Развитие механизма налогового регулирования прибыли коммерческого банка тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие механизма налогового регулирования прибыли коммерческого банка"

005010014

съ^

СУХАНОВА Ирина Владимировна

РАЗВИТИЕ МЕХАНИЗМА НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ КОММЕРЧЕСКОГО

БАНКА

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

6 ОЕЗ Ш

Йошкар-Ола-2012

005010014

Диссертация выполнена на кафедре финансов, денежного обращения и кредита ГОУ ВПО "Сургутский государственный университет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры"

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

доктор экономических наук, доцент Каратаева Галина Евгеньевна

доктор экономических наук, доцент Семагин Иван Александрович (доцент кафедры профессиональных финансовоэкономических дисциплин в Ярославском филиале образовательного учреждения профсоюзов "Академия труда и социальных отношений")

доктор экономических наук, профессор Ханафеев Фарид Фанзрахмановнч (заведующий кафедрой "Налоги и налогообложение" ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет")

Институт экономики и финансов ФГАОУ ВПО "Казанский (Приволжский) федеральный университет"

Защита состоится 03 марта 2012 года в II00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова, 17, ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет", корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net.

Автореферат разослан 02 февраля 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я .Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Банки в России и за рубежом представляют группу крупнейших налогоплательщиков, выполняя при этом важную функцию "налоговых посредников". В силу специфики своего положения в финансовой системе государства они играют важную роль в обеспечении полного и своевременного поступления налоговых платежей в бюджет страны, осуществляют кумуляцию, диверсификацию и мониторинг в отношении финансов экономических субъектов. Банки призваны содействовать ускорению прогрессивных экономических процессов, способствовать стабильности и развитию взаимоотношений экономических субъектов.

Исследование результатов преобразований налоговой системы показали, что реализация функций налога на прибыль организаций не дает должного эффекта в банковской сфере. Нерешенными остаются вопросы определения наиболее рационального соотношения фискальной и регулирующей функций налога. Регулирующая функция налога на прибыль напрямую связана с экономическим ростом, но реализуется в банковском секторе в значительно меньшей степени, в отличие от фискальной функции.

Влияние налога на прибыль на процессы регулирования деятельности налогоплательщиков в экономике во многом зависит от его основных элементов -ставки, льгот, налоговой базы. Рациональное использование инструментов налогообложения прибыли может существенно повлиять на эффективность налогового регулирования экономики, обеспечив устойчивость экономического роста, инвестиционную привлекательность для потенциальных инвесторов, а также изменение размеров ВВП. Прибыль кредитных организаций, осуществляющих свою деятельность ■ на территории Ханты-Мансийского Автономного Округа Тюменской области, составляет существенные объемы и имеет тенденцию роста даже в посткризисном периоде. Налоговое стимулирование такого рода организаций является составной частью эффективной налоговой политики северных регионов. Использование рычагов налогового стимулирования прибыли коммерческих банков в настоящее время требует глубокого изучения с целью повышения их стимулирующего воздействия на всю банковскую систему России. В этой связи исследование теоретических и практических вопросов возможности налогового регулирования прибыли коммерческих банков является актуальным и своевременным.

Степень изученности проблемы. На протяжении всей истории развития финансовой мысли проблема налогового регулирования экономики была предметом научного анализа многих ученых.

В числе зарубежных исследователей проблемы налогового регулирования экономики следует отметить труды: Дж. Кейнса, А. Лаффера, Дж. Милля, Д. Рикардо, А. Смита. В России научный вклад в разработку этой проблемы внесли М.И. Боголепов, И.Х. Озеров, В.Н. Твердохлебов, К.Ф. Шмелев. Проблемы выделения функций налогов нашли отражение в трудах современных экономистов С.В. Барулина, A.B. Брызгалина, В.В. Глухова, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Л.Г. Ходова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и других.

Исследование проблем налогообложения прибыли коммерческих банков осуществляли Л.И. Гончаренко, Ю.М. Лермонтов, В.В. Семенихин, Л.В. Чху-тиашвили, Д. Мизгулин и другие авторы. Проблемам эффективности налогообложения посвятили свои труды Л.Ю. Ададимова, А. Андропова, В. В.Буряковский, О.В. Гордеева, Г.В. Девликамова, Л.Изотова, С.А.Касьянова, М.И.Киосе, Н.В.Климова, Т.А. Козенкова, Т.М. Ойдуп, Ю.Г. Полулях, И.А. Се-магин, Ф.Ф. Ханафеев, Г.И. Хотинская, М.В.Чернова, С.Шаповалов, М.Н. Шмакова и др.

В то же время до настоящего времени в отечественной науке отсутствуют исследования, комплексно охватывающие проблемы применения налоговых регуляторов прибыли коммерческих банков в условиях динамичности процессов развития рыночной экономики и налоговой системы. Недостаточно проработаны методы налогового администрирования, позволяющие осуществлять эффективное регулирование налоговой нагрузкой и налогооблагаемой прибылью коммерческих банков.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к налоговому регулированию прибыли банков предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в научном обосновании и разработке методического инструментария налогового регулирования прибыли коммерческого банка и проведении оценки его эффективности.

Для достижения поставленной цели в работе поставлены следующие задачи:

- проанализировать развитие регулирующей функции налогов, обосновать ее необходимость как неотъемлемой части экономики страны, дать оценку использования в настоящее время;

- раскрыть сущность налоговых регуляторов прибыли, их отдельных элементов, уточнить содержание каждого из них применительно к налогообложению прибыли коммерческого банка;

- выявить особенности механизма налогового регулирования прибыли;

- раскрыть прибыль коммерческого банка как фактор экономического развития кредитной организации;

- выявить особенности налогообложения прибыли коммерческих банков, определить возможные налоговые рычаги стимулирования прибыли коммерческих банков;

- разработать методику' определения налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка;

- разработать информационную модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка;

- разработать методику оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка;

- доказать возможность практического применения разработанного методического инструментария оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальностей ВАК 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит", в части пунктов: 2.5 "Налоговое регулирование секторов экономики", 3.14 "Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов", 3.30 "Налоговый учет как элемент налогообложения".

Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических положений и практических проблем, существующих в рамках действующего механизма налогового регулирования прибыли коммерческих банков.

Объектом исследования является система налогообложения прибыли коммерческих банков, а также используемые инструменты и регуляторы прибыли.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические экономические и налоговые теории; труды отечественных и зарубежных ученых, освещающих проблемы развития налогообложения прибыли, налоговой нагрузки, оценки эффективности налоговых регуляторов, влияющих на результаты деятельности кредитных организаций.

В ходе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории налогов, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой и налоговой отчетности. Методический инструментарий исследования основан на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной налоговых систем, выполнении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментария, прикладных компьютерных программ.

Информационную базу исследования составили законодательные и иные нормативные акты, обеспечивающие реализацию налоговой политики в сфере налогообложения коммерческих банков; информационные источники коммерческих банков; данные Центрального банка Российской Федерации; материалы налоговых органов.

Научная новизна проведенного исследования заключается в научном обосновании и развитии теоретических положений, совершенствовании методического инструментария налогового регулирования прибыли коммерческого банка, а также в разработке методики оценки его эффективности.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты: _

- уточнено понятие налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, определены их сущностные характеристики: возможность влияния на размер

налоговой базы; способность оказывать ослабляющий налоговый эффект путем изменения сроков уплаты налоговых платежей; воздействие через усиление санкциональных мер;

- выявлены особенности механизма налогового регулирования прибыли, раскрыто содержание его инструментов: переноса налоговых убытков, налоговой ставки, налогового периода, штрафных санкций за несвоевременную уплату налога;

- разработана модель налогового стимулирования прибыли российских коммерческих банков, включающая четыре блока: перенос убытка, ставку налога, налоговую базу, методы учета доходов и расходов;

- разработана методика расчета налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка, учитывающая состав налоговых платежей, содержание и структуру доходной и расходной части налоговой базы налога на прибыль и позволяющая оценить влияние налоговой нагрузки на доходы банка и влияние налога на прибыль на общую налоговую нагрузку;

- разработана информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, содержащая набор элементов (источники информации, информационные массивы о налоговой базе и налоговых платежах, алгоритм принятия решения о целесообразности применения налоговых регуляторов) сгруппированных в соответствии с хронологией поступления и оценки информации о деятельности банка налоговыми органами;

- разработана комплексная методика оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, основанная на использовании четырех коэффициентов: льготного налогообложения, эффективности льготирования, льготирования прибыли, налоговой весомости регуляторов прибыли; доказана ее практическая применимость на примере оценки эффективности изменения размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами в налоговой базе налога на прибыль коммерческих банков.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является определенным вкладом в теорию и практику налогообложения прибыли коммерческих банков в России. Результаты исследования могут быть использованы уполномоченными органами при разработке нормативных актов по налогу на прибыль организаций. Также выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы коммерческими банками для проведения внутреннего анализа и контроля, построения наиболее эффективной системы налогового учета. Результаты исследования используются в процессе подготовки бакалавров и магистров по дисциплинам "Налогообложение коммерческих банков", "Банки и банковское дело", "Налоговая система РФ", "Налоговая политика коммерческого банка" в Сургутском государственном университете ХМАО-Югры.

Апробация результатов проведенного исследования. Основные положения диссертации докладывались на международных научно-практических

интернет-конференциях в г. Одессе "Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте" (июнь 2011 г.), "Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития." (октябрь 2011 г.); на XI окружной конференции молодых ученых "Наука и инновации XXI века", г. Сургут (ноябрь 2010 г.). Результаты исследования внедрены в деятельность коммерческих банков:, Сургутский филиал ОАО КБ "Агропромкредит", Сургутский филиал ОАО "Ханты-Мансийский банк", а также используются в учебном процессе ГОУ ВПО "Сургутский государственный университет Ханты-Мансийского автономного округа - Юг-ры" по профилям подготовки "Налоги и налогообложение" и "Финансы и кредит".

Публикации по теме диссертации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 12 статьях общим объемом 5,61 п.л., в том числе авторский объем 5,61 п.л. Из них четыре публикации в журналах, рекомендованных ВАК, общим объемом 2,37 пл.

Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованных источников, иллюстрирована рисунками, таблицами и приложениями имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретическое развитие налогового регулирования прибыли

1.1. Трансформация регулирующей функции налогов

1.2. Сущность и содержание налоговых регуляторов прибыли

1.3. Регулирующий механизм налогообложения прибыли

2. Методические особенности налогового регулировашш прибыли коммерческого банка

2.1. Прибыль коммерческого банка как фактор экономического развития

2.2. Методика формирования прибыли коммерческого банка с учетом налоговых регуляторов

2.3. Методика определения налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка

3. Оценка эффективности налоговых регуляторов прибыли

3.1. Информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка

3.2. Методический инструментарий оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка

3.3. Методика оценки эффективности изменения размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами в налоговой базе

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено понятие налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, определены их сущностные характеристики: возможность влияния на размер налоговой базы; способность оказывать ослабляющий налоговый эффект путем изменения сроков уплаты налоговых платежей; воздействие через усиление санкциональных мер.

В работе проанализированы экономические и налоговые теории, на основании чего сделаны выводы относительно многообразия мнений о количестве, содержании, характере, приоритетности функций налогов.

Автором доказано, что регулирующая функция налогов в настоящее время активно используется в российской экономике. В налоговой политике государства на среднесрочную перспективу закреплена ориентация страны в условиях устойчивого посткризисного развития на повышение доходного потенциала взимаемых налогов посредством совершенствования системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидации имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения. Под налоговыми регуляторами прибыли коммерческих банков понимаются законодательно установленные инструменты управления прибылью, реализуемые через налогообложение посредством введения, изменения или отмены отдельных элементов налога на прибыль.

В работе обоснована сущность налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка и раскрыто содержание трех основных характеристик: возможности влияния на размер налогооблагаемой базы посредством изменения состава учитываемых при определении налога на прибыль доходов и расходов, способности оказать ослабляющий налоговый эффект путем изменения сроков уплаты налоговых платежей, а также воздействия через усиление санкциональных мер (рис. 1).

Рис. 1. Налоговые регуляторы прибыли коммерческого банка

Предложенная группировка налоговых регуляторов подразумевает выделение налоговых льгот, временных налоговых льгот и мер санкционального воздействия. Налоговые льготы рассматриваются в работе как система форм воздействия на прибыль коммерческого банка посредством изменения уровня налоговой нагрузки через изменение размера налоговой ставки, доходов и расходов, признаваемых учитываемыми в целях определения налогооблагаемой базы. Временные налоговые льготы представляют собой законодательно закрепленные способы диверсификации налоговых платежей с целью распределения налоговой нагрузки на коммерческий банк в течение определенного временного интервала, в том числе через предоставление отсрочки (рассрочки), получение инвестиционного налогового кредита, реструктуризацию задолженности по налогам, пеням и штрафам. Под мерами санкционального воздействия понимается система форм ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренная налоговым, административным, а также уголовным законодательством Российской Федерации.

2. Выявлены особенности механизма налогового регулирования прибыли, раскрыто содержание его инструментов: переноса налоговых убытков, налоговой ставки, налогового периода, штрафных санкций за несвоевременную уплату налога.

Под механизмом налогового регулирования прибыли коммерческого банка понимается совокупность мер воздействия на деятельность коммерческого банка, установленная начоговым законодательством РФ, способная оказать как положительное, так и отрицательное влияние на размер его прибыли в зависимости от целей налоговой политики. Данное определение характеризует механизм налогового регулирования прибыли как комплексную модель проводимой налоговой политики.

Автором проведен сравнительный анализ практики использования налоговых регуляторов прибыли в России и за рубежом на основе чего удалось выделить следующие особенности механизма налогового регулирования прибыли российских организаций:

- установлена возможность переноса убытков на будущее, что отличается от системы других стран, где разрешен частичный перенос убытка на будущее, перенос убытка на прошлые периоды;

- в период кризиса ставка по налогу на прибыль снизилась на 4%, в то время как в других странах ставки по налогу оставались неизменными или были увеличены;

- установлены пониженные налоговые ставки, либо совсем освобождены от налогового бремени, некоторые социально значимые организации или операции, равно как и в других государствах, при этом отличается их размер и направления государственного стимулирования;

- налоговый период по налогу на прибыль составляет календарный год, в то время как в других странах он составляет квартал или налогоплательщики могут сами определить его длительность;

- штраф за несвоевременную уплату налогов составляет от 20% до 40% от стоимости налога, в то время как в других странах он составляет от 50% до 150%.

При использовании зарубежного опыта требуется адаптация механизма налогового регулирования прибыли коммерческих банков с учетом особенностей российской банковской системы.

В качестве аргументов в доказательство определяющей роли прибыли коммерческих банков в экономическом развитии, как самой кредитной организации, так и территории приведены следующие моменты:

- коммерческие банки являются крупными налогоплательщиками, поэтому от того, как будут развиваться и функционировать коммерческие банки, во многом зависит их прибыль, а значит, и увеличение доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы;

- несмотря на сокращение количества кредитных организаций под влиянием экономического кризиса и его последствий, банки остаются крупнейшими налогоплательщиками, в том числе налога на прибыль предприятий, и во многом уже восстановили свои докризисные позиции;

- налог на прибыль является одним из основных налогов, формирующих доходную базу в консолидированном бюджете РФ и стоит на третьем месте по наполнению федерального бюджета, невзирая на снижение налоговой ставки;

- налог на прибыль по своим возможностям воздействия на деятельность коммерческого банка, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности является основным налогом в банковском секторе;

- особая роль коммерческих банков, как участников налоговых правоотношений, заключается в том, что налоговое законодательство возлагает на них особые обязанности по предотвращению налоговых правонарушений другими плательщиками налогов.'

Выводы автора подтверждены проведенной оценкой показателей деятельности и количественной статистикой коммерческих банков России, и в том числе банков ХМАО - Югры Тюменской области (табл. 1).

Таблица 1. Показатели влияния прибыли коммерческих банков на размер бюджетных поступлений

Показатель год

2 008 2 009 2 010

Поступления в консолидированный бюджет РФ (млрд. руб.) 7 948,90 6 288,30 7 695,80

в том числе налог на прибыль (млрд. руб.) 2 513,00 1 264,40 1 774,40

доходы ХМАО в налоговых поступлениях в бюджетную систему РФ (%) 3,50% 3,40% 3,00%

Количество действующих кредитных организаций в РФ 1228 1 178 1 146

Прибыль кредитных организаций (млрд.руб.) 409,19 205,11 573,38

Количество кредитных организаций в ХМАО 11 10 10

3. Разработана модель налогового стимулирования прибыли российских коммерческих банков, включающая четыре блока: перенос убытка, ставку налога, налоговую базу, методы учета доходов и расходов.

Специфика банковской продукции состоит в том, что ока создается по мере выполнения посреднических операций и сделок, предусмотренных и четко закрепленных законодательством, но налоговая база при этом может увеличиться также за счет внереализационных доходов. Следовательно, объект налогообложения по налогу на прибыль банков носит динамичный характер. В общем объеме расходов коммерческих банков существенна доля внереализационных расходов. Налоговое законодательство устанавливает возможность формирования и учета в налоговой базе по налогу на прибыль резервов по сомнительным долгам перед коммерческими банками.

На основании выявленных особенностей налогообложения прибыли коммерческих банков автором предложена модель формирования прибыли коммерческого банка с учетом налоговых регуляторов (рис. 2).

Налоговая прибыль коммерческого банка

а-и Л

Доходы коммерческого банка — Расходы коммерческого банка

Исключения из расходов, подлежащих налогообложению

Суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций

Рис. 2. Модель формирования прибыли коммерческого байка с учетом налоговых регуляторов

Особенности банковских операций (лизинг, факторинг, овердрафт, залоговые операции, операции по страхованию, операции с платежными картами) в работе проанализированы с позиции их налогообложения. Дана критическая оценка существующему порядку резервирования, переноса убытков, методам признания доходов и расходов. Автором предложена форма сводного налогового регистра банка, сформированного с учетом всех особенностей налогообложения прибыли коммерческого банка.

Специфические виды доходов от реализации банковских продуктов и услуг (открытый перечень, ст. 290 НК РФ)

Исключения из доходов, подлежащих налогообложению

Суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков

Суммы страховых выплат по отдельным договорам страхования

Специфические виды расходов от реализации банковских продуктов и услуг (открытый перечень, ст. 291 НК РФ)

Резервы по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ)

Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ)

и

Автором разработана модель стимулирования прибыли российских коммерческих банков на основе сопоставления с практикой налогообложения прибыли кредитных организаций, применяемой за рубежом (рис. 3).

РЫЧАГИ СТИМУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РОССИЙСКОЙ БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЫ

Перенос убытка

Возможность переноса убытков 113 будущие (прошлые) налоговые периода

Ставка налога

Изменение ставки налога на прибыль дня деятельности коммерческих банков

Введение ЛЬГОТ ДЛЯ малых и/или только созданных коммерческих банков

Изменение состава необлагаемых или облагаемых со ставке 0% доходов от деятельности 6

Изменение ставки для отдельных видов операций» осуществляемых коммерческим банком (например, по доходам от процентов, полученных по кредитам, выданным приоритетным отраслям экономики, на техническое перевооружение, строительство, реконструкцию социально значимых отраслей и т.п.)

Налоговая база

Изменение перечня расходов банка по специфическим операциям, признаваемых в целях налогообложения прибыли

Возможность признания расходами в целях налогообложения прибыли средств, относимых на формирование резервов по сомнительным долгам

Проведение амортизационной политики (изменение размера амортизационной премии и введение ускоряющего коэффициента для лизингового имущества)

Возможность отнесения на учитываемые налогооблагаемые расходы го созданию резервов на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности (изменение состава включаемых групп риска и обеспечение кредита)

Изменение порядка налогообложения процентов по депозитам с разными сроками для стимулирования долгосрочных вкладе» '

Введение возможности создания или изменения сушгствующих резервов, формируемых коммерческими банками для поддержания стабильности деятельности

Мстодучета

Выбор метода определения доходов н расходов для целей налогообложения банков: кассовый и/или по начислению

БАНКОВСКАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Рис. 3. Модель налогового стимулирования российских коммерческих банков в части налога на прибыль

Концепция модели заключается в том, что государство посредством налогов, в частности налога на прибыль организаций, с помощью налоговых рычагов может оказывать стимулирующее воздействие на банковскую систему РФ. На основании проведенного анализа генезиса законодательства в области налога на прибыль организаций в РФ и его сопоставление с существующими моделями налоговых рычагов прибыли коммерческих банков на примере различных стран, автором были сделаны выводы относительно необходимости изменения законодательства в области налога на прибыль для коммерческих банков, в частности рекомендовано:

- сохранить метод начисления при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, но предусмотреть возможность уменьшения налоговой базы на величину доходов, начисленных от долгосрочного кредитования приоритетных отраслей экономики;

- освободить от налога доходы банков, полученные от долгосрочного кредитования производств, а для предприятий уменьшить ставку налога на прибыль, полученную от использования банковских кредитов на развитие, перевооружение производства (при этом уменьшение налоговой ставки должно носить долгосрочный характер);

- увеличить ставки по налогу на прибыль, согласно зарубежному опыту, для успешно функционирующих прибыльных крупных банков;

- дифференцировать ставки по налогам применительно к отдельным банкам, особенно на первоначальном этапе их деятельности;

- продолжить совершенствование амортизационной политики, служащей инструментом стимулирования роста объемов производства и инвестиций в банковской сфере;

- предусмотреть возможность переноса кредитными организациями убытков как на будущие, так и на прошлые налоговые периоды в полном объеме и другие.

4. Разработана методика расчета налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка, учитывающая состав налоговых платежей, содержание и структуру доходной и расходной части налоговой базы налога на прибыль и позволяющая оценить влияние налоговой нагрузки на доходы банка и влияние налога на прибыль на общую налоговую нагрузку.

В работе уточнено определение налоговой нагрузки, под которой понимается обобщенная количественная и качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятия-налогоплательщика.

- Авторская методика расчета налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка разработана с учетом состава налоговых платежей, содержания и структуры доходной и расходной части налоговой базы налога на прибыль. В качестве основы для разработки расчета налоговой нагрузки использована общепринятая методика ее определения, разработанная Минфином России. Расчетноаналитическим путем была доказана несостоятельность данной методики в отношении налогообложения прибыли банков и неверного размера среднестатистических величин, с которыми должно производиться сравнение расчетных

показателей для выявления налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов, отмечены недостатки:

- отсутствие состава налоговых платежей, необходимых для исчисления налоговой нагрузки на отрасль, т.е. не определено, будет ли учитываться налог на доходы физических лиц, при уплате которого организация признается налоговым агентом;

- отсутствие дифференциации по подотраслям, регионам, климатическим поясам, которые существенным образом влияют на налоговую нагрузку и не позволяют оперативно выделить регион, благоприятный для инвестиций, т.е. бизнес должен иметь возможность выбирать, в каких условиях комфортнее развиваться (налоговый режим, налоговое администрирование);

- отсутствие оперативности в обновлении данного критерия (к примеру, 2008, 2009 гг.), поэтому налоговые органы самостоятельно его исчисляют исходя из данных бухгалтерской, налоговой отчетности, соотнося его со среднестатистическими данными 2007 г.;

- отсутствие дифференциации по налогоплательщикам (юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям), так как имеются отрасли (виды деятельности), в которых налогоплательщики могут использовать как общую систему налогообложения, так и упрощенную или ЕНВД, соответственно, налоговая нагрузка может быть различной;

- не определено, каким образом налоговый орган определяет основной вид деятельности, в случае если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности.

Автором предложены два варианта исчисления налоговой нагрузки коммерческих банков.

Вариант 1.

Налоговая нагрузка на банк (НИ) определяется как отношение суммы уплаченных банком налогов (налога на прибыль (НПр), налога на имущество (НИ), земельного (ЗН) и транспортного налога (77/), к совокупным доходам банка (доходов от осуществления банковских операций сделок (ДР)), внереализационные доходы (ВД), доходы от реализации ценных бумаг (ДРцб), доходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли (Дну).

В качестве уточнения общепринятого порядка расчета налоговой нагрузки автор предлагает учитывать в составе уплаченных налогов страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (СВ) и суммы уплаченного НДС (без учета НДС, уплаченного банком в качестве налогового агента) (НДСу). В знаменателе дроби автор счел необходимым выделить доходы от реализации ценных бумаг (ДРцб) ввиду особенностей их признания в налоговом учете. Включение в расчет совокупной налоговой нагрузки коммерческого банка доходов, не учитываемых для целей налогообложения, позволяет определить влияние налоговой нагрузки на совокупные доходы, учесть результаты всех операций банка, в том числе льготируемых. Доходы банка включаются в расчет без учета НДС.

нн „-НД-, 1,»./.,£■,!оо% (!)

Вариант 2.

Второй вариант предполагает расчет налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка как отношение суммы уплаченных налогов банка к величине налоговой базы по налогу на прибыль. В расходную часть налоговой базы включаются амортизационные расходы (АР), расходы на оплату труда (Рот), расходы от реализации ценных бумаг (РРцб), прочие расходы (ПР), внереализационные расходы (РВр), убыток от реализации учитываемый при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268,279 НК РФ (УР).

Данные для расчета корректируются на величину доходов (Дну) и расходов (Рну), не учитываемых в целях налогообложения.

я Яр (ДР + ДВр+ ДРцб+Дну+ УР)-(НДСу+АР+ РВр+РРф+Рну+Рот + ПР)

Вариант расчета налоговой нагрузки коммерческим банком определяется целью проводимой оценки. Если необходимо оценить влияние налогов на доходы банка используется первый вариант; если ставится задача оценить влияние налогов на прибыль - применяется вторая формула расчета налоговой нагрузки. Недостаток второго варианта перед первым состоит в его трудоемкости, но в тоже время он дает "очищенный" результат и представляет больший интерес.

Варианты расчета налоговой нагрузки рассмотрены на примерах показателей деятельности одного из сургутских коммерческих банков, результаты расчетов переведены в графический вид и проанализированы (табл. 2).

Таблица 2. Показатели налоговой нагрузки на прибыль ЗАО АКБ "Сургутский"

Методика определения налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка ЗАО АКБ Сургутский Результаты вычислений

год

2007 2008 2009 2010

Методика Минфина РФ расчетная величина 8,82% 10,57% 7,58% 8,19%

законодательно установленный уровень нагрузки для отрасли 29,50% 30,00% 23,70% 19,70%

Первый вариант расчета налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка 5,64% 7,29% 4,74% 4,67%

Второй вариант расчета налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка 1,52 0,62 0,68 0,76

Налоговая нагрузка на прибыль ЗАО АКБ "Сургутский" в период кризиса в 2008 г. возросла, но в связи с принятыми Правительством РФ в 2009 г. мерами в области применения налоговых регуляторов, в том числе посредством снижения ставки налога, нагрузка на кредитную организацию снизилась, что оказало поддержку хозяйствующему субъекту в нестабильной экономической ситуации.

5. Разработана информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого байка, содержащая набор элементов (источники информации, информационные массивы о налоговой базе и налоговых платежах, алгоритм принятия решения о целесообразности применения налоговых регуляторов) сгруппированных в соответствии с хронологией поступления и оценки информации о деятельности банка налоговыми органами.

Информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка представлена на рисунке 4.

Корректировка данных бухучета

Аналитические регистры налогового учета

Первичные учетные документа

Регистры бухгалтерского учета

....

Бухгалтерская

отчетность:

О.

в т.ч. ежедневная оборотная ведомость, ежедневный балшю, отчет о прибылях и убытках нарастающим 1ггогом, ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты, сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты

Синтетические регистры налогового учета .

Налоговые декларации

бухгалтерский баланс; -отчет о прибылях и убытках; приложения к ним; аудиторское заключение; -пояснительная записка

Предоставление отчетности в органы статистики

Обязательные публикуемые формы бухгалтерской отчетности

Предоставление данных в ИФНС РФ

Публикация в журналах, газетах, буклетах и т.п.

Формирование единой информационной базы о деятельности налогоплательщика

Определение показателей налоговой нагрузки

Оценка изменения налоговой нагрузки

Оценка эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, в том числе определение изменения размера льготируемой налоговой базы

Информация о размере налоговой базы по уровням налоговой системы

Информация о размере льготной налоговой базы по видам налогов

Решение о целесообразности применения налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка

Информация о размере задолженности по видам налогов

Федеральные налоги: налог на прибыль (в т.ч. по банковской деятельности),

НДС (по небанковским операциям)

Региональные: транспортный налог (инкассаторские автомобили), налог на имущество (офисные помещения, имущество, полученное по отступному)

Местные: земельный налог (офисные помещения, имущество, полученное по отступному)

Рис. 4. Информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка

Информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка содержит набор элементов, сгруппированных в соответствие с последовательностью получения и оценки налоговой информации о деятельности налогоплательщика налоговыми органами. Отличительной особенностью модели является включение информационных блоков, специфичных для банков. В частности, в составе регистров бухгалтерского учета выделены банковские регистры, отдельно представлены информационные блоки по федеральным, региональным и местным налогам с учетом особенностей налогообложения банковской деятельности.

Модель предполагает выполнение ряда последовательных действий: 1) оценивается полнота сформированной о налогоплательщике информации, полученной налоговыми органами посредством различных источников (от первичных учетных документов до публикаций в СМИ); 2) рассчитываются показатели деятельности банка (налоговая нагрузка, полнота исполнения налоговых обязательств, объем налоговых льгот по отдельных видам налогов и в совокупности);

3) оценивается изменение рассчитанных показателей; 4) оценивается эффективность налоговых регуляторов прибыли, в том числе изменение размера льготируемой налоговой базы коммерческого банка; 5) выносится решение о целесообразности применения налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка.

6. Разработана комплексная методика оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, основанная на использовании четырех коэффициентов: льготного налогообложения, эффективности льготирования, льготирования прибыли, налоговой весомости регуляторов прибыли; доказана ее практическая применимость на примере оценки эффективности изменения размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами в налоговой базе налога на прибыль коммерческих банков.

В работе проанализированы существующие методы оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли организаций. Сделан вывод относительно отсутствия единой методики оценки адаптированной под кредитные организации. Предложена методика, комбинирующая четыре коэффициента: льготного налогообложения, эффективности льготирования налога на прибыль, льготирования прибыли, налоговой весомости регуляторов прибыли (рис. 5).

Рис. 3. Показатели оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка

Выбор показателей сделан на основе оценки значимости получаемой информации для принятия решения относительно эффективности применяемого налогового регулятора прибыли коммерческого банка. Выбранные коэффициенты позволяют сделать это по четырем основным направлениям. Последовательность расчета коэффициентов не имеет значения.

В диссертации предложен алгоритм оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка, предусматривающий реализацию следующих шагов: 1) рассчитывается налоговая экономия, полученная в результате использования налоговых льгот (по данным налоговых регистров); 2) определяется сумма налога на прибыль, исчисленного при существующих условиях налогообложения по конкретному виду операции; 3) рассчитывается налог на прибыль до применения налоговых льгот; 4) рассчитываются коэффициенты эффективности налоговых регуляторов прибыли; 5) дается оценка эффективности путем их сопоставления в динамике.

Полученная по результатам произведенных расчетов информация позволяет определить наиболее и наименее эффективные налоговые регуляторы, оценить результативность их с точки зрения, как получаемой экономии, так и относительно существующей системы налогообложения. Данная методика дает возможность сопоставлять результаты по отношению как к отрасли в целом, так и к ее отдельным субъектам. Также представляется возможным проводить как перспективные, так и ретроспективные оценки вводимых (отменяемых) налоговых льгот.

На базе выявленных зависимостей и результатов применения тех или иных налоговых регуляторов производится необходимая корректировка действующей системы налогового регулирования, принимаются решения об отказе от неэффективных льгот или разработке новых, что делает налоговую систему более эластичной по отношению к динамичной российской экономике.

Для доказательства состоятельности разработанной методики оценки эффективности налоговых регуляторов, она была спроецирована автором для примера относительно одного из налоговых регуляторов - размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами в налоговой базе. Коэффициенты примут вид:

гг _П\'*С — П0хС ^ 'зчгг хС-

лн „ _ . 3)клп - 77^

П0хС ' ш ЧПН

2)К.а = "'.хС~/7°хС; 4)К п^с~по^£.

В, ’ т ^НнаЧЛ,,

где: ПО (П1)~ сумма процентов в рублях по долговым обязательствам банка, признаваемым расходами, учитывающимися при определении базы по налогу на прибыль с условием, что размер коэффициента, предусмотренного п. 1 ст. 269 НК РФ, остался неизменным (изменился), С — действующая ставка по налогу на прибыль организаций.

По полученным результатам определяется эффективность использования процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами в налоговой базе, в качестве налогового регулятора прибыли коммерческого банка.

Методика определения коммерческим банком размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами при расчете налога на прибыль организаций, представлена в виде алгоритма на рисунке 6.

\ /

Данные бухгалтерского учета о сум-

ме расходов по уплачиваемым про-

центам по депозитам банка

/ \

Размер фактической величины процентов, исходя из условий договора

Величина депозита в рублях, на которую начисляются проценты

Определение предельной величины процентов

©

©

©

Определение размера коэффициента, применяемого по отношению к признаваемым расходами рублевым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ)

Определение ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату признания расходов

Предельная величина признаваемых учитываемыми расходами процентов по рублевым обязательствам банка® коэффициент (п. 1 ст. 269 НК РФ) * ставка рефинансирования на лату признания

Определение размера процентов, признаваемых учитываемыми расходами при расчете налога на прибыль

Фактические проценты >

Предельные проценты

В расходах, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, призна» ется величина предельных процентов

Фактические проценты <

Предельные проценты

В расходах, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, признается величина фактически уплачиваемых процентов

Определение размера расходов, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, в денежном эквиваленте

Размер признаваемых процентов

Л

Размер депозита, на который начисляются проценты

Л

Количество месяцев в налоговом

периоде

Количество месяцев в отчетном периоде

Внесение размера суммы учитываемых в расходах процентов по рублевым облигациям в соответствующий налоговый регистр

/ /

Внесение размера суммы учитываемых в расходах процентов по рублевым облигациям в сводный налоговый регистр - /

Рис. 6. Алгоритм определения размера процентов по рублевым долговым обязательствам при расчете налога па прибыль банка

Методика определения размера процентов по рублевым долговым обязательствам при расчете налога на прибыль банка заключается в выполнении последовательных действий:

1) определение величины фактически начисленных за отчетный период процентов по рублевым долговым обязательствам банка, равной произведению величины процентов, закрепленных договором, и суммы депозита;

2) определение предельной величины возможных к признанию за отчетный период процентов по рублевым долговым обязательствам банка, равной произведению коэффициента, установленного Налоговым кодексом РФ и ставки рефинансирования Центрального Банка РФ на дату признания;

3) определение размера процентов, признаваемых учитываемыми расходами при расчете налога на прибыль:

- если процентная ставка по депозиту банка, предусмотренная условиями договора, больше расчетной предельной величины, то признаваемой для расчета налога на прибыль коммерческого банка будет предельная величина процентов;

- если процентная ставка по депозиту банка, предусмотренная условиями договора, меньше расчетной предельной величины, то признаваемой для расчета налога на прибыль коммерческого банка будет договорной размер процентов;

4) определение размера расходов, учитываемых в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль в денежном эквиваленте, производится путем перемножения процентов, признаваемых учитываемыми расходами при расчете налога на прибыль, а также размера депозита, на который начисляются проценты. При этом учитывается период, за который производится расчет.

Полученные данные подлежат отражению в регистрах налогового учета.

Алгоритм определения размера процентов по рублевым долговым обязательствам при расчете налога на прибыль банка составлен на базе закрепленных в налоговом законодательстве операций, представляет из себя совокупность пошаговых действий, выполнение которых позволит коммерческому банку определить размер процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемым расходами при расчете налога на прибыль организаций. Методика является универсальной для применения во всех кредитных организациях.

Состоятельность разработанного методического инструментария оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка доказана ее апробацией в кредитных организациях города Сургута.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАНЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Суханова И.В. Методика определения налоговой нагрузки на прибыль коммерческого банка [Текст] / И.В. Суханова // Налоги и налогообложение. 2011. №10. С. 73-79.-0,63 пл.

2. Суханова И.В. Методика оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка [Текст] / И.В. Суханова // Российский научный журнал. 2011. № 6(25). С. 285-290. - 0,52 п. л.

3. Суханова И.В. Информационная модель оценки эффективности налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка [Текст] / И.В. Суханова // Современная экономика: проблемы и решения. 2011. № 6(18). С. 132-141. -0,50 пл.

4. Суханова И.В. Модель оценки эффективности изменения размера процентов по рублевым долговым обязательствам, признаваемом расходами в налогооблагаемой базе при определении налога на прибыль банка [Электронный ресурс] / И.В. Суханова // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2011. № 10. № гос. per. статьи 0421100034 /. Режим доступа к журн.: http://uecs.ru/fmansi-i-kredit/item/678-2011-10-10-05-44-31.- 0,72 п.л.

Публикации в других изданиях

5. Суханова И.В. О регулирующей функции налогов [Текст] / И.В. Суханова // Современные проблемы экономики: межвузовский сборник научных трудов / под ред. Е.И. Рубинштейна. Сургут: Изд-во СурГУ, 2010. Выпуск 4. С. 165168.-0,22 пл.

6. Суханова И.В. Налоговые регуляторы в системе государственного управления экономикой [Текст] / И.В. Суханова // Современные проблемы экономики: Межвузовский сборник научных трудов / под ред. Е.И. Рубинштейна. Сургут: Изд-во СурГУ, 2010. Выпуск 4. С. 169-172. — 0,23 пл.

7. Суханова ИВ. Сущность и содержание налоговых регуляторов прибыли коммерческого банка [Текст] / И.В. Суханова // Наука и инновации XXI века: Сборник тезисов докладов XI Окр. конф. Молодых ученых. Сургут: Сур-ГУ, 2011. Т. 2. С. 34-35.-0,13 пл.

8. Суханова И.В. Регулирующий механизм налогообложения прибыли в Российской Федерации [Текст] / И.В. Суханова // Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте, 2011: сборник научных трудов по материатам международной научно-практической конференции. Одесса: Черноморье, 2011. Т. 12. С. 32-39. - 0,54 п.л.

9. Суханова И.В. Методика формирования прибыли коммерческого банка с учетом налоговых регуляторов [Текст] / И.В. Суханова // Перспективные инновации в науке, образовании, производстве и транспорте, 2011: сборник научных трудов по материалам международной научно-практической конференции. Одесса: Черноморье, 2011. Т. 12. С. 40-48.-0,56 п.л.

10. Суханова И.В. Прибыль коммерческого банка как фактор развития самой организации и страны в целом [Текст] / И.В. Суханова // Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития, 2011: сборник научных трудов по материалам международной научнопрактической конференции. Одесса: Черноморье, 2011. Т. 12. С. 29-40. -0,61 п.л.

11. Суханова И.В. Роль коммерческого банка в экономической системе страны [Текст] / И.В. Суханова // Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути развития, 2011: сборник научных трудов по материалам международной научно-практической конференции. Одесса: Черноморье, 2011. Т. 12. С. 40-45. - 0,55 пл.

12. Суханова И.В. Методика определения коммерческими банками размера процентов по рублевым долговым обязательствам признаваемым расходами при расчете налога на прибыль организаций [Текст] / И. В. Суханова // Финансы и учет. 2011. № 9. С. 10-15.-0,40 пл.

Автореферат

Подписано в печать 01.02.2012 г. Заказ № К1/1154. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, ПО, теп. 45-55-64