Развитие методики финансового и налогового учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики финансового и налогового учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации"

На правах рукописи

/? У

Романова Наталия Валентиновна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФИНАНСОВОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 9АПР2дю

Мичуринск - Наукоград РФ, 2010

004601610

Работа выполнена в ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им К Д Глинки»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна - кандидат экономических наук, доцент Хорошков Сергей Иванович

Ведущая организация - ФГОУ ВПО «Курская государственная сельскохозяйственная академия им И И Иванова»

Защита диссертации состоится «13» мая 2010 г в 12 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220 041 02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу 393760, Тамбовская область, г Мичуринск, ул Интернациональная, 101, малый актовый зал

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета http //www mgau ru

Автореферат разослан «11» апреля 2010 г

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета Л

кандидат экономических наук, доцент Сля**?-**/^----' ^ ^ Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования.

Для социально-ориентированного развития российского общества важное значение имеет деятельность организаций потребительской кооперации Они организуют торговлю товарами первой необходимости в отдаленных населенных пунктах Их функционирование носит социально- ориентированную направленность и позволяет создать условия гарантированного сбыта сельскохозяйственной продукции, закупаемой в личных подсобных и фермерских хозяйствах, что обеспечивает гармоничное развитие сельских территорий и способствует решению проблем безработицы Вместе с тем рыночные условия заставляют потребительскую кооперацию развивать предпринимательскую деятельность для достижения ее миссии - удовлетворения экономических и социальных потребностей членов кооператива и населения

Функционирование кооперативных объединений в условиях возрастания конкуренции со стороны крупных предприятий, недостаточности оборотных средств является первоочередной задачей Возрастает роль всех функций управления планирования, организации, контроля Информационная основа для выполнения этих функций создается в системе бухгалтерского учета и отчетности В условиях кризиса особое значение приобретают данные о формировании и распределении доходов, а также составе расходов потребительской кооперации

Отсутствие адекватной учетной информации затрудняет принятие обоснованных управленческих решений В этой связи решение проблем совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов, обусловленных спецификой деятельности потребительских обществ и союзов, имеет важное значение для российской практики

Степень научной разработанности проблемы. К отечественным ученым, исследовавшим проблемы учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации, следует отнести А С Бакаева, С И Бакину, М В Батурину, Н А Беляеву, Е В Бехтереву, И Н Богатую, Н Н Волкову, М Е Демидова, И Зернова, М Киселева, Г Кузьмина, Н С Кулаеву, М И Кутера, Е А Мальцева, Л Н Мякинина, В Д Новодворской), А И Нечитайло, С А Николаеву, В Ф Палия, К Парфенова, В В Патрова, В И Подольского, В И Радачинский, М В Семенова, О И Соснаускене, Л В Сотникову, Л Н Сухоруких, Е П Тихонову, Т С Фролову, В В Цыганкова, М Б Чиркову, В Г Широбокова и ряд других ученых

По достоинству оценивая научный вклад ученых следует отметить, что на сегодняшний день не проработанными остаются вопросы методики учета функционирования организаций потребительской кооперации, а также методики раздельного учета доходов и расходов их уставной и предпринимательской деятельности До настоящего времени недостаточно полно раскрыто влияние источников получения доходов и направлений расходования целевых средств на цели бухгалтерского учета, не проработана методика учета распределения доходов членам кооператива, нечетко определен круг пользователей внешней и внутренней учетной и отчетной информации, имеются недостатки в отражении доходов и расходов при составлении форм внешней и внутренней отчетности Кроме того, острыми остаются вопросы гармонизации бухгалтерского и налогового учетов в организациях потребительской кооперации

В этой связи особую актуальность приобретает исследование вопросов организации и методики учета доходов и расходов и отражения их в формах отчетности в потребительских кооперативах Основные факторы, которые будут определять тенденции развития системы бухгалтерского учета и отчетности, связаны с ее адаптацией к организационно-экономическим и правовым условиям функционирования в рыночной экономике Потребность в адекватной современным условиям системе учета доходов и расходов в потребительских кооперативах предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования состоит в уточнении теоретических положений и разработке методического учетно-информационного обеспечения системы учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности в организациях потребительской кооперации

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач

- выявить влияние организационно-экономических и юридических особенностей функционирования потребительских кооперативов на построение системы учетно-аналитического обеспечения,

- провести сравнение соответствия международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета доходов и расходов и наметить пути их сближения,

- охарактеризовать влияние основных принципов на порядок формирования финансовых результатов потребительского общества, и уточнить классификацию доходов и расходов в потребительских кооперативах,

- конкретизировать порядок отражения в системе учета источников формирования и использования средств целевого назначения организаций потребкооперации, выявить влияние целевых средств на формирование фондов (капитала) потребительских обществ,

- предложить детализированный порядок отражения данных о доходах и расходах по уставной деятельности потребительских кооперативов в системе бухгалтерского учета и определить объекты учета доходов и расходов при ведении потребительскими кооперативами предпринимательской деятельности и детализировать структуру применяемых счетов бухгалтерского учета, разработать методику учета распределения прибыли (убытка) от предпринимательской деятельности между членами потребительского общества,

- внести предложения по гармонизации налогового и бухгалтерского учета относительно налоговых режимов (общего и специального) в организациях потребительской кооперации,

- оценить полноту использования существующих форм бухгалтерской отчетности в потребительских обществах и усовершенствовать раскрытие информации в них о фондах, доходах и расходах по коммерческой и некоммерческой деятельности потребительских кооперативов, обосновать необходимость составления внутренней отчетности в потребительских кооперативах

Область исследования. Исследование соответствует п 1 3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК России

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений, связанных с развитием, организацией и созданием более совершенной системы учета и отчетной информации о доходах и расходах, обеспечивающей повышение эффективности управления организациями потребительской кооперации

Объектом диссертационного исследования избрана существующая практика бухгалтерского учета и система отчетности в потребительских кооперативах Воронежской области Наиболее детальные исследования прове-

дены по материалам следующих организаций Новоусманского районного потребительского общества, Подгоренского районного потребительского общества, Семилукского районного потребительского общества

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, отчетности, и налогообложению, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов Вместе с тем, в работе применяются такие общенаучные методы исследования, как абстрактно-логический, исторический, монографический, статистико-экономический, расчетно-конструктивный логический и системный подходы и др

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета потребительских кооперативов Воронежской области, материалы Росстата РФ и другая информация Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «КонсультантПлюс», Система ГАРАНТ

Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений бухгалтерского учета доходов, расходов по уставной и предпринимательской деятельности организаций потребительской кооперации

В процессе исследования получены следующие научные результаты

- расширены теоретико-методологические положения развития системы бухгалтерского учета доходов и расходов организаций потребительской кооперации путем аргументации необходимости ее реконструкции исходя из особенностей их функционирования, таких как сочетание некоммерческой формы и предпринимательского содержания, социально-ориентированного вектора развития, многопрофильное™ и осуществления бизнеса в отдаленных сельских населенных пунктах, различных системах налогообложения прибыли от производственной и результатов от торговой деятельности,

- углубленны теоретические подходы, касающиеся принципов учета доходов и расходов, на основе сравнения отечественных нормативных доку-

ментов и опыта зарубежных стран, обоснована необходимость выделения из состава расходов налоговых платежей всех видов, а также целесообразность отражения отдельных фактов хозяйственной деятельности на основе профессионального суждения бухгалтера,

- исходя из авторского подхода к дифференциации сведений о результатах уставной и предпринимательской деятельности потребительских кооперативов предложено локализовать прямые расходы в разрезе хозяйственных сегментов и обоснованы методические подходы к организации аналитического учета по счету 86 «Целевое финансирование», а также разработана ведомость аналитического учета целевых расходов, что позволяет повысить степень аналитичности данных и достоверности определения налоговой базы,

- обоснована группировка общехозяйственных расходов по уставной, предпринимательской и административно-хозяйственной деятельности и предложена методика их распределения в налоговом учете в условиях общей системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, внедрение которой позволит оптимизировать налоговые платежи,

- предложена методика формирования сведений о финансовых результатах от предпринимательской деятельности, заключающаяся в открытии к счету 90 «Продажи» субсчетов первого порядка по хозяйственным сегментам и субсчетов второго порядка - по видам продукции, группам товаров, работ, услуг, к счету 99 «Прибыли и убытки» - системы субсчетов и аналитических счетов, позволяющей обеспечить прозрачность отчетных данных и взаимную увязку с учетной системой, уточнена методика распределения доходов между членами потребительского кооператива, в отличие от известных, предполагающая определение их размера исходя из базовых выплат и стимулирующих надбавок, а также обосновано отражение таких выплат на новом счете 85 «Изъятие и распределение доходов»,

- разработаны рекомендации по формированию налогооблагаемой базы при различных режимах налогообложения в системе специального модуля счетов (30-39), что позволит обеспечить гармонизацию бухгалтерского учета и налоговых расчетов и сократить размеры штрафных санкций,

- модифицированы основные формы бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», «Отчет о целевом использовании полученных средств» и даны рекомендации по совершенствованию «Пояснительной записки», что позволит расширить информационные

возможности отчетности и акцентировать внимание на специфике деятельности организаций потребительской кооперации, разработаны формы внутренней отчетности

Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные научно-методические результаты позволяют организовать систему учетного обеспечения и повысить прозрачность учетной информации о доходах и расходах, а также достоверность принимаемых управленческих решений в потребительских кооперативах Теоретические и методические разработки могут быть использованы в преподавании соответствующих дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Самостоятельное практическое значение имеют разработки по совершенствованию организационного механизма формирования учетной информации о фондах, доходах и расходах по коммерческой и некоммерческой деятельности потребительских кооперативов, распределения прибыли (убытков) между членами кооператива, интеграции налогового и бухгалтерского учетов, порядка отражения информации о фондах, доходах и расходах в формах внутренней и внешней отчетности

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного аграрного университета им КД Глинки, Воронежского государственного университета, Воронежского экономико-правового института, Белгородского университета потребительской кооперации, и были опубликованы в периодических изданиях Отдельные методические разработки и положения приняты к внедрению в практическую деятельность Новоусманского РайПО, Семилукского РайПО Воронежской области

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 1,75 пл (авторских 1,45 п л ), в том числе одна работа в рекомендуемых изданиях ВАК

Объем и структура работы Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, содержащего 217 наименований Работа изложена на 239 страницах, включает 19 таблиц, 14 рисунков, 3 формулы, 22 приложения

Во введении излагается актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цель и задачи работы, определены предмет и объект,

раскрыта научная новизна исследования, практическая значимость, а также апробация основных положений диссертации

В первой главе «Теоретические положения построения системы учета в организациях потребкооперации» систематизируется учетная, организационная и финансовая информация по потребительским кооперативам и ее влияние на построение Плана счетов в разрезе уставной и предпринимательской деятельности, произведена оценка принципов признания доходов и расходов с позиции отечественных законодательных актов, международных стандартов и национальных стандартов Америки

Во второй главе «Оценка и развитие методических положений бухгалтерского учета доходов и расходов в организациях потребкооперации» определена структура доходов и расходов потребительских кооперативов как объекта бухгалтерского учета, классифицированы методологические принципы определения доходов и расходов, приведена сравнительная характеристика целевых средств и целевых поступлений, в результате чего предложена адекватная система счетов, определены каналы использования средств уставной деятельности, дано авторское понятие «условно-уставные расходы», предложен механизм распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, предложен авторский вариант учета распределяемых доходов между членами потребкооператива

В третьей главе «Развитие отчетной информации о доходах и расходах в организациях потребкооперации» предложен механизм интеграции бухгалтерского и налогового учетов при наличии различных режимов налогообложения через систему счетов бухгалтерского учета, дано авторское определение внутренней отчетности потребительского общества и представлены принципы ее формирования в потребкооперативе, разработаны формы внутренней отчетности для улучшения качества информационного учетного обеспечения

В заключении дана оценка степени выполнения цели и задач диссертации, обобщены наиболее важные положения работы, сформулированы выводы и предложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ II РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Расширены теоретико-методологические положения развития системы бухгалтерского учета доходов и расходов организаций потребительской кооперации путем аргументации необходимости ее реконст-

рукцин исходя из особенностей их функционирования, таких как сочетание некоммерческой формы и предпринимательского содержания, социально-ориентированного вектора развития, многопрофилыюсти и осуществления бизнеса в отдаленных сельских населенных пунктах, различных системах налогообложения прибыли от производственной и результатов от торговой деятельности.

Экономические и организационно-правовые особенности функционирования потребительских кооперативов являются основополагающими факторами, определяющими построение системы учета и содержание бухгалтерской отчетности Диссертантом установлено, что основными из этих факторов являются

- в соответствие с законодательством эти структуры являются некоммерческими организациями В отличие от коммерческих структур цель их деятельности имеет социальную направленность (удовлетворение материальных и других потребностей своих членов и населения) и не предполагает получение прибыли В тоже время выполнение миссии этих организаций предполагает осуществление предпринимательской деятельности,

- финансирование союзов потребительских обществ осуществляется за счет различных по содержанию источников с одной стороны - средств целевого финансирования и целевых поступлений, с другой стороны - доходов от предпринимательской деятельности Структуры потребительской кооперации имеют право создавать различные фонды неделимый фонд, фонд развития потребительской кооперации, резервный фонд и др Основным источником собственных активов потребительских обществ являются паевые взносы Часть доходов направляется на кооперативные выплаты

- предпринимательская деятельность многопрофильна и может быть представлена в виде взаимосвязанных бизнес-процессов оптовая и розничная торговля, производственная и заготовительная деятельность, оказание бытовых услуг Доходы, получаемые от этой деятельности, облагаются налогом по различным системам (налогом на прибыль и единым налогом на вмененный доход)

В отличие от коммерческих организаций построение учетно-аналитической информации должно раскрыть финансирование их деятельности за счет членов кооператива, формирование данных о полученных доходах от предпринимательской деятельности и процессе распределения между участниками

Учитывая многоирофильиость деятельности потребительских кооперативов, структура бухгалтерии должна строиться по трем основным направлениям оптовая и розничная торговля, производственное и бытовое обслуживание населения Это обеспечит контроль и анализ уровня доходов и расходов различных по содержанию бизнес-процессов

Специфика функционирования потребительских обществ обусловливает необходимость дифференцированного отражения учетной информации о некоммерческой и коммерческой деятельности В этой связи сделан вывод и внесены предложения по адаптации существующей номенклатуры счетов к условиям функционирования организаций потребительской кооперации

2. Углубленны теоретические подходы, касающиеся прпнципов учета доходов и расходов, на основе сравнения отечественных нормативных документов и опыта зарубежных стран; обоснована необходимость выделения из состава расходов налоговых платежей всех видов, а также целесообразность отражения отдельных фактов хозяйственной деятельности на основе профессионального суждения бухгалтера.

В работе произведено сравнение принципов признания доходов и расходов с позиции отечественных законодательных актов, международных стандартов и ив СААР Выявлены общие черты и отличия В отличие от российской практики при признании выручки в МСФО предусмотрен анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары

Диссертант пришел к выводу о необходимости развития соответствующей системы учетного обеспечения применительно к организациям потребительской кооперации Необходимо разработать отраслевые методические рекомендации по учету доходов и расходов, в которых привести их расширенный перечень и выделить налоговые платежи, унифицировать понятия доходы и расходы, конкретизировать критерии их признания Используя мировой опыт, в целях повышения качества отчетной информации, следует предусмотреть расширенный спектр методов признания дохода (метод сбора средств за реализованный товар по частям, метод возмещения затрат, метод процента выполнения работ, метод завершенного контракта и др), а также возможность отражения отдельных операций на базе профессионального суждения бухгалтера

3. Исходя из авторского подхода к дифференциации сведений о результатах уставной и предпринимательской деятельности потребительских кооперативов предложено локализовать прямые расходы в разрезе

хозяйственных сегментов и обоснованы методические подходы к организации аналитического учета по счету 86 «Целевое финансирование», а также разработана ведомость аналитического учета целевых расходов, что позволяет повысить степень аналитичности данных и достоверности определения налоговой базы.

Установлено, что все некоммерческие организации должны обособленно отражать доходы и расходы от уставной и предпринимательской деятельности Предложено выделять прямые расходы, относящиеся к конкретному виду деятельности (производство конкретных видов продукции, оказание услуг, под которыми понимаются расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности) Учет прямых расходов следует осуществлять в разрезе трех групп расходы, связанные с уставной деятельностью, расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельностью, расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ При разработке методики учета следует исходить из того, что для организаций потребительской кооперации понятия «доходы» и «расходы» применимы в большей степени к предпринимательской деятельности В этой связи был уточнен их состав в части предпринимательской деятельности

В таблице 1 приводится уточненная классификация доходов и расходов по обычной деятельности организаций потребительской кооперации, на основе которой должна строиться система аналитического учета и формироваться отчетные данные в разрезе хозяйственных сегментов и основных бизнес-процессов потребительской кооперации

Таблица 1 Классификация доходов и расходов по предпринимательской деятельности для организаций потребкооперации

Виды деятельности Классификация доходов Классификация расходов

Обычная предпринимательская деятельность Выручка от продажи продукции собственного производства Выручка от продажи продукции общепита Выручка от продажи товаров Выручка от оказания услуг по хранению овощей и фруктов Выручка от оказания бытовых услуг Расходы, связанные с производством и продалсей продукции собственного производства Расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции общепита Расходы, связанные с продажей товаров Расходы, связанные с осуществлением услуг по хранению овощей и фруктов Расходы, связанные с оказанием бытовых услуг

Расходы по содержанию и ведению уставной деятельности осуществляются потребительским обществом как некоммерческой организацией за

счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате предпринимательской деятельности, оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль Для отражения сведений о формировании и расходовании целевых средств применяется счет 86 «Целевое финансирование» Перечень открываемых аналитических позиций к этому счету должен адекватно отражать содержание доходов и расходов

Установлено, что наименование счета 86 «Целевое финансирование» для потребительских кооперативов не отражает экономическую сущность процессов формирования и использования целевых источников Появляется необходимость дифференциации целевого финансирования и целевых поступлений, а также доходов, принимаемых во внимание при определении налоговой базы и поступлений, не учитываемых при налогообложении Предложено в отраслевых рекомендациях изменить название счета 86 на «Целевые средства» и предусмотреть адекватный набор субсчетов (рис 1)

Рис. 1 Предлагаемая структура счета 86 «Целевые средства»

Аналитические позиции к этому счету должны открываться в разрезе конкретных поступлений и каналов использования По отдельным позициям следует отражать финансовую поддержку потребительской кооперации, осуществляемую из бюджетов различных уровней субсидии на закупку сельхозпродукции, компенсации расходов на организацию торговли и закупочной деятельности в труднодоступных районах и т п

Для формирования величины расходов при ведении уставной деятельности на счете 86 диссертантом разработана «Ведомость аналитического учета расходов по уставной деятельности» (субсчет 86 3 «Доходы (убытки) от предпринимательской деятельности»)

4. Обоснована группировка общехозяйственных расходов по уставной, предпринимательской и административно-хозяйственной деятельности и предложена методика их распределения в налоговом учете в условиях сочетания общей системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, внедрение которой позволит оптимизировать налоговые платежи.

В системе потребительской кооперации возникают проблемы при дифференциации общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью С целью обособленного отражения расходов, относящихся к различным видам деятельности, было предложено к счету 26 «Общехозяйственные расходы» открыть субсчета 26 1 «Расходы по уставной деятельности», 26 2 «Расходы по предпринимательской деятельности», 26 3 «Общие административно-хозяйственные расходы»

На субсчетах 26 1 и 26 2 предполагается отражать сведения о понесенных расходах, которые могут быть разграничены между коммерческой и некоммерческой деятельностью По дебету этих субсчетов в течение месяца следует накапливать расходы по соответствующим видам деятельности, а в конце отчетного периода списывать на соответствующие счета-потребители Расходы, формируемые на субсчете 26 3, определены как «условно-уставные расходы» под которыми понимаются расходы, являющиеся общими по своему содержанию дчя основной и предпринимательской деятельности общества Такие расходы будут относиться в конце отчетного периода в состав уставных расходов при наличии подтверждающих первичных документов и на основании сметы доходов и расходов потребительского кооператива

При этом общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности могут распределяться согласно принятой в кооперативе базе (заработной плате производственных работников, выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и т д)

В связи с тем, что организации потребкооперации функционируют при различных режимах налогообложения (общий и ЕНВД) для снижения трудоемкости учета и оптимизации налоговых платежей рекомендована следующая методика распределения общехозяйственных расходов

ОХРПД = ОХРОРН + ОХРСРН, (1)

где ОХРПД — общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности потребительского кооператива,

ОХРОРН - общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, использующей общий режим налогообложения,

ОХРСРН - общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на специальный режим налогообложения

При этом общехозяйственные расходы, относящиеся к специальному режиму налогообложения — ЕНВД определяются с помощью следующей формулы

ОХРСРН = ОХРПД х (ВСРН ОВ), (2)

где ОХРСРН - общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на специальный режим налогообложения,

ОХРПД - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности потребительского кооператива,

ВСРН — выручка от деятельности, переведенной на специальный режим налогообложения (ЕНВД),

ОВ - общая величина выручки кооператива

Далее осуществляется распределение рассчитанных величин в разрезе продукции (товаров, работ, услуг)

Учитывая специфику деятельности, диссертантом предлагается прочие расходы, связанные с выполнением функций потребительских кооперативов, включать в состав расходов по уставной деятельности и относить на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а аналогичные прочие доходы - на счет 86 «Целевые средства»

Для отражения учетной информации по общехозяйственным расходам, разработана «Ведомость аналитического учета»

5. Предложена методика формирования сведений о финансовых результатах от предпринимательской деятельности, заключающаяся в открытии к счету 90 «Продажи» субсчетов первого порядка по хозяйственным сегментам и субсчетов второго порядка — по видам продукции, группам товаров, работ, услуг; к счету 99 «Прибыли и убытки» - системы субсчетов и аналитических счетов, позволяющей обеспечить прозрачность отчетных данных и взаимную увязку с учетной системой; уточнена методика распределения доходов между членами потребительского кооператива, в отличие от известных, предполагающая определе-

une их размера исходя из базовых выплат и стимулирующих надбавок, а также обосновано отражение таких выплат на новом счете 85 «Изъятие и распределение доходов».

По мнению диссертанта, применительно к потребительским кооперативам общепринятая трактовка доходов и расходов «от обычных видов деятельности организации», не отражает экономической сущности процесса формирования результатов их деятельности, так как она не направлена на получение прибыли Поэтому на счете 90 «Продажи» в потребительской кооперации формируют результат от предпринимательской деятельности Выявлено, что информация о финансовых результатах от различных видов предпринимательской деятельности строится без учета требований доступности, прозрачности, идентифицируемости Предложено усовершенствовать структуру счета 90, что позволит улучшить качество учетной информации о результатах предпринимательской деятельности потребительских кооперативов (таблица 2)

Таблица 2 Рекомендуемая структура счета 90 «Продажи» для организаций потребительской кооперации

Номер субсчета первого порядка Наименование субсчета первого порядка Субсчета второго порядка Аналитические счета

90 11 Продажа продукции собственного производства (кроме продукции общепита) По видам производств По видам продукции

90 12 Продажа продукции общепита По точкам общепита По видам продукции собственного производства и товарам

90 В Продажа товаров По торговым точкам В разрезе групп товаров

90 14 Реализация бытовых услуг По подразделениям, оказываемых бытовые услуги По видам услуг

90 15 Реализация услуг по хранению продукции растениеводства По видам продукции

90 16 Прочая реализация

90 19 Прибыль (убыток) от продаж

В диссертационной работе приведен порядок отражения информации на перечисленных субсчетах Предусмотрено по кредиту субсчетов и аналитических позиций (групп товаров, видов продукции и услуг) отражать соответствующие доходы от обычных видов предпринимательской деятельности

потребительских кооперативов, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов По видам деятельности, облагаемой косвенными налогами (обычный режим налогообложения), следует отражать сведения о налоге на добавленную стоимость

Учитывая особенности деятельности потребительских кооперативов и необходимость их отражения в бухгалтерской отчетности была предложена следующая структура счета 99 «Прибыли и убытки» (таблица 3)

Табиша 3 Предлагаемая стр}ктура счета 99 «Прибыли и убытки» н ее взаимосвязь с Отчетом о прибылях и убытках

Счет 1-го порядка Счет 2-го порядка Взаимосвязь счетов со строками ф 2

Номер Наименование Номер Наименование код строки Наименование строки

99 1 Прибыль (убыток) от продаж 99 11 Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) 051 Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг)

99 12 Прибыль (убыток) от продажи товаров 052 Прибыль (убыток) от продажи товаров

99 2 Сальдо прочих доходов и расходов 99 21 Проценты к уплате 071 Проценты к \ плате

99 22 Прочие доходы 080 Прочие доходы

99 23 Прочие расходы 090 Прочие расходы

99 3 Платежи по текущему налогу на прибыль 99 31 Налог на прибыль 110 Текущий налог на прибыль

99 32 ОНО

99 33 ОНА

99 4 Платежи по ЕНВД 120 Платежи по ЕНВД

99 5 Прочие платежи в бюджет 99 51 Штрафы по налогам и сборам 130 Прочие платежи в бюджет

99 52 Пени по налогам и сборам

99 9 Чистая прибыль (убыток) 190 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

В системе аналитического учета финансовых результатов в зависимости от уровня диверсификации деятельности могут быть предусмотрены другие аналитические позиции в разрезе видов деятельности (прибыли и убытки в торговле, прибыли и убытки от производственной деятельности, прибыли и убытки в общепите, прибыли и убытки от оказания услуг) В необходимых

случаях сведения могут детализироваться по группам товаров, видам продукции и другим признакам

Часть чистой прибыли, полученная от предпринимательской деятельности, может направляться на кооперативные выплаты В работе предложено суммы кооперативных выплат определять исходя из базовой величины и надбавок, которые определяются исходя из участия в хозяйственной деятельности потребительского общества

ВКВ = БВ + КН, (3)

где ВКВ - величина кооперативной выплаты отдельному члену Общества, БВ - базовая выплата, КН - коэффициент надбавки Базовая выплата определяется пропорционально паевым взносам в паевой фонд кооператива При определении коэффициента следует исходить из характера участия в формировании результата Если пайщик выступал для потребкооператива поставщиком, то он уже получал доход от реализации собственной продукции и поэтому коэффициент надбавки следует устанавливать на минимальном уровне Если же пайщик для кооператива был покупателем, то он нес определенные расходы на покупку продукции и одновременно увеличивал доходы Общества, поэтому коэффициент надбавки следует устанавливать на возможном максимальном уровне

На основе обобщения предложений авторов для совершенствования учета операций изъятия и распределения доходов, диссертантом предложено для отражения таких операций в организациях потребкооперации применять счет 85 «Изъятие и распределение доходов от предпринимательской деятельности» К этому субсчету целесообразно открыть систему субсчетов первого и второго порядка 85 1 «Доходы (убытки) от предпринимательской деятельности отчетного года», 85 2 «Фонд кооперативных выплат» (85 21 «Фонд базовых выплат», 85 22 «Фонд дополнительных выплат (с учетом коэффициента надбавок»), 85 23 «Фонд льготных выплат»), 85 3 «Фонд покрытия расходов на содержание аппарата управления», 85 4 «Фонд прочих расходов, связанных с ведением уставной деятельности», 85 5 «Доходы от предпринимательской деятельности прошлых лет»

Разработанная система бухгалтерских записей по учету доходов от предпринимательской и расходов по уставной деятельности представлена в таблице 4

Таблица 4 Система записей по учету доходов от коммерческой деятетыюстн и расходов по уставной деятельности в организациях потребкооперации

№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов

По действующему порядку По предлагаемому в диссертационной работе варианту

дебет кредит дебет кредит

1 Отражен доход от предпринимательской деятельности после уплаты обязательных платежей 84 86 84 85 1

2 Начислена задолженность перед членами кооператива по кооперативным выплатам (в расчете на базовую величину) 86 76 85 1 85 21 85 21 76

3 Начислена задолженность перед членами кооператива по кооперативным выплатам (в расчете на величину надбавок) - - 85 1 85 22 85 22 76

4 Начислены чьготы членам кооператива - - 85 1 85 23 85 23 76

5 Отражена величина расходов на содержание аппарата управления - за счет доходов отчетного года (1 вариант) 86 26 85 1 85 3 85 3 26

- за счет доходов прошлых лет (2 вариант) - - 85 5 85 3 85 3 26

6 Отражена величина прочих расходов по уставной деятельности - за счет доходов отчетного года (1 вариант) 86 20 85 1 85 4 85 4 20

- за счет доходов прошлых лет (2 вариант) - - 85 5 85 4 85 4 20

7 Переведен остаток доходов отчетного года в остаток доходов прошлых лет - - 85 1 85 5

Документально учет продажи и покупки продукции (товаров, работ, услуг) членами общества рекомендовано отражать в соответствующих книжках члена кооператива Записи в книжки осуществляются ответственными лицами по купле-продаже продукции (товаров, работ, услуг) Сформированные данные по каждому пайщику позволят определить долю его участия в деятельности кооператива и рассчитать надбавки

6. Разработаны рекомендации по формированию налогооблагаемой базы при различных режимах налогообложения в системе специального модуля счетов (30-39), что позволит обеспечить гармонизацию бухгалтерского учета и налоговых расчетов и сократить размеры штрафных санкций.

Выявлены проблемы гармонизации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов для определения налогооблагаемой базы результатов от предпринимательской деятельности при обычной системе налогообложения (OCHO) и ЕНВД Разработанная автором методика предполагает применение свободных позиций Плана счетов (с 30 по 39) для формирования расходов при расчете налогов По счетам 30 - 33 предполагается накапливать сведения в разрезе элементов расходов (материальные, на оплату труда, амортизация и прочие) На счетах второго порядка рекомендовано данные дифференцировать по прямым и косвенным расходам Косвенные расходы локализуются по видам деятельности (коммерческая и уставная)

В течение отчетного периода расходы накапливаются по дебету счетов 30-33 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты с органами социального страхования и обеспечения» и т д Списание этих расходов осуществляется в конце месяца в дебет счета 35 «Расходы для расчета ОНА и ОНО» (на суммы временных разниц) или 38 «Совокупные расходы» (при совпадении правил бухгалтерского и налогового учета)

Для организации бухгалтерского и налогового учета по ЕНВД было предложено использовать номенклатуры счетов 36, 37 (таблица 5)

Таблица 5 Рекомендуемая система счетов при гармонизации бухгалтерского учета с налоговым учетом в потребительских кооперативах для налогового режима в виде

ЕНВД и общего режима

Порядковый номер счета Наименование счета Порядковый номер субсчета Наименование субсчета

36 Расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД Субсчета рекомендуется строить по видам деятельности бытовые услуги, розничная торгов-!», общественное питание и т п

37 Общие расходы для OCHO и ЕНВД 37 1 Общие расходы для налоговых режимов

37 2 Расходы, включаемые в OCHO

37 3 Расходы, включаемые в расчет ЕНВД

7. Модифицированы основные формы бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», «Отчет о целе-

вом использовании полученных средств» и даны рекомендации по совершенствованию «Пояснительной записки», что позволит расширить информационные возможности отчетности и акцентировать внпманне на специфике деятельности организаций потребительской кооперации; разработаны формы внутренней отчетности.

В ходе исследования выявлены особенности состава бухгалтерской отчетности организаций потребительской кооперации В этих организациях не составляют формы № 3 «Отчет об изменениях капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств» и № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» Специфической формой для данных организаций является Отчет исполнительного органа потребительского общества Он должен характеризовать результаты развития деятельности организации в отчетном периоде и основные факторы, повлиявшие на ее результаты Годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке ревизионной комиссией потребительского общества в соответствии с уставом и положением о ревизионной комиссии Заключение ревизионной комиссии рассматривается на общем собрании потребительского общества

Существующие формы бухгалтерской отчетности не в полной мере отражают специфику деятельности организаций потребительской кооперации Отсутствие формы № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» не позволяет провести анализ о движении важных для некоммерческой организации источников формирования их активов Была предпринята попытка совершенствования существующих форм отчетности «Бухгалтерского баланса» (ф 1), «Отчета о прибылях и убытках» (ф 2), «Отчета о целевом финансировании» (ф 6), «Пояснительной записки»

С целью оценки структуры имущества организаций потребкооперации предложено деление видов активов на две группы используемые в уставной деятельности и используемые в предпринимательской деятельности Такая информация должна отражаться в виде справочных сведений, приводимых после соответствующих статей баланса В связи со спецификой формирования источников в разделе 3 «Капитал и резервы» предусмотрено отражать паевой капитал (паевой фонд), формируемый за счет взносов при создании потребительского общества или вступления в него и неделимый фонд, формируемый за счет целевых взносов и доходов от предпринимательской деятельности, полученных в процессе функционирования В пассиве баланса предложено обособленно выделять статьи «Целевое финансирование» и «До-

ходы от предпринимательской деятельности», подлежащие распределению В составе обязательств предложено выделять статьи, характеризующие величину привлеченных средств от населения и пайщиков

Рекомендуемая форма «Отчета о прибылях и убытках» была построена с учетом необходимости получения развернутых данных по сегментам деятельности торговая, заготовительная, производственная и посредническая При этом обособленно выделяются сведения о выручке, себестоимости проданных товаров, работ, услуг, коммерческих расходах, валовой прибыли, а также прибыли от продаж Предусмотрена расшифровка данных о величине процентов за пользование заемными средствами путем выделения статьи, характеризующей величину таких выплат за использование заемных средств населению В качестве справочной информации в форме 2 дополнительно вводятся показатели, характеризующие изъятие дохода от предпринимательской деятельности (выплаты пайщикам) и его капитализацию В пояснительной записке кроме общепринятых сведений (данные о хозяйственной деятельности, изменениях в учетной политике, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности и др), раскрываемых в соответствии с действующими национальными учетными стандартами, рекомендуется приводить информацию о результатах уставной деятельности, а также взаимоотношениях с органами местного самоуправления (размере субсидий на закупку сельхозпродукции, предоставлении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками) и других условий для функционирования торговой сети в труднодоступных сельских территориях и осуществления закупочной деятельности

Важным элементом контроля за уровнем доходов и расходов предпринимательской деятельности потребительских кооперативов является внутренняя отчетность Ее значение возрастает при многообразии бизнес-процессов, выполняемых отдельными структурными подразделениями В связи со спецификой деятельности организаций потребительской кооперации автором конкретизируется определение «внутренняя отчетность»

Для достижения своих целей внутренняя отчетность должна отвечать определенным требованиям В работе произведена систематизация этих требований Применительно к условиям деятельности потребительской кооперации введен новый принцип возможность применения внутренней отчетности в некоммерческой деятельности организации, который состоит в

том, что в управленческую отчетность должны включаться показатели о состоянии доходов и расходов от уставной деятельности

Поскольку при создании информационной базы управленческой отчетности используют весь комплекс учетной, плановой, финансовой и другой информации о деятельности организации, были предложены формы внутренней отчетности для организаций потребительской кооперации в части предпринимательской и уставной деятельности

Обоснована необходимость проектирования форм внутренней отчетности исходя из содержания бизнес-процессов Для проведения оперативного анализа и принятия объективных управленческих решений по производству и себестоимости продукции пекарни диссертантом разработан «Отчет о производстве и себестоимости продукции пекарни» Данные этого отчета позволяют получить полную и объективную информацию о фактическом и плановом уровне затрат по видам выпущенной продукции и причинах отклонений Для определения эффективности конкретных видов проданной продукции разработан «Отчет о продаже продукции пекарни» Формы этих Отчетов могут применяться для отражения данных о других бизнес-процессах потребительских кооперативов

В структуре затрат по предпринимательской деятельности наибольший удельный вес составляют статьи на оплату труда и отчисления на социальные нужды Была разработана форма «Отчета о численности членов кооператива, участвующих в производственном процессе и уровне их заработной платы»

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ:

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях:

1 Романова Н В Достаточность нормативно-правовой базы по учету финансовых результатов (на примере организаций потребкооперации) / Н В Романова, М В Дмитренко // Вестник Белгородского университета потребительской кооперации Фундаментальные и прикладные исследования Серия экономические науки - 2008 - №1 (25) - С 225-228 (авторских 0,30 п л)

Статьи в прочих научных и практических изданиях:

2 Горлова Н А Особенности бухгалтерского учета в организациях потребкооперации /НА Горлова, Н В Романова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Матер V Всерос науч-практ конф в 3 ч - Воронеж 2007 - ЧI - С 37-39 (авторских 0,11 п л)

3 Романова Н В Развитие взаимоотношений в производственных кооперативах / Н В Романова // Актуальные проблемы гуманитарных наук в исследованиях молодых ученых и аспирантов Сб ст межвузов науч -практ конф , - Воронеж 2007 - С 174-175 (авторских 0,12пл)

4 Романова Н В Характеристика системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов / Н В Романова // Социально-экономические проблемы России и перспективы их решения материалы междунар науч -практ конф в 2-х ч - ч II Воронеж «Научная книга», 2007 -С 152-155 (авторских 0,16 п л)

5 Романова Н В Развитие бухгалтерского учета и отчетности в потребкооперации / Н В Романова // Актуальные вопросы социально-гуманитарных наук межвуз науч сб Вып 5, — Воронеж Научная книга, 2007 - С 143-146 (авторских 0,16 п л)

6 Романова Н В Особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях потребкооперации / Н В Романова // Проблемы кооперативного движения в условиях формирования инновационной системы образования и экономики материалы Всерос науч-практ конф в 2-х ч Ч II - Воронеж «Истоки», 2008 - С 41-45 (авторских 0,28 п л)

7 Горлова Н А Особенности признания доходов в российской и международной учетной практиках / Н А Горлова, Н В Романова // Мировой опыт и перспективы развития сельского хозяйства материалы междунар конф , посвященной 95-летию ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К Д Глинки» в 2-х ч Ч 2 — Воронеж 2008 -С 182-184 (авторских 0,10 п л )

8 Романова Н В Основные критерии признания выручки в отечественной и международной практике / Н В Романова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций матер междунар науч -практ конф в Зч -Воронеж 2008 -4 1-С 114-117 (авторских 0,22 п л)

Подписано в печать 07 04 2010 г Формат 60x84'Дб Бумага офсетная Гарнитура «Тайме» Уел печ л 1,0 Тираж 130 экз Заказ №307 Отпечатано с готового оригинал-макета в Центре полиграфических услуг (типографии) ФГОУ ВПО Воронежский ГАУ 394087, г Воронеж, ул Мичурина, 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Романова, Наталия Валентиновна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБКООПЕРАЦИИ.

1.1. Особенности деятельности потребР1тельской кооперации и ее влияние на построение системы учетного обеспечения

1.2. Теоретические положения учета доходов и расходов и формирование финансовых результатов.

1.3. Особенности классификации доходов и расходов и формирование финансовых результатов в потребкооперации.

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА И РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБКООПЕРАЦИИ.

2.1. Оценка и развитие методики учета доходов и расходов от уставной деятельности

2.2. Особенности учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности.

2.3. Отражение в системе бухгалтерского учета распределения прибыли убытков) между пайщиками потребкооператива.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПОТРЕБКООПЕРАЦИИ.

3.1. Гармонизация бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов в потребкооперации.

3.2. Разработка форм внутренней отчетности с учетом требований к раскрытию и представлению финансовой информации.

3.3. Формирование информации о доходах и расходах в формах бухгалтерской отчетности организаций потребкооперации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методики финансового и налогового учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации"

Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации достаточно остро стоит проблема сохранения и развития потребительской кооперации, которая все еще имеет неустойчивое экономическое положение. Кооперативное движение слабо развито в городах, особенно крупных, что привело к потере прежних позиций потребительской кооперации в городской торговле. Несмотря на жесткие методы конкуренции на рынке товаров и услуг, система потребительской кооперации может вернуть утерянные позиции. В частности, кооперативные организации могут выступать в роли конкурентов на сформировавшихся в последнее время городских рынках по продаже продовольственных товаров, в том числе сельскохозяйственной продукции, способствовать оживлению работы кооперативных магазинов, расположенных в городах, рабочих поселках, а также осваивать новые рынки сбыта товаров. Не следует забывать, что кооперативы имеют существенное преимущество по сравнению с предприятиями других организационно-правовых форм, заключающееся в оптимальном сочетании социальной миссии с хозяйственной и финансовой деятельностью. Многие кооперативы, имеющие традиционные международные связи, создают в настоящее время совместные предприятия с участием иностранного капитала.

Для социально-ориентированного развития российского общества важное значение имеет деятельность организаций потребительской кооперации. Они организуют торговлю товарами первой необходимости в отдаленных населенных пунктах. Их функционирование носит социально-ориентированную направленность и позволяет создать условия гарантированного сбыта сельскохозяйственной продукции, закупаемой в личных подсобных и фермерских хозяйствах, что обеспечивает гармоничное развитие сельских территорий и способствует решению проблем безработицы. Вместе с тем рыночные условия заставляют потребительскую кооперацию развивать предпринимательскую деятельность для достижения ее миссии - удовлетворения экономических и социальных потребностей членов кооператива и населения.

Сегодня повышается интерес общества, властных структур и бизнеса к сотрудничеству с потребительской кооперацией. Пока в России не принята повсеместно международная практика партнерства властей разного уровня и потребительской кооперации при реализации различного рода программ. Законодательство РФ закрепило для органов государственной власти и органов местного самоуправления возможность оказания организациям потребительской кооперации экономической поддержки, что может быть выражено в предоставление в соответствии с законодательством льгот по уплате налогов, таможенных и иных сборов и платежей; предоставление иных льгот, в том числе полное или частичное освобождение от платы за пользование государственным и муниципальным имуществом; размещение на конкурсной основе государственных и муниципальных заказов и т.д. Однако в целях избежания дискриминации или предоставления более благоприятных условий одним организациям потребительской кооперации по сравнению с другими закон устанавливает правило о не допущении предоставления льгот по уплате налогов в индивидуальном порядке отдельным потребительским обществам.

Функционирование кооперативных объединений в условиях возрастания конкуренции со стороны крупных предприятий, недостаточности оборотных средств является первоочередной задачей. Возрастает роль всех функций управления: планирования, организации, контроля. Информационная основа для выполнения этих функций создается в системе бухгалтерского учета и отчетности. В условиях кризиса особое значение приобретают данные о формировании и распределении доходов, а также составе расходов потребительской кооперации.

Особенности функционирования кооперативных объединений в современных условиях характеризуются следующим:

- возрастает конкуренция со стороны крупных объединений предприятий других организационно-правовых форм собственности;

- современные технологии весьма дороги и не могут быть использованы мелкими кооперативами из-за недостаточности их оборотных средств;

- постоянно меняющиеся условия хозяйствования кооперативов вынуждают кооперативы координировать свою хозяйственную деятельность, обмениваться информацией, повышать уровень квалификации работников;

- появляется возможность осуществлять кооперирование в кредитно-финансовой сфере путем создания кооперативных банков для коллективного самофинансирования.

Осуществление указанных задач невозможно без решения проблем улучшения учетно-информационного обеспечения. Устаревшая нормативно-правовая база по бухгалтерскому учету, аудиту и налогообложению в потребительских кооперативах зачастую приводит к неправильному пониманию той или иной информации. В этой связи решение вопроса совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов и отражение их в отчетности в потребительских обществах для российской практики имеет огромное значение, вместе с тем учетная специфика организаций кооперации требует модификации подходов к организации учета и составлению отчетности.

Отсутствие адекватной учетной информации затрудняет принятие обоснованных управленческих решений. В этой связи решение проблем совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов, обусловленных спецификой деятельности потребительских обществ и союзов, имеет важное значение для российской практики. Выше перечисленное определяет актуальность выбранной в диссертационной работе темы исследования.

Состояние изученности проблемы. К отечественным ученым, исследовавшим вопросы проблемы учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации, следует отнести: А.С. Бакаева, С.И. Бакину, М.В. Батурину, Н.А. Беляеву, Е.В. Бехтереву, И.Н. Богатую, Н.Н. Волкову, М.Е. Демидова, И. Зернова, М. Киселева, Г. Кузьмина, Н.С. Кулаеву, М.И. Кутера, Е.А. Мальцева, JI.H. Мякинина, В.Д. Новодворского, А.И. Нечитайло, С.А. Николаеву, В.Ф. Палия, К. Парфенова, В.В. Патрова, В.И. Подольского, В.И.

Радачинский, М.В. Семенова, О.И. Соснаускене, JI.B. Сотникову, JI.H. Сухоруких, Е.П. Тихонову, Т.С. Фролову, В.В. Цыганкова, М.Б. Чиркову, В.Г. Широбокова и ряд других ученых.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день не достаточно проработанными остаются вопросы методики учета функционирования организаций потребкооперации, а также методики раздельного учета доходов и расходов их уставной и предпринимательской деятельности. До настоящего времени недостаточно полно раскрыто влияние источников получения доходов и направлений расходования целевых средств на цели бухгалтерского учета, не проработана методика учета распределения доходов членам кооператива, нечетко определен круг пользователей внешней и внутренней учетной и отчетной информации, имеются недостатки в отражении доходов и расходов при составлении форм внешней и внутренней отчетности. Кроме того, острыми остаются вопросы гармонизации бухгалтерского и налогового учетов в организациях потребкооперации.

В этой связи особую актуальность приобретает исследование вопросов организации и методики учета доходов и расходов и отражения их в формах отчетности в потребительских кооперативах. Основные факторы, которые будут определять в дальнейшем тенденции развития бухгалтерского учета и составления отчетности в рассматриваемых обществах, связаны с адаптацией их учетной системы к организационно-экономическим и правовым условиям функционирования в установленной рыночной экономике. Потребность в адекватной современным условиям системе учета доходов и расходов в по-требкооперативах предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в уточнении теоретических положений и разработке научно-методических рекомендаций по развитию системы учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности в организациях потребительской кооперации.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- выявить влияние организационно-экономических и юридических особенностей функционирования потребительских кооперативов на построение системы учетно-аналитического обеспечения;

- провести сравнение соответствия международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета доходов и расходов и наметить пути их сближения;

- охарактеризовать влияние основных принципов на порядок формирования финансовых результатов потребительского общества, и уточнить классификацию доходов и расходов в потребительских кооперативах;

- конкретизировать порядок отражения в системе учета источников формирования и использования средств целевого назначения организаций потребкооперации; выявить влияние целевых средств на формирование фондов (капитала) потребительских обществ;

- предложить детализированный порядок отражения данных о доходах и расходах по уставной деятельности потребительских кооперативов в системе бухгалтерского учета и определить объекты учета доходов и расходов при ведении потребительскими кооперативами предпринимательской деятельности и детализировать структуру применяемых счетов бухгалтерского учета; разработать методику учета распределения прибыли (убытка) от предпринимательской деятельности между членами потребительского общества;

- внести предложения по гармонизации налогового и бухгалтерского учета относительно налоговых режимов (общего и специального) в организациях потребительской кооперации;

- оценить полноту использования существующих форм бухгалтерской отчетности в потребительских обществах и усовершенствовать раскрытие информации в них о фондах, доходах и расходах по коммерческой и некоммерческой деятельности потребительских кооперативов; обосновать необходимость составления внутренней отчетности в потребительских кооперативах.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических положений, связанных с развитием, организацией и построением более совершенной системы учета доходов и расходов, обеспечивающей повышение эффективности управления организациями потребительской кооперации.

Объектом исследования была избрана существующая практика бухгалтерского учета и система отчетности в потребительских кооперативах Воронежской области. Наиболее детальные исследования проведены по материалам следующих организаций: Новоусманского РайПО, Подгоренского Рай-ПО, Семилукского РайПО Воронежской области.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, отчетности, и налогообложению, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов.

Информационной базой в процессе работы над диссертацией использовались различные методы: абстрактно-логический, исторический, монографический, статистико-экономический, расчетно-конструктивный и другие. Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета потребительских кооперативов Воронежской области, материалы Росстата РФ и другая информация. Применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС «КонсультантПлюс», Система ГАРАНТ.

Область исследования. Работа выполнена в соответствии с п.1.8. - Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертации. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методическом обосновании и практической разработке положений о развитии бухгалтерского учета доходов, расходов и формирование отчетности об уставной и предпринимательской деятельности организаций потребительской кооперации.

Элементами научного вклада являются следующие теоретические, методические и практические результаты:

- расширены теоретико-методологические положения развития системы бухгалтерского учета доходов и расходов организаций потребительской кооперации путем аргументации необходимости ее реконструкции исходя из особенностей их функционирования, таких как сочетание некоммерческой формы и предпринимательского содержания, социально-ориентированного вектора развития, многопрофильности и осуществления бизнеса в отдаленных сельских населенных пунктах, различных системах налогообложения прибыли от производственной и результатов от торговой деятельности;

- углубленны теоретические подходы, касающиеся принципов учета доходов и расходов, на основе сравнения отечественных нормативных документов и опыта зарубежных стран; обоснована необходимость выделения из состава расходов налоговых платежей всех видов, а также целесообразность отражения отдельных фактов хозяйственной деятельности на основе профессионального суждения бухгалтера;

- исходя из авторского подхода к дифференциации сведений о результатах уставной и предпринимательской деятельности потребительских кооперативов предложено локализовать прямые расходы в разрезе хозяйственных сегментов и обоснованы методические подходы к организации аналитического учета по счету 86 «Целевое финансирование», а также разработана ведомость аналитического учета целевых расходов, что позволяет повысить степень аналитичности данных и достоверности определения налоговой базы;

- обоснована группировка общехозяйственных расходов по уставной, предпринимательской и административно-хозяйственной деятельности и предложена методика их распределения в налоговом учете в условиях общей системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, внедрение которой позволит оптимизировать налоговые платежи;

- предложена методика формирования сведений о финансовых результатах от предпринимательской деятельности, заключающаяся в открытии к счету 90 «Продажи» субсчетов первого порядка по хозяйственным сегментам и субсчетов второго порядка - по видам продукции, группам товаров, работ, услуг; к счету 99 «Прибыли и убытки» - системы субсчетов и аналитических счетов, позволяющей обеспечить прозрачность отчетных данных и взаимную увязку с учетной системой; уточнена методика распределения доходов между членами потребительского кооператива, в отличие от известных, предполагающая определение их размера исходя из базовых выплат и стимулирующих надбавок, а также обосновано отражение таких выплат на новом счете 85 «Изъятие и распределение доходов»;

- разработаны рекомендации по формированию налогооблагаемой базы при различных режимах налогообложения в системе специального модуля счетов (30-39), что позволит обеспечить гармонизацию бухгалтерского учета и налоговых расчетов и сократить размеры штрафных санкций;

- модифицированы основные формы бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», «Отчет о целевом использовании полученных средств» и даны рекомендации по совершенствованию «Пояснительной записки», что позволит расширить информационные возможности отчетности и акцентировать внимание на специфике деятельности организаций потребительской кооперации; разработаны формы внутренней отчетности.

Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволяют организовать систему учетного обеспечения и повысить прозрачность учетной информации о доходах и расходах, а также достоверность принимаемых управленческих решений в потребительских кооперативах.

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: уточненная классификация доходов и расходов по предпринимательской деятельности потребительских обществ; бухгалтерская организация формирования учетной информации о фондах, доходах и расходах по коммерческой и некоммерческой деятельности; методика распределения прибыли (убытков) между членами кооператива; предложения по интеграции налогового и бухгалтерского учетов; порядок отражения информации о фондах, доходах и расходах в формах внутренней и внешней отчетности.

Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета доходов и расходов организаций потребительской кооперации. Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бухгалтерский финансовый учет» на экономических факультетах вузов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на Всероссийских научно-практических конференциях ВГУ, ВГАУ, ВЭПИ, БУПК (2007-2009 гг.).

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность Новоусманского РайПО и Семилукского РайПО Воронежской области. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки».

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 8 печатных работах, общим объемом 1,75 п.л. (авторских 1,45 п.л.), в том числе одна работа в рекомендуемых изданиях ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 217 наименований. Работа изложена на 239 страницах компьютерного текста, в том числе содержит 14 рисунков, 19 таблиц, 3 формулы, 22 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Романова, Наталия Валентиновна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенные в диссертационной работе исследования позволяют сделать ряд обобщающих выводов и предложений.

1. В настоящее время одной из актуальных проблем методики и практики бухгалтерского учета является проблема учета доходов и расходов в организациях потребительской кооперации. Решение этой проблемы зависит от организационно-экономических и юридических особенностей функционирования потребительских кооперативов.

В ходе исследования выявлено, что основным историческим моментом существования и функционирования потребительских кооперативов является обеспечение населения товарами народного потребления не только в крупных городах, но и, главное, в сельских населенных пунктах. Несмотря на достаточно коммерческую деятельность потребительские кооперативы, в соответствии с законодательными актами, относятся к числу некоммерческих организаций. В этой связи основной отличительной особенностью таких кооперативов от коммерческих организаций является постановка цели их деятельности, которая направлена на удовлетворение материальных и иных потребностей своих членов. И, как было определено в исследовании, потребительские кооперативы не имеют целью получение прибыли.

Как показали исследования, в данной связи выявляется разночтение нормативно-правовых актов: с одной стороны, исходя из характера их деятельности, потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями; с другой, на них не распространяется действие Федерального Закона «О некоммерческих организациях» в силу специфики деятельности исследуемых обществ.

На сегодняшний день единственным и основным законодательным актом, регулирующим деятельность потребительских обществ (союзов) является соответствующий Закон «О потребительской кооперации.», который был принят во время перехода от командно-административной системы к рыночным отношениям, и, в связи, с чем претерпевал определенные изменения.

Для выявления специфики в деятельности некоммерческих организаций, в том числе кооперативов, нами была предпринята попытка в систематизации организационной, учетной и финансовой информации по потребительским кооперативам и другим некоммерческим структурам.

В диссертационной работе рассматривались специфические особенности деятельности потребительских кооперативов. Одной из которых является то, что доходы, полученные потребкооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами. И в отличие от производственных кооперативов распределение полученной прибыли является правом, а не обязанностью потребительского кооператива.

Особенность проявляется и в том, что в потребительском обществе объектом потребления членов кооператива являются вещи, работы, услуги, произведенные непосредственно кооперативом или иными организациями. А основным источником формирования его имущественной базы являются паевые взносы и доходы от предпринимательской деятельности потребительского общества.

В ходе проведения учетно-аналитических исследований автором было выявлено, что потребительский кооператив занимает промежуточное положение между коммерческими и некоммерческими организациями, поскольку он объединяет в себе отличительные черты последних: субсидиарная ответственность, общий порядок банкротства, наличие обязательств перед кредиторами. В этой связи в работе охарактеризована специфика применения действующего Плана счетов для коммерческих организаций в потребительских кооперативах в разрезе уставной и предпринимательской деятельности. Счета, предназначенные для учета производства и продажи не отражают уставную деятельность потребительских кооперативов.

Поскольку коммерческая деятельность потребкооперации подразделяется на пять основных элементов (оптовую, розничную (в том числе общепит), производственную, заготовительную и бытовые услуги), мы предложили соответствующее организационное построение бухгалтерии общества.

2. В работе произведена оценка принципов признания доходов и расходов с позиции отечественных законодательных актов, международных стандартов и национальных стандартов США, и сделан обобщающий вывод, что в российской практике несколько уже применяются соответствующие понятия. Если в МСФО и российской учетной практиках признания доходов и расходов имеют определенные схожие элементы, то, например, согласно учетной системе GAAP США доходы признаются согласно принципу дохода, а вот понятие «расходы» трансформировано в понятие «затраты».

Несомненным отличием всех рассматриваемых систем является отражение доходов и расходов в бухгалтерской отчетности как по составу, так и по размещению. Признавая безусловный приоритет МСФО в вопросах разработки приемов и способов отражения доходов и расходов, нами предложено адаптировать систему учета потребительских кооперативов к международным стандартам, развивать соответствующие системы учетного обеспечения применительно к организациям потребительской кооперации. А именно, унифицировать понятия доходы и расходы, и критерии их признания отразить в официальных документах, разработать методические рекомендации по учету доходов и расходов, в которых привести расширенный перечень, используя мировой опыт. Предусмотреть возможность отражения отдельных операций на базе профессионального суждения бухгалтера (например: при отсутствии достаточной документации).

Необходимость однозначного смыслового соответствия между информационным запросом пользователей и получаемым ими сообщением в понятиях «доходы» и «расходы» привело к потребности идентификации методологических принципов их определения, что было представлено в работе в виде классификации и характеристики их влияния на формирования финансовых результатов в потребительской кооперации.

3. Диссертационные исследования позволили выявить, что теоретически категория «финансовые результаты» не применима для потребительских обществ не только в части уставной, но и предпринимательской деятельности. И, поскольку, целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли, то слово «доходы», трактуемое Законом «О потребительской кооперации.» следует понимать как прибыль, полученную потребительским кооперативом от такой деятельности. Более того, специфика деятельности некоммерческих организаций, в том числе и потребительских кооперативов, наталкивает на вывод, что в данных структурах отсутствует понятие «нераспределенная прибыль», что заменяется «целевым финансированием», и, по мнению диссертанта, тоже является не совсем корректной формулировкой.

В связи с возникшими противоречиями в работе была предложена структура доходов и расходов потребительских кооперативов, что приводит к выводу о необходимости их раздельного учета в разрезе уставной и предпринимательской деятельности.

Для любой коммерческой организации ПБУ №9/99 и №10/99 трактуют понятия «доходы» и «расходы». Для организаций потребительской кооперации указанные категории применимы в большей степени к предпринимательской деятельности. В рассматриваемом случае нами был уточнен состава доходов и расходов по обычной и прочей предпринимательской деятельности.

4. При установлении состава доходов и расходов по уставной деятельности потребительских кооперативов мы учитывали природу их формирования. И, как было определено, одним из источников доходов являются целевые средства. По результатам диссертационного исследования было установлено, что в настоящее время на страницах экономической литературы отражается информация о целевых средствах с двух позиций, как целевого финансирования, так и целевых поступлений. Оба эти понятия не являются тождественно равными по своему целевому значению, что было аргументировано соответствующим анализом по признакам: понятие; виды целевых средств; включение в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль; ограничение состава НК РФ; срок использования; характер ведения бухгалтерского учета.

В ходе исследования были сделаны выводы о том, что основными каналами доходов по уставной деятельности потребительских кооперативов являются: целевые поступления и доходы от предпринимательской деятельности.

Теоретически конечный финансовый результат от финансово-хозяйственной деятельности потребкооператива должен отражаться заключительной записью по счету 86 «Целевое финансирование», но диссертационные исследования позволили выявить, что такое наименование для исследуемых Обществ не позволяет раскрыть всю систему доходов по уставной деятельности, в связи с чем нами было предложено изменить его название на «Целевые средства». При этом была рекомендована соответствующая система субсчетов к счету 86 «Целевые средства», которые должны выделяться по усмотрению организации, так как суммы целевого финансирования не подлежат учету в целях налогообложения при наличии раздельного учета доходов и расходов.

Расходы по уставной деятельности включают в себя следующие направления: формирование паевого и неделимого фондов; расходы на покрытие убытков от деятельности общества за счет дополнительных взносов членов кооператива; расходы на целевые мероприятия; расходы на содержание аппарата управления; прочие расходы на ведение уставной деятельности.

Более того, формирование паевого и неделимого фонда, а также покрытие убытков от предпринимательской деятельности организации осуществляется строго за счет взносов членов кооператива. При этом порядок отражения записей в бухгалтерском учете при формировании паевого фонда и резервного капитала значительно отличается от аналогичного порядка в коммерческих организациях.

5. Как было определено в работе, расходы, необходимые для ведения уставной деятельности, по своей природе близки с общехозяйственными расходами коммерческих организаций, отражаемых на одноименном счете 26. Одним из сложных моментов при делении расходов понесенных при ведении уставной и предпринимательской деятельности состоит в том, что некоторые из статей имеют место в двух видах деятельности.

Поэтому, нами была предложена специализированная для потребительских кооперативов система субсчетов: 26.1 Расходы по уставной деятельности; 26.2 Расходы по предпринимательской деятельности; 26.3 Общие административно-хозяйственные расходы. При этом, если с первыми двумя субсчетами более или менее все объяснимо, то мы посчитали необходимым обозначить ее как условно-уставную и включать расходы, представленные в этой группе в конце отчетного периода в расходы по основной деятельности. Автором предложено новое понятие «условно-уставные расходы».

Условно-уставные расходы потребительских кооперативов — это расходы, являющиеся общими по своей природе для основной и предпринимательской деятельности Общества, и относимые в конце отчетного периода в состав уставных расходов при наличии подтверждающих первичных документов и на основании сметы доходов и расходов потребительского кооператива.

Распределение общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности нами предложено осуществлять по формуле, с учетом применяемых систем налогообложения (обычный и специальный /ЕНВД/, режимы).

Для отражения учетной информации по общехозяйственным расходам, в работе разработана Ведомость аналитического учета по счету 26 «.Общехозяйственные расходы», которая должна включать информацию в разрезе предлагаемых субсчетов к счету 26 «Общехозяйственные расходы» и в целом по счету.

6. При рассмотрении порядка формирования информации о доходах и расходах по предпринимательской деятельности организаций потребительской кооперации, в работе акцентировано внимание на возможном применении трех счетов: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Для отражения сведений о продажах мы предложили усовершенствованную структуру счета 90 «Продажи», которая позволит отразить по возможности всю специфику предпринимательской деятельности потребительских кооперативов, в разрезе всех видов предпринимательской деятельности. И, учитывая, что именно в организациях потребительской кооперации существует наибольшее число применения различных методов учета затрат, аргументируя наличием разностороннего производства и подразделений по оказанию определенных видов работ и услуг, диссертантом была определена система счетов по учету полной себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в коммерческой деятельности.

В ходе проведения исследования в работе было выявлено, что отраженный в Инструкции по применению Плана счетов состав прочих доходов и расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») не отражает специфику деятельности организаций потребительской кооперации, а предназначен только для коммерческих структур. Поэтому диссертант определил конкретный перечень прочих доходов и расходов, возникающий при ведении основной деятельности общества и предложил учитывать такие доходы на счете 86 «Целевые средства», а расходы на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Для обобщения информации о формировании конечного результата деятельности потребительских кооперативов в отчетном году в работе рекомендована структуру к счету 99 «Прибыли и убытки», которая удовлетворяет потребностям потребительских кооперативов и жестко увязана со строками Отчета о прибылях и убытках.

7. Диссертационные исследования позволили установить, что одним из важнейших классификационных признаков, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования финансовых результатов, является характер распределения прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли. В этой связи, учитывая положения Закона «О потребительской кооперации.», диссертантом был сформулирован порядок распределения дохода от предпринимательской деятельности в потребительских кооперативах. Одним из этапов распределения дохода является выплата дивидендной части членам кооператива. Для наиболее объективного определения доли указанного дохода пайщику диссертант предложил авторский вариант формулы, на основе которой учитывается базовая выплата и коэффициент надбавки, учитывающий долю участия члена Общества в хозяйственной деятельности потребительского кооператива. Для документального подтверждения такого участия (продажи и покупки членами Общества) разработана соответствующую форму Книжки члена кооператива. Их следует заводить на текущий год по каждому пайщику и записи в них должны осуществляться при совершении каждой операции купли-продажи на общую сумму и на конкретную дату.

Более того, порядок отражения записей в системе учета по распределению прибыли в диссертации предложено учитывать на счете 85 «Изъятие и распределение доходов от предпринимательской деятельности», к которому предусматривается группа субсчетов. В работе представлена система записей по учету доходов от коммерческой деятельности и расходов по уставной деятельности в организациях потребкооперации.

Для отражения аналитической учетной информации по предлагаемым субсчетам нами разработана соответствующая Ведомость аналитического учета расходов по уставной деятельности (по счету 86.3 «Доходы (убытки) от предпринимательской деятельности». Регистр предназначен для отражения величины расходов при ведении уставной деятельности, источником выполнения которых являются доходы, полученные от коммерческой деятельности потребительского кооператива

8. При рассмотрении вопросов интеграции налогового и бухгалтерского учетов в работе учтен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, а также состав внереализационных расходов уменьшающий налоговую базу в соответствии со ст. 265 НК РФ [2] и группу расходов, не учитываемую при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

В диссертационной работе было установлено, что организации потребительской кооперации при осуществлении своей предпринимательской деятельности имеют две системы налогообложения - общий и специальный режим налогообложения. В этой связи в работе был определен перечень услуг, осуществляемых исследуемыми потребительскими обществами Воронежской области, и относящихся к режиму налогообложения по ЕНВД.

Диссертационные исследования позволили определить, что при обозначенных режимах налогообложения (ОСНО и ЕНВД) в потребительских кооперативах бухгалтерский учет ведется в обычном порядке. Тем не менее, диссертант считает, что имеется пробел в гармонизации бухгалтерского учета с налоговым учетом, поскольку и в теоретическом аспекте и в практической деятельности потребительских кооперативов отсутствует разработанная методика по применению отдельной системы синтетических счетов или субсчетов и (или) аналитических счетов для определения налогооблагаемой базы по рассматриваемым налогам.

Все доходы от целевых поступлений, не включаемых в налогооблагаемую базу, отражаются отдельно на счете 86 «Целевое финансирование», а на основании первичных документов нетрудно определить, к какому виду деятельности относится тот или иной доход. Формирование же информации для расчета налога на прибыль и единого налога на вмененный доход в потреб-кооперативах осуществляется только в рамках предпринимательской деятельности.

Наиболее рациональным вариантом по интеграции двух учетов в части расходов диссертант предложил свободные позиции Плана счетов (с 30 по 39) для учета расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль и ЕНВД и предусмотрел для указанных счетов группу субсчетов. Счета 30-35 предназначены для формирования информационной базы по налогу на прибыль потребительского кооператива. Основным счетом для отражения учетной информации о расходах по тем видам деятельности потребительского кооператива, которая попадает под ЕНВД, предназначен счет 36 «Расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД». Расходы, которые невозможно отнести напрямую к той или иной системе налогообложения (ОСНО или ЕНВД) диссертант предложил учитывать на счете 37 «Общие расходы для ОСНО и ЕНВД».

9. Внесенные в диссертационное исследование предложения по совершенствованию организации учета доходов и расходов в потребительских кооперативах повлекли за собой необходимость совершенствования технологии обработки учетной информации по формированию внутригрупповой информации, и, прежде всего, разработки форм внутренней отчетности.

Взяв во внимание специфику применения и использования внутренней отчетности, диссертант предложил ее авторское определение: «внутренняя отчетность потребительского общества — это система оперативной, аналитической, объективной, точной и краткой информаг^ии об имуществе, капитале (паевом фонде и целевом финансировании), обязательствах, доходах и расходах по уставной и предпринимательской деятельности, хозяйственных процессах, внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для анализа эффективности использования ресурсов организации, планирования и прогнозирования, контроля и регулирования деятельности кооператива для улучшения благосостояния членов потребительского общества».

Вместе с тем, в работе уточнена классификация основных принципов, предъявляемых к внутренней отчетности, и выделен авторский принцип ее составления: возможность применения в некоммерческой деятельности организации. Состоит в том, что некоммерческая организация, должна включать в управленческую отчетность показатели о состоянии доходов и расходов по уставной деятельности.

Для отражения информации о доходах и расходах по уставной и предпринимательской деятельности потребительских кооперативов автором были разработаны формы внутренней отчетности, необходимые для использования в управленческих целях:

- Отчет о производстве и себестоимости продукции (на примере пекарни). На основании предлагаемого Отчета имеется возможность за конкретный период времени в сравнении с плановыми показателями получить экономически полную и объективную информацию о различных видах выпущенной из производства продукции хлебопекарни, а также причины отклонений фактических данных от запланированных.

- Отчет о продаже продукции пекарни (на примере пекарни). Отчет достаточно полно отражает сведения об объемах продаваемой продукции, ее полной себестоимости, выручки и конечном финансовом результате.

- Отчет о численности членов кооператива, участвующих в производственном процессе и уровне их заработной платы. Согласно информации, представленной в Отчете можно достаточно оперативно определить величину и состав работников кооператива, и долю членов Общества в них согласно представленной структуры.

10. Вопросы, связанные с содержанием бухгалтерской отчетности для потребительских кооперативов, позволили определить, что формы отчетности отличаются от форм, составляемых коммерческими организациями. Для завершенности вышеприведенных предложений внесены рекомендации в построение Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Кроме того, была предложена рекомендательная характеристика состава Пояснительной записки для организаций потребительской кооперации.

Существующие формы бухгалтерской отчетности не в полной мере отражают специфику деятельности организаций потребительской кооперации. Отсутствие формы № 6 Отчет о целевом использовании полученных средств не позволяет провести анализ о движении важных для некоммерческой организации источников формирования их активов. Была предпринята попытка совершенствования существующих форм отчетности: Бухгалтерского баланса (ф.1), Отчета о прибылях и убытках (ф.2), Отчета о целевом финансировании (ф.6), Пояснительной записки.

С целью оценки структуры имущества организаций потребкооперации предложено деление видов активов на две группы: используемые в уставной деятельности и используемые в предпринимательской деятельности. Такая информация должна отражаться в виде справочных сведений, приводимых после соответствующих статей баланса. В связи со спецификой формирования источников в разделе 3 Капитал и резервы предусмотрено отражать паевой капитал (паевой фонд), формируемый за счет взносов при создании потребительского общества или вступления в него и неделимый фонд, формируемый за счет целевых взносов и доходов от предпринимательской деятельности, полученных в процессе функционирования. В пассиве баланса предложено обособленно выделять статьи целевое финансирование и доходы от предпринимательской деятельности, подлежащие распределению. В составе обязательств предложено выделять статьи, характеризующие величину привлеченных средств от населения и пайщиков.

Рекомендуемая форма Отчета о прибылях и убытках была построена с учетом необходимости получения развернутых данных по сегментам деятельности: торговая, заготовительная, производственная и посредническая деятельность. При этом обособленно выделяются сведения о выручке, себестоимости проданных товаров, работ, услуг, коммерческих расходах, валовой прибыли, а также прибыли от продаж. Предусмотрена расшифровка данных о величине процентов за пользование заемными средствами путем выделения статьи, характеризующей величину таких выплат за использование заемных средств населению. В качестве справочной информации в форме 2 дополнительно вводятся показатели, характеризующие изъятие дохода от предпринимательской деятельности (выплаты пайщикам) и его капитализацию. В пояснительной записке кроме общепринятых сведений (данные о хозяйственной деятельности, изменениях в учетной политике, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности и др.), раскрываемых в соответствии с действующими национальными учетными стандартами, рекомендуется приводить информацию о результатах уставной деятельности, а также взаимоотношениях с органами местного самоуправления (размере субсидий на закупку сельхозпродукции, предоставлении права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками) и других условий для функционирования торговой сети в труднодоступных сельских территориях и осуществления закупочной деятельности.

Внесенные предложения и рекомендации по развитию учета доходов и расходов направлены на повышение качества информации и могут быть рекомендованы к внедрению в организации потребительской кооперации.