы такие элементы эволюционно-адаптивной балансовой концепции, как: предмет, объект, цель, принципы, методы. Под предметом эволюционно-адаптивной балансовой теории мы понимаем производный баланс. Финансовое положение коммерческой организации идентифицировано в качестве объекта эволюционно-адаптивной балансовой теории, при этом целью эволюционно-адаптивной теории является определение реального финансового положения хозяйствующего субъекта. К принципам эволюционно-адаптивной балансовой концепции относится: принцип оценки во времени; принцип осмотрительности; принцип последовательности выполнения операций; принцип использования релевантных исходных данных; принцип начисления; принцип двойной записи. Для эволюционно-адаптивной балансовой концепции характерны следующие методы (рисунок 2):

- методы трансформации данных бухгалтерского учета, с целью формирования релевантной исходной информации, и корректировки релевантной исходной информации по каким-либо позициям;

- нулевой алгоритм, то есть совокупность действий, направленных на идентификацию действительной стоимости активов и пассивов институциональной единицы на определенную дату, чаще всего в будущем, а также отражение на счетах учета операций по условной ликвидации коммерческой организации.

Трансформация данных бухгалтерского учета для достижения заранее определенной цели.

• корректировки бухгалтерского учета, формирующие релевантную исходную информацию.

• корректировки-трансформаторы релевантной исходной информации, индивидуальные для каждого производного баланса.

Рисунок 2 - Методы эволюционно-адаптивной балансовой теории4

Одним из методов эволюционно-адаптивной балансовой теории является нулевой алгоритм (рисунок 3), который следует отличать от гипотетической, фиктивной или условной ликвидации.

Рисунок 3 - Нулевой алгоритм5 Основные отличия «нулевого алгоритма» от гипотетической реализации заключаются в следующем:

4Составлен автором. 5Составлен автором.

1) нулевой алгоритм - категория более широкая; гипотетическая ликвидация есть метод нулевого алгоритма;

2) главной целью нулевого алгоритма является анализ возможности и стоимости реализации активов и получения обязательств, чем отражение этих операций на счетах учета. Для оценки стоимости и вероятности реализации активов, получения обязательств рекомендуется привлекать оценщиков, экспертов и иных специалистов, обладающих специальными познаниями.

Сформулированные элементы эволюционно-адаптивной балансовой теории позволяют воспринимать названную теорию как целостную систему теоретических знаний, обладающую логичностью и стройностью.

К числу производных балансов относится и стратегический производный баланс, определяемый как способ оценки эффективности предлагаемой стратегии, которая, в свою очередь, основывается на синтезе внутренних и внешних факторов. Несмотря на то что вопросами алгоритмизации стратегического производного баланса занимались: J1.0. Ивашиненко, Е.М. Евстафьева, В.В. Лесняк, И.А. Харченко, ГТ.Е. Шумилин, А.Н. Щемелев, нами предложен алгоритм, уточняющий существующие подходы к формированию стратегического производного балансового отчета и состоящий из следующих 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу; 2) отражение корректировочных записей и формирование скорректированного баланса; 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов; 7) использование нулевого алгоритма; 8) формирование стратегического производного баланса; 9) определение величины стратегических чистых пассивов; 10) сопоставление полученных величин чистых активов скорректированного баланса и стратегических чистых пассивов, при этом при контрольном сопоставлении значений рекомендуется исходить не из арифметического, а из экономического содержания итога сопоставления; 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений.

В ходе исследования определены параметры для контрольного сравнения, формируемые в рамках уточненного алгоритма составления стратегического производного баланса такие, как:

1. Величина чистых активов по первоначальному балансу и чистых активов по откорректированному балансу. Цель контрольного сравнения:

определить степень недостоверности финансового положения идентифицируемого по данным первичного баланса. Так как система стратегического учета на постоянной основе не организована во многих коммерческих организациях то сопоставление названных показателей позволяет определить степень недостоверности баланса, формируемого в рамках бухгалтерского учета.

2. Величина чистых активов по скорректированному балансу и чистых пассивов. Цель контрольного сравнения: оценить эффективность предлагаемой стратегии.

Таким образом, уточненный алгоритм отражает последовательность операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса, не создавая лишних, загромождающих алгоритм этапов и формирует объективно необходимые параметры для контрольного сравнения.

В заключении сформулированы основные выводы и приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты исследования.

Основное содержание диссертационного исследования отражено в следующих работах:

Статьи в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1. Денисевич, Ю.В. Эволюционно-адаптивная теория отчетности как основа формирования информации для принятия управленческих решений в коммерческих организациях / Ю.В. Денисевич // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия Экономка. - Майкоп : изд-во АГУ, 2010. -№2.-0,56п.л.

2. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления стратегического производного балансового отчета / Ю.В. Денисевич // Учет и статистика. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2013. - №2 (30). -0,9п.л.

3. Денисевич, Ю.В. Исследование сущности бухгалтерского баланса и его места в системе отчетности / Ю.В, Денисевич // Аудит и финансовый анализ. — 2013. — №4. - 0,9п л.

4. Денисевич, Ю.В. Особенности методического обеспечения стратегического учета в строительных организациях / Ю.В. Денисевич, Н.И. Пономарева// Бухгалтерский учет. — 2008. - №22. — 0,3п.л. (в т.ч. авторских 0,1).

Научные статьи, монографии и тезисы докладов

5. Денисевич, Ю.В. Управление на предприятии с применением системы производных балансовых отчетов // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике России: Сборник научных статей / под общ.ред. Крохичевой Г.Е. - Ростов-на-Дону : Издательство Ростовского государственного строительного университета, 2005. - 0,2 п.л.

6. Денисевич, Ю.В. Общие положения. Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности // Развитие бухгалтерского учета в современной экономике России: Сборник научных статей / под общ.ред. Крохичевой Г.Е. -Ростов-на-Дону : Издательство Ростовского государственного строительного университета, 2005. - 0,2 п.л.

7. Денисевич, Ю. В. Порядок составления и представления консолидированной отчетности в российской федерации / Ю.В. Денисевич // Через инновации в науке и образовании к экономическому росту АПК : материалы Международной научно-практической конференции (5-8 февраля 2008г., п. Персиановский), в 4-х томах. Том IV. / п. Персиановский, Донской государственный аграрный университет, 2008. - 0,2п.л.

8. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления стратегического производного балансового отчета / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: II Всероссийская научно-практическая конференция : материалы конференции. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2007. -0,53п.л.

9. Денисевич, Ю.В. Система производных балансовых отчетов как механизм реализации стратегического плана / Ю.В. Денисевич // Налоги, инвестиции, капитал : материалы Всероссийской научно-практической конференции: Вектор-бук, 2008. - №1-3. - 0,63п.л.

10. Денисевич, Ю.В. Современное состояние учений о балансовом методе / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориально-отраслевые аспекты. Ч. IV.-Тольятти: материалы V (юбилейной) Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики»: Волжский университет им. Татищева, 2008. — 0,9п.л.

11. Денисевич, Ю.В. Совершенствование методики составления производных балансовых отчетов / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: III

Всероссийская научно-практическая конференция: материалы конференции. -Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. - 0,2п.л.

12. Денисевич, Ю.В. Методика построения иммунизационного производного балансового отчета в целях оценки сбалансированности стратегического плана / Ю.В. Денисевич, Л.Н. Кузнецова // Учет и статистика. -Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. - №1 (11). - 0,7п.л. (в т.ч. авторских 0,35).

13. Денисевич, Ю.В. Исследование методики стратегического анализа коммерческой организации / Ю.В. Денисевич, C.B. Волошина // Учет и статистика. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2008. - №2 (12). -0,75п.л. (в т.ч. авторских 0,38).

14. Денисевич, Ю.В. Теории отчетности как основа формирования системы налогового учета в коммерческих организациях / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : Материалы IV Всероссийской научно-практической конференции. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2009. - 0,2п.л.

15. Денисевич, Ю.В. Развитие эволюционно-адаптивной балансовой теории / Ю.В. Денисевич // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности Российской Федерации: материалы Международной научно-практической конференции (2-4 февраля 2010г., п. Персиановский), в 4-х томах. Том IV. / Донской государственный аграрный университет. - Персиановский, 2010. - 0,2п.л.

16. Денисевич, Ю.В. Консолидированная отчетность в Российской Федерации / Ю.В. Денисевич // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всероссийской научно-практической конференции. - Ростов-на-Дону : Издательство РГЭУ (РИНХ), 2013. — 0,2п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1.0 уч.-изд.-л. Заказ № 3356. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88