Развитие методического обеспечения процесса аудита учета финансовых результатов коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения процесса аудита учета финансовых результатов коммерческих организаций"

На правах рукописи

КОРОЛЕВА Наталья Юрьевна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРОЦЕССА АУДИТА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ООЗ1600Т <

Мичуринск - наукоград РФ, 2007

003160077

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет»

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты. доктор экономических наук, профессор

Плотников Виктор Сергеевич

кандидат экономических наук, доцент Хорошков Сергей Иванович

Ведущая организация

ФГОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса»

Защита состоится « 01 » ноября 2007 г в J6 часов на заседании регионального диссертационного совета ДМ 220 041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете» по адресу 393760, Тамбовская область, г Мичуринск, ул Интернациональная, 101, малый актовый зал

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета http //www mgau ru

Автореферат разослан" 01 " октября 2007 г

Ученый секретарь

регионального диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Для эффективного развития экономических отношений в России все большее значение в системе управления коммерческой организацией приобретает аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности Важное место при проведении аудита отводится аудиту финансовых результатов В условиях рыночной экономики прибыль выступает важнейшим оценочным показателем деятельности и рычагом управления коммерческими организациями Нераспределенная прибыль является источником материального благосостояния как собственников, так и работников коммерческой организации Практически все внутренние и внешние пользователи финансовой (бухгалтерской) информации обращают пристальное внимание на финансовые результаты Так, для руководства предприятия и его подразделений финансовые результаты являются объектом анализа, информация которого используется при принятии управленческих решений Для персонала и собственников - это показатель эффективности использования собственности Внешние пользователи применяют показатели, характеризующие процесс формирования финансовых результатов для оценки финансового положения коммерческой организации, используемой для принятия управленческих решений Налоговые органы рассматривают показатель налогооблагаемой прибыли с фискальной точки зрения Принятие рациональных управленческих решений внутренними и внешними пользователями должно базироваться на достоверной информации о финансовых результатах Важную роль в обеспечении достоверности играет аудит В процессе аудиторских проверок финансовый результат рассматривается в контексте общей программы аудита Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики аудита учета и налогообложения финансового результата деятельности организации

Состояние изученности проблемы Значительный вклад в развитие научной концепции аудита и его методологии внесли видные отечественные и зарубежные исследователи Р А Алборов, В Д Андреев, А А Арене, В В Бурцев, С М Бычкова, Е М Гутцайт, Ю А Данилевский, А Н Кизилов, А В Крикунов, Н Т Лабын-цев, Дж К Лоббек, А К Макальская, О А Миронова, В И Подольский, Н А Ремизов, Дж Робертсон, Я В Соколов, Л В Сотникова, В П Суйц, С А Табалина, Ж Ришар, Н Н Хахонова, А Д Шеремет, и другие

Вопросы, связанные с аудитом финансовых результатов нашли отражение в работах таких ученых как И Н Богатая, О В Ковалева,Ю П Константинов, М В Мельник, Косова Н С , Парушина Н В , Суворова С П , Мизиковский Е А и другие

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие вопросы аудита финансовых результатов остаются недостаточно полно освещенными и дискуссионными Вопросы методического обеспечения аудита финансовых результатов коммерческих организаций недостаточно детально изучены и являются объектом ограниченного числа исследований, не рассмотрены с позиции системного подхода в увязке с бухгалтерским учетом, анализом

Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки В этой связи данная тема исследования является достаточно своевременной и актуальной

Научная и практическая значимость, необходимость совершенствования методик аудита учета и налогообложения финансовых результатов, обеспечивающих эффективное управление коммерческой организацией, предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру работы

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения аудита финансовых результатов коммерческих организаций

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации

1 Исследовать методические подходы к организации и планированию аудита учета финансовых результатов

- систематизировать нормативно-правовую базу и источники информации аудита учета финансовых результатов,

- выявить особенности методики планирования аудита учета финансовых результатов и использования прибыли,

- изучить современную методику аудита финансовых результатов,

2 Исследовать особенности проведения аудита финансовых результатов коммерческой организации

- развить методику аудита использования прибыли,

- рассмотреть практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах

- провести аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете финансовых результатов и отчетности и налогообложении прибыли коммерческих организаций,

3 Разработать основные направления совершенствования методики подтверждения финансовых результатов в отчетности малых экономических субъектов

- исследовать особенности организации аудита учета финансовых результатов в коммерческих организациях-субъектах малого предпринимательства,

- разработать внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства»

Предмет и объект исследования Предметом исследования являются методология и методика аудита финансовых результатов коммерческих организаций, функционирующих на территории РФ В качестве объекта исследования выступают хозяйственные операции, связанные с формированием финансовых результатов в коммерческих организациях Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г Ростова-на-Дону и Ростовской области

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета, анализа и аудита финансовых результатов хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике

В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета, официальной отчетности, а также данных проведения аудиторских проверок

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08 00 12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности пп 2 1 Методология и технология аудита 2 4 Методология разработки программ и плана проверок

Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методического обеспечения аудита финансовых результатов коммерческих организаций, имеющих существенное значение для повышения качества аудита и обоснованности принятия управленческих решений

К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие

- предложена классификация нормативных актов, которыми руководствуется аудитор в ходе аудита финансовых результатов коммерческой организации в соответствии с которой все нормативные акты были разделены нами на следующие группы Блок 1 Нормативные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность при аудите финансовых результатов, Блок 2 Нормативные документы, регламентирующие порядок организации и ведения учета финансовых результатов и порядок их налогообложения (2 1 Общие нормативные акты содержат общие подходы к определению финансовых результатов либо охватывают аспекты, существенным образом влияющие на финансовые результаты и их формирование, 2 2 Нормативные акты, непосредственно касающиеся формирования финансовых результатов и их отражения в бухгалтерской отчетности, 2 3 Нормативные акты, регламентирующие порядок формирования доходов и расходов коммерческой организации),

- выделены факторы, которые должны учитываться при формировании плана и программы аудита финансовых результатов такие как размер организации, осуществляемые виды деятельности, используемые системы налогообложения, организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом в части учета доходов, расходов, финансовых результатов и нераспределенной прибыли и ее изменения, влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга и порядок формирования информации о финансовых результатах в целом по организации, общий уровень компетентности работников бухгалтерии в части отражения процесса формирования финансовых результатов и руководства в части принятия решений на базе предоставляемой бухгалтерией информации,

- предложен авторских подход к этапизации аудита учета финансовых результатов, отличительной чертой которого является четкое разделение аудита формирования финансового результата и оценки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, включающий в себя 6 основных этапов (1 Оценка состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, 2 Аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, 3 Аудит прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг, 4 Аудит учета прочих доходов и расходов, аудит налогообложения прибыли, 5 Аудит использования прибыли, 6 Аудит отчетности о финансовых результатах),

- дополнены традиционные направления проверки использования нераспределенной прибыли (проверка правильности формирования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли, проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью) такими направлениями как изучение действующей системы учета процесса формирования и использования не-

распределенной прибыли, а также анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству, поскольку она должна обеспечивать пропорциональность между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, что в дальнейшем позволит максимизировать рыночную стоимость организации,

- предложена методика аудита консолидированной отчетности, основанная на опыте российских аудиторов, а также нормативных актах зарубежных стран и аудиторских объединений, включающая в себя следующие направления аудита проверка соблюдения принципов составления консолидированной отчетности и требований действующих нормативных актов, проверка точности определения доли меньшинства, контроль единства учетной политики, проверка правильность элиминирования (исключения) показателей строк, проверка суммы курсовых разниц, возникающих у организаций-комитентов по расчетам с организациями-комиссионерами по продукции, отгружаемой на экспорт организациями-комиссионерами, пересчет показателей, отраженных в консолидированном отчете о прибылях и убытках группы компаний, проверка сумм начисленных и уплаченных налогов, базой исчисления которых является скорректированный финансовый результат,

- проведена систематизация и дополнение классификаций ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов по 8 классификационным признакам по типу ошибки, в зависимости от влияния на отчетность (ПСАД № 4), в зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок (предложено автором), в зависимости от времени их возникновения (предложено автором), в зависимости от их повторяемости (предложено автором), по степени типичности, в зависимости от стадии формирования финансовых результатов (предложено автором), в зависимости от наличия злого умысла ПСАД № 13, НК РФ,

- разработан классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов, предусматривающий группировку всех типичных ошибок в разрезе ошибок в области учета доходов, в области учета расходов, а также распределения и использования прибыли и включающий в себя тип нарушения в зависимости от нормативных актов на основе которых аудируемое лицо может быть привлечено к ответственности, перечень нормативных актов, которые были нарушены, а также возможные последствия в части возникающих искажений в отчетности и возможные штрафные санкции и рекомендации по исправлению выявленных ошибок и их профилактике Данный классификатор может быть использован в качестве приложения к утвержденному внутрифирменному стандарту, посвященному аудиту учета финансовых результатов и позволит повысить качество проверки, поскольку им могут пользоваться как опытные, так и начинающие аудиторы

- разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства», включающий в себя следующие разделы общие положения, основные понятия и определения, используемые в стандарте, методика проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций-субъектов малого предпринимательства, перечень и формы рабочих документов аудитора, используемых в ходе проверки

- разработан пакет рабочих документов аудитора, которые отражают последовательные этапы аудиторской проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства, применяемых на подготовительном этапе проверки, этапе планирования и сбора необходимой информации, оценки, выполнения аудиторских процедур

Практическая значимость и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научных сессиях профессорско-

преподавательского состава и аспирантов ЮФУ, РГЭУ, ряде международных научно-практических, межрегиональных и вузовских конференций, в преподавании дисциплин «Международные стандарты финансовой отчетности», «Налоговые расчеты в финансовом учете» студентам ФГОУ ВПО Южного федерального университета Полученные результаты используются в процессе обучения профессиональных бухгалтеров в УМЦ РГЭУ, УМЦ Института экономики и внешнеэкономических связей ФГОУ ВПО ЮФУ по следующим разделам программы «Бухгалтерский учет (базовый курс)», «Основы аудита», а также могут использоваться в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита финансовых результатов коммерческих организаций Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда коммерческих организаций, аудиторских фирм, что подтверждено справками об их внедрении Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита финансовых результатов В хозяйственной практике аудиторских фирм Ростовской области используются следующие разработки

> план и программа аудита учета финансовых результатов,

> программа аудита продаж на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности таких как существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие

> тесты соблюдения принципов формирования консолидированной отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства

> методика аудита консолидированной отчетности,

> внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства»

> пакет рабочих документов аудитора, разработанный и рекомендованный для применения при аудите учета финансовых результатов на субъектах малого предпринимательства, включающий в себя 16 рабочих документов

Использование результатов исследования позволяет повысить качество аудита финансовых результатов и рационализировать процесс проведения проверки Результаты работы были использованы аудиторскими фирмами ООО «Югаудит», ООО «Проф-Элит-Аудит», что подтверждается соответствующими документами Разработанный классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов используется в деятельности службы внутреннего контроля ООО «Агрофест - Дон», ООО «Агроном»

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 29 работах общим объемом 21,37 п л , в том числе в 4 научных статьях объемом 2,0 п л и I монографии по теме диссертационного исследования объемом 4,5 п л

Структура работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, библиографического списка, включающего в себя 191 источник В работе 9 рисунков, 3 формулы и 20 приложений Диссертационная работа изложена на 165 страницах машинописного текста

Во введении обоснована актуальность исследования, определены целью задачи, объект, предмет, теоретические и методологические основы исследования, излагается научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования

В первой главе «Методические подходы к организации и планированию аудита финансовых результатов» исследована нормативно-правовая база и источники информации аудита финансовых результатов, а также изучены теоретические аспекты планирования аудита финансовых результатов и их использования, дана критическая оценка современной методике аудита финансовых результатов

Во второй главе «Особенности проведения аудита использования прибыли и формирования отчетности о финансовых результатах коммерческой организации» рассмотрены практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах, развита методика аудита использования прибыли в коммерческих организациях, проведено аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете и налогообложении финансовых результатов

В третьей главе «Совершенствование методики подтверждения финансовых результатов в отчетности малых экономических субъектов» выявлены и обоснованы особенности организации и планирования аудита учета финансовых результатов в коммерческих организациях-субъектах малого предпринимательства, разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства»

В заключении обобщены основные результаты исследования ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

На первом этапе исследования были рассмотрены методические подходы к организации и планированию аудита учета финансовых результатов Для этого детально исследована нормативно-правовая база и источники информации аудита учета финансовых результатов Достоверность, информации, отражающей формирование финансового результата, раскрываемого в отчетности имеет важное значение для всех заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности Нами были выделены особенности, характерные для аудита финансовых результатов Во-первых, аудит финансовых результатов проводится на завершающих этапах проверки перед аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации Во-вторых, это один из наиболее сложных участков аудита, поскольку он должен опираться на результаты проверки других направлений аудита, таких как аудит учета затрат на производство, аудит выпуска, отгрузки и продажи продукции (работ, услуг), аудит операций с основными средствами, аудит операций с нематериальными активами, аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудит учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами, аудит расчетов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с бюджетом по налогам и сборам В-третьих, следует отметить, что аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности коммерческой организации существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации В—четвертых, для данного раздела аудита характерен высокий аудиторский риск Это связано с тем, что в большинстве случаев, показатель прибыли, а также показатели, на базе которых ведется расчет финансовых результатов применяются в качестве базовых показателей при расчете уровня существенности Нераспределенная прибыль является частью собственного капитала коммерческой организации, который также может использоваться в качестве базового при расчете уровня существенности Проанализирована взаимосвязь аудиторской проверки финансовых результатов с другими направлениями аудита

Финансовые результаты как объект аудита могут рассматриваться в рамках обязательной либо инициативной аудиторской проверки, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг и при этом цели аудита могут существенно различаться Были изучены взаимосвязь между предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и задачами аудита финансовых результатов В ходе исследования выделены 9 основных задач, решаемых в ходе аудиторской проверки в разрезе основных стадий формирования финансового результата

1 Проверка правильности формирования и отражения валовой прибыли, основанная на результатах аудита затрат на производство продукции, работ, услуг и аудита процесса реализации

2 Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж, основанная на результатах аудита коммерческих и управленческих расходов

3 Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов

4 Проверка правильности формирования прибыли (убытка) до налогообложения

5 Проверка правильности формирования данных об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах

6 Проверка правильности налогообложения прибыли и расчета налога на прибыль

7 Проверка правильности формирования чистой прибыли (убытка) отчетного периода

8 Проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении коммерческой организации, фондов и резервов

9 Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах Аудиторская проверка строится на детальном рассмотрении и анализе, содержащихся

в источниках информации, которые были систематизированы в разрезе 5 укрупненных групп, включающих в себя бухгалтерскую отчетность, налоговую отчетность, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительная документация коммерческой организации и правоустанавливающие документы, первичные учетные документы

В ходе исследования предложена классификация нормативных актов, которыми руководствуется аудитор в процессе аудита финансовых результатов коммерческой организации в соответствии, с которой все нормативные акты были разделены на следующие группы

Блок 1 Нормативные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность при аудите финансовых результатов

Блок 2 Нормативные документы, регламентирующие порядок организации и ведения учета финансовых результатов и порядок их налогообложения

2 1 Общие нормативные акты содержат общие подходы к определению финансовых результатов либо охватывают аспекты, существенным образом влияющие на финансовые результаты и их формирование

2 2 Нормативные акты, непосредственно касающиеся формирования финансовых результатов и их отражения в бухгалтерской отчетности

2 3 Нормативные акты, регламентирующие порядок формирования доходов и расходов коммерческой организации

Рекомендуемая классификация нормативных актов не является исчерпывающей Произведена систематизация основных нормативных актов, регламентирующих различные этапы проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг

В ходе исследования были выделены основные особенности методики планирования процесса аудита учета финансовых результатов и использования прибыли На основании исследования взглядов различных российских и зарубежных ученых на этапи-зацию процесса аудита обосновано выделение планирования в самостоятельный этап аудиторской проверки в связи с его ролью в повышении производительности и эффективности деятельности аудиторской фирмы, достигаемой на основе целевой ориента-

ции, интеграции и координации всех проверок и оказываемых сопутствующих аудиту услуг, выявления рисков и снижения их уровня, повышения гибкости и приспособляемости к изменениям, происходящим как во внутренней среде, так и во внешней среде

Изучены и адаптированы к планированию финансовых результатов принципы, которыми должна руководствоваться аудиторская фирма такие как комплексность, непрерывность, оптимальность, а также систематизированы действия аудитора на стадии предварительного планирования при выборе предприятия-клиента

Рассмотрены основные вопросы общего плана аудита в контексте исследуемого раздела аудита разработка тестов средств контроля и процедур проверки по существу, оценка риска и существенности, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, установление уровней существенности для аудита, определение (в том числе на основе аудита прошлых лет) возможны ли существенные искажения или мошеннические действия, выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе те, в которых результат зависит от субъективного суждения бухгалтера (например, при подготовке оценочных показателей), оценка характера, временных рамок и объема процедур, принятие во внимание наличия или отсутствие компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности, учет существования подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможного влияния на процедуры внешнего аудита, осуществление координации, текущего контроля и проверки выполненной работы, в том числе решение вопроса о привлечении других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица, экспертов, определение количества и квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом, анализ соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

В ходе исследования были выделены факторы, которые должны учитываться при формировании плана и программы аудита финансовых результатов К ним были отнесены размер организации, осуществляемые виды деятельности, используемые системы налогообложения, организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом в части учета расходов, доходов, финансовых результатов и нераспределенной прибыли и ее изменения, влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга и порядок формирования информации о финансовых результатах в целом по организации, общий уровень компетентности работников бухгалтерии в части отражения процесса формирования финансовых результатов и руководства в части принятия решений на базе предоставляемой бухгалтерией информации

Изучение существующих подходов по вопросам планирования аудита финансовых результатов позволило разработать авторский план и программу аудита финансовых результатов и использования прибыли

Исследованы два методических подхода к составлению плана и программы аудита, предполагающие различную степень детализации основных направлений проверки, выделяемых в планах аудита, разработанных российскими учеными Первый подход предполагает в рамках общего плана аудита, в котором один из разделов, посвящен аудиту учета финансовых результатов детализацию процесса проверки в соответствующих подразделах Второй подход предполагает при составлении программы аудита использовать основные предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие, которые объединяются в группы и определяются соответствующие им направления аудита

В основу методики планирования могут быть положены как пообъектный подход к проведению аудита так и циклический подход, а работе проведен анализ их достоинств и недостатков

Большое внимание уделено рассмотрению современной методике аудита финансовых результатов Исследованные нами методики аудита финансовых результатов рекомендуемых различными авторами отличаются различной степенью детализации В качестве общей черты можно выделить то, что все рассмотренные методики увязаны с процессом формирования финансовых результатов, отраженного в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» На основании изученных методик аудита финансовых результатов предложен авторских подход к этапизации аудита учета финансовых результатов, отличительной чертой которого является четкое разделение аудита формирования финансового результата и оценки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов В рамках авторского подхода были выделены 6 основных этапа, которые включают в себя оценку состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, аудит прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг, аудит учета прочих доходов и расходов, аудит налогообложения прибыли, аудит использования прибыли, аудит отчетности о финансовых результатах

Нами разработана программа аудита продаж, а также программа аудита налогообложения прибьии на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности таких как существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие Произведена систематизация основных правил раскрытия информации в отчетности, выполнение которых должен проверить аудитор

На втором этапе исследования изучены особенности проведения аудита использования прибыли и отчетности о финансовых результатах коммерческой организации При проверке использования прибыли были выделены следующие основные направления

1 Изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли

2 Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли

3 Проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли

4 Анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству

5 Проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью

Для отражения процесса формирования нераспределенной прибыли может быть использована следующая математическая модель

р„Р(')=к ('-0-Ф 7„,V(<)+®„ ('-1)■+ «V - -г+Д(0,

где Р„ер(') ^('-0 -п

Чп/уИ) 0>ро1

X

д(')

нераспределенная прибыль за текущий период

нераспределенная прибыль за прошлые годы

суммы, направленные в целевые резервные фонды чистая прибыль (убыток) текущего периода

корректировки вследствие исправления ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде

корректировки, проведенные вследствие изменений в учётной политике организации

убытки от операций с собственными акциями (паями), выкупленными у акционеров, которые относятся на нераспределённую прибыль причитающиеся дивиденды за отчетный период

Традиционно используемые направления проверки были дополнены нами анализом дивидендной политики, поскольку она должна обеспечивать пропорциональность между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, что в дальнейшем позволит максимизировать рыночную стоимость организации В ходе исследования были проанализированы особенности выплаты дивидендов в коммерческих организациях различных организационно-правовых форм В процессе анализа аудитор должен определить, какую теорию использует организация при формировании своей дивидендной политики Аудитор должен в результате проведения аналитических процедур определить используемый организацией подход к формированию дивидендной политики («консервативный», «умеренный» «компромиссный» и «агрессивный»), а также проверить соблюдение основных этапов формирования дивидендной политики

В ходе исследования были рассмотрены практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах, которая является заключительным этапом аудиторской проверки Аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля финансовых результатов, осуществить оценку ее надежности и принять решение можно ли полагаться на проверенную систему в своей работе Кроме того, он осуществляет выбор методов и процедур проведения проверки Предложена классификация процедур, применяемых при подтверждении статей отчета о прибылях и убытках

В качестве особенности консолидированной отчетности от отчетности отдельных организаций были выделены ее специфические функции по обеспечению для пользователей прозрачности деятельности группы, повышению доверия к группе в целом и к отдельным организациям, входящим в нее, а также ее формирование на основе данных отчетности, юридических лиц входящих в группу, а не бухгалтерского учета, который как система накопления информации для группы не ведется В работе изучены нормативные акты, используемые аудитором при аудите консолидированной отчетности

В РФ стандартов и методик по проведению аудита консолидированной отчетности не разработано В ввиду малоизученное™ данных вопросов нами была предложена методика проверки консолидированной отчетности, основанная на опыте российских аудиторов, а также нормативных актах зарубежных стран и аудиторских о&ьединений, включающая в себя следующие направления аудита проверка соблюдения принципов составления консолидированной отчетности и требований действующих нормативных актов, проверка точности определения доли меньшинства, контроль единства учетной политики, проверка правильность элиминирования (исключения) показателей строк, проверка суммы курсовых разниц, возникающих у организаций-комитентов по расчетам с организациями-комиссионерами по продукции, отгружаемой на экспорт организациями-комиссионерами, пересчет показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках группы компаний, проверка сумм начисленных и уплаченных налогов, базой исчисления которых является скорректированный финансовый результат

В ходе аудита консолидированной отчетности рекомендовано использование разработанных тестов соблюдения принципов формирования консолидированной отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства

Вопросы методики учета, отражения в отчетности и проведения аудита при изменении состава группы компаний не отражены ни в российском законодательстве, ни в научных трудах В настоящее время вопрос распределения активов и обязательств, доходов и расходов между продавцом и покупателем являются предметов управленческого аудита В рамках консультационных услуг, была разработана и апробирована следующая методика распределения налога на прибыль, доходов и расходов при покупке доли общества с ограниченной ответственностью в середине года (месяца) Для определения расходов и доходов, которые несут продавец и покупатель, определяется дата перехода контроля над компанией Распределение доходов и расходов по продаваемой компании между продавцом и покупателем представлено в табл 1

Алгоритм распределения доходов и расходов между продавцом и покупателем при покупке доли общества с ограниченной ответственностью в середине года (месяца)

Классификация доходов и расходов Алгоритм распределения между продавцом и покупателем

1 Доходы и расходы, возникшие до даты перехода контроля над компанией В полном объеме принадлежат продавцу доли

2 Доходы и расходы, возникшие после перехода контроля над компанией В полном объеме принадлежат покупателю доли

3 Доходы и расходы, имеющие отношение ко всему месяцу и закрываемые в конце месяца (заработная плата работников, ЕСН, другие платежи, начисляемые на заработную плату работников, арендные платежи и др ) Определяются по пропорции (продавцу принадлежат доходы и расходы, определяемые соотношением количества дней контроля над долей продавцом к общему количеству дней в месяце Соответственно покупателю принадлежат доходы и расходы, определяемые соотношением количества дней контроля над долей покупателем к общему количеству дней в месяце)

4 Доходы и расходы, имеющие отношение к кварталу и закрываемые в конце квартала (проценты по кредитам и займам, доходы от участия в других организациях дивиденды и др ) Определяются по пропорции (продавцу принадлежат доходы и расходы, определяемые соотношением количества дней контроля над долей продавцом к общему количеству дней в квартале Соответственно покупателю принадлежат доходы и расходы, определяемые соотношением количества дней контроля над долей покупателем к обшему количеству дней в квартале)

5 Доходы и расходы, отраженные в периоде (месяце или квартале), в котором переходит контроль над компанией, но отраженные в этом периоде несвоевременно и не имеющие отношение к этому периоду Данные доходы и расходы не участвуют в распределении между правами и обязательствами продавца и покупателя, и полностью относятся либо к правам и обязательствам продавца, либо к правам и обязательствам покупателя в соответствии с верной периодизацией этих доходов и расходов

6 Дополнительная сверка доходов и расходов осуществляется после перехода контроля над компанией, например, через 100 дней Здесь могут возникнуть штрафные санкции за период контроля продавцом компании со стороны контрагентов, контролирующих органов Выявленные в этот период доходы и расходы отражаются в соответствии с базой распределения, рассмотренной в п 1-5

Алгоритм распределения доходов и расходов между продавцом и покупателем при покупке доли общества может быть представлен следующей математической моделью

Р!=Р(1-1)+Р,„(0 пт+Р„(0 пя+Р„(1) Рь^Р(1+1)+Р,„(0 (1-пП1)+Рч(0 (1 -Пч)+Р„(0 (1 -/д^+Зр»,

где

Р; Доходы и расходы, относящиеся к продавцу доли

Рь Доходы и расходы, относящиеся к покупателю доли

P(t-l) Доходы и расходы, возникшие до даты перехода контроля над компанией

P(t+1) Доходы и расходы, возникшие после перехода контроля над компанией Pm(t) Доходы и расходы, имеющие отношение ко всему месяцу и закрываемые в конце месяца (заработная плата работников, ЕСН, другие платежи, начисляемые на заработную плату работников, арендные платежи и др ) пт Величина, определяемая соотношением количества дней контроля над

долей продавцом к общему количеству дней в месяце Pq(t) Доходы и расходы, имеющие отношение к кварталу и закрываемые в конце квартала (проценты по кредитам и займам, доходы от участия в других организациях дивиденды и др) пя Величина, определяемая соотношением количества дней контроля над

долей продавцом к общему количеству дней в квартале P%,(t) Доходы и расходы, отраженные в периоде (месяце или квартале), в котором переходит контроль над компанией, но отраженные в этом периоде несвоевременно и не имеющие отношение к этому периоду I[d<4 Индикатор, принимающий в зависимости от верной периодизации этих

доходов и расходов значение 0, либо 1 Sps Дополнительная сверка доходов и расходов осуществляется после пере-Spb, хода контроля над компанией, например, через 100 дней Здесь могут

возникнуть штрафные санкции за период контроля продавцом компании со стороны контрагентов, контролирующих органов

По мере развития рыночных отношений, рынка ценных бумаг и других инструментов экономической деятельности должны развиваться и услуги, предоставляемые аудиторскими организациями, чтобы способствовать быстрому развитию экономических процессов Разработанная методика распределения доходов и расходов может применяться не только аудиторами при проведении управленческого аудита, но и быть основой для распределения методики доходов и расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль корпорациями с 2010 года

Нами проведено аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете финансовых результатов и отчетности и налогообложении прибыли коммерческих организаций Показатели отчетности могут быть искажены в результате некорректных бухгалтерских записей, арифметических ошибок, небрежности лиц, формирующих отчетность К искажению отчетности могут также привести недобросовестные действия руководства и (или) персонала аудируемого субъекта, несовершенство стандартов учета Для каждого из этих направлений необходим определенный комплекс аналитических процедур, а именно исследование контрольных соотношений между показателями отчетности, вьмвление признаков недобросовестных действий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки или присвоение прибыли и активов организации, а также определение показателей отчетности, искаженных вследствие несовершенства стандартов учета.

Все ошибки, обнаруженные в ходе аудита учета финансовых результатов, по нашему мнению, следует расклассифицировать по группам, что поможет аудиторам сформировать профессиональное суждение относительно достоверности финансовых результатов и отчетности в целом Уместными на этом этапе анализа представляются такие исследования, как выявление признаков применения схем налоговой оптимизации, уклонения от налогов, а также схем незаконного присвоения активов Предложена классификация ошибок по восьми классификационным признакам в табл 2

Классификация ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов

№ п/п Классификационный Признак нарушения Группы нарушений, соответствующие выделенным классификационным признакам

1 По типу ошибки 1 Технические ошибки (описки, неправильный ввод информации, некорректная корреспонденция счетов) - не приводят к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и на 2 Бухгалтерские ошибки - приводят к искажению данных финансового налогового учета, искажают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

2 В зависимости от влияния на отчетность 1 Качественные, 2 Количественные (ПСАД № 4)

3 В зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок 1 Налоговые (нарушение требований НК РФ) 2 Бухгалтерские (нарушение требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета) 3 Правовые (нарушения в области ГК, УК, КоАП) 4 Комплексные предусматривают привлечение к различным видам ответственности

4 В зависимости от времени их возникновения 1 Ошибки, возникшие в проверяемом периоде, 2 Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде (искажение начальных сальдо), 3 Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде и длящиеся в проверяемом периоде

5 В зависимости от их повторяемости 1 Повторяющиеся (повторяются на протяжении всего проверяемого периода), 2 Оригинальные (нестандартное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением требований действующего законодательства)

6 По степени типичности 1 Типичные 2 Нетипичные

7 В зависимости от стадии формирования финансовых результатов 1 Ошибки, возникающие при учете доходов 2 Ошибки, возникающие при учете расходов 3 Ошибки, возникающие при учете налогообложении финансовых результатов, 4 Ошибки, возникающие при учете использования прибыли

8 В зависимости от наличия злого умысла 1 Ошибки непреднамеренные, совершенные по неосторожности, 2 Ошибки совершенные умышленно (ПСАД № 13, НК РФ)

В процессе обобщения наиболее распространенных и часто выявляемых ошибок области учета финансовых результатов для рационализации процесса проверки предложен разработанный классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов Использование данного классификатора позволит рационализировать процесс проверки и снизить ее трудоемкость Классификатор предусматривает группировку всех типичных ошибок в разрезе ошибок в области учета доходов, в области учета расходов, а также распределения и использования прибыли Данный классификатор может быть использован в качестве приложения к утвержденному внутрифирменному стандарту, посвященному аудиту учета финансовых результатов

На третьем этапе исследования были предложены основные направления совершенствования методики подтверждения финансовых результатов в отчетности малых экономических субъектов В диссертационном исследовании проанализирован, на основе статистических данных, вклад субъектов малого предпринимательства как в экономику России, так и в экономику Ростовской области Вопросы аудита учета финансовых результатов являются чрезвычайно актуальными для субъектов малого бизнеса «По официальным данным вклад российского малого предпринимательства в ВВП оценивается в 11 - 12%, а доля занятых в секторе малого предпринимательства - 15 - 17% По уровню занятости в секторе малого предпринимательства Россия отстает от США и развитых стран Европы (50 - 55%), Японии - (80%) В Китае малый бизнес формирует до 60% ВВП, а число занятых в нем составляет до 70% В странах ЕС и США на 1000 жителей приходится 30 - 35 малых предприятий, в России - около 7»

Проанализированы особенности, влияющие на процесс проведения аудита учета финансовых результатов малых предприятий К ним относятся небольшая численность, значительно меньший объем деятельности и количество хозяйственных операций, более простая структура, использование упрощенной документации и документооборота, сосредоточение контроля у ограниченного круга лиц (зачастую собственников) Кроме указанных особенностей малых предприятий следует отметить высокую степень зависимости таких организаций от внешних источников финансирования (прежде всего от кредиторской задолженности), а также наличие у большинства субъектов убыточной деятельности Указанные особенности нашли отражение в разработанном нами внутреннем стандарте-методике «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства»

Вопросы аудита учета финансовых результатов являются чрезвычайно актуальными для субъектов малого бизнеса Для аудиторской фирмы важным моментом является установление критериев отнесения организации, подлежащей аудиту к категории «малых», причем необязательно для определения принадлежности к малому предприятию использовать общепринятые в РФ критерии отнесения к малым предприятиям Как показывает зарубежная практика, термин «малое предприятие» должен отражать как размеры субъекта, так и его качественные показатели

Целью данного стандарта является установление единых требований и описание особенностей действий аудиторов при проведении проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства

Задачи, которые призван решать внутренний стандарт можно представить в следующем виде

> определение порядка проведения аудита учета и налогообложения финансового результата с целью формирования мнения аудитора в отношении показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, подлежащий проверке,

> описание налоговых и бухгалтерских особенностей проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства,

> формулирование требований, которые следует выполнять при осуществлении проверки учета и налогообложения финансового результата организации,

> указание на особенности порядка получения аудиторских доказательств

Стандарт-методика аудиторской деятельности № 37 «Особенности аудита учета и

налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства» внедрен в аудиторскую практику в ООО «Югаудит» В качестве приложений к данному стандарту нами разработан пакет рабочих документов аудитора, Указанные рабочие документы аудитора сгруппированы по этапам аудиторской проверки и представлены в табл 3

Группировка рабочих документов аудитора к внутреннему стандарту-методике аудиторской деятельности № 37

№ п/п Этап аудиторской проверки Наименование рабочего документа Шифр рабочего документа

1 Подготовительный «Общие сведения об аудируемой организации» РД 37 1

«Оценка системы внутреннего контроля» РД 37 1/2

«Расчет общего уровня существенности» РД 37 1/3

2 Планирование «Общий план аудита финансовых результатов и использования прибыли» РД 37 1 1

«Программа аудита финансового результата и налогообложения коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства осуществляющих ведение бухгалтерского учета» РД 37 1 1/1

«Общий план аудита Книги учета доходов и расходов» РД 37 1 2

Программа аудита для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения и осуществляющих учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов» РД 37 1 2/1

3 Сбор необходимой информации, оценка, выполнение аудиторских процедур Сводный тест аудиторских процедур проверки соответствия положений учетной политики организации требованиям главы 25 НК РФ РД 37 4 1/1

Сводный тест аудиторских процедур проверки формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций РД 37 4 1/2

Протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности для организаций на общей системе налогообложения» РД 37 4 1

Протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности по ЕНВД» РД 37 4 2

Протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы» РД 37 4 3/1

Протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы» РД 37 4 3/2

Сводный тест аудиторских процедур «Проверка формирования налоговой базы при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы» РД 37 4 3/3

Сводный тест аудиторских процедур «Проверка использования нераспределенной прибыли» РД 37 5 1

Протокол аудиторской процедуры «Проверка отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности» РД 37 6 1

Признание экономического субъекта малым влечет за право использовать упрощенную систему учета и налогообложения Таким образом, действия аудитора в ходе аудиторской проверки либо при оказании сопутствующих аудиту услуг будут зависеть от применяемой аудируемым субъектом малого предпринимательства системы ведения учета. Так, в соответствии с п 3 ст 4 федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (ред от 03 11 2006 г) организации, перешедшие на уп-

рощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26 2 Налогового кодекса Российской Федерации Нами разработаны общий план (РД 37 1 2) и программа аудита (РД 37 1 2/1) для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения и осуществляющих учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов, т е применяющих кассовый метод учета В зависимости от применяемого объекта налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы» аудируемым лицом нами разработан протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы»» (РД 37 4 3/1), приведенный ниже

Если аудируемая организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», аудитору необходимо воспользоваться сводным тестом аудиторских процедур проверки формирования налоговой базы при упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы» (РД 37 4 3/3) Результаты тестирования будут отражены в рабочем документе аудитора РД 37 4 3/2 «Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы»

Аудиторская организация Рабочий документ РД 37 4 3/1

Протокол аудиторской процедуры Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы»

Наименование ооганизапии

Проверяемый период

Показатели, ограничивающие применение УСН

№ п/п Наименование показателя По данным организации Примечания

1 Наличие филиала и (или) представительства

2 Производство подакцизных товаров

3 Наличие игорного бизнеса

4 Доля участия других организаций составляет более 25 процентов

5 Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек (в целом по организации)

6 Остаточная стоимость ОС и НМЛ (по данным бух учета) превышает 100 млн рублей (учитываются ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом вгл 25 НК РФ)

7 По итогам отчетного (налогового) периода доходы (определяемые в соответствии со ст 249, 250 НК РФ) превысили 21920 тыс руб (20 млн руб х 1,096)

Наличие договоров П о совместной деятельности

□ доверительного управления имуществом

Проверка правильности исчисления единого налога

Отчетный период Сумма налога Суммы, уменьшающие налог Сумма налога к уплате

Страховые взносы в ПФР Пособия по временной нетрудоспособности

По деклар ации По данным аудита По декларации По данным аудита По деклар ации По данным аудита По декларации По данным аудита

Квартал

Полугодие

9месяцев

Год

Замечания_

Дата составления рабочего документа_

Аудитор_(_)

Отметка о контроле:

Лицо, проверившее документ_(_)

Дата проверки документа_

Организации, осуществляющие виды деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), введенным нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения, уплачивают единый налог Данная система налогообложения носит обязательный характер и осуществляется наряду с другими системами налогообложения (обычной, упрощенной) В ходе аудита деятельности подлежащей обложению ЕНВД аудитору необходимо выяснить ряд вопросов Для этой цели нами разработан рабочий документ Протокол аудиторской процедуры «Проверка данных налоговой отчетности по ЕНВД» (РД 37 4 2), приведенный ниже

Аудиторская организация Рабочий документ РД 37 4 3/2

Протокол аудиторской процедуры Проверка данных налоговой отчетности по упрощенной системе \ налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы»

Наименование организ_

Проверяемый период_

Показатели, ограничивающие применение УСН

№ п/п Наименование показателя По данным организации Примечания

1 Наличие филиала и (или) представительства

2 Производство подакцизных товаров

3 Наличие шорного бизнеса

4 Доля участия других организаций составляет более 25 процентов

5 Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек (в целом по организации)

6 Остаточная стоимость ОС и НМА (по данным бух учета) превышает 100 млн рублей (учитываются ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соотв с гл 25 НК РФ)_

7 По итогам отчетного (налогового) периода доходы (определяемые в соответствии со сг 249, 250 НК РФ) превысили 21920 тыс руб (20 млн руб х 1,096) _

Проверка правильности формирования налоговой базы (учитывая результаты тестирования в РД 37 4 3/3)

Отчетный период Доходы Расходы Налоговая база Сумма налога (15%) Примечания

По данным декларации По данным аудита По данным декларации По данным аудита По данным декларации По данным аудита По данным декларации По данным аудита

Квартал

Полугодие

9месяцев

Год

Проверка правильности исчисления единого налога

Отчетный период Сумма налога Минимальный налог (1% от суммы доходов) Сумма налога к уплате

По дан- По дан- По дан- По дан- По дан- По данным аудита

ным дек- ным ауди- ным дек- ным ауди- ным дек-

ларации та ларации та ларации

Квартал

Полугодие

9 месяцев

Год

Замечания

Дата составления рабочего документа_

Аудитор_(_)

Отметка о контроле:

Лицо, проверившее документ_(_)

Дата проверки документа_

Аудиторская организация Рабочий документ РД37 4 2

Протокол аудиторской процедуры Проверка данных налоговой отчетности по ЕНВД

Наименование организации_

Проверяемый период_

Вид деятельности, облагаемый ЕНВД_

Физический показатель

№ и/а

Отчетный период

По данным налоговой декларации

Данные о физическом показателе

По расчетам аудитора

Отклонения

Квартал

Полугодие

9 месяцев

Год

Базовая доходность в месяц, руб на единицу физического показателя_ Применяемые коэффициенты К1 и К2

Отчетный период

По данным налоговой декларации

К1

К2

По расчетам аудитора

К1

К2

Составляющие коэффициента К2

Основание

Значение

Квартал

Полугодие

9 месяцев

Год

* количество календарных дней ведения деятельности (график работы, документально подтвержденные факты приостановления деятельности), особенности места ведения деятельности и др

□ Осуществляются ли виды деятельности, находящиеся на иных системах налогообложения _

□ Осуществляется ли распределение страховых взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности работников, которые не могут быть отнесены к определенному виду деятельности (например, административно-управленческий персонал)

Суммы ЕНВД

Отчетный период Сумма налога Суммы, уменьшающие налог Сумма налога к уплате

Страховые взносы в ПФР Пособия по временной нетрудоспособности

По декларации По данным аудита По декларации По данным аудита По декларации По данным аудита По декларации Поданным аудита

Квартал

Полугодие

9месяцев

Год

Замечания_

Дата составления рабочего документа_

Аудитор_(_

Лицо, проверившее документ Дата проверки документа

Отметка о контроле:

_(

Данный рабочий документ позволяет аудитору выявить и проанализировать информацию о физическом показателе, который является основой для расчета налоговой базы, проанализировать обоснованность применения аудируемым лицом поправочных коэффициентов (К1, К2), а также правильность исчисления суммы налога

Разработанные нами рабочие документы призваны систематизировать процесс аудиторской проверки и обеспечить надлежащее получение аудиторских доказательств с целью выражения мнения о достоверности финансового результата деятельности организации во всех существенных отношениях

В рекомендуемом стандарте установлены единые требования и описание особенностей действий аудиторов Общества при проведении проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства Стандарт раскрывает основные понятия и определения, имеющие отношение к данному разделу аудита, методику проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства и приложения

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В жестких условиях мировой конкуренции деятельность на рынке инвестиций не прощает ошибок В этих условиях постоянно возрастает роль информации о финансовых результатах деятельности организации или группы компаний Подтверждение информации о финансовых результатах является заключительным и достаточно сложным этапом аудиторской проверки Сложность данного этапа аудита определяется различными факторами, в том числе возможностями руководства компаний манипулировать прибылью, в гораздо большей степени, чем манипулировать стоимостью своих активов Проведенные исследования позволяют сделать ряд выводов и предложений

1 На организационном этапе аудиторской проверки целесообразно осуществлять предварительное планирование, в рамках которого могут быть рассмотрены следующие вопросы

- определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов,

- характеристика отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента,

- изучение структуры уставного капитала, состава учредителей и акционеров,

- изучение организационно-управленческой структуры предприятия-клиента, видов деятельности и технологических особенностей,

- анализ взаимоотношений с налоговыми органами, банками, поставщиками, покупателями и другими партнерами,

- общая оценка финансового состояния предприятия-клиента,

- общий анализ системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля,

- предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска,

- оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы,

анализ возможностей клиента по решению организационных вопросов, связанных с созданием нормальных условий труда для аудиторов

2 Факторы, оказывающие влияние на содержание плана и программы аудита финансовых результатов

- размер организации,

- осуществляемые виды деятельности,

- используемые системы налогообложения,

- организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом в части учета расходов, доходов, финансовых результатов и нераспределенной прибыли и ее изменения,

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица,

- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга и порядок формирования информации о финансовых результатах в целом по организации,

- общий уровень компетентности работников бухгалтерии в части отражения процесса формирования финансовых результатов и руководства в части принятия решений на базе предоставляемой бухгалтерией информации

3 Исследованные нами методики аудита финансовых результатов рекомендуемые различными авторами отличаются степенью детализации Общей чертой является то что, все они увязаны с процессом формирования финансовых результатов, отраженного в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Выделены следующие основные этапы аудита финансовых результатов

1) оценка состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов

2) аудит прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг,

3) аудит учета прочих доходов и расходов,

4) аудит налогообложения прибыли,

5) аудит использования прибыли,

6) аудит отчетности о финансовых результатах

Отличительной чертой рекомендуемой этапизации является четкое разделение аудита формирования финансового результата и оценки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов

4 В процессе аудиторской проверки использования нераспределенной прибыли следует уделять внимание не только изучению действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверке обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет, но и таким важным вопросам как

проверке обоснованности расходования нераспределенной прибыли,

- анализу дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству,

- проверке правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью

5 В настоящее время консолидированная отчетность выполняет не только информационную функцию, но и является основой для принятия управленческих решений заинтересованными пользователя Отсутствие методологической и методической базы составления и подтверждения консолидированной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов и которую зарубежные инвесторы считают достоверной, снижает деловые контакты российских компаний на международных рынках В ходе исследования выявлены особенности аудита консолидированной отчетности, к которым следует отнести

> проверку полноты и правильности выбора объектов консолидации,

> проверку единства учетной политики при составлении отчетности,

> проверку правильности расчета доли меньшинства,

> проверку полноты и правильности объектов элиминирования,

> проверку правильности пересчета показателей

7 Приступая к осуществлению аудиторских процедур, аудитору следует учитывать, что в рамках проверки учета финансовых результатов существуют типичные ошибки Для рационализации процесса проверки целесообразно применять разработанный нами классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых

результатов, который предусматривает группировку всех типичных ошибок в разрезе ошибок в области учета доходов, в области учета расходов, а также распределения и использования прибыли

8 Выделены особенности, влияющие на процесс проведения аудита учета финансовых результатов субъектов малого предпринимательства К ним относятся небольшая численность, значительно меньший объем деятельности и количество хозяйственных операций, более простая структура, использование упрощенной документации и документооборота К факторам, увеличивающим аудиторский риск при проведении проверки субъектов малого предпринимательства, относятся концентрация права собственности и управления в рамках узкого круга лиц (часто одного лица), ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля, высокая степень зависимости таких предприятий от внешних источников финансирования (прежде всего, от кредиторской задолженности), а также наличие у большинства субъектов убыточной деятельности Таким образом, аудиторская организация, руководствуясь профессиональным скептицизмом, должна всегда быть готова к признанию "малым" для целей аудита экономического субъекта, численно близкого, но формально выходящего за российские критерии

9 Для качественного проведения аудита финансовых результатов на малых экономически субъектах аудиторской организации рекомендуется разработать внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства» Данный стандарт позволит реализовать следующие задачи

- определение порядка проведения аудита учета и налогообложения финансового результата с целью формирования мнения аудитора в отношении показателей бухгалтерской отчетности и его отражения в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период подлежащий проверке,

- описание налоговых и бухгалтерских особенностей проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций — субъектов малого предпринимательства,

- формулирование требований, которые следует выполнять при осуществлении проверки учета и налогообложения финансового результата организации,

- указание на особенности порядка получения аудиторских доказательств

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1 Королева Н Ю Методические подходы к разработке внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций-субъектов малого предпринимательства» // «Экономический вестник Ростовского государственного университета», Ростов-на-Дону, 2007 г № 3 часть 2 (0,5 п л )

Статьи, опубликованные в других изданиях

2 Кузнецова Л Н , Богатая И Н , Королева Н Ю Комментарий к Налоговому Кодексу РФ, ч II Налог на добавленную стоимость Ростов н/Д Феникс, 2001 - 320 с

(20 п л , в том числе авторских 3 п л )

3 Богатая И Н , Королева Н Ю , Кузнецова Л Н Как минимизировать ваши налоги Ростов н/Д Феникс, 2001 -288 с (18 п л , в том числе авторских 4,5 п л)

4 Астахов В П , Богатая И Н , Кузнецова Л Н , Королева Н Ю , Шамарина Е Т Новый справочник бухгалтера Ростов н/Д «Феникс», 2001 г (26 п л, в том числе авторских 1,5 п л )

5 Пономарев А И , Богатая И Н , Кузнецова Л Н , Королева Н Ю , Середа Т П Налоги и налогообложение в Российской Федерации Учебное пособие Ростов н/Д «Феникс», 2001 г (22 п л , в том числе авторских 5,45 п л )

6 Богатая И Н , Кузнецова Л Н , Королева Н Ю , Михайленко Р Г, Нор-Аревян Г Г , Середа Т П , Хахонова Н Н Справочник бухгалтера Под ред профессора И Н Богатой Ростов н/Д «Феникс», 2003 - 480 с (29 п л , в том числе авторских 1,2 п л )

7 Королева Н Ю Отражение в бухгалтерском учете услуг бан-ка//«Профессионал», 2000 № 7, Ростов н/Д (0,15 п л)

8 Королева Н Ю Отражение в бухгалтерском учете расходов, связанных с выбытием основных средств // «Профессионал», Ростов н/Д 2000 № 9, (0,1 п л )

9 Королева Н Ю Учет нераспределенной прибыли и целевых (специальных) фондов // «Профессионал», Ростов н/Д 2001 № 1 (0,1 п л )

10 Королева Н Ю Кредиты банков понятия, виды и порядок учета, источники уплаты процентов за кредит //«Профессионал», Ростов н/Д 2001 №4(0,2пл)

11 Королева Н Ю Учет затрат на восстановление основных средств //«Профессионал», Ростов н/Д 2001 № 7 (0,1 п л )

12 Королева Н Ю Порядок начисления и учета амортизации основных средств //«Профессионал», Ростов н/Д 2001 № 8 0,2 п л

13 Богатая ИН Учет лизинговых операций /Богатая И Н//«Профессионал», Ростов н/Д 2001 № 9 (0,2 п л , в том числе авторских 0,1 п л )

14 Королева Н Ю Учет выбытия материально-производственных запасов //«Профессионал», 2001 № 12 (0,2 п л )

15 Королева Н Ю Инвентаризация материальных ценностей // «Профессионал», Ростов н/Д 2002 № 1 (0,1 п л )

16 Королева НЮ Учет расходов на продажу//«Профессионал», Ростов н/Д 2002 № 6 (0,2 п л )

17 Королева Н Ю Классификация расходов по обычным видам деятельности //«Профессионал», Ростов н/Д 2002 № 7 (0,15 п л )

18 Королева Н Ю Учет и инвентаризация незавершенного производства //«Профессионал», 2002 № 8 (0,1 пл)

19 Королева Н Ю Разграничение затрат по временным периодам // «Профессионал», Ростов н/Д 2002 № 9 (0,2 п л )

20 Королева Н Ю Порядок расчета прибыли на одну акцию // «Профессионал», Ростов н/Д 2003 г № 3 (0,2 п л )

21 Королева Н Ю Виды, формы и системы оплаты труда персонала. Учет начисленных сумм оплаты труда //«Профессионал», 2003 г № 7 (0,2 п л )

22 Учет расчетов с подотчетными лицами // «Профессионал», Ростов н/Д 2003 № 8 (0,2 п л )

23 Королева Н Ю Типичные ошибки при определении доходов в целях налогообложения налогом на прибыль // «Профессионал», Ростов н/Д 2006 № 10 (0,2 п л )

24 Типичные ошибки при определении расходов в целях налогообложения налогом на прибыль // «Профессионал», Ростов н/Д 2006 г № 110,2 п л

25 Королева Н Ю Типичные ошибки при определении материальных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль II «Профессионал», Ростов н/Д 2006 № 12 (0,26 п л )

26 Королева Н Ю Особенности признания доходов и расходов по договорам с длительным циклом выполнения работ (оказания услуг) //«Профессионал», Ростов н/Д 2007 г № 05 (0,26 п л )

27 Королева Н Ю Особенности методики определения доходов, расходов и финансовых результатов по договору совместной деятельности/ Королева Н Ю , Кузнецова Л Н // Учет и статистика № 1(9) 2007 г, Ростов н/Д (0,35 п л , в том числе авторских 0,3 п л )

28 Богатая И Н Аудит формирования финансовых результатов/Богатая И Н , Королева НЮ// Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция Сборник докладов 2006 год / Т 1 Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита / РГЭУ «РИНХ» - Ростов н/Д (0,8 п л , в том числе авторских 0,7 п л )

29 Богатая И Н Особенности аудита прочих доходов и расходов в коммерческой организации/ Богатая И Н , Королева НЮ// «Учет и статистика» № 1(8) 2006 г / РГЭУ «РИНХ» - Ростов н/Д (0,58 п л , в том числе авторских 0,5 п л )

30 Кузнецова Л Н Проблемы аудита финансовых результатов консолидированной отчетности/ Кузнецова Л Н , Королева Н Ю //Проблемы регионального управления, экономики, права и инновационных процессов в образовании V Международная научно-практическая конференция Том 1 Актуальные проблемы экономики Таганрог Изд-во ТИУиЭ, 2007 (0,6 п л , в том числе авторских 0,4 п л )

31 Богатая И Н Методологические подходы к планированию аудита учета финансовых результатов/ Богатая И Н , Королева НЮ// Форум Южного федерального округа «Реформа налогообложения и налогового контроля» Сборник тезисов, докладов и статей - Ставрополь, 2007 - (0,2 п л , в том числе авторских 0,1 п л )

Подписано к печати 27 09 07 г Печать офсетная Объем 1,9 уч -изд л Бумага офсетная Гарнитура «Тайме» Формат 60x84/16 Заказ № 1410 Тираж 150 экз

Отпечатано ООО «АзовПечать» г Азов, ул Привокзальная, 6 а, тел . (86342) 5-37-57

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Королева, Наталья Юрьевна

Введение.

Глава 1. Методические подходы к организации и планированию аудита финансовых результатов.

1.1. Нормативно-правовая база и источники информации аудита финансовых результатов.

1.2.Теоретические аспекты планирования аудита финансовых результатов и их использования.

1.3. Современная методика аудита финансовых результатов.

Глава 2. Особенности проведения аудита использования прибыли и формирования отчетности о финансовых результатах коммерческой организации.

2.1. Развитие методики аудита использования прибыли в коммерческих организациях.

2.2. Практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

2.3. Аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете и налогообложении финансовых результатов.

Глава 3. Совершенствование методики подтверждения финансовых результатов в отчетности малых экономических субъектов.

3.1. Особенности организации и планирования аудита учета финансовых результатов в коммерческих организациях-субъектах малого предпринимательства.

3.2. Разработка внутрифирменного стандарта «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства».

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методического обеспечения процесса аудита учета финансовых результатов коммерческих организаций"

Для эффективного развития экономических отношений в России все большее значение в системе управления коммерческой организацией приобретает аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности. Важное место при проведении аудита отводится аудиту финансовых результатов. В условиях рыночной экономики прибыль выступает важнейшим оценочным показателем деятельности и рычагом управления коммерческими организациями. Нераспределенная прибыль является источником материального благосостояния как собственников, так и работников коммерческой организации. Практически все внутренние и внешние пользователи финансовой (бухгалтерской) информации обращают пристальное внимание на финансовые результаты. Так, для руководства предприятия и его подразделений финансовые результаты являются объектом анализа, информация которого используется при принятии управленческих решений. Для персонала и собственников - это показатель эффективности использования собственности. Внешние пользователи применяют показатели, характеризующие процесс формирования финансовых результатов для оценки финансового положения коммерческой организации, используемой для принятия управленческих решений. Налоговые органы рассматривают показатель налогооблагаемой прибыли с фискальной точки зрения. Принятие рациональных управленческих решений внутренними и внешними пользователями должно базироваться на достоверной информации о финансовых результатах. Важную роль в обеспечении достоверности играет аудит. В процессе аудиторских проверок финансовый результат рассматривается в контексте общей программы аудита. Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методологии и методики аудита учета и налогообложения финансового результата деятельности организации.

Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в развитие научной концепции аудита и его методологии внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: P.A. Алборов, В.Д. Андреев, A.A. Арене, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, А.Н. Кизилов, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, Дж. К.Лоббек, А.К. Макальская, O.A. Миронова, В.И. Подольский, H.A. Ремизов, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет, и другие.

Вопросы, связанные с аудитом финансовых результатов нашли отражение в работах таких ученых как: И.Н. Богатая, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, М.В. Мельник, Косова Н.С., Парушина Н.В., Суворова С.П., Мизиковский Е.А. и другие.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие вопросы аудита финансовых результатов остаются недостаточно полно освещенными и дискуссионными. Вопросы методического обеспечения аудита финансовых результатов коммерческих организаций недостаточно детально изучены и являются объектом ограниченного числа исследований, не рассмотрены с позиции системного подхода в увязке с бухгалтерским учетом, анализом.

Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. В этой связи данная тема исследования является достаточно своевременной и актуальной.

Научная и практическая значимость, необходимость совершенствования методик аудита учета и налогообложения финансовых результатов, обеспечивающих эффективное управление коммерческой организацией, предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения процесса аудита финансовых результатов коммерческих организаций.

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

1. Исследовать методические подходы к организации и планированию аудита учета финансовых результатов:

- систематизировать нормативно-правовую базу и источники информации аудита учета финансовых результатов;

- выявить особенности методики планирования аудита учета финансовых результатов и использования прибыли;

- изучить современную методику аудита финансовых результатов;

2. Исследовать особенности проведения аудита финансовых результатов коммерческой организации:

- развить методику аудита использования прибыли;

- рассмотреть практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

- провести аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете финансовых результатов и отчетности и налогообложении прибыли коммерческих организаций;

3. Разработать основные направления совершенствования методики подтверждения финансовых результатов в отчетности малых экономических субъектов:

- исследовать особенности организации аудита учета финансовых результатов в коммерческих организациях-субъектах малого предпринимательства;

- разработать внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций -субъектов малого предпринимательства».

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методология и методика аудита финансовых результатов коммерческих организаций, функционирующих на территории РФ. В качестве объекта исследования хозяйственные операции, связанные с формированием финансовых результатов в коммерческих организациях. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета, анализа и аудита финансовых результатов хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Ипформационно-эмпнрнческая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета, официальной отчетности, а также данных проведения аудиторских проверок.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности пп. 2.1. Методология и технология аудита. 2.4. Методология разработки программ и плана проверок.

Научная новнзна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методического обеспечения процесса аудита финансовых результатов коммерческих организаций, имеющих существенное значение для повышения качества аудита и обоснованности принятия управленческих решений.

К основным положениям диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту, относятся следующие:

Предложена классификация нормативных актов, которыми руководствуется аудитор в ходе аудита финансовых результатов коммерческой организации в соответствии с которой все нормативные акты были разделены на следующие группы:

Блок 1 Нормативные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность при аудите финансовых результатов;

Блок 2 Нормативные документы, регламентирующие порядок организации и ведения учета финансовых результатов и порядок их налогообложения (2.1. Общие нормативные акты содержат общие подходы к определению финансовых результатов либо охватывают аспекты, существенным образом влияющие на финансовые результаты и их формирование, 2.2. Нормативные акты, непосредственно касающиеся формирования финансовых результатов и их отражения в бухгалтерской отчетности, 2.3. Нормативные акты, регламентирующие порядок формирования доходов и расходов коммерческой организации;

- Выделены факторы, которые должны учитываться при формировании плана и программы аудита финансовых результатов такие как: размер организации; осуществляемые виды деятельности; используемые системы налогообложения; организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетная политика, принятая аудируемым лицом в части учета доходов, расходов, финансовых результатов и нераспределенной прибыли и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга и порядок формирования информации о финансовых результатах в целом по организации; общий уровень компетентности работников бухгалтерии в части отражения процесса формирования финансовых результатов и руководства в части принятия решений на базе предоставляемой бухгалтерией информации.

- предложен авторский подход к этапизации аудита учета финансовых результатов, отличительной чертой которого является четкое разделение аудита формирования финансового результата и оценки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, включающий в себя 6 основных этапов (1. Оценка состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, 2. Аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, 3. Аудит прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг; 4. Аудит учета прочих доходов и расходов; аудит налогообложения прибыли; 5. Аудит использования прибыли; 6. Аудит отчетности о финансовых результатах);

- Дополнены традиционные направления проверки использования нераспределенной прибыли (Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли, проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью) такими направлениями как изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, а также анализом дивидендной политики и проверкой соответствия ее действующему законодательству, поскольку она должна обеспечивать пропорциональность между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, что в дальнейшем позволит максимизировать рыночную стоимость организации.

- Предложена методика аудита консолидированной отчетности, основанная на опыте российских аудиторов, а также нормативных актах зарубежных стран и аудиторских объединений, включающая в себя следующие направления аудита: проверка соблюдения принципов составления консолидированной отчетности и требований действующих нормативных актов; проверка точности определения доли меньшинства; контроль единства учетной политики; проверка правильность элиминирования (исключения) показателей строк; проверка суммы курсовых разниц, возникающих у организаций-комитентов по расчетам с организациями-комиссионерами по продукции, отгружаемой на экспорт организациями-комиссионерами; пересчет показателей, отраженных в консолидированном отчете о прибылях и убытках группы компаний; проверка сумм начисленных и уплаченных налогов, базой исчисления которых является скорректированный финансовый результат.

- Проведена систематизация и дополнение классификаций ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов по 8 классификационным признакам: по типу ошибки; в зависимости от влияния на отчетность (ПСАД № 4); в зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок; в зависимости от времени их возникновения; в зависимости от их повторяемости; по степени типичности; В зависимости от стадии формирования финансовых результатов; в зависимости от наличия злого умысла (ПСАД № 13, НК РФ).

- Разработан классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов, предусматривающий группировку всех типичных ошибок в разрезе: ошибок в области учета доходов, в области учета расходов, а также распределения и использования прибыли и включающий в себя тип нарушения, в зависимости от нормативных актов на основе которых аудируемое лицо может быть привлечено к ответственности, перечень нормативных актов, которые были нарушены, а также возможные последствия в части возникающих искажений в отчетности и возможные штрафные санкции и рекомендации по исправлению выявленных ошибок и их профилактике. Данный классификатор может быть использован в качестве приложения к утвержденному внутрифирменному стандарту, посвященному аудиту учета финансовых результатов и позволит повысить качество проверки, поскольку им могут пользоваться как начинающие, так и опытные аудиторы.

- Разработан внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций -субъектов малого предпринимательства», включающий в себя следующие разделы: общие положения; основные понятия и определения, используемые в стандарте; методика проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций-субъектов малого предпринимательства; перечень и формы рабочих документов аудитора, используемых в ходе проверки.

- Разработан пакет рабочих документов аудитора, которые отражают последовательные этапы аудиторской проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства, применяемых на подготовительном этапе проверки, этапе планирования и сбора необходимой информации, оценки, выполнения аудиторских процедур.

Практическая значимость и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ЮФУ, РГЭУ, ряде международных научно-практических, межрегиональных и вузовских конференций, в преподавании дисциплин «Международные стандарты финансовой отчетности», «Налоговые расчеты в финансовом учете» студентам ФГОУ ВПО Южного федерального университета. Полученные результаты используются в процессе обучения профессиональных бухгалтеров в УМЦ РГЭУ, УМЦ Института экономики и внешнеэкономических связей ФГОУ ВПО ЮФУ по следующим разделам программы: «Бухгалтерский учет (базовый курс)», «Основы аудита», а также могут использоваться в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении аудита финансовых результатов коммерческих организаций. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда коммерческих организаций, аудиторских фирм, что подтверждено справками об их внедрении. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики аудита финансовых результатов. В хозяйственной практике аудиторских фирм Ростовской области используются следующие разработки: план и программа аудита учета финансовых результатов; программа аудита продаж на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности таких как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие; схема увеличения уставного капитала для оптимизации налогообложения прибыли, которая может быть рекомендована аудитором при оказании сопутствующих аудиту, включающая в себя принятие решения учредителей о выплате дивидендов, принятие решения об увеличении уставного капитала за счет дополнительных денежных средств учредителей, уплата налога на прибыль с дивидендов по ставке 9% ; тесты соблюдения принципов формирования консолидированной отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства; методика аудита консолидированной отчетности; внутрифирменный стандарт «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций -субъектов малого предпринимательства»; пакет рабочих документов аудитора, разработанный и рекомендованный для применения при аудите учета финансовых результатов на субъектах малого предпринимательства, включающий в себя 16 рабочих документов.

Использование результатов исследования позволяет повысить качество аудита финансовых результатов и рационализировать процесс проведения проверки. Результаты работы были использованы аудиторскими фирмами ООО «Югаудит», ООО «Проф-Элит-Аудит» что подтверждается соответствующими документами. Разработанный классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов, используется в деятельности службы внутреннего аудита ООО «Агрофест - Дон», ООО «Агроном».

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 29 научных работах общим объемом 21,07 п.л., в том числе 4 научных статьях объемом 2,0 п.л. и 1 монографии по теме диссертационного исследования объемом 4,5 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Королева, Наталья Юрьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На первом этапе исследования были рассмотрены методические подходы к организации и планированию аудита учета финансовых результатов. Для этого детально исследована нормативно-правовая база и источники информации аудита учета финансовых результатов. Достоверность, информации, отражающей формирование финансового результата, раскрываемого в отчетности имеет важное значение для всех заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Нами были выделены особенности, характерные для аудита финансовых результатов, заключающиеся в том, что он проводится на завершающих этапах проверки перед аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации, его сложный и комплексный характер, наличие высокого аудиторского риска. Была проанализирована взаимосвязь аудиторской проверки финансовых результатов с другими направлениями аудита.

Финансовые результаты как объект аудита могут рассматриваться в рамках обязательной либо инициативной аудиторской проверки, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг и при этом цели аудита могут существенно различаться. Нами изучена взаимосвязь между предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и задачами аудита финансовых результатов. Были выделены 9 основных задач, решаемых в ходе аудиторской проверки в разрезе основных стадий формирования финансового результата. Аудиторская проверка строится на детальном рассмотрении и анализе, содержащейся в источниках информации. Источники информации были систематизированы в разрезе 5 укрупненных групп, включающих в себя бухгалтерскую отчетность, налоговую отчетность, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительную документацию коммерческой организации и правоустанавливающие документы, первичные учетные документы.

В ходе исследования предложена классификация нормативных актов, которыми руководствуется аудитор в ходе аудита финансовых результатов коммерческой организации и в соответствии с которой все нормативные акты были разделены нами на следующие группы:

Блок 1 Нормативные акты, регламентирующие аудиторскую деятельность при аудите финансовых результатов

Блок 2 Нормативные документы, регламентирующие порядок организации и ведения учета финансовых результатов и порядок их налогообложения

2.1. Общие нормативные акты содержат общие подходы к определению финансовых результатов либо охватывают аспекты, существенным образом влияющие на финансовые результаты и их формирование.

2.2. Нормативные акты, непосредственно касающиеся формирования финансовых результатов и их отражения в бухгалтерской отчетности.

2.3. Нормативные акты, регламентирующие порядок формирования доходов и расходов коммерческой организации.

Произведена систематизация основных нормативных актов, регламентирующих различные этапы проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг.

Нами выделены основные особенности методики планирования процесса аудита учета финансовых результатов и использования прибыли. На основании исследования взглядов различных российских и зарубежных ученых на этапизацию процесса аудита обосновано выделение планирования в самостоятельный этап аудиторской проверки, в связи с его ролью в повышении производительности и эффективности деятельности аудиторской фирмы, достигаемой на основе целевой ориентации, интеграции и координации всех проверок и оказываемых сопутствующих аудиту услуг, выявления рисков и снижения их уровня, повышения гибкости и приспособляемости к изменениям, происходящим как во внутренней среде, так и во внешней среде.

Изучены и адаптированы к планированию финансовых результатов принципы, которыми должна руководствоваться аудиторская фирма такие как: комплексность, непрерывность, оптимальность.

- систематизированы действия аудита на стадии предварительного планирования при выборе предприятия-клиента.

В процессе исследования рассмотрены основные вопросы общего плана аудита в контексте исследуемого раздела аудита: разработка тестов средств контроля и процедур проверки по существу; оценка риска и существенности, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; установление уровней существенности для аудита; определение (в том числе на основе аудита прошлых лет), возможны ли существенные искажения или мошеннические действия; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе те, в которых результат зависит от субъективного суждения бухгалтера (например, при подготовке оценочных показателей); оценка характера, временных рамок и объема процедур; принятие во внимание наличия или отсутствие компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности; учет существования подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможного влияния на процедуры внешнего аудита; осуществление координации, текущего контроля и проверки выполненной работы, в том числе решение вопроса о привлечении других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; экспертов; определение количества и квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом; анализ соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

В ходе исследования нами были выделены факторы, которые должны учитываться при формировании плана и программы аудита финансовых результатов. К ним были отнесены: размер организации; осуществляемые виды деятельности; используемые системы налогообложения; организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику, принятую аудируемым лицом в части учета расходов, доходов, финансовых результатов и нераспределенной прибыли и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга и порядок формирования информации о финансовых результатах в целом по организации; общий уровень компетентности работников бухгалтерии в части отражения процесса формирования финансовых результатов и руководства в части принятия решений на базе предоставляемой бухгалтерией информации.

Исследованы два методических подхода к составлению плана и программы аудита, предполагающие различную степень детализации основных направлений проверки, выделяемых в планах аудита, разработанных российскими учеными. Первый подход предполагает в рамках общего плана аудита, в котором один из разделов, посвящен аудиту учета финансовых результатов детализацию процесса проверки в соответствующих подразделах. Второй подход предполагает при составлении программы аудита использовать основные предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие, которые объединяются в группы и определяются соответствующие им направления аудита.

В основу методики планирования могут быть положены пообъектный подход к проведению аудита либо циклический подход, проведен анализ их достоинств и недостатков.

Детально рассмотрена современная методика аудита финансовых результатов. Исследованные нами методики аудита финансовых результатов рекомендуемых различными авторами отличаются различной степенью детализации. В качестве общей черты можно выделить, то что все рассмотренные методики увязаны с процессом формирования финансовых результатов, отраженного в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». На основании изученных нами методик аудита финансовых результатов нами предложен авторских подход к этапизации аудита учета финансовых результатов, отличительной чертой которого является четкое разделение аудита формирования финансового результата и оценки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов. В рамках авторского подхода были выделены 6 основных этапов аудита финансовых результатов, которые включают в себя оценку состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов, аудит используемой в организации методологии и методики формирования финансовых результатов, аудит прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг; аудит учета прочих доходов и расходов; аудит налогообложения прибыли; аудит использования прибыли; аудит отчетности о финансовых результатах.

Нами разработана программа аудита продаж, а также программа аудита налогообложения прибыли на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе подтверждения основных предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности таких как: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие. Произведена систематизация основных правил раскрытия информации в отчетности, выполнение которых должен проверить аудитор.

На втором этапе исследования были изучены особенности проведения аудита использования прибыли и отчетности о финансовых результатах коммерческой организации.

При проверке использования прибыли были выделены следующие основные направления:

1. Изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли

2. Проверка правильности формирования нераспределенной прибыли.

3. Проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли.

4. Анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству

5. Проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

Традиционно используемые направления проверки были дополнены нами анализом дивидендной политики, поскольку она должна обеспечивать пропорциональность между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, что в дальнейшем позволит максимизировать рыночную стоимость организации. Нами проанализированы особенности выплаты дивидендов в коммерческих организациях различных организационно-правовых форм. В ходе анализа аудитор должен определить какую теорию использует организация при формировании своей дивидендной политики. Аудитор должен в результате проведения аналитических процедур определить используемый организацией подход к формированию дивидендной политики «консервативный», «умеренный» («компромиссный») и «агрессивный», а также проверить соблюдение основных этапов формирования дивидендной политики. В ходе исследования были рассмотрены практические аспекты использования методики проверки и подтверждение отчетности о финансовых результатах, которая является заключительным этапом аудиторской проверки. Аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля финансовых результатов, осуществить оценку ее надежности и принять решение можно ли полагаться на проверенную систему в своей работе. Кроме того, он осуществляет выбор методов и процедур проведения проверки. Нами предложена классификация процедур, применяемых при подтверждении статей отчета о прибылях и убытках.

В качестве особенности консолидированной отчетности от отчетности отдельных организаций были выделены ее специфические функции по обеспечению прозрачности деятельности группы, повышения доверия к группе в целом и к отдельным организациям, входящим в нее, а также ее формирование на основе данных отчетности, юридических лиц входящих в группу, а не бухгалтерского учета, который как система накопления информации для группы не ведется. В работе изучены нормативные акты, используемые аудитором при аудите консолидированной отчетности.

В РФ стандартов и методик по проведению аудита консолидированной отчетности не разработано. В ввиду малоизученное™ данных вопросов нами была предложена методика проверки консолидированной отчетности, основанная на опыте российских аудиторов, а также нормативных актах зарубежных стран и аудиторских объединений, включающая в себя следующие направления аудита: проверка соблюдения принципов составления консолидированной отчетности и требований действующих нормативных актов; проверка точности определения доли меньшинства; контроль единства учетной политики; проверка правильность элиминирования (исключения) показателей строк; проверка суммы курсовых разниц, возникающих у организаций-комитентов по расчетам с организациями-комиссионерами по продукции, отгружаемой на экспорт организациями-комиссионерами; пересчет показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках группы компаний; проверка сумм начисленных и уплаченных налогов, базой исчисления которых является скорректированный финансовый результат.

В ходе аудита консолидированной отчетности нами рекомендовано использование разработанных тестов соблюдения принципов формирования консолидированной отчетности требованиям МСФО и российского законодательства.

Разработан алгоритм распределения доходов и расходов между продавцом и покупателем при покупке доли общества с ограниченной ответственностью в середине года (месяца), который может быть использован при оказании сопутствующих аудиту услуг, а также при участии в качестве специалистов работников аудиторской организации при совершении сделки.

Было проведено аналитическое исследование типичных ошибок и искажений в учете финансовых результатов и отчетности и налогообложении прибыли коммерческих организаций.

Дополнена классификация ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов коммерческих организаций по 8 классификационным признакам: по типу ошибки; в зависимости от влияния на отчетность (ПСАД № 4); в зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок; в зависимости от времени их возникновения; в зависимости от их повторяемости; по степени типичности; в зависимости от стадии формирования финансовых результатов; в зависимости от наличия злого умысла (ПСАД № 13, НК РФ).

По нашему мнению, ошибки могут быть преднамеренными и непреднамеренными и могут приводить к искажениям информации как количественно, так и качественно.

Нами обобщены наиболее распространенные и часто выявляемые ошибки в области учета финансовых результатов. Для рационализации процесса проверки нами предложен разработанный классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов, в котором обобщены типичные ошибки. Использование данного классификатора позволит рационализировать процесс проверки и снизить трудоемкость проверки. Классификатор предусматривает группировку всех типичных ошибок в разрезе: ошибок в области учета доходов, в области учета расходов, а также распределения и использования прибыли. Данный классификатор может быть использован в качестве приложения к утвержденному внутрифирменному стандарту, посвященному аудиту учета финансовых результатов. На третьем этапе исследования нами были предложены основные направления совершенствования аудита финансовых результатов.

В диссертационном исследовании проанализирован, на основе статистических данных, вклад субъектов малого предпринимательства как в экономику России, так и в экономику Ростовской области. Источником данных по области послужил Отчет о реализации программы развития малого предпринимательства в Ростовской области на 2003-2005 годы (отчет утвержден постановлением Законодательного Собрания Ростовской области от 26 апреля 2006 года № 1330). Проанализированы особенности, влияющие на процесс проведения аудита учета финансовых результатов малых предприятий. К ним относятся небольшая численность, значительно меньший объем деятельности и количество хозяйственных операций, более простая структура, использование упрощенной документации и документооборота. Указанные критерии нашли отражение в разработанном нами внутреннем стандарте-методике № 37 «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства». Стандарт внедрен в аудиторскую практику в ООО «Югаудит».

Вопросы аудита учета финансовых результатов являются чрезвычайно актуальными для субъектов малого бизнеса. Для аудиторской фирмы важным моментом является установление критериев отнесения организации, подлежащей аудиту к категории «малых», причем необязательно для определения принадлежности к малому предприятию использовать общепринятые в РФ критерии отнесения к малым предприятиям. Как показывает зарубежная практика, термин «малое предприятие» должен отражать как размеры субъекта, так и его качественные показатели.

Нами разработан и внедрен в ООО «Югаудит» внутренний стандарт-методика аудиторской деятельности № 37 «Особенности аудита учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций -субъектов малого предпринимательства». В данном внутреннем стандарте установлены единые требования и описание особенностей действий аудиторов Общества при проведении проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства. Стандарт раскрывает основные понятия и определения, имеющие отношение к данному разделу аудита, методику проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства и приложения.

В качестве приложений к данному стандарту разработан пакет рабочих документов аудитора, которые отражают последовательные этапы аудиторской проверки учета и налогообложения финансового результата коммерческих организаций - субъектов малого предпринимательства. Разработанные нами рабочие документы призваны систематизировать процесс аудиторской проверки и обеспечить надлежащее получение аудиторских доказательств с целью выражения мнения о достоверности финансового результата деятельности организации во всех существенных отношениях.