Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации"

На правах рукописи

Шумилин Петр Евгеньевич

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ ЕЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Специальность: 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2005

Работа выполнена в ГОУВПО «Ростовский государственный экономический университет «РИНХ».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Ткач Виктор Иванович,

Защита диссертации состоится 28 октября 2005 г. в 16-00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

кандидат экономических наук Блохина Виктория Георгиевна

Ведущая организация:

Кабардино-Балкарский государственный университет

Автореферат разослан « 27 » сентября 2005 г.

Иванова Е.А.

ШШО

7ТТ77

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования определяется тем, что функционирование современной рыночной экономики невозможно без осуществления реорганизационных процедур коммерческих организаций. Успешное развитие бизнеса обеспечивается удачным сочетанием различных факторов производства Поиск и реализация эффективных комбинаций, осуществляемых в форме консолидационных, разделительных и преобразовательных процессов, представляет собой разновидность предпринимательской деятельности, которой в странах с развитыми рыночными институтами занимаются дипломированные специалисты и специализированные консалтинговые фирмы.

Процессам реорганизации в форме слияния и присоединения, разделения и выделения, дробления и отпочкования, приобретения, выкупа, преобразования организационно-правовой формы, санирования и т.д. подвергается множество предприятий как в мире, так и в России. По оценкам экспертов ежегодно в нашей стране реорганизуется примерно 100 тыс. предприятий общей стоимостью более 100 миллиардов долларов. Причем российской экономике присущи преимущественно недружественные формы реорганизационных процессов. Поскольку около 90% российских предприятий недооценены, фирмы, специализирующиеся на корпоративных захватах, получают сверхприбыли.

Эффективное осуществление реорганизации коммерческих организаций невозможно без наличия адекватного учетно-аудиторского обеспечения: финансового и управленческого учета, внешнего и внутреннего аудита многочисленных форм и методов реорганизации предприятий. Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели и задачи исследования, структуру диссертационной работы и направления использования полученных результатов в реорганизационных процессах коммерческих организаций.

Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и методологии финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита собственности, капитала, имущества, доверительных процессов получили отражение в трудах, мнениях и ргтгпмртщпттттпк А ,Г Кщгпггт, И.Н.Богатой,

А.П.Бархатова, Н.А.Бреславцевой, В.Г.Гетьмана, А.Г.Грязновой, СШ.Коль-ваха, Г.Е.Крохичевой, М.И.Кутера, Н.ТЛабынцева, М.В.Мельник, В.В.Г7ан-кова, В.Д.Новодворского, ТБ.Сидориной, ЯВ.Соколова, В.И.Ткача, Л.З.Шнейд-манаидр.

Различные аспекты учета, анализа и аудита, оценки и ценообразования, финансирования и рефинансирования, структурирования сделок по слиянию, поглощению и выкупу компаний исследовались такими зарубежными авторами, как И.Ансофф, Й.Бетге, Ф.Д.Валлас, В.Говиндараджан, А.Дамодаран, Х.Итами, Э.Кемпбелл, Р.Коуз, Д.С.Кидуэлл, А.Р.Лажу, К.Лачс, Т.Лимпберг, Ж.Савари, Б.Райан, С.Ф.Рид, Ж.Ришар, Дж.Робертсон, Дж.Сигел, Дж.Шанк, Дж.Шим, Э.Шмаленбах, Ф.Шмидт, Дж.Фабоцци, Э.С.Хендриксен, А.В.Харрисон, Г.Хирш, Р.Экклз и др.

Однако многие вопросы финансового, управленческого учета и аудита процессов реорганизации до сих пор не решены и, в первую очередь, применительно к экономике России. В частности, отсутствуют модели учета и аудита реорганизации коммерческих организаций, не разработаны учетные и аудиторские механизмы реорганизационных процедур, недостаточно освещены вопросы иммунизации и контроля собственности, не решены проблемы управленческого учета реорганизационных процедур, недостаточно изучены методические и практические аспекты применения производных балансовых отчетов применительно к реорганизации коммерческих организаций.

Цель и задачи исследования направлены на разработку теоретических и организационно-методических положений финансового, управленческого учета и аудита реорганизационных процессов.

Поставленная цель привела к необходимости решения ряда взаимосвязанных задач:

- осуществление систематизации учетно-аудиторских составляющих реорганизационных процедур на предприятии;

- систематизирование балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов, для расчета и использования данных показателей в управлении и контроле собственности и ее реформировании, управлении платежеспособностью и резервной системой предприятия;

- разработка и апробация бухгалтерских моделей реорганизации предприятия и учета процедур банкротства;

- разработка макетов реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов, обеспечивающих отражение учетных процессов, их транспарентность и контроль;

- формирование аудиторской модели контроля реорганизационных процедур;

- конструирование нулевого и синергетического производных балансовых отчетов и разработка методик их использования в реорганизационных процессах;

[ - моделирование иммунизационного производного балансового отче-

та, используемого в управлении платежеспособностью предприятия.

Предмет и объект исследования. Предмет исследования составили теоретические и методические учетные и аудиторские вопросы, связанные с реорганизационными процессами консолидационного, разделительного, преобразовательного и ликвидационного характера.

Объектом диссертационного исследования были избраны предприятия Ростовской области, информация о деятельности которых получена посредством анкетирования.

Теоретико-методологической основой диссертационного исследования является применение принципов и методов научного познания, основополагающих положений теории бухгалтерского учета. В основу исследования положены труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам определения и систематизации учетно-аудиторских составляющих реорга-1 низационных процессов, их моделирования, учета, контроля и аудита.

Методика исследования включала изучение, обобщение, оценку накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике по реорганизации коммерческих организаций, определению цели и задач, информационной базы, организационных основ учета и аудита, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский

учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п 2.1. Методология и технология аудита.

Инструментарно-методический аппарат исследования базируется на использовании методов анализа и синтеза, моделирования, классификации, идентификации, группировки, анкетирования, а также диалектического, логического, системного и комплексного подходов. Использование возможностей данного инструментарно-методического аппарата позволило обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации.

Информационно-эмпирическая база исследования включает нормативные акты, регламентирующие организацию бухгалтерского учета и аудита в коммерческих организациях Российской Федерации; методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ; международные стандарты учета и отчетности; методическую и учебную литературу; труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.

В качестве источников эмпирического материала использованы данные периодической печати, сведения Федеральной службы государственной статистики, а также результаты анкетного исследования, проведенного диссертантом в ряде коммерческих организаций Ростовской области.

Рабочая гипотеза основана на том, что реорганизационные процессы являются разновидностью предпринимательской деятельности, заключающейся в достижении синергетического эффекта посредством оптимального сочетания компонентов собственности. Эффективное осуществление реорганизационных процессов требует построения интегрированной системы финансового и управленческого учета. При этом аудит реорганизационных процессов должен быть основан на комплексном подходе, состоящем в контроле собственности, резервной системы, синергетического эффекта и платежеспособности предприятий.

Положения, выносимые на защиту:

1. Учет и аудит реорганизационных процессов должен быть основан на использовании показателей чистых активов и чистых пассивов. Способы агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых

пассивов зависят от применяемых бухгалтерских подходов, принципов, критериев оценки активов и кредиторской задолженности и вариантов определения чистого имущества.

2. Организация учета реорганизационных процессов должна основываться на бухгалтерской модели реорганизации предприятия, поскольку данная модель предусматривает наличие учетных механизмов защиты прав собственников и использование системы производных балансовых отчетов.

3. Рациональное функционирование интегрированной системы финансового и управленческого учета реорганизационных процедур должно базироваться на использовании механизмов реорганизационного производного балансового отчета и разделительного производного балансового отчета, так как эти механизмы позволяют осуществлять управление собственностью реорганизуемых предприятий в разрезе корректировки учетных данных, перехода к новой учетной политике, формирования капитала, распределения имущества и обязательств. Важной составляющей реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов является возможность контроля чистого имущества.

4. Поскольку процедуры банкротства - весьма распространенная и при этом сложная разновидность реорганизационных процессов, основанных на доверительном управлении, то формирование интегрированной системы финансового и управленческого учета процедур наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства необходимо осуществлять посредством бухгалтерской модели учета процедур банкротства. Целесообразность использования данной модели обусловлена тем, что она определяет взаимосвязи между доверительным управлением как видом деятельности и вариантами организации учета доверительного управления, показателями чистого имущества, отчетностью и стратегическим управлением реорганизационными процессами.

5. Аудит реорганизуемых коммерческих организаций следует осуществлять, используя аудиторскую модель контроля реорганизационных процедур, так как она основана на комплексном подходе к аудиту консолидационных, разделительных, преобразовательных и ликвидационных процессов, заключающемся в контроле собственности, синер-

гетического эффекта, резервной системы и платежеспособности посредством соответствующих механизмов.

6. Аудиторский контроль платежеспособности коммерческой организации целесообразно производить при помощи построения иммунизационного производного балансового отчета, который осуществляет прогнозирование платежеспособности и угрозы банкротства посредством определения показателей активной, пассивной и нулевой иммунизации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- разработана и апробирована бухгалтерская модель реорганизации предприятия, агрегирующая учетные принципы (доходы/ расходы, активы/ кредиторская задолженность), аудиторские принципы (денежные средства / чистые пассивы), концепцию стоимости фирмы, показатели инвестиционной привлекательности, механизмы защиты прав собственников (релевантная финансовая отчетность, соблюдение права собственности, оценка компании, наличие резервной системы, использование показателей чистых активов и чистых пассивов, анализ состояния бизнеса), методы учета консо-лидационных, разделительных, преобразовательных и ликвидационных процессов, систему производных балансовых отчетов, обязательные условия реорганизации, детерминирующие структуру сделки;

- систематизированы балансовые теории по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов на основе соответствующих бухгалтерских подходов (активы/ кредиторская задолженность, доходы/ расходы, денежные средства / чистые пассивы), принципов (инвентаризации и гипотетической реализации) и критериев контроля собственности (самостоятельной пригодности к реализации активов с учетом и без учета резервной системы), различных способов оценки активов и кредиторской задолженности и методов определения чистого имущества в целях организации управления и контроля реформирования собственности, платежеспособности и резервной системы предприятия;

- сконструирован и апробирован макет реорганизационного производного балансового отчета, включающий вступительный баланс, корректировку информации по реорганизации, переход к новой учетной политике,

формирование капитала нового предприятия, трансформационные записи, баланс после реорганизации, гипотетические процессы реализации активов и удовлетворения обязательств, что обеспечивает транспарентность и контроль реорганизационных процессов;

- разработан и апробирован макет разделительного производного баг лансового отчета, включающий вступительный баланс, показатели, характеризующие базы распределения, разделительные балансы и систему проводок по их составлению на основе использования нулевого баланса, что создает управляемую и справедливую систему распределения собственности;

- сформирована бухгалтерская модель учета процедур банкротства, агрегирующая классификационные признаки доверительного управления, варианты оценки собственности и организации учета доверительного управления, использование показателей чистых активов и чистых пассивов, систему стратегического управления и отчетности;

- разработана аудиторская модель контроля реорганизационных процедур, агрегирующая бухгалтерские принципы (надлежащая организация учета, капитализация затрат, осторожность, импаритет, самостоятельная способность к реализации), методы и процедуры аудита, систему производных балансовых отчетов, использование показателей чистых активов и чистых пассивов;

- разработан и апробирован иммунизационный производный балансовый отчет, включающий бухгалтерский баланс предприятия (вступительный или заключительный), систему иммунизационных бухгалтерских проводок, иммунизационный баланс и механизм построения иммунизационного производного балансового отчета на основе гипотетических процессов реализации активов и удовлетворения обязательств.

Теоретическая значимость исследования. Теоретические выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, расширяют методический инструментарий учета и аудита реорганизации коммерческих организаций и могут быть использованы в качестве основы теоретико-методических и прикладных разработок в данной области.

Научные результаты, полученные в ходе исследования, применяются в учебном процессе для студентов экономических специальностей,

в частности, при подготовке учебно-методических пособий и чтении курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Аудит».

Практическая значимость исследования состоит в том, что его теоретические и методические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы широким кругом специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту, а также бухгалтерами и финансовыми менеджерами реорганизуемых коммерческих организаций.

Систематизация балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов, а также разработанные модели и макеты реорганизационных процессов могут применяться для формирования учетных и аудиторских механизмов реорганизации собственности предприятий. Среди них можно выделить: бухгалтерские модели реорганизации; учета процедур банкротства; макеты реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов; аудиторскую модель контроля реорганизационных процедур; иммунизационный производный балансовый отчет, используемый в аудиторском контроле платежеспособности реорганизуемых предприятий

Апробация работы. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале аудиторских фирм и реорганизуемых предприятий. Основные итоги диссертационного исследования внедрены в производственно-хозяйственную деятельность Филиала ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» - «Балтика-Ростов», ООО «Югаудит», ЗАО «Ростовбумага».

Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях по проблемам учета и аудита.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 4 печатных работах общим объемом 7,17 пл.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, 3-х глав, заключения, библиографического списка, включающего 194 источника, и 12 приложений. Работа изложена на 193 страницах компьютерного текста, содержит 9 таблиц и 17 рисунков.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Бухгалтерское моделирование реорганизационных процессов коммерческой организации.

1.1. Исследование и систематизация учетно-аудиторских аспектов реорганизации.

1.2. Систематизация балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов.

1.3. Разработка бухгалтерской модели реорганизации предприятия.

Глава 2. Развитие финансового и управленческого учета реорганизационных процедур.

2.1. Разработка учетных механизмов реорганизации.

2.2. Создание макета разделительного производного балансового отчета.

2.3. Формирование модели учета процедур банкротства.

Глава 3. Комплексный подход к проведению аудита

процессов реорганизации.

3.1. Конструирование аудиторской модели контроля реорганизационных процедур.

3.2. Формирование механизмов аудита реорганизационных процессов.

3.3. Адаптация аудиторских процедур проверки платежеспособности коммерческой организации.

Заключение.

Библиографический список.

Приложения.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с определением и систематизацией учетно-аудиторских аспектов реорганизации, осуществлением систематизации балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов и разработкой бухгалтерской модели реорганизации предприятия.

На данном этапе исследования закладываются теоретические и методические основы развития учета и аудита реорганизации коммерческой организации.

Диссертационное исследование базируется на расширенной трактовке реорганизации предприятия как стратегической деятельности, направленной на достижение синергетического эффекта. В диссертации выявлены и систематизированы учетно-аудиторские аспекты для 12 разновидностей наиболее распространенных реорганизационных процессов, связанных с возникновением синергетического эффекта.

Реорганизация признается самостоятельным видом деятельности наряду с основной, внереализационной, операционной и чрезвычайной, поэтому необходимо определять финансовый результат от реорганизации. Наиболее подходящими механизмами измерения финансового результата является использование производных балансовых отчетов, основанных на определении динамики показателей чистых активов и чистых пассивов.

Для формирования эффективных учетных и аудиторских механизмов реорганизации коммерческих организаций систематизированы балансовые теории по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов. Рассмотренные балансовые теории - актуарная, нулевая, инвентарно-расчетная, иммунизационная, хеджированная, ликвидационная, статическая, динамическая, органическая, - систематизированы на основе использования бухгалтерских подходов, принципов и критериев оценки активов и кредиторской задолженности коммерческой организации. Так, в ин-вентарно-расчетной, статической, динамической, актуарной, органической и

ликвидационной теориях в основе определения чистого имущества лежит принцип инвентаризации, а в нулевой, иммунизационной и хеджированной - принцип гипотетической реализации. При определении чистых активов и чистых пассивов применяется критерий самостоятельной пригодности к реализации в отношении тех или иных объектов учета. Но в таких балансовых теориях, как хеджированная и ликвидационная, при применении данного критерия должна приниматься во внимание резервная система предприятия. Использование вышеуказанной систематизации позволяет применять в системе управления и контроля реорганизационных процедур агрегированные показатели чистых активов и дезагрегированные показатели чистых пассивов в балансовой, рыночной, залоговой, ликвидационной оценке, а также по цене замещения в зависимости от потребности.

На основании определения и систематизации комплекса учетно-аудиторских аспектов реорганизационных процессов в диссертационном исследовании разработана бухгалтерская модель реорганизации предприятия (табл. 1). В данной модели различные способы реорганизации коммерческих организаций систематизированы в четыре группы: консолидационные, разделительные, преобразовательные и ликвидационные процессы.

Так, по данным анкетного обследования, консолидационные процессы имели место на таких предприятиях как ООО «Гера», ООО «Северный Кавказ», ООО «Веселовский районный сбыт», ОАО «Новочеркасский комбинат хлебопродуктов» и т.д. Примером осуществления разделительных процессов могут служить предприятия ОАО «Жирновский щебеночный завод», ООО «Гуковское дорожно-строительное управление», ОАО «Шахтинский кирпич». Преобразовательные процессы имели место в ОАО «Белокалитвасель-маш», ОАО «РосДонУголь», ООО «Шахтинский хладокомбинат» и т.д. Таг кие предприятия как ЗАО «Мартыновский агропромышленный комплекс», ООО «Стройинвест», ООО «Кавказэлектрострой» были ликвидированы.

Система бухгалтерского учета реорганизационных процессов строится на основании использования таких учетных принципов, как доходы /расходы, активы/ кредиторская задолженность, и аудиторского принципа денежные средства / чистые пассивы. Организация бухгалтерского учета реорганизационных процессов должна базироваться на концепции стоимости фирмы, основанной на дисконтировании ожидаемых в будущем доходов.

Бухгалтерская модель реорганизации предприятия1

-—^Комплекс реорганизационных ' ——процессов Агрегаты модели ~ '—-— Консоли-дационные Разделительные Преобразовательные ликвидационные

1. Учетные принципы реорганизации доходы/ расходы активы/ кредиторская за-должен-ность доходы/ расходы активы/ кредиторская за-должен-ность

2 Аудиторский принцип реорганизации Денежные средства / чистые пассивы

3. Концепция стоимости фирмы Методы агрегирования собственности и чистые дисконтированные денежные потоки

4 Учетные показатели инвестиционной привлекательности Чистый дисконтированный денежный поток; биржевая стоимость акций; отношение стоимости акций к доходу на акцию; рыночная стоимость чистых активов; стратегическая стоимость чистых пассивов

5. Учетные механизмы защиты прав собственн иков реалистичная финансовая отчетность Релевантность отчетной информации

соблюдение права собственности Право владения, использования, управления, право на доход, безопасность, бессрочность владения

оценка компании 1 Оценка положительных и отрицательных сторон на базе 5№0Т-анализа

чистые активы и чистые пассивы Чистые активы - агрегированный показатель собственности, чистые пассивы-дезагрегированный

резервная система 15 агрегатов резервной системы

анализ состояния бизнеса Каноническая модель анализа стоимости бизнеса

6. Методы учета реорганизационных процессов Совокупность специфических способов, используемых в комплексе реорганизационных процессов

7 Аудиторский механизм системы производных балансовых отчетов нулевые Организация контроля движения собственности

иммунизационные Управление платежеспособностью

хеджированные Управление резервной системой

синергегические Управление синергетическим эффектом

8. Реорганизационный производный балансовый отчет Управление и учетное отражение реорганизационных процессов

9 Обязательные условия реорганизации I) решение акционеров или учредителей: в ОАО-3/4, ООО, производственные кооперативы - единогласно; 2) владельцы привилегированных акций получают право голоса; 3) предоставление права требовать выкуп акций обществом по рыночной цене.

Для характеристики бухгалтерской модели учета реорганизационных процедур важно отметить, что ее неотъемлемым компонентом являются учетные механизмы защиты прав собственников. Наличие этих

механизмов представляется важным, так как реорганизационные процедуры связаны с обширными процессами трансформации собственности, в которых основными заинтересованными лицами являются акционеры, учредители, долевые пайщики коммерческих организаций. Тем более, что в нашей стране распространены недружественные формы поглощения предприятий при недостаточно отлаженной законодательной базе.

Вторая группа проблем связана с формированием интегрированной системы финансового и управленческого учета реорганизационных процедур, разработкой соответствующих учетных механизмов.

В результате рассмотрения различных видов консолидации собственности и исследования учетно-аудиторских аспектов реорганизации в разрезе международного опыта были выявлены два основных метода консолидации коммерческих организаций: метод покупки и метод объединения интересов. Метод покупки предусматривает сделку по приобретению контрольного пакета акций предприятия или его имущественного комплекса. При методе объединения интересов происходит построчное суммирование статей балансов объединяющихся предприятий. Исследование показало, что приобретение коммерческой организации представляет собой деловую операцию и должно отражаться в учете не пообъектно, а комплексно, как имущественный комплекс.

Для отражения реорганизационных процессов целесообразно использовать реорганизационный производный балансовый отчет, макет которого разработан диссертантом и представлен в табл. 2 на условном числовом примере. Первый раздел данного макета включает вступительный баланс реорганизуемого предприятия. Второй раздел предназначен для отражения корректировочной информации, связанной со сделкой по реорганизации коммерческой организации. В этом разделе может отражаться учетная информация о самых разнообразных хозяйственных операциях, приводящих к изменению чистых активов. Так, может производиться переоценка основных средств, нематериальных активов с изменением величины добавочного капитала.

^ Таблица 2

9\ Макет реорганизационного производного балансового отчета1

Ч Чвсловж дшнш \ предоршгшй Агрегаты \ иоде» N Ьтды а ы ■ пми Ьмгд «яаш««А> Пакя-жш (пшат папмш пкСншка Питя- Разделы ■ егтм 1а—и чмп ■клинт «В» Оошлив

|| и И Н !1 1 [ I | 1! 1! ж - и н || ! 1 1 ! || ц И II | 1 1 !

1 Встуютель-кый баланс до реорганизации сум ма 1Ю0 1200 1450 150 1400 3000 1450 - 2000 3000 1550 150 2600 5000 1550 -

2 Корректировка кнформацам по реоргаатцми дебет >25« 3)40 290 2)50 4)>0 130

*ре 3)40 1)250 290 4)80 2)50 130

суы на 2010 1200 1640 150 1400 3210 1660 - 1970 3000 1520 >50 2600 4970 1520 -

3 Переход к нотой учетной политике да* бет 5)30 30 6)40 40

гре я/п 5)30 30 6)40 40

сум ма 2010 1200 1660 150 1400 3210 1660 - 1970 2960 1480 >50 2600 4930 1480

4 Формяроааши капитала вое ого предо р«*тиж дебет 7)340 340 8)20 20

*ре яр 7)340 340 1)20 20

сум ма 2350 1200 2000 150 1400 3550 2000 1990 2960 1500 >50 2600 4950 1500

5 Трансформационные зал ися дебет 9)2000 9)150 9)1400 3550 10)15« 10)850 10)2600 4950

4>е ¿ИТ >12350 9)1200 3550 0)199С мдоа 4950

сум ма 2350 1200 2000 150 1400 1990 2960 1500 >50 2600

6 Вступительный баланс сум ма 4340 4160 3500 1000 4000 1500 3500

7 Гигкгтстиче-схве процессы Дебет 11)6000 12)4000 12)340 13)1000 14)100 14)900 13)4000 16340

кре дат 12)4340 11*160 13)5000 14)900 11)1(40 14)100 16340

суи ма 4100 4100 1100

8 Ну левой ба-шс сум ма 4100 4100 1100 4100

1 Источник: разработано автором.

Третий раздел макета реорганизационного производного балансового отчета предназначен для корректировки бухгалтерских балансов в связи с переходом предприятий «А» и «Б» к новой учетной политике. Как видно из табл. 2, этот процесс связан с изменением структуры раздела «Капитал и резервы» предприятий «А» и «Б».

В четвертом разделе осуществляется формирование капитала реорганизованных предприятий, так как в процессе сделки может быть предусмотрено увеличение или уменьшение размера капитала, изменение номинальной стоимости акций и их количества. В ходе формирования капитала могут возникать ситуации превышения размера чистых активов над величиной уставного капитала, и, наоборот, эта разница может быть отрицательной.

Пятый раздел представлен трансформационными записями, предназначенными для отражения передачи активов, обязательств и капитала вновь созданным предприятиям. Трансформационные записи в зависимости от ситуации производятся с использованием счетов 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а также транзитного нулевого счета (00).

Шестой раздел реорганизационного производного балансового отчета предназначен для формирования вступительного баланса предприятия «В» после реорганизации.

Седьмой и восьмой разделы отражают построение нулевого баланса на основании гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств предприятия «В»

Использование реорганизационного производного балансового отчета обеспечивает реализацию транспарентности и контроля в реорганизационных процессах.

Отдельное внимание в исследовании уделено разделительным процессам, которые могут осуществляться при помощи продажи или выделения периферийных филиалов, когда предполагается, что отдельные части коммерческой организации смогут функционировать более рентабельно, если они станут независимыми. При разделении происходит нейтрализация анергии, т.е. отрицательного синергетического эффекта Всякое предприятие представляет собой имущественный комплекс, элементы активов которого взаи-

мосвязаны между собой и составляют имущественный комплекс. Поэтому достаточно сложно произвести точное распределение активов и кредиторской задолженности между двумя предприятиями. В процессе такого распределения всегда возникают отклонения. Так, например, неправильное разделение собственности по ОАО «Жирновский щебеночный завод» при общей стоимости чистых активов в 487 тыс. руб. между двумя группами собственников привело к тому, что одна группа собственников получила в балансовой оценке на 24,6 тыс. руб. больше, чем другая. По ООО «Гуковское дорожно-строительное управление» при стоимости чистых активов в 573,4 тыс. руб. расхождение составило 40,7 тыс. руб. В ОАО «Шахпшский кирпич» при стоимости чистых активов в 41,0 тыс. руб. расхождение составило 0,9 тыс. руб. При разделе собственности расхождение всегда имеет место по двум причинам:

- деление производится по функциональному признаку (ОАО «Жирновский щебеночный завод», ООО «Гуковское дорожно-строительное управление);

- неправильно определяется рыночная стоимость разделяемых объектов (ОАО «Шахтинский кирпич»).

Для устранения проблем подобного рода в диссертационном исследовании разработан и представлен макет разделительного производного балансового отчета, блоки которого представлены на рис. 1. Первый блок, включает вступительный баланс разделяемой коммерческой организации, общую справочную и учредительную информацию о реорганизации. Во второй блок входит уточненный баланс, отражающий скорректированную информацию по реорганизуемому предприятию. Третий блок предназначен для управления базой разделения коммерческой организации (уставным капиталом и чистыми активами) и урегулирования возникающих отклонений.

1. Вступительный баланс |

2. Уточненный баланс ~|_

3 .Управление базой разделения |_

^Разделительные проводки I_

5.Раэделитсльный баланс I

6. Гипотетические реализация активов и удовлетворение обязательств 1_

7. Нулевой баланс I

Рис. 1. Блоки разделительного производного балансового отчета

Агрегирование разделительных проводок, отражающих процесс передачи активов, обязательств и капитала на соответствующие разделительные балансы, осуществляется в четвертом блоке разделительного производного балансового отчета.

Пятый блок предназначен для отражения информации по разделительным балансам, которые, согласно п. 3 и 4 ст. 58 Гражданского кодекса РФ, являются основанием правопреемства имущества и обязательств юридических лиц, и без них невозможна регистрация вновь возникших коммерческих организаций.

В шестом и седьмом блоках рассматриваемого макета агрегируются гипотетические процессы реализации активов и удовлетворения обязательств разделенных коммерческих организаций в целях построения нулевого баланса.

Используя разделительный баланс (пятый блок макета) можно также построить следующие производные балансы в зависимости от управленческих потребностей: стратегический - для решения стратегических задач проникновения на рынки и решения конкурентных проблем; синергетический - для управления синергетическим эффектом; иммунизационный - для управления платежеспособностью; хеджированный - для управления резервной системой и т.д.

Особую разновидность реорганизационных процессов представляют процедуры банкротства: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство, в ходе которых осуществляется управление предприятием-должником. Разработанная в диссертационном исследовании бухгалтерская модель учета процедур банкротства предназначена для организации интегрированной системы финансового и управленческого учета (табл. 3).

Третью группу исследуемых проблем составляет формирование комплексного подхода к проведению аудита реорганизационных процедур. На данном этапе разработана аудиторская модель контроля реорганизационных процедур, а также механизмы контроля собственности, синергетического эффекта и платежеспособности коммерческих организаций в условиях реорганизации.

Бухгалтерская модель учета процедур банкротства1

Процедуры банкротства Агрегаты —

Наблюдение Финансовое оздоровление Внешнее управление Конкурсное производство

1. Доверительное управление как вид деятельности Признается интернациональной моделью финансового учета, но до сих пор законодательно не закреплено в России

2. Классификационные признаки доверительного управления деловая операция Экономическая деятельность по управлению пред-прият ием-должником

теория агентских отношений Определение результатов управления имущественным комплексом

модель агентских отношений Доверитель-агент

правомочия агента Признаки правомочности

собственность Агрегированная и дезагрегированная в целях управления и контроля

3. Оценка собственности Используется 17 методов в зависимости от потребностей

4. Варианты организации учета доверительного управления отдельный баланс Активы и пассивы выносятся на отдельный баланс

специальные счета Счета 22 (.Бархатов А.П.), 27 (Богатая И.Н.) и т.д.

использование комплекса счетов доверительного управления Управление ценными бумагами

производный баланс доверительного управления Реорганизационный производный балансовый отчет

5. Показатели доверительного управления чистые активы Агрегированный показатель

чистые пассивы Дезагрегированный показатель

6. Стратегическое управление процессами реорганизации оценка риска Хеджированный производный балансовый отчет

стратегический производный балансовый отчет Алгоритм построения состоит из 7 итераций (Щемелев А.Н.)

контроль и регулирование Осуществление комплекса аудиторских процедур

7. Отчетность санационный производный балансовый отчет Определение чистых активов и чистых пассивов, полученных в ходе санации

ликвидационный баланс Предварительный, промежуточный и окончательный

Формирование аудиторских механизмов реорганизационных процессов опирается на понимание аудита как системного процесса, имеющего своей целью уменьшить информационный риск, связанный с достоверностью финансовых отчетов, до приемлемого уровня. Комплексный подход к осуществлению аудита заключается в решении задач проверки рыночной стоимости собственности, уровня иммунизации, состояния резервной системы и размера синергетического эффекта.

Анкетное обследование, проведенное в ходе исследования, показало, что из 61 предприятия контроль результатов реорганизации осуществляло только 19 (31% опрошенных). Данный факт свидетельствует об отсутствии научно-обоснованных подходов к аудиту реорганизационных процессов.

В диссертационном исследовании разработана аудиторская модель контроля реорганизационных процедур консолидационного, разделительного, преобразовательного и ликвидационного характера (табл. 4). Первый агрегат модели сформирован на основе бухгалтерских принципов: надлежащая организация учета, капитализация затрат, осторожность, импаритет, самостоятельная способность к реализации.

Второй агрегат рассматриваемой модели представлен процедурами должной проверки (дью дилидженс1). Данные процедуры должны обеспечивать предоставление следующих услуг и консультаций:

- аудит активов, обязательств, чистых активов в балансовой стоимости;

- составление обзоров для возможных инвесторов;

- диагностический анализ возможных инвестиций;

- составление и анализ стратегического производного балансового отчета с инвестиционной направленностью;

- аудит платежеспособности предприятия и составление иммунизационного производного балансового отчета;

1 Due diligence (в пер. с англ. - «должная заботливость») - данный термин вошел в научный обиход совсем недавно и используется С.Ф. Рид и А.Р. Лажу как «должная проверка» или «дью дилидженс». В контексте реорганизационных процедур он означает проверку всех сильных и слабых сторон предстоящей сделки, выгод и издержек, связанных с ней. Как показывает мировая практика реорганизации бизнеса, отсутствие due diligence является причиной неудачной реорганизации.

Аудиторская модель контроля реорганизационных процедур1

Комплекс реорга-ч. низационных процессов Консолида-ционные Разделительные Преобразовательные Ликвидационные

Агрегаты модели \

в. надлежащая организация учета Комплекс мероприятий по законодательному регулированию бухгалтерского учета обеспечивает сохранение капитала

к ь капитализация затрат Капитализации подлежат расходы, которые принесут доходы в следующем отчетном периоде

осторожность Формирование и использование резервной системы

1 импаритет Непаритетное отражение убытков и прибылей

I самостоятельная способность к реализации Экономическая возможность самостоятельной реализации идентифицированных активов

2. Должная проверка (дыо дилидженс) Комплекс аудиторских процедур

| система показателей Система показателей, адекватная методам управления экономикой

Й» ! разные модели Более 10 моделей, построенных на системах коэффициентов исходя из балансовой оценки активов и пассивов

ё 2 СП производные балансовые отчеты Гипотетические процедуры реализации активов и удовлетворения обязательств и получение дезагрегированного показателя собственности - чистых пассивов

Э в органический Контроль и управление собственностью в ценах замещения и рыночных

Iй синергетический Контроль и управление сияергет ическим эффектом

и |§ м к а и 12 иммунизационный Контроль и управление платежеспособностью

хеджированный Контроль и управление резервной системой

стратегический Контроль и управление воздействием внешних факторов

реорганизационный Контроль и управление реорганизационными процедурами

■ч- нулевой Контроль движения собственности в балансовой оценке

5. Кон- чистые активы В балансовой, рыночной и ликвидационной оценке

троль чистые пассивы В рыночной, справедливой и прогнозной оценке

- аудит и анализ резервной системы предприятия и составление хеджированного производного балансового отчета;

- аудит рыночной стоимости реформируемого предприятия на основе органических, актуарных и синергетических производных балансовых отчетов;

- организация и проведение контроля на базе использования нулевых балансов.

В третий агрегат аудиторской модели контроля реорганизационных процедур вошли соответствующие методы аудита: использование системы финансовых показателей; использование разных моделей (например, каноническая модель процесса анализа состояния бизнеса В.В. Панкова и т.д.); система производных балансовых отчетов.

Четвертый агрегат модели раскрывает вышеуказанный метод аудита - систему производных балансовых отчетов, в том числе синер-гетический, иммунизационный, хеджированный, органический, реорганизационный, нулевой производные балансовые отчеты.

Пятый агрегат функционально направлен на обеспечение контроля собственности посредством показателей чистых активов и чистых пассивов.

Контроль собственности целесообразно осуществлять посредством построения нулевого производного балансового отчета, макет которого представлен в диссертационном исследовании. Использование данной методики позволяет определить реальную стоимость реорганизуемого предприятия как имущественного комплекса и проверки правильности распределения собственности в процессе осуществления различных реорганизационных процедур.

Нулевой баланс строится на основании показателей бухгалтерского баланса реорганизуемой коммерческой организации путем составления проводок по гипотетической реализации активов и гипотетическому удовлетворению обязательств. В результате в активе остается однородная денежная масса, характеризующая размер чистых пассивов предприятий на момент начала проведения реорганизации. Далее аналогичным способом строятся нулевые балансы реорганизованных предприятий. Путем сравнения нулевых балансов до реорганизации и после нее определяется целесообразность распределения чистых активов.

Для оценки синергетического эффекта целесообразно использовать синергетический производный балансовый отчет, составляемый на основании бухгалтерского баланса реорганизованного предприятия. Синергетический баланс формируется при помощи синергетических производных бух-

галтерских проводок, предназначенных для постановки на учет составляющих синергетического эффекта. Синергетический баланс позволяет определить синергетическую составляющую собственности. Гипотетические бухгалтерские проводки по реализации активов и удовлетворению обязательств служат основой для построения синергетического производного баланса, который представляет возможность определить ценовую составляющую собственности.

Анкетное обследование 61 предприятия Ростовской области показало, что ни одно из опрашиваемых предприятий не пыталось идентифицировать и оценить синергетический эффект реорганизации.

В ходе проведения аудита реорганизационных процедур необходимо подтверждать целесообразность и обоснованность проводимых мероприятий по трансформации собственности, определяя степень платежеспособности реорганизованных предприятий посредством использования иммунизационного производного балансового отчета, блоки макета которого представлены на рис. 2.

1. Бухгалтерский баланс |_

2. Иммунизационные бухгалтерские проводки |_

3. Иммунизационный баланс I_

4. Гипотетическая реализация активов и удовлетворение обязательств |_

5. Иммунизационный производный баланс_]

Рис. 2. Блоки иммунизационного производного балансового отчета

Первый блок макета иммунизационного производного балансового отчета, разработанного в ходе диссертационного исследования, составляет бухгалтерский баланс предприятия, по которому устанавливается степень иммунизации. Второй блок макета агрегирует иммунизационные бухгалтерские проводки, отражающие прогнозируемые притоки и оттоки денежных ресурсов с учетом размеров и сроков платежей, процентных ставок и рисков. Третий блок макета представлен иммунизационным балансом, по которому можно определить уровень иммунизации. Имеют место следующие виды иммунизации:

- активная иммунизация, представляющая собой несогласованность активов и обязательств по срокам, размерам платежей и рискам, требующая дополнительного привлечения ликвидных ресурсов;

- пассивная иммунизация, наоборот, требующая более рационального использования ресурсов на другие цели, т.е. их отток;

- нулевая иммунизация, характеризующая согласованность притоков и оттоков по срокам, размерам, процентным ставкам и рискам.

По данным иммунизационного баланса составляются гипотетические проводки по реализации активов и удовлетворению обязательств (четвертый блок), на основании которых строится иммунизационный производный баланс (пятый блок), позволяющий определить ценовую составляющую собственности.

Таким образом, использование теоретико-методических разработок и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета и аудита, предложенных в диссертационном исследовании, должно повысить эффективность реорганизационных процессов предприятий.

Основные положения диссертации были опубликованы в следующих работах:

1. Шумилин П.Е. Учет и аудит реорганизации предприятия. Монография / РГЭУ «РИНХ». - Ростов н/Д, 2005. - 6,14 п.л.

2. Шумилин П.Е. Использование иммунизационного производного балансового отчета в процессе реорганизации коммерческих организаций // Рубикон. Сборник научных работ молодых ученых. Выпуск 32. -Ростов н/Д: Ростовский государственный университет, 2005. - 0,2 п.л.

3. Шумилин П.Е. Моделирование процессов агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов // Рубикон. Сборник научных работ молодых ученых. Выпуск 36. - Ростов н/Д: Ростовский государственный университет, 2005. - 0,42 п.л.

4. Шумилин П.Е. Производный балансовый отчет в процессе реорганизации предприятия // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита в России. Вып. И: Сборник научных трудов / Под ред. Канд. Экон. Наук, проф. А.Х. Поповой; Сев.-Осет. Гос. Ун-т. Владикавказ: Изд-во СОГУ, 2005. - 0,41 п.л.

Изд. № 295/7753. Подписано к печати 22.09.05. Объем 1,0 уч.-изд.л. Бумага офсетная. Печать офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60*84/16. Заказ № 154. Тираж 120 экз. «С» 295.

344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, РГЭУ «РИНХ». Издательство. Отпечатано в отделе оперативной полиграфии Издательства РГЭУ «РИНХ».

Il

i-

!

i

I ?

i

it 7Jf4

РНБ Русский фонд

2006-4 14741

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шумилин, Петр Евгеньевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКОЕ ' МОДЕЛИРОВАНИЕ

РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1. Исследование и систематизация учетно-аудиторских аспектов реорганизации.

1.2. Систематизация балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов.

1.3. Разработка бухгалтерской модели реорганизации предприятия.

ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУР

2.1. Разработка учетных механизмов реорганизации.

2.2. Создание макета разделительного производного балансового отчета.

2.3. Формирование модели учета процедур банкротства. 101

ГЛАВА 3. КОМПЛЕКСНЫЙ ПОДХОД К ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТА

ПРОЦЕССОВ РЕОРГАНИЗАЦИИ

3.1. Конструирование аудиторской модели контроля реорганизационных процедур.

3.2. Формирование механизмов аудита реорганизационных процессов.

3.3. Адаптация аудиторских процедур проверки платежеспособности коммерческой организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации"

Актуальность темы исследования обуславливается тем, что реорганизационные процессы трансформации собственности в виде слияний, поглощений, выкупов формируют весьма значительный рынок корпоративного контроля и являются самостоятельным видом деятельности.

За 10 лет с 1988г. по 1997г. в мире было проведено около 125 тыс. слияний и поглощений, общая стоимость которых составила 6 трлн. долларов США. В 1998г. общая стоимость слияний и поглощений в США превысила 1 трлн. долларов с количеством 16 тыс фирм, не считая мелких с размером капитала менее 5 млн. долларов, количество которых составляет несколько сотен тысяч. В России в 2003 году самые разнообразные реорганизационные процедуры затронули более 100 тыс. предприятий стоимостью более 100 млрд. долларов, в т.ч. недружественные поглощения составили 76%.

Процесс реорганизации бизнеса весьма разнообразен, сложен и трудоемок, так как представляет из себя комплекс самых разнообразных знаний (бухгалтерских, финансовых, аудиторских, юридических, налоговых) и основан на использовании соответствующей бухгалтерской модели и системы учетных и аудиторских механизмов.

Реорганизационные процедуры проводятся ради реализации синергетического эффекта, который необходимо учесть, проанализировать и проконтролировать. Создание новых комбинаций элементов предприятия, позволяющих реализовать синергетический эффект, представляет собой новый феномен, вызываемый процессами слияний и поглощений, позволяющий обеспечивать постоянное обновление экономики, сегодняшней и будущей.

В связи с тем, что сделки по реорганизационным процедурам появились немногим более 10 лет назад, в России нет отлаженного законодательства, да и практика слияний и поглощений явно недостаточна. Тем не менее, договоры в этой сфере очень сложные, так как необходимо учитывать одновременно экономические, бухгалтерские, налоговые, юридические, финансовые, психологические и многие другие аспекты.

Кроме того, актуальность исследования учетно-аудиторских аспектов реорганизации вызывается двумя позициями:

- 90% предприятий недооценены, и поэтому фирмы, специализирующиеся на финансовом киллерстве, получают прибыль в 1000% и в 2002 году около 1,5 тыс. предприятий были незаконно приобретены и перепроданы;.

- реорганизационная деятельность в России не признается самостоятельным видом деятельности наряду с основной, внереализационной, операционной и чрезвычайной, и поэтому соответствующее гражданское, бухгалтерское, налоговое законодательство не отработано в должной мере.

Рыночные условия реорганизационных процедур в Российской Федерации делают весьма актуальной проблему учетно-аудиторского обеспечения, финансового и управленческого учета, внешнего и внутреннего аудита многочисленных форм и методов реорганизации предприятий.

Степень разработанности проблемы. Вопросы финансового, управленческого, стратегического учета, контроля и аудита собственности получили отражение в трудах Бакаева А.С., Богатой И.Н., Бархатова А.П.-, Бреславцевой Н.А., Гетьмана В.Г., Грязновой А.Г., Клинова Н.Н., Кольваха О.И., Крохичевой Г.Е., Кутера М.И., Лабынцева Н.Т., Мельник М.В., Панкова В.В., Рудык Н.Б., Назарова Д.В., Новодворского В.Д., Сидориной Т.В., Соколова Я.В., Ткача В.И., и др.

Различные аспекты учета, анализа и аудита, оценки и ценообразования, финансирования и рефинансирования; процедур должной проверки «дью дилидженс», структурирования сделок по слиянию, поглощению и выкупу исследовались такими зарубежными авторами как И. Ансофф, Й. Бетге, В. Говиндараджан, А. Дамодаран, X. Итами, Э. Кемпбелл, Р. Коуз, Д. С. Кидуэлл, А.Р. Лажу, К. Лачс, Т. Лимпберг, Ж. Савари, Б. Райан, С. Ф. Рид, Ж. Ришар, Дж. Робертсон, Дж. Сигел, Дж. Фабоцци, Э.С. Хендриксен,

А.В. Харрисон, Г.Хирш,, Дж. Шанк, Дж. Шим, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт, Р. Экклз и др.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических положений учета и аудита реорганизационных процедур на микроуровне в соответствии с условиями российской экономики. В рамках поставленной цели в диссертации были определены следующие задачи: систематизировать учетно-аудиторские составляющие реорганизационных процедур на предприятии; разработать и апробировать бухгалтерскую модель реорганизации предприятия; систематизировать балансовые теории по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов для использования в управлении и контроле собственности, а также в управлении платежеспособностью и резервной системой предприятия; разработать макеты реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов, обеспечивающих отражение учетных процессов, их транспарентность и контроль; разработать и апробировать бухгалтерскую модель учета процедур банкротства; сформировать аудиторскую модель контроля реорганизационных процедур; сконструировать нулевой и синергетический производные-балансовые отчеты и разработать методику их использования в реорганизационных процессах; смоделировать иммунизационный производный балансовый отчет, используемый в управлении платежеспособностью предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические учетные и аудиторские вопросы, связанные с реорганизационными процессами консолидационного, разделительного, преобразовательного и ликвидационного характера.

Объектом исследования были избраны предприятия Ростовской области, а также анкетные данные, полученные по материалам обследования предприятий.

Теоретической и методической основой диссертационной работьг является применение принципов и методов научного познания. В процессе исследования изучались труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам определения и систематизации учетно-аудиторских составляющих реорганизационных процессов, моделирования реорганизационных процессов, их учета, контроля и аудита.

Методика исследования включала изучение, обобщение, оценку накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике по трансформации собственности, определению цели и задач, информационной базы, организационных основ учета и аудита, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Ииструментарио-методический аппарат исследования составили методы моделирования, диалектического, логического, системного и комплексного подходов, анализа и синтеза, общенаучные методы познания социально-экономических явлений, принципы философии науки, классификации, идентификации, группировки, анкетировании и др.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Учет и аудит реорганизационных процессов должен быть основан на использовании показателей чистых активов и чистых пассивов. Способы агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов зависят от применяемых бухгалтерских подходов, принципов, критериев оценки активов и кредиторской задолженности и вариантов определения чистого имущества.

2. Организация учета реорганизационных процессов должна основываться на бухгалтерской модели реорганизации предприятия, поскольку данная модель предусматривает наличие учетных механизмов защиты прав собственников и использование системы производных балансовых отчетов.

3. Рациональное функционирование интегрированной системы финансового и управленческого учета реорганизационных процедур должно базироваться на использовании механизмов реорганизационного производного балансового отчета и разделительного производного балансового отчета, так как эти механизмы позволяют осуществлять управление собственностью реорганизуемых предприятий в разрезе корректировки учетных данных, перехода к новой учетной политике, формирования капитала, распределения имущества и обязательств. Важной составляющей реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов является возможность контроля чистого имущества.

4. Поскольку процедуры банкротства - весьма распространенная и при этом сложная разновидность реорганизационных процессов, основанных на доверительном управлении, то формирование интегрированной системы финансового и управленческого учета наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства необходимо осуществлять посредством бухгалтерской модели учета процедур банкротства. Целесообразность использования данной модели, обусловлена тем, что она определяет взаимосвязи между доверительным управлением как видом деятельности и вариантами организации учета доверительного управления, показателями чистого имущества, отчетностью и стратегическим управлением реорганизационными процессами.

5. Аудит реорганизуемых коммерческих организаций следует осуществлять, используя аудиторскую модель контроля реорганизационных процедур, так как она основана на комплексном подходе к аудиту консолидационных, разделительных, преобразовательных и ликвидационных процессов, заключающемся в контроле собственности, синергетического эффекта, резервной системы и платежеспособности посредством соответствующих механизмов.

6. Аудиторский контроль платежеспособности коммерческой организации целесообразно производить при помощи построения иммунизационного производного балансового отчета, который осуществляет прогнозирование платежеспособности и угрозы банкротства посредством определения показателей активной, пассивной и нулевой иммунизации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- разработана и апробирована бухгалтерская модель реорганизации предприятия, агрегирующая учетные принципы (доходы/расходы, активы/кредиторская задолженность), аудиторские принципы (денежные средства/чистые пассивы), концепцию стоимости фирмы, показатели инвестиционной привлекательности, механизмы защиты прав учредителей (релевантная финансовая отчетность, соблюдение права собственности, оценка компании, наличие резервной системы, использование показателей чистых активов и чистых пассивов, анализ состояния бизнеса), методы учета консолидационных, разделительных, преобразовательных и ликвидационных процессов, систему производных балансовых отчетов, обязательные условия реорганизации, детерминирующие структуру сделки;

- систематизированы балансовые теории по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов на основе соответствующих бухгалтерских подходов (активы/ кредиторская задолженность, доходы/ расходы, денежные средства / чистые пассивы), принципов (инвентаризации и гипотетической реализации) и критериев контроля собственности (самостоятельной пригодности к реализации с учетом и без учета резервной системы), различных способов оценки активов и кредиторской задолженности и методов определения чистого имущества в целях организации управления и контроля реформирования собственности, платежеспособности и резервной системы предприятия;

- сконструирован и апробирован макет реорганизационного производного балансового отчета, включающий вступительный баланс, корректировку информации по реорганизации, переход к новой учетной политике, формирование капитала нового предприятия, трансформационные записи, баланс после реорганизации, гипотетические процессы реализации активов и удовлетворения обязательств, что обеспечивает транспорентность и контроль реорганизационных процессов;

- разработан и апробирован макет разделительного производного балансового отчета, включающий вступительный баланс, показатели, характеризующие базы распределения, разделительные балансы и систему проводок по их составлению на основе использования нулевого баланса, что создает управляемую и справедливую систему распределения собственности;

- сформирована бухгалтерская модель учета процедур банкротства, агрегирующая классификационные признаки доверительного управления, варианты оценки собственности и организации учета доверительного управления, использование показателей чистых активов и чистых пассивов, систему стратегического управления и отчетности;

- разработана аудиторская модель контроля реорганизационных процедур, агрегирующая бухгалтерские принципы (надлежащая организация учета, капитализация затрат, осторожность, импаритет, самостоятельная способность к реализации), методы и процедуры аудита, систему производных балансовых отчетов, использование показателей чистых активов и чистых пассивов;

- разработан и апробирован иммунизационный производный балансовый отчет, включающий бухгалтерский баланс предприятия (вступительный или заключительный), систему иммунизационных бухгалтерских проводок, иммунизационный баланс и механизм построения иммунизационного производного балансового отчета на основе гипотетических процессов реализации активов и удовлетворения обязательств.

Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные диссертантом модели и макеты реорганизационных процессов могут быть использованы для формирования учетных и аудиторских механизмов реорганизации собственности предприятий: бухгалтерские модели реорганизации; учета процедур банкротства; систематизация балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов предприятия; макеты реорганизационного и разделительного производных балансовых отчетов; аудиторская модель контроля реорганизационных процедур; иммунизационный производный балансовый отчет, используемый в аудиторском контроле платежеспособности реорганизуемых предприятий.

Апробация работы. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в производственно-хозяйственную деятельность предприятий: ООО «Югаудит», ОАО «Ростовбумага», Филиал ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» - «Балтика - Ростов».

Основные результаты докладывались на международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях.

Публикация результатов исследования. По теме кандидатской диссертации опубликовано 4 печатных работы общим объемом 7,17 п.л.

Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 194 источника. Работа изложена на 203 страницах компьютерного текста, содержит 9 таблиц, 17 рисунков, 12 приложений и имеет следующую структуру: Введение;

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шумилин, Петр Евгеньевич

Заключение

Самые разнообразные реорганизационные процессы реформирования собственности формируют рынок корпоративного и институционального контроля и представляют собой самостоятельный вид деятельности, что приводит к необходимости определения и систематизации учетно-аудиторских составляющих этого экономического явления.

Учетно-аудиторские аспекты реорганизационных процессов на предприятиях систематизированы для 12 разновидностей реорганизации предприятий (слияния / поглощения, выкуп, присоединение, дробление/ разделение, отделение / выделение, отпочкование, преобразование, приобретение, рекапитализация, санирование, замещение активов, ликвидация) и характеризуются формами перехода прав и обязанностей, системой соответствующих учетных показателей (балансовые чистые активы, обязательства, конвертация акций и капитала, отражение расходов по реорганизации, учетный характер процессов), системой используемой отчетности и балансов (вступительные, передаточные, разделительные, ликвидационные, заключительные, консолидационные и другие), комплексом аудиторских аспектов (рыночная стоимость чистых активов, гудвилл, результаты реорганизации, нулевые, иммунизационные, синергетические, хеджированные, реорганизационные производные балансовые отчеты), структурированием процессов реорганизации в целях их адекватного отражения в учете.

Разработанная и апробированная диссертантом бухгалтерская модель реорганизации предприятия систематизирует 12 разновидностей реорганизации предприятий в 4 комплекса (консолидационные, разделительные, преобразовательные и ликвидационные), характеризуемых девятью агрегатами. Данная бухгалтерская модель и ее реализация обеспечивают создание прозрачной и эффективной учетно-аудиторской системы отражения и контроля реорганизационных процессов.

Формирование единой системы внешнего финансового контроля в Российской Федерации рекомендуется производить на базе использования системы нулевых производных балансовых отчетов. В диссертационном исследовании осуществлена систематизация балансовых теорий по способам агрегирования и дезагрегирования чистых активов и чистых пассивов. В данной систематизации приведены такие балансовые теории как инвентарно-раечетная, статическая, динамическая, актуарная, нулевая, органическая, иммунизационная, хеджированная, ликвидационная. Использование данной разработки обеспечивает создание системы учета, контроля и аудита реформирования собственности на основе применения показателей чистых активов и чистых пассивов.

В российской экономике реорганизационные процессы (присоединение, разъединение, купля-продажа) не признаются единой хозяйственной операцией, отражаются пообъектно, а передача предприятия как имущественного комплекса никакими проводками не отражается, в то время как купля-продажа предприятия в соответствии с международными стандартами является деловой операцией и для ее отражения используются два общепринятых метода бухгалтерского учета: метод покупки и метод объединения интересов.

Учет приобретения предприятий необходимо отражать через счет 75 «Расчеты с учредителями» комплексно: цена приобретения, балансовая стоимость, оплата собственникам, хотя для этих целей при определенных обстоятельствах возможно использовать счета 79-4 «Расчеты с материнской компанией», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», нулевые счета.

Для целей организации учета реорганизационных процессов диссертантом разработан макет реорганизационного производного балансового отчета, включающий вступительные балансы, корректировку информации по реорганизации, переход к новой учетной политике, формирование капитала нового предприятия, трансформационные записи, вступительный баланс после реорганизации, гипотетические процессы реализации активов и удовлетворения обязательств и нулевой баланс, используемый для целей контроля реорганизационных процессов. В результате обеспечивается реализация транспорентности и контроля в реорганизационных процессах и возможность анализа и аудита полученной информации.

Разработанный макет разделительного производного балансового отчета включает вступительный реорганизационный баланс, уточненный баланс и базу разделения (уставный капитал, чистые активы в рыночной или справедливой оценке, отклонения от правового размера и регулирование отклонений), разделительные проводки, заключительный разделительный баланс, нулевой производный балансовый отчет, построенный на основе гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. Разработанная методика и апробация обеспечивают создание информационной базы для эффективного управления разделительными процессами.

Особой разновидностью реорганизационных процессов являются процедуры банкротства, представленные в российской экономике наблюдением, финансовым оздоровлением, внешним управлением, конкурсным производством. По экономическому содержанию их можно отнести к процессам доверительного управления имуществом, и в соответствии с интернациональной моделью финансового учета они представляют собой самостоятельный вид деятельности.

В российском законодательстве эти процессы не признаются самостоятельным видом деятельности, учитываются совместно с основной деятельностью, результаты по ним в принципе невозможно установить из-за котлового финансового учета, построенного на интеграции статей и элементов затрат и использовании более 2000 учетно-контрольных точек, что создает непрозрачную и неконтролируемую систему учета и отчетности. Все это требует разработки бухгалтерской модели учета реорганизационных процедур и соответствующей методики их отражения и аудита.

Бухгалтерская модель учета процедур банкротства обеспечивает организацию учета и контроля таких процедур банкротства как наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство на базе использования семи агрегатов.

Реорганизационные процессы должны быть подвергнуты аудиту при' любых изменениях формы собственности. Аудит - это системный процесс, имеющий своей целью уменьшить информационный риск, связанный с достоверностью финансовых отчетов до приемлемого уровня. В отношении процессов реорганизации аудит решает комплекс задач проверки рыночной стоимости собственности, уровня иммунизации, состояния резервной системы и наличия синергетического эффекта.

Основой организации и методики аудита является использование системы производных балансовых отчетов, построенных на нулевых проводках. Нулевые бухгалтерские проводки обеспечивают процесс системного отражения гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств.

Аудиторская модель контроля реорганизационных процессов. консолидационного, разделительного, преобразовательного и ликвидационного характера, сформированная на базе использования пяти агрегатов, обеспечивает контроль и эффективное управление собственностью, платежеспособностью, резервной системой предприятий в ходе проведения реорганизационных процедур.

Эти проблемы решаются на основе использования нулевого и синергетического производного балансовых отчетов. Алгоритм составления синергетического производного балансового отчета включает наряду с итерациями, характерными для нулевого баланса также следующие шаги:

- идентификацию синергетических эффектов;

- оценку синергетических эффектов;

- отражение их в синергетическом производном балансовом отчете на субсчетах к счету 04 «Нематериальные активы»: синергетический эффект использования технических мощностей; организационных преимуществ, навыков персонала и управленческий синергетический эффект.

Нулевой и синергетический производные балансовые отчеты включают соответствующие бухгалтерские балансы до реорганизации, систему синергетических и гипотетических бухгалтерских проводок, итоговые нулевые балансы, построенные на исчислении чистых пассивов в целях организации контроля и управления синергетическим эффектом в реорганизационных процессах трансформации собственности.

Конечным итогом любых реорганизационных процедур (слияния, выкупа, присоединения, разделения, отделения, отпочкования, преобразования, приобретения и т.д.) является обеспечение выживания бизнеса, повышение его эффективности и недопущение банкротства.

Эффективная финансовая устойчивость определяется комплексом показателей: размеры платежей, сроки платежей, процентные ставки по обслуживанию платежей, риски в области платежей (неполучение дебиторской задолженности и необслуживание кредиторской). В результате создается одна из 3-х экономических ситуаций: нулевая иммунизация, активная иммунизация, пассивная иммунизация. Управление платежеспособностью осуществляется при помощи иммунизационного производного балансового отчета.

Таким образом, решена задача теоретико-методического обеспечения и даны практические рекомендации по организации бухгалтерского учета и аудита коммерческой организации в условиях ее реорганизации.