Развитие бухгалтерского учета и оценки показателей деятельности центров финансовой ответственности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерского учета и оценки показателей деятельности центров финансовой ответственности"

На правах рукпгейси

Еник Эрухан Григорьевна

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

-¡2014

Ростов-на-Дону - 2014

005555293

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор,

заслуженный деятель науки РФ Усенко Людмила Николаевна

Официальные оппоненты: Парушина Наталья Валерьевна

доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Орловский государственный институт экономики и торговли», кафедра «Экономический анализ и статистика» заведующая кафедрой

Аксенова Елена Александровна

кандидат экономических наук, доцент

ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет», кафедра «Управленческий учет и анализ», доцент кафедры

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский

федеральный университет», г.Ставрополь

Защита состоится 12 декабря 2014 г. в 13 — час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», www.rsue.ru.

Автореферат разослан! 1 ноября 2014 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета IIО. Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальпость темы нсследовапия.Современные технологии управления коммерческими организациями отличает гибкость и изменчивость в ответ на подвижность инфраструктуры рыночной экономики. Развитие и совершенствование приемов управления охватывает все подсистемы, включая учетный ресурс организации. Существенную значимость приобретают инструменты учета, позволяющие раскрыть взаимосвязь результативности бизнес-процессов с управленческим потенциалом функциональных руководителей. По мере расширения объемов производства расширяются уровни управления, каждый из которых трансформируется в зону финансовой ответственности. В результате стремление к расширению информативности показателей производства обусловило стремление к децентрализации объектов управления и, соответственно, объектов бухгалтерского учета. Это, в свою очередь, сделало востребованными приемы детализации информации по специфическим объектам учета в виде центров финансовой ответственности.

Проблемы адаптации типовых приемов бухгалтерского учета применительно к центрам финансовой ответственности приобретают особую значимость для коммерческих предприятий в условиях экономических рисков, которые сопровождают современную рыночную экономику. Решающее значение в этих условиях приобретают обновленные инструменты распределения доходных и расходных показателей между центрами финансовой ответственности, оценка и анализ вложений каждого из названных объектов в совокупную прибыль организации. При этом, чем более требовательным становится практический инструментарий учета, тем более объемными в этой области становятся научные изыскания. Спрос на обновление приемов учета рождает инновационные предложения в области учёта в сфере управления. Поскольку учет в разрезе центров финансовой ответственности не является типичным для отечественных организаций, то можно утверждать об имеющихся препятствиях в понимании технологии управления по зонам ответственности и, соответственно, о наличии проблем в применении по ним технологии учета. Все это предопределяет необходимость исследования в области разработки типовой модели бухгалтерского и управленческого учета на основе использования учетного ресурса о центрах финансовой ответственности. В рамках этого направления больший акцент для исследований перемещается с методики бухгалтерского учета на методику обобщения его аналитической составляющей по зонам финансовой ответственности. Выбор научного направления для исследования представляется актуальным как в теоретико-методическом, так и в практическом плане и способствует эффективности управления экономическими субъектами.

Степень разработанности проблемы. Проблемы исследования аналитических возможностей бухгалтерского учета на этапе управления и его трансформации в управленческий учет уже давно положили начало массовым исследованиям в этой области как в зарубежных, так и российских источниках научной и профессиональной литературы. Свидетельством этому является локализация приемов управленческого учета на фоне бухгалтерского учета. Существенный вклад в этом направлении внесли такие

ученые, как Аксененко А.Ф.,Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Евстафьева Е.Н, Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кизилов А.Н., Кондратов Н.П., Кутер М.И., Н.Т. Лабынцев, Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Николаева O.E., Николаева С.А., Палий В.Ф, Попова Т.Д., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Яругова А. и др.

Расширению знаний в области управленческого учета, как подсистемы бухгалтерского учета способствовали труды таких зарубежных авторов, как А. Дайле, К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Р. Нидлз, Д., Дж. Сигел, Д. Хан,Ч. Хорнгрен,Дж. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони и др. Они раскрыли аналитические возможности бухгалтерского учета с целью управления активами организации в условиях изменчивости рыночной среды, темсамым способствуя пониманию особенностей отечественного варианта учета в сфере управления. Совокупность полученных знаний позволила выявить имеющиеся резервы совершенствования учетного потенциала и сформировать научное исследование в области развития методической базы бухгалтерского и управленческого учета в отношении центров финансовой ответственности, что станет вкладом в совершенствование эффективности управленческого процесса в целом.

Исходя из этого, актуальными остаются вопросы раскрытия потенциала бухгалтерского и управленческого учета по центрам финансовой ответственности, исследование сущности методики учетного механизма, без понимания которых полноценное применение инструментов учета в области управления коммерческой деятельностью является затруднительным.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических и методических основ бухгалтерского учета по центрам финансовой ответственности, реализованные на основе инструментов управленческого учета в рамках коммерческой деятельности экономических субъектов.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи, определяющие логику и содержание диссертации:

1. Обосновать и выделить центры финансовой ответственности в качестве самостоятельных объектов бухгалтерского учета, позволяющих сконцентрировать учетный ресурс в сфере управления бизнес-процессами.

2. Выявить принципиальные особенности структурирования в учете издержек центров финансовой ответственности, предоставляющие возможность управлять ресурсами бизнес-процесса по функциональному признаку.

3. Предложить системно-ориентированную модель учета в разрезе центров финансовой ответственности, позволяющую объединить в одном бизнес-процессе ключевые показатели с ответственностью за их результативность.

4. Предложить систему показателей оценки результатов деятельности центров финансовой ответственности, способствующей предотвращению финансовых рисков для коммерческой организации.

5. Выделить ключевые процедуры формирования регламента по учетно-аналитическому обеспечению центров финансовой ответственности.

Предмет исследования. Предметом исследования стали методические и практические аспекты использования приемов учета в отношении центров финансовой ответственности в условиях применения учетно-аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций.

Объект исследования. Объектом исследования стало учетно-управленческое обеспечение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций г. Ростова и Ростовской области.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского и управленческого учета, аудита и экономического анализа. Методологической основой исследования избран диалектический метод познания предмета исследования, дающий возможность познать эволюцию экономических отношений на основе приемов учета в сфере управления.

Исследование выполненов рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 -бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, сфер и отраслей», 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчётности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».

Инструментарно-методический аппарат исследования обусловлен совокупностью методов, используемых в исследовании учетного обеспечения процессов управления коммерческими предприятиями. В ходе выполнения работы был использован исследовательскийинструментарий в виде общенаучных и статистических методов, таких как сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение. Также в ходе исследованияиспользовались специальные методы, позволяющие познать и раскрыть управленческие аспекты бухгалтерского учета: идентификация, измерение, прогнозирование, а также моделирование экономических ситуаций в современной практике отечественных организаций.

Информационно-эмпирическая база исследования основывалась на использовании материалов законодательных актов Российской Федерации, постановлений и программных документов Правительства Российской Федерации, а также других стандартах, регламентирующих ведение национального бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности,материалы, опубликованные в научной, профессиональной и периодической печати, материалы конференций и семинаров, интернет-ресурсы, а также практические данные коммерческих предприятий, привлекаемые для исследования проблем бухгалтерского учета.

Рабочая гипотеза диссертационного исследованияосновывается на предположении о том, что развитиеучетно-аналитической системы в направлении разграничения информации бухгалтерского учета по центрам финансовой

ответственности оказывает существенное влияние на процессы принятия управленческих решений и, в конечном счете, на выбор стратегии развития экономического субъекта. Выработанная гипотеза отображает приемы управления бизнес-процессами на основе взаимосвязи учетной информации с центрами финансовой ответственности, что способствует достижению наиболее выгодной пропорции доходов и расходов коммерческого предприятия.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Эволюция производственного учета в отношении доходно-расходных показателей во многом не обеспечивает должной концентрации в учете управленческой информации во взаимосвязи с ответственностью за показатели хозяйственной деятельности. С целью объективной группировки ключевых показателей во взаимосвязи с уровнями ответственности за эти показатели возможно применение дискретных объектов бухгалтерского учета в виде центров финансовой ответственности, которые можно использовать для контроля деятельности руководителя каждой зоны ответственности. В связи с этим целесообразно предложить центры финансовой ответственности в качестве универсальных объектов бухгалтерского учета, расширяющих возможности управления бизнес-процессами.

2. Классическая основа учета издержек в разрезе носителей затрат и мест возникновения затрат не предназначена в полной мере для соотнесения указанных издержек одновременно с центрами финансовой ответственности. В этой связи необходима разработка более рациональной группировки издержек по территориальному и функциональному признакам, позволяющим объективно рассредоточить все затраты между уровнями ответственности, что в целом предоставит возможность использоватьперспективныеформы контроля зависимых от уровня ответственности показателей.

3. Отсутствие концепции последовательного учета показателей в разрезе центров финансовой ответственности приводит к обезличенному отражению в учете издержек по отношению к зоне ответственности и невозможности оценить результативность каждого бизнес-процесса. Такая ситуация приводит к необходимости моделирования учетной последовательности операций с текущими издержками, позволяющей обеспечить концентрацию этих издержек по зонам финансовой ответственности и с высокой долей объективности оценить результаты бухгалтерского учета воспроизводственной деятельности.

4. В условиях поиска перспективных приемов оценки показателей аналитического бухгалтерского учета недостаточно уделяется внимание оценке результатов функционирования центров финансовой ответственности. В этих условиях целесообразно формирование новых направлений оценки показателей зон ответственности, что позволит предупредить вероятность наступления риска экономических потерь, классифицировать причину нежелательных отклонений, приняв по результатам этого обоснованные управленческие решения.

5. Действие новых учетных технологий для коммерческих субъектов является сомнительным без наличия прописанной последовательности учетных процедур в

отношении зон финансовой ответственности. Это обуславливает потребность в выборе принципиальных подходов к формированию учетного регламента, объединяющего новации бухгалтерского (управленческого) учета, который призван унифицировать учетные приемы с целью совершенствования управленческой технологии.

Научная новизна результатов исследованиязаключается в разработке теоретико-методической основы учетного механизма в отношении центров финансовой ответственности, позволяющей конкретизировать результативность бизнес-процессов и способствующей усилению эффективности управленческого потенциала организации.

В ходе исследования получены следующие научные результаты:

1. Обоснованы и выделены на основе исторического генезиса развития дискретности учета в сфере управления центры финансовой ответственности в качестве самостоятельных единиц учета, которым дано авторское определение и применение которых позволяет соотносить в учете затраты на воспроизводство продукции с учетной единицей ответственности за эти затраты, что в совокупности усиливает контроль за уровнем издержек в целом.

2. Предложен принцип последовательности распределения издержек между зависимыми центрами финансовой ответственности, заключающийся в первоначальном их учете, как территориальных издержек с последующей их перегруппировкой в функциональные издержки, которые соотносятся в учете только с одним зависимым центром финансовой ответственности, что позволит объективно сформировать себестоимость центра финансовой ответственности, необходимой для оценки участия каждой зоны ответственности в совокупных показателях бизнес-процессов.

3.Сформулирована системно-ориентированная модель бухгалтерского (управленческого) учета показателей в разрезе центров финансовой ответственности в виде трехуровневой учетной модели, первый из которых предполагает учет издержек по территориальному признаку места возникновения затрат, второй - учет по функциональному признаку, третий уровень преследует цель объединения в учете нескольких функционально зависимых мест возникновения затрат в рамках одного центра финансовой ответственности. Предложенный подход к формированию учетных показателей по центрам финансовой ответственности позволяет объединить в одном бизнес-процессе зависимые показатели, что, в свою очередь, дает возможность объективно оценить издержкоемкость каждого бизнес-процесса.

4.Выделенытри этапа оценки экономического риска центров финансовой ответственности, первый из которых включает оценку результатов воздействия внешней среды на функциональность центров финансовой ответственности, позволяющий выделить центры финансовой оценки с высокой долей экономического риска, второй этап - оценку внутренней среды центра финансовой ответственности, способствующей выявлению причин отклонений от бюджетных целей и выбору направлений минимизации экономического риска, третий этап - оценку функциональных качеств руководителя зоны ответственности, подтверждающая его управленческие способности по предотвращению экономического риска для анализируемой зоны ответственности,

позволяющие в совокупности провести анализ доходности каждого центра финансовой ответственности в деятельности коммерческой организации.

5.Предложены три группы мероприятий по внедрению в структуру управления центров финансовой ответственности, принципиально влияющих на стандартизацию учетных приемов в отношении указанных объектов, включающие подготовительные, организационные и регламентные процедуры и с целью завершения последнего сформирован типовой стандарт по учету в разрезе центров финансовой ответственности, позиционирующий целесообразность усиления контроля на основе учета по центрам финансовой ответственности.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке методического и организационного инструментария учета в отношении центров финансовой ответственности, формируемых на основе результатов бухгалтерского и управленческого учета, позволяющих применить учетный потенциал организации в риск-ориентированной среде управления. Центры финансовой ответственности представлены в виде самостоятельных объектов учета и управления, в отношении которых применяются приемы бухгалтерского и управленческого учета, взаимосвязь которых используется для проведения оценки полученных результатов.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что предложенные в нем практические инструменты применения результатов бухгалтерского и управленческого учета в отношении центров финансовой ответственности являются актуальными для формирования объективной учетной информации об основных показателях бизнес-процессов для целей принятия управленческих решений по любому отраслевому бизнесу. Выводы, результаты, предложения, рекомендации, сделанные в работе, применимы в отношении коммерческой деятельности современных организаций любой правовой формы собственности. Результаты данного исследования могут быть использованы:

- в практической деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности;

- в ходе выполнения НИР, грантов, которые ориентированы на совершенствование организациибухгалтерского (управленческого) учета и внутренней отчетности;

- в ходе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, проводимых в учебно-методических центрах и территориальных институтах профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

- в процессе обучения специалистов в области экономики в высших учебных заведениях при подготовке курсов по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Контроллинг».

Апробация и реализация результатов исследования. Концептуальные положения диссертации и результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на конференциях в г. Ростове н/Д. Результаты исследования обсуждались на семинарах, круглых столах по актуальным вопросам управленческого учета и внутреннего контроля в ОАО «Роствертол», в группах профессиональных

бухгалтеров и аудиторов учебно-методического центра Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Ключевые рекомендации по организации приемов учета в отношении центров финансовой ответственности, предложенные в диссертационном исследовании, использовались в ходе реализации образовательных программ, в учебно-методических комплексах в образовательном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 080100 «Экономика» по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Контроллинг в коммерческих организациях», «Управленческий учет (продвинутый уровень)».

Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 7 работах авторским объемом 4,28 п.л, в том числе в 4 в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ для опубликования основных результатов диссертационного исследования.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 144 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 148 источников, содержит 15 таблиц, 7 формул, 16 рисунков, 8 приложения.

Структура диссертационной работы:

Введение

ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учета показателей центров финансовой ответственности

1.1. Исторический генезис развития центров финансовой ответственности в учетно-управленческой деятельности организации

1.2. Концептуальные основы бухгалтерского учета показателей центров финансовой ответственности

1.3. Модель системного учета показателей деятельности центров финансовой ответственности

ГЛАВА 2. Методические основы учета показателей центров финансовой ответственности

2.1. Современные подходы к группировке затрат центров финансовой ответственности в системе учета

2.2. Методическое обеспечение учетных процедур по центрам финансовой ответственности

2.3. Организация взаимосвязи учетного обеспечения центров финансовой ответственности в управленческом и финансовом учете

ГЛАВА 3. Оценка и контроль деятельности центров финансовой ответственности

3.1. Основные критерии оценки показателей деятельности центров финансовой ответственности

3.2. Организационные основы формирования регламента учетно-аналитического обеспечения центров финансовой ответственности

Заключение Список литературы Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введепиив работе обоснована актуальность исследования, представлена характеристика научной разработанности избранной проблемы, выявлена цель исследования и соответствующие ей задачи, представлены объект и предмет исследования, а также концепция научного исследования, положения, выносимые на защиту, их научная новизна, теоретическая и практическая значимость, а также апробация исследования. Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждая из которых раскрыта в отдельной главе работы.

Первая группа проблем направлена на характеристику теоретических основ бухгалтерского учета показателей центров финансовой ответственности (ЦФО). В рамках этого обосновано, что новая фаза развития информатизации экономики привела в движение развитие управленческих технологий. Интерес к ним, в свою очередь, не оставил без внимания учетное пространство экономических субъектов. При этом развитие учетной инфраструктуры шло по пути ее разделения в разрезе дискретных объектов управления. Чем более расширялись уровни управления, тем более становились востребованными приемы детализации информации в отношении управляемых объектов. Необходимость получения прибыли на вложенный капитал ускоряло развитие практических приемов такой детализации, изыскивая варианты формирования прибыли по местам ее возникновения. Более всего для достижения этой цели соответствует такая категория, как центр финансовой ответственности, что подтверждается историей развития учетного обеспечения в отношении объектов производственного учета.

Проведенное исследование характеристик центра финансовой ответственности различными авторами, а также исторический генезис в отношении ЦФО убедил нас в возможности расширить информативность бухгалтерского учета в сфере управления. Именно разностороннее влияние рыночной среды привело к необходимости выделения кроме таких объектов, как виды деятельности, товарные группы, места возникновения затрат, еще одной группы узконаправленных учетных объектов в виде центров финансовой ответственности. На рисунке 1 представлен возможный вариант структуризациицентров финансовой ответственности для промышленного предприятия.

Исходя из анализа имеющихся в научной и профессиональной литературе характеристик центров ответственности, дано авторское определение этого объекта учета, заключающееся в том, что центр финансовой ответственности (ЦФО) представлен в виде некой зоны ответственности за управление бизнес-процессом (или рядом бизнес-процессов), включающей группу функционально связанных центров затрат (подразделений), подчиняющихся одному менеджеру, наделенному в структуре управления ответственностью за показатели этой зоны ответствешюсти. Отличие предложенной характеристики заключается в акцентировании на двух факторах: наличие нескольких мест возникновения затрат в качестве объектов учета, но наличие одного руководителя ЦФО с ответственностью за указанные места возникновения затрат, что предполагает дополнительный объект управленческого учета с более высоким рангом ответственности.

ДИРЕКЦИЯ

Соподчиненные МВЗ

ЦФО

по управлению производством

Цеха основного производства

Произвол Контрол

ст венно- ьно-

диспе испыта

тчерские тельные

о*...»*.«

Службы гарантий

но го обслужи

Служба Служба

качества сертифик

ации и

метролог

ЦФО главного инженера

Конструкторская служба

Отдел настройки оборудова ния

ЦФО

по управлению логистикой

Служба ремонта оборудова ния

Склады

Весовое подраздел ение

Трнспорт

ный участок

Претснзи онный отдел

Финанс о вый отдел

ЦФО

по управлению финансами

Отдел ценных бумаг

Кредит ный отдел

Отдел Бухгал

расчетно- тсрия

кассового

обслужив

ЦФО по экономике и бюджетированию

Планово-экономич ССЮ1Й отдел

Отдел ценообраз ования

Отдел Сметный

труда и отдел

заработ

ной платы

Отделбюд жетирова ния

ЦФО по управлению маркетингом

Отдел реклам

ы (ОР)

Отдел сбыта (ОС)

Договор ной отдел (ДО)

ЦФО

по управлению персоналом

Служба обучения персонала

Отдел внутренней охраны

ЦФО по управлению безопасностью

Служба экономической безопасности

Первый отдел

Юридический отдел

Рисунок 1. Структура центров финансовой ответственности для промышленного предприятия1

1 Составлено автором

С целью объективного избрания ЦФО в качестве объектов учета в исследовании предложены два альтернативных подхода к детализации центров ответственности, что позволяет классифицировать в учете две группы ЦФО, имеющих разный учетный подход. Первый вариант назван нами, как субсидиарная ответственность ЦФО, второй -долевая ответственность ЦФО. На рис. 2 представлена схема субсидиарной ответственности ЦФО и ЦЗ.

Рисунок2. Вариант субсидиарной ответственности ЦФО и ЦЗ2 На рис. 3 представлена схема долевой ответственности ЦФО и ЦЗ.

РисунокЗ. Вариант долевой ответственности ЦФО и ЦЗ3

2 Составлено автором

3 Составлено автором

Являясь объектом управленческого учета, центр финансовой ответственности обладает рядом учетных признаков, которые реализуются через учетные инструменты.

Ненадежность первого варианта объясняется тем, что в каждом ЦФО учитываются достаточно разнородные по технологической принадлежности издержки, за которые территориально отвечает руководитель одного ЦФО, а общую функцию управления ими в целом по предприятию осуществляет руководитель иного ЦФО. Наше исследование сосредоточено на ЦФО с долевой ответственностью, при котором за все ключевые показатели ответственность несет только один руководитель ЦФО. Это позволит «транспортировать» и учесть функциональные издержки в том ЦФО, который может оказать влияние на их оптимизацию и управление.

Каждый инструмент в отношении центров финансовой ответственности имеет характерные особенности в системе бухгалтерского и управленческого учета, что систематизировано в таблице!.

Таблица 1 - Учетные признаки центров финансовой _ ответственности4

№ п\п Учетный признак Бухгалтерский учет Управленческий учет в разрезе ЦФО

1 Учетный объект Продукция (работы, услуги), операционные и географические сегменты Центры затрат, центры финансовой ответственности

2 Классификация эасходов В разрезе элементов затрат и учетных объектов В разрезе статей затрат с группировкой по признаку «территориальные» или «функциональные» затраты

3 Правила оценк! расходов По фактической стоимости расходов По нормативной стоимости По плановой стоимости По фактической стоимости

4 Закрепление ответственности з; издержки В соответствии с договорами о материальной ответственности В соответствии с функциональными обязанностями

5 Наличие методологического базиса Активы по виду и размещению равны активам по источникам образования Совокупность расходов в разрезе элементов затрат равна совокупности расходов в разрезе ЦЗ и ЦФО

6 Объект отчетности Активы, обязательства, капитал в целом по предприятию Доходы, расходы, финансовые результаты в разрезе ЦЗ и ЦФО

7 Наличие учетного стандарта Закон о бухгалтерском учете ПБУ Внутренний стандарт об управленческом учете

Подтверждением статуса ЦФО как самостоятельных объектов учета является формирование системно-ориентированной модели учета в разрезе ЦФО, включающей конкретные учетные инструменты и механизм их функционирования. Модель учета по ЦФО раскрыта в работе в виде следующих взаимосвязанных приемов бухгалтерского и производственного (управленческого) учета: системность учета результатов функционирования центров финансовой ответственности; нацеленность на калькуляционный учет результатов деятельности центров финансовой ответственности; организационная взаимосвязь результатов учета по центрам финансовой

ответственности в бухгалтерском и управленческом учете;организация оценки доли участия центров финансовой ответственности в совокупной прибыли предприятия на основании результатов управленческого учета.

Поскольку учет ориентирован на калькуляционный аспект и стремиться к исчислению себестоимости объектов калькулирования, особую значимость приобретают приемы формирование затрат в разрезе ЦФО, в связи с чем вторая группа проблем связана с методическим обеспечением процедур учета по этим объектам. При этом был проведен анализ действующих в США стандартов по управленческому учету в отношении издержек и сделан вывод, что зарубежные стандарты управленческого учета лишь частично раскрывают экономическое содержание ряда статей затрат, соотносимых с ЦФО, а состав методических приемов зарубежной практики не дает полного ресурсного обеспечения указанного приема. В связи с этим нами предпринята попытка выделить не статьи затрат, а основные приемы группировки затрат в разрезе ЦФО для применения в отечественной практике учета и управления.

Издержки потребленные по местам возникновения затрат классифицированы нами как территориальные (ТЗ), а издержки с ответственностью только одному менеджеру - как функциональные (ФЗ), независимо от того, материалы это или трудозатраты или иные расходы. На рисунке4 и 5приведены схемы последовательного формирования издержек по территориальному и функциональному признакам, контроль которых возложен на главного инженера и руководителя по управлению персоналом (или начальника отдела кадров).

ЦФО! ЦФО 2 : ; ЦФОЗ : ЦФО4

Рисунок 4. Схема формирования издержек по ЦФО с ответственностью Главного инженера (по территориальному признаку)5

Рисунок 5. Схема формирования издержек по ЦФО с ответственностью начальника отдела кадров (по функциональному признаку)6

Для полной характеристики распознавания издержек для целей учета по ЦФО в работе предложены критерии их выделения, которые сведут к минимуму искажение себестоимости ЦФО. К ним отнесены такие, как устремленность расхода, технологическое и организационное соответствие, каждому из которых дана экономическая характеристика. Полный набор элементов учета издержек по ЦФО приведен в таблице 2.

Таблица 2 — Элементы учета издержек в разрезе центров _^_финансовой ответственности7_

№ п/п Учетный элемент Характеристика учетного элемента

1 Цель учета издержек Формирование затрат по осуществлению отдельного бизнес-процесса с прямой подконтрольностью одному ЦФО, вне зависимости от места возникновения издержек.

2 Задачи учета издержек Предоставление топ-менеджерам знаний о себестоимости каждого отдельного бизнес-процесса во главе с ЦФО. Формирование учетных знании об издержках ЦФО в разрезе подчиненных им мест возникновения затрат (функциональных подразделений). Создание системной и точечной учетной информации об издержках ЦФО, используемой для приумножения стоимости экономического субъекта.

3 Функции учета издержек Информационная функция: учетная информация об издержках ЦФО способствует увеличению стоимости фирмы в результате оптимизации расходов на конкретные бизнес-процессы; Контрольная функция: информация об издержках образует логическую основу для контроля функциональных издержек во взаимосвязи с функциональным

Окончание таблицы 2

ЦФО; Аналитическая функция: обеспечивает получение оценочных показателей для проведения операционного анализа издержек ЦФО во взаимосвязи с бюджетными показателями

4 Принципы учета издержек Использование принципа персонализации и децентрализации издержек по центрам финансовой ответственности; Использование детализации издержек по однородным статьям затрат; Группировка затрат по прямому признаку относительно ЦФО; Отсутствие категории «косвенных» расходов в отношении ЦФО; Единообразие приемов оценки затрат в отношении различных ЦФО. Использование единой системы бухгалтерских проводок по отражению в учете издержек в отношении различных ЦФО.

5 Оценка издержек Оценка издержек осуществляется по одному из способов: - по единообразию с оценкой затрат в финансовом учете; - по рыночной стоимости, отражающий эквивалент вложенных в инновации активов на текущую дату.

6 Группировка издержек Типовая группировка по элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, начисления на заработную плату, амортизация, прочие; Индивидуальная группировка по статьям затрат в связи с особенностями техпроцессов для каждого отдельно взятого ЦФО

7 Категория себестоимости Стоимостное выражение функциональных действий руководителя ЦФО за дискретный временной период, сопровождаемое потреблением ресурсов организации на выполнение подконтрольного ему бизнес-процесса

8 Калькулируемый объект Центр финансовой ответственности, по которому производится потребление ресурсов организации в функциональных подразделениях (местах возникновения затрат)

9 Калькуляционная единица издержек ЦФО Калькуляционная единица в отношении издержек ЦФО отсутствует в силу разнородности функциональных действий руководителя ЦФО. Она может использоваться в отношении отдельного функционального подразделения в силу исполнения ими однородного вида работ

Необходимость практического использования приемов управленческого учета показателей ЦФО предполагает организационно понятную методику системы счетоводства, включающую совокупность счетов и систему бухгалтерских проводок, последовательность формирования учетных записей. В связи с этим в исследовании приведен вариант счетоводства по учету функциональной себестоимости ЦФО, что позволит объективно распределить не только производственную часть издержек организации, но и непроизводственную. Поскольку все издержки подчиняются тому или иному ЦФО, все их целесообразно распределять между центрами финансовой ответственности, независимо от того производственные они или непроизводственные. Действие по перегруппировке территориальных издержек в функциональные в совокупности с расчетом трансфертных доходов ЦФО позволяет сформировать

результат функционирования всех центров финансовой ответственности, что наглядно представлено в таблице 3.

Таблица 3 -Предлагаемый формат отчета о финансовых результатах ЦФО8

Nan/n Показатели Наименование ЦФО Всего

Производ ство Логистик а Марке тинг Обслужива ние ОС Финансы и учет

I Распределение совокупных показателе!-! формы №2 «Отчет о финансовых показателях»

1 Косвенные доходы ЦФО, т.руб. 68 788 185 928 79 266 96 869 133 805 564 656

2 Прямые расходы ЦФО, т.руб. 61 594 168 799 71 478 79 856 122 547 504 274

3 Результат основных функций ЦФО, т.руб. 7 194 17 129 7 788 17 013 11 258 60 382

4 Прочие доходы ЦФО, т.руб. 154 076 6 088 2 366 16 076 3 351 181 957

5 Прочие расходы ЦФО, т.руб. 26 043 9 931 3 703 20489 8 925 60 091

6 Совокупный финансовый результат ЦФО, т.руб. 135 227 13 286 6 451 12 600 5 684 182 248

7 Рентабельность продаж ЦФО в %, (п. б :п.1)х 100% 196,6 7,1 8,1 13,0 4,2 32,27%

8 Налог на прибыль ЦФО, т.руб. 34 807 3 171 1 290 2 637 1 739 43 644

9 Чистая прибыль, т.р. 100 420 10 115 5 161 9 963 3 945 138 604

10 Рентабельность ЦФО в % (по чистой прибыли), (п.9:п.1)х 100% 146,0 5,4 6,5 10,2 3,0 24,54 %

11 Распределение ЦФО по доле участия в прибыли,% 72,4 1 место 7,3 2 место 3,7 4 место 7,2 3 место 2,9 5 место 100%

II Структура собственных источников ЦФО Всего

12 Валюта баланса на конец года, т.руб. X X X X X 318486

13 Собственный капитал на конец года, всего, в т.ч. X X X X X 174 999

13.1 Остаток нераспределенной прибыли, т.руб. X X X X X 113 191

13.2 Остаток резервного капитала, т.руб. X X X X X 1 242

13.3 Остаток добавочного капитала, т.руб. X X X X X 30 566

13.4 Уставной капитал X X X X X 30 000

III Остатки активов на конец года Всего

14 Всего активов, в т.ч.| 144 362 | 15 602 | х | 126 775 | 502 287 241

Окончание таблицы 3

14.1 Остаток НЗП 144 362 X X X X 144 362

14.2 ОС по остаточной ст/ти X X X 126 775 X 126 775

14.5 Остаток ТМЦ X 15 602 X X X 15 602

14.6 Остаток денежных средств X X X X 502 502

Источники финансирования остатков активов ЦФО, т.руб. Всего

15 За счет собственного капитала 87 945 9 505 X 77 231 318 174 999 (60, 92%)

16 За счет заемных источников 56 417 6 097 X 49 534 194 112 242 (39, 08%)

17 Распределение ЦФО по привлечению заемных источников 50,2 1 место 5,4 3 место X 5 место 44,1 2 место 0,3 4 место 100%

Одним из факторов достоверности результатов управленческого учета является взаимосвязь его аналитических показателей с данными финансового учета. В работе представлены несколько этапов осуществления такой взаимосвязи, начиная от выбора места территориальной «привязки» издержек с последующей их перегруппировкой в функциональные издержки и распределение в учете между ЦФО. Схематично это представлено на рисунке 6.

Действие Информационная Результат для

база учета

Рисунокб. Последовательность действий по формированию справочников объектов управленческого учета®

Третья группа проблем обусловлена необходимостью развития приемов контроля в отношении ЦФО,что требуетприкладных инструментов, одним из которых является оценка учетных показателей, предупреждающих финансовый риск организации.Подтверждая функциональность учета показателей ЦФО в исследовании были предложены приемы такой оценки. Оценку экономического риска ЦФО предложено разбить на три этапа: первый этап - оценка результатов воздействия внешней среды на функциональность центров финансовой ответственности, позволяющей выделить ЦФО с высокой долей экономического риска и причин дисбаланса ключевых показателей деятельности ЦФО;второй этап - оценка внутренней среды центра финансовой ответственности, способствующей выявлению причин отклонений от бюджетных целей и выбору направлений минимизации экономического риска;третий этап - оценка функциональных качеств руководителя ЦФО, подтверждающая его управленческие способности по предотвращению экономического риска в рамках его зоны ответственности.Взаимосвязь всех трех этапов оценки представлена на рисунке7.

Рисунок7. Взаимосвязь показателей центров ответственности в ходе проведения

оценки экономического риска10

На первом этапе оценки риска осуществляется оценка влияния внешней среды организации на тот или иной центр финансовой ответственности, формируя тем самым мнение об инвестиционной привлекательности всего предприятия.

Систематический анализ в динамике уровня расходов по любой статье затрат, возникшей в результате влияния внешних факторов, позволит выявить риск недополучения прибыли на величину удорожания той или иной статьи затрат. Поиск места возникновения экономического риска должен заключаться в выборе первичной зоны ответственности, которая несет ответственность за принятие решения по исключению экономического риска. Остальные зоны ответственности являются вторичными потребителями рисковых затрат, но ответственности за их величину не несут.

На втором этапе оценки риска осуществляется оценка внутренней среды центра финансовой ответственности, способствующей выявлению причин отклонений от бюджетных целей и выбору направлений минимизации экономического риска. На этом этапе оценки исключается влияние внешних факторов. Например, если изменился ценовой фактор в отношении расходов, то при оценке соотношения доходов и расходов по центру финансовой ответственности расходы привлекаются в расчет без учета изменения цены по внешней причине.На втором этапе предлагается к использованию ряд оценочных показателей в отношении центров финансовой ответственности, которые приведены в формулах 1-3.

Кдох. цфо — (1)

где: Кдох. цфо - коэффициент доходности, руб; * выр. - объем дохода по ЦФО, руб.

К зак - объем расходов по ЦФО, руб..

Оценка по коэффициенту доходности позволит определить степень риска для ЦФО. Высокая степень риска потери доходности наступает при значении коэффициента равного или меньше 1. Низкая степень риска - значение коэффициента более 1.

Збюдж.

К бюдмс. риск = (2)

Зфакт.

где: К6кот. риск - коэффициент бюджетного риска ЦФО, руб.; У«ыр. - бюджетное значение затрат по ЦФО, руб.;

К за1! - фактическое значение затрат по ЦФО, руб.

Высокая степень риска достигается при значении коэффициента ниже 1. Низкая степень риска - значение коэффициента должно быть равно или более 1.

EBITDA цфа = Прибыльцф0+ % уплаченные- % к получению + амортизация (3)

где: прибыль цфо - трансфертная прибыль ЦФО (или условный доход), руб.;

% уплаченные — проценты, начисленные к уплате по заемным средствам руб.; % к получению - проценты к получению от дебиторов, руб. амортизация _ амортизация по внеоборотным активам ЦФО, руб.

На третьем этапе осуществляется оценка функциональных качеств руководителя ЦФО, подтверждающая его управленческие способности предотвращения экономического риска для его зоны ответственности. На данном этапе выдвигается задача выявления двух зависимых величин, одна из которых отражает значимый для зоны ответственности показатель в стоимостном выражении, вторая — натуральный измеритель первой величины. Например, для ЦФО «Маркетинг» таким показателем является выручка, для ЦФО «Логистика» - стоимость закупленных материалов, для ЦФО «Финансы» - сумма процентов по кредитным договорам, для ЦФО «Социальная сфера» - стоимость затрат на социальную поддержку работников и т.д. Поскольку второй зависимой величиной для оценки функциональных качеств руководителя ЦФО является натуральный измеритель первой стоимостной величины, то в дополнение к стоимостным показателям, приведенным выше, ко вторым относятся количество контрактов на продажу продукции, количество доставок партий материалов, количество дней кредитования предприятия, количество путевок, приобретенных для своих работников и датируемых за счет собственных средств предприятия и т.д.

Соотношение двух взаимосвязанных показателей для одного ЦФО позволит анализировать себестоимость единицы измерения работ по каждой зоне ответственности, выдвигая на первый план более высокую себестоимость единицы работ среди временных интервалов. Существенность себестоимости единицы измерителя работ во временном интервале (при прочих неизменным показателях) является предвестником экономического риска для ЦФО. Примеры алгоритмов расчета оценочных показателей, характеризующих функциональный потенциал руководителей ЦФО представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Показатели оценки функциональных качеств центров финансовой __ответственности"

Наименование показателя Цель оценки Формула расчета Показатели формулы расчета Объект оценки (ЦФО)

Средняя стоимость Анализ среди естатистичсс V выр. С контр. =- Кк V выр — объем выручки за период, руб.; Маркетинг

контракта кого объема выручки на 1 контракт контр Окончание таблицы 4

Коэффициент продуктивности отдела технического контроля Анализ средней за период стоимости забракованной продукции на 1 контроллера качества ГПбр ГП бр — стоимость забракованной продукции, руб.; Ч „„ — количество работников-контролеров качества, руб. Качество

Коэффициент продуктивности отдела кадров Анализ пассивных затрат по организованному набору кадров , Уок _ ТрдогХ 1Р'ИСГ V ок —затраты отдела кадров, руб.; Тр дог — количество заключенных и расторгнутых трудовых договоров, чел; Трр, „-количество расторгнутых трудовых договоров, чел. Кадры

Коэффициент кредитной нагрузки Анализ среднедневной нагрузки на кредитование , V процент к кредит=- дни V процент — стоимость процентов по кредитам, руб.; дни — количество дней кредитования. Финансова я сфера

Коэффициент 1рофнепригоднос ти Анализ профнепригодное и бухгалтерских кадров Кпроф^х100 V штрф - стоимость штрафных санкций по налогам и сборам, руб.; К бух — количество работников бухгалтерии, руб. Учетная сфера

Коэффициент социальных дотаций Анализ социальных дотаций Удот к соц = -- К пут V дот - стоимость дотаций на путевки, руб.; К пут - количество путевок, шт. Социальна я сфера

Предложенная совокупность приемов оценки по третьему этапу оценочных мероприятий позволяет выделить наиболее перспективный управленческий персонал и предотвратить экономический риск для центров финансовой ответственности.

В заключительной части исследования предложен регламент по бухгалтерскому учету показателей в разрезе ЦФО, а также мероприятия по переходу на организацию контроля показателей деятельности ЦФО, которые представлены в таблицах 5 и 6.

Таблица 5 - Мероприятия по переходу на организацию контроля показателей деятельности в разрезе ЦФО12

№ п/п Наименование мероприятия Ответственны^ Результат

1 Подготовительные процедуры

1.1 Избрание научно-практической стратегии контроля деятельности ЦФО. Подготовка проекта приказа о переходе на подготовку организацию контроля деятельности ЦФО Референты Генерального директора Стратегия организации контроля

1.2 Избрание рабочей группы по организации ЦФО Генеральный директор Распоряжение о создании рабочей группы

1.3 Разработка программы действий по организации контроля деятельности в разрезе ЦФО Рабочая группа Программа действий

2 Организационные процедуры

№ п/п Наименование мероприятия Ответственный Результат 1

2.1 Актуализация схемы «Структура управления коммерческим предприятием» с указанием всех уровней управления предприятием Реф Гене[ директора Окончание таблицы 5 управления

2.2 На основании схемы управления выделение зон ответственности, соответствующих бизнес-процессам организации, с целью придания им статуса центров финансовой ответственности Рабочая группа Реестр центров финансовой ответственности

2.3 Систематизация управленческих функций по управлению центрами финансовой ответственности Рабочая группа Систематизированный перечень функций по управлению ЦФО

2.4 Систематизация ключевых показателей, являющимися объектами контроля со стороны руководителей ЦФО Рабочая группа Систематизированный перечень ключевых показателей для управления ЦФО

2.5 Избрание руководителей ЦФО, доведение до них информации о планируемом расширении их функциональных обязанностей Генеральный директор Реестр ответственных за ЦФО

2.6 Разработка схем документооборота по перемещению отчетных документов о деятельности ЦФО Рабочая группа Схемы документооборота

2.7 Введение новой функции в планово-экономические службы по контролю деятельности ЦФО на основании план-фактных показателей Рабочая группа Систематизированный перечень функций для работников планово-учетных служб

2.8 Обучение персонала и доведение до них информации о приемах контроля деятельности ЦФО Учебный центр организации Аттестаты о прохождении персоналом повышенияквалификации

3 Регламентные процедуры

3.1 Издание приказа об организации контроля деятельности ЦФО Референты Генерального директора Приказ

3.2 Внесение соответствующих дополнений в должностные инструкции руководителей ЦФО и при необходимости в штатное расписание Отдел кадров Должностные инструкции

3.3 Внесение соответствующих дополнений в должностные инструкции работников планово-учетной службы, участвующих в подготовке планово-учетной документации по ЦФО Отдел кадров Должностные инструкции

3.4 Утверждение графика документооборота по перемещению планово-отчетных документов о деятельности ЦФО (как приложение к приказу) Рабочая 1руппа Графики документооборота

3.5 Утверждение графика документооборота по предоставлению управленческой отчетности по ЦФО (как приложение к приказу) Рабочая группа Графики документооборота

3.6 Разработка системы мотивационных показателей для руководителей ЦФО за достижение ими бюджетных показателей в рамках своей зоны ответственности Отдел труда и заработной плать Положение о мотивации

3.7 Разработка технического задания для расширения возможностей программного продукта по обработке управленческой информации в разрезе ЦФО Отдел АСУП Техническое задание

Таблица 6 - Мероприятия по организации бухгалтерского учета показателей в разрезе центров финансовой ответственности13

№ Наименование | Ответственные | Результат

1. Подготовительные процедуры

1.1. Изучение распорядительных документов по организации контроля деятельности в разрезе ЦФО Главный бухгалтер Стратегия учета

1.2. Избрание рабочей группы из работников плановой и учетной служб по изменению приемов учета под возможности контроля ЦФО Главный бухгалтер Распоряжение о создании рабочей группы

1.3. Утверждение графика работ по разработке учетной политики в части изменения учетных возможностей Рабочая группа График работ

1.4. Повышение квалификации работников планово-учетной службы в части получения знаний об управленческом учете Учебный центр Аттестаты о повышении квалификации учетных работников

2. Организационные процедуры

2.1. Формирование справочника центров финансовой ответственности (на основании приказа по предприятию) в качестве объектов планирования и бухгалтерского учета по ЦФО Рабочая группа Электронный справочник ЦФО

2.2. Формирование структуры учетных показателей, подлежащих планированию и учету в разрезе ЦФО Главный бухгалтер Рабочая группа Реестр учетных показателей по ЦФО

2.3. Формирование группировки затрат для каждого ЦФО и подлежащих отражению в учете Рабочая группа Группировки статей затрат

2.4. Формирование рабочего плана счетов по учету активов и обязательств в разрезе ЦФО Главный бухгалтер Рабочая группа Рабочий план счетов бухгалтерского учета

2.5. Формирование порядка исчисления себестоимости ЦФО Главный бухгалтер Рабочая группа Описание методики расчета

2.6. Выбор порядка взаимосвязи учетной информации в разрезе ЦФО (аналитический учетный модуль) с системой регламентного бухгалтерского учета (синтетический модуль) Главный бухгалтер Описание порядка взаимосвязи

2.7. Разработка бюджетных форм для каждого ЦФО Рабочая группа Бюджетные формы

2.8. Разработка системы оценочных показателей для каждого ЦФО Аналитический отдел предприятия Система оценочных показателей

3. Регламентные процедуры

3.1. Утверждение учетного регламента (учетной политики) по учету показателей в разрезе ЦФО Рабочая группа Учетная политика

3.2. Разработка и утверждение графиков документооборота учетных регистров Рабочая группа Графики документооборота

3.3. Утверждение графика подготовки учетных регистров и внутренней отчетности о ЦФО Рабочая группа График последовательности формирования уч. регистров

25

Окончание таблицы 6

№ Наименование Ответственные Результат

3.4. Утверждение структуры пояснительной записки о результатах деятельности ЦФО Главный бухгалтер Формат пояснительной записки

3.5. Формирование и утверждение технического задания по изменению возможностей программного продукта, позволяющих осуществлять учет в разрезе ЦФО Главный бухгалтер Рабочая группа Техническое задание для АСУП

Таким образом, предложенные подходы к методике учета показателей в разрезе центров финансовой ответственности позволят более разносторонне подойти к организации взаимосвязи фактов хозяйственной деятельности и сосредоточиться на формировании управленческих решений, за каждое из которых несет ответственность руководитель одного ЦФО. Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения и рекомендации позволят использовать их для дальнейшего развития теории, методики и практики организации бухгалтерского и управленческого учета в отношении ЦФО. В целом это позволит конкретизировать результативность бизнес-процессов и позволит усилить эффективность управленческого потенциала организации.

В заключении диссертационной работы представлены основные теоретические результаты и практические рекомендации проведенного исследования.

Статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

1.Еник, Э.Г. Концептуальные основы бухгалтерского учета деятельности центров финансовой ответственности / Э.Г. Еник// Учет и статистика.-2013.-№3(31).-0,5 п.л.

2.Еник, Э.Г. Особенности учета издержек центров финансовой ответственности/ Э.Г. Еник // Учет и статистика.-2014.-№3.-0,65 п.л.

3.Еник, Э.Г. Характеристика центров финансовой ответственности в учетно-управленческой деятельности организации/ Э.Г. Еник// Научное обозрение.-2014.-№7.-0,7 п.л.

4.Еник, Э.Г. Методика учета затрат в разрезе центров финансовой ответственности/ Э.Г. Еник//Финансовые исследования.- 2014.-№3 (44).-0,6 п.л.

Научные статьи и тезисы докладов:

5. Еник, Э.Г. Модель системного управленческого учета центров финансовой ответственности/ Э.Г. Еник// Аспирант.-2014.-№1.-0,38 п.л.

6. Еник, Э.Г. Методические подходы к группировке затрат по центрам финансовой ответственности/ Э.Г. Еник// Вопросы экономики и права. Сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук.-2014.-№12,- 0,3 п.л.

7. Еник, Э.Г. Взаимосвязь учетного обеспечения центров финансовой ответственности в управленческом и финансовом учете/ Э.Г. Еник//Управление государственными (муниципальными) финансами и регулирование страхового риска.- 2014,-Выпуск №2,0,75 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 3596. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88