Развитие методики формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях"

На правах рукописи

Оснпова Анна Игоревна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2012

005017491

005017491

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Донской государственный аграрный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Удалова Зоя Васильевна

Официальные оппоненты: Ткач Виктор Иванович

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет», заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит»

Евстафьева Елена Михайловна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», доцент кафедры «Бухгалтерский учет»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Волгоградский государ-

ственный аграрный университет»

Защита состоится 18 мая 2012 г. в 11.30 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 17 апреля 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Государственная программа перехода Российской Федерации на международную систему учета направлена на организацию бухгалтерского учета, совместимую с международными стандартами. Переход на международные стандарты осуществляется на базе действующей национальной системы бухгалтерского учета постепенно.

Многие сельскохозяйственные организации приходят к осознанию необходимости использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в связи с повышением доверия иностранных партнеров к российским сельскохозяйственным организациям, направленного на привлечение иностранных инвестиций; предоставления отчетности зарубежным акционерам и выхода на международные финансовые рынки.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность сельскохозяйственной организации по МСФО составляется с целью донести до заинтересованных лиц информацию, которая может быть полезной при принятии инвестиционных решений. Поэтому данная цель и определяет важность формирования учетной политики организации, так как решение зависит от показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственной организации, которое, в свою очередь, в существенной степени и определяется сформированной учетной политикой.

Формирование учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета в сельскохозяйственных организациях связано с определенными проблемами: учетная политика организациями в отрасли сельского хозяйства не рассматривается в качестве инструмента в управлении экономическим субъектом; недостаточно полно раскрываются организационные, технические и методические аспекты учетной политики; а также при составлении учетной политики не всеми сельскохозяйственными организациями учитываются отраслевые особенности их деятельности.

Несмотря на актуальность данного вопроса, процесс формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях недостаточно исследован. Действующие нормативно-правовые акты в области бухгалтерского и налогового учета слабо ориентированы на раскрытие отраслевых особенностей объектов учета, которые характерны для сельскохозяйственных организаций. Таким образом, вопрос формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственными организациями в связи с переходом на МСФО остается открытым.

Степень разработанности проблемы. Теоретические, методологические положения и проблемы формирования учетной политики организации отражены в трудах отечественных ученых: Т.В. Бодровой, A.C. Бакаева,

П.С. Безруких, И.Н. Богатой, A.B. Брызгалина, М.А. Бахрушиной, В.Г. Геть-мана, Е.М. Евстафьевой, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кизилова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, М.Ю. Медведева, Е.А. Нестеровой, В.Ф. Палия, МЛ. Пятова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А .Я Фридланда, Л.П. Хабаровой, Л.З. Шнейдмана, И.Д. Юцковской и др.

Вопросы организации учета и формирования учетной политики в сельском хозяйстве представлены в работах P.A. Алборова, H.H. Балашовой, Н.Г. Белова, М.Ф. Бычкова, С.М. Бычковой, И.Е. Глушковой, Г.М. Лисовича, H.H. Макаровой, М.З. Пизенгольца, Т.М. Рогуленко, З.В. Удаловой, Л.Н. Усенко, Л.И. Хору-жий, В.Г. Широбокова и др.

Чтобы учесть международный опыт изучения принципов бухгалтерского учета и формирования учетной политики, в настоящей работе использованы труды таких зарубежных авторов, как X. Андерсон, Дж. Блэк, М.В. Ван Бреда, Я. Вильяме, В. Хоейр, X. ван Грюнинг, Д. Колдуэлл, Р. Лефтвич, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, X. Ширенбек, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, несмотря на значимость данных работ в развитии теории и практики бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, вопросы формирования и адаптации учетной политики сельскохозяйственных организаций к международным принципам учета раскрыты в них не в полной мере. Недостаточная теоретическая и методическая разработанность проблем формирования учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета организаций отрасли сельского хозяйства, составление учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и направления научного исследования.

Цель исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке методических подходов к формированию учетной политики в сельскохозяйственных организациях в условиях перехода бухгалтерского учета в Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

— определить факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики сельскохозяйственных организаций;

— дать критическую оценку нормативно-правовой базы, используемой при формировании учетной политики сельскохозяйственных организаций;

— проанализировать современную практику формирования учетной политики для целей финансового, налогового и управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;

— сформировать предложения по совершенствованию учетной политики на основе МСФО для сельскохозяйственных организаций;

— разработать методические подходы к формированию комплексной учетной политики в сельскохозяйственных организациях.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретико-методические и практические вопросы, определяющие содержание, организацию и методику формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях. Объектом исследования выбраны сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм собственности Ростовской области и Краснодарского края.

Теоретико-методологической основой исследования выступают элементы диалектического метода познания и системного подхода. Теоретико-методологическую базу исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, создающие правовую основу формирования учетной политики экономических субъектов, российские и международные стандарты финансовой отчетности, а также труды российских и зарубежных ученых по рассматриваемой проблеме.

Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Инструментарно-методическим аппаратом исследования являлись общенаучные методы: эмпирические (наблюдение, сравнение), эмпирическо-теоретические (анализ, синтез, индукция, дедукция). Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись методы сравнительного анализа, группировки данных, метод моделирования, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы, а также тестирование и опрос как методы получения информации о деятельности сельскохозяйственных организаций.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, материалов периодической печати, интернет-ресурсов, научных трудов отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций, а также авторских разработок. В ходе исследования использовались данные учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на предположении, что в настоящее время в связи с переходом на МСФО сложилась ситуация, когда процесс формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций выходит за пределы требований, установленных нормативно-правовыми актами Российской Федерации, поэтому требуется разработка новых научных методических подходов к решению данной проблемы.

Формирование учетной политики сельскохозяйственной организации в соответствии с международными учетными принципами требует: адаптации зарубежного опыта формирования учетной политики к российской практике учета; определения факторов, оказывающих влияние на выбор и обоснование учетной политики сельскохозяйственных организаций, структуры учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также в соответствии с МСФО; предложения рекомендаций по формированию комплексной учетной политики сельскохозяйственной организации, что позволит повысить качество составляемой учетной политики сельскохозяйственных организаций.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту. В работе защищаются наиболее существенные научные результаты, полученные автором.

1. При организации бухгалтерского и налогового учета в сельскохозяйственных организациях в настоящее время особое место занимают вопросы формирования учетной политики. В рамках подготовительного этапа составления учетной политики должны быть учтены факторы, влияющие на выбор способов ведения учета и их разработку. Анализ всех факторов, оказывающих влияние на выбор и обоснование учетной политики сельскохозяйственной организации, поможет правильно и мотивированно подойти к ее разработке.

2. Процесс формирования учетной политики сельскохозяйственной организации регламентируется большим количеством законодательных и нормативных актов, в связи с чем целесообразно классифицировать законодательно-правовую базу регулирования учетной политики сельскохозяйственных организаций.

3. В настоящее время большой интерес представляет формирование учетной политики для целей управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, так как управленческий учет обеспечивает важной информацией, позволяющей контролировать текущую деятельность организации, планировать его стратегию и тактику, оптимально использовать имеющиеся ресурсы. Утверждение учетной политики отдельно для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета сделает документ громоздким и объемным. В связи

с этим целесообразно разработать структуру единой учетной политики для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета, так как большинство вопросов, описываемых в учетной политике, характерно и для бухгалтерского финансового и управленческого учета. Формирование учетной политики способствует эффективному использованию экономических ресурсов и привлечению инвестиций для расширения бизнеса сельскохозяйственных организаций.

4. При переходе российского бухгалтерского учета на МСФО сельскохозяйственные организации должны приблизить процесс формирования своей учетной политики к международным принципам учета. Обобщение зарубежного опыта позволит адаптировать его к российской учетной практике и разработать алгоритм формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО.

5. Особое значение в условиях перехода на международные принципы учета приобрели вопросы формирования комплексной учетной политики сельскохозяйственными организациями. В условиях отсутствия единого алгоритма процесса разработки комплексной учетной политики для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета и в целях налогообложения с учетом МСФО необходимо выработать методические подходы к формированию комплексной учетной политики, позволяющую систематизировать и логически структурировать этот процесс, обеспечить высокую достоверность и информативность отчетных данных и минимизацию налогообложения и ряд других затрат.

Научная новизна заключается в разработке комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию формирования учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета в сельскохозяйственных организациях в соответствии с МСФО. Основные результаты, содержащие новизну, получены по следующим направлениям.

1. Выявлены факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики: 1) для организаций всех форм собственности: многообразие организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов; масштабы деятельности организации; степень свободы действий; отношения с системой налогообложения; материальная база; уровень квалификации руководящих и бухгалтерских кадров; стратегия финансово-хозяйственного развития, возможность использования инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач; 2) для сельскохозяйственных организаций: земля как основное средство производства; живые организмы; порядок оценки сельскохозяйственной продукции; рабочий период и сезонность производства сельскохозяйственной продукции; получение нескольких видов продукции от одной культуры или одного вида живот-

ных; территориальное размещение сельскохозяйственного производства, что позволит наиболее точно и вариативно обосновать систему учета для сельскохозяйственной организации посредством формирования учетной политики.

2. Предложена классификация законодательных и нормативных актов, положенная в основу формирования учетной политики, в части бухгалтерского и налогового учета с учетом требований МСФО, которую условно можно разделить на две группы: документы общего характера, применяемые организациями всех форм собственности, и отраслевые документы, разработанные Министерством сельского хозяйства Российской Федерации. Данная классификация позволит при учете отраслевой специфики более рационально подойти к составлению учетной политики сельскохозяйственных организаций.

3. Определена структура единой учетной политики для сельскохозяйственной организации в разрезе организационных, технических и методических аспектов, характерных для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета, которую предложено формировать с учетом оценки деятельности сельскохозяйственной организации, ее стратегических задач, что позволит наиболее полно удовлетворять потребности внутренних и внешних пользователей.

4. Обоснованы направления адаптации процесса создания учетной политики сельскохозяйственной организации при переходе на международные принципы учета, представленные в виде алгоритма формирования учетной политики сельскохозяйственной организации в соответствии с МСФО, который отражает: 1) процесс формирования учетной политики на основе МСФО;

2) определение организационных и технических положений учетной политики;

3) анализ норм МСФО в ходе разработки методических положений учетной политики, что позволит осуществить эффективный переход на новые принципы составления учетной политики российских сельскохозяйственных организаций.

5. Предложены методические подходы к формированию комплексной учетной политики сельскохозяйственных организаций, отражающие следующий алгоритм: 1) установление этапов разработки учетной политики; 2) выявление факторов, влияющих на выбор и обоснование учетной политики сельскохозяйственных организаций; 3) исследование нормативно-правовой базы, регламентирующей создание учетной политики; 4) ознакомление с зарубежным опытом составления учетной политики; 5) обобщение проблем в области практики формирования учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета; 6) разработка учетной политики для целей управленческого учета и внутреннего контроля; 7) определение направлений оптимизации учетной политики сельскохозяйственных организаций; 8) построение алгоритма

формирования учетной политики в соответствии с требованиями МСФО для сельскохозяйственных организаций; 9) разработка комплексной учетной политики для сельскохозяйственных организаций. Использование данных методических подходов позволит сформировать учетную политику для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета экономическими субъектами отрасли сельского хозяйства, отвечающую современным требованиям законодательства Российской Федерации с учетом отраслевой специфики их деятельности.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования, углубляют теоретико-методические аспекты формирования учетной политики сельскохозяйственными организациями, и на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические исследования в этой области.

На основании результатов исследования по составлению учетной политики для целей бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета с учетом требований МСФО, направленную на оптимизацию налогообложения и совершенствование внутреннего контроля, определяется возможность применения их в сельскохозяйственных организациях.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов и получили одобрение на международно-практических конференциях.

Теоретические и методические разработки используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «ДонГАУ» при изучении студентами дисциплин: «Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерское дело», «Налоговый учет на сельскохозяйственных предприятиях», «Международные стандарты финансового учета и отчетности», «Основные модели бухгалтерского учета в зарубежных странах», «Теория бухгалтерского учета», «Учетная политика сельскохозяйственных организаций».

Практические рекомендации и разработки автора внедрены в сельскохозяйственные организации: ООО «Кутейниково», СПК имени Кирова.

Публикации. По результатам проведенного исследования автором опубликовано 11 работ, общий объем - 5,47 п.л., из них авторских - 5,47 п.л., в том числе 3 статьи в журналах, рекомендуемых ВАК, объемом 3,32 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, включающего в себя 189 источников. Работа изложена на 198 страницах машинописного текста, включает 36 рисунков, 20 таблиц и 13 приложений.

Диссертационная работа имеет следующую структуру. Введение

Глава 1. Теоретические аспекты формирования учетной политики сельскохозяйственной организации

1.1. Исследование теоретико-методологических основ формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций

1.2. Развитие нормативно-правовой базы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций

1.3. Зарубежный опыт формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций

Глава 2. Анализ современной практики формирования учетной политики сельскохозяйственной организации

2.1. Аспекты формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей финансового учета

2.2. Особенности формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций для целей налогового учета

2.3. Роль учетной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета и внутреннего контроля

Глава 3. Совершенствование методики формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях

3.1. Основные направления оптимизации учетной политики в сельскохозяйственных организациях

3.2. Рекомендации по совершенствованию учетной политики сельскохозяйственных организаций на основе МСФО

3.3. Разработка методических подходов к формированию учетной политики в сельскохозяйственных организациях

Заключение

Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, дана характеристика степени изученности проблемы, определены теоретические и методологические основы исследования, сформулированы цель и задачи, раскрыты научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе «Теоретические аспекты формирования учетной политики сельскохозяйственной организации» посредством анализа отечественной и зарубежной экономической литературы исследованы теоретико-методологические основы формирования учетной политики, рассмотрена нормативно-правовая база регулирования учетной политики, дана критическая оценка зарубежного опыта составления учетной политики.

Исследование показало, что в современных экономических условиях для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобрели вопросы выбора и обоснования учетной политики сельскохозяйственной организации, отражающей особенности организации бухгалтерского и налогового учета в сельском хозяйстве.

При разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях, на наш взгляд, рациональным представляется выделение следующих этапов:

1) подготовительный этап - определение объектов бухгалтерского и налогового учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика сельскохозяйственных организаций; анализ действующего законодательства, регулирующего выбранные направления, разделы и объекты учета;

2) этап принятия решения - выбор одного из предполагаемых нормативными документами вариантов; самостоятельная разработка собственного варианта решения, который не регламентируется нормативными документами; экономическое обоснование выбранного варианта решения путем экономических расчетов и экспертных оценок;

3) оформление избранной учетной политики сельскохозяйственных организаций.

Учетная политика призвана учитывать многофакторность, многокомпо-нентность и многовариантность учетного процесса для достижения намеченных целей. Выбор варианта учетной политики обусловливается комплексом факторов, которые можно разделить на две группы (рис. 1):

1) для организаций всех форм собственности;

2) для сельскохозяйственных организаций.

Рисунок 1 - Факторы, влияющие на выбор и обоснование учетной политики1

К факторам, которые необходимо учитывать при формировании учетной политики организаций всех форм собственности, относятся: многообразие организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов в сельском хозяйстве (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, сельскохозяйственные производственные и потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства, агрохолдинги и другие интегрированные структуры); масштабы деятельности сельскохозяйственных организаций (объем производства и реализации сельскохозяйственной продукции, численность работающих, стоимость имущества и т.д.); степень свободы действий (самостоятельные действия в вопросах ценообразования, выбора партнеров); отношения с системой налогообложения (освобождение от разных видов налогов, льготы по налогообложению); стратегия финансово-хозяйственного развития, возможность использования инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач; уровень квалификации руководящих и бухгалтерских кадров; материальная база (обеспеченность автоматизированными системами учета и информационными системами).

Сельское хозяйство является специфической отраслью. Специфика деятельности сельскохозяйственных организаций обусловлена множеством факторов и проявляется в самых различных направлениях деятельности. Поэтому

данное обстоятельство определяет особенности ведения учета и разработки учетной политики сельскохозяйственной организации. При формировании учетной политики для сельскохозяйственных организаций целесообразно учитывать особенности специфики сельскохозяйственного производства. Поэтому ко второй группе факторов рационально отнести факторы, которые необходимо учитывать исключительно в сельскохозяйственных организациях.

Первой отраслевой особенностью является то, что в качестве важнейшего основного средства выступает земля. Поэтому в учетной политике сельскохозяйственных организаций необходимо отразить порядок учета земельных угодий как объекта основных средств, учитывая тот факт, что по земельным участкам не начисляется амортизация, так как с течением времени плодородие земель не должно ухудшаться. Более того, при разумном использовании она всегда будет являться высокодоходным активом, способным принести прибыль при дальнейшей реализации.

При формировании учетной политики сельскохозяйственных организаций необходимо учитывать и вторую особенность, а именно то, что в качестве средств производства выступают живые организмы (животные и растения). Предполагается, что в учетной политике должен быть отражен порядок учета биологических ресурсов и процессов, связанных с их воспроизводством.

Территориальное размещение сельскохозяйственного производства связано с большим объемом перевозок как произведенной продукции (зерна, сена, мяса, молока и др.), так и техники (машины, комбайны), материальных ресурсов (семена, минеральные удобрения, горюче-смазочные материалы). В этом состоит третья отличительная особенность сельскохозяйственного производства. Следовательно, в учетной политике целесообразно отразить учет процесса транспортировки произведенной сельскохозяйственной продукции, материальных ресурсов, перемещения техники.

Четвертой особенностью является сезонность производства сельскохозяйственной продукции (в первую очередь это касается отрасли растениеводства). Поэтому в учетной политике должна найти отражение сезонность в работах и затратах. Например, расходы, относящиеся к периоду приостановления деятельности сельскохозяйственной организации по причине сезонности производства, следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». В момент возобновления деятельности надо отнести их на счета учета затрат, самостоятельно установив период их списания. Сезонность и большая зависимость от природно-климатических условий предопределяет то, что сельскохозяйственное производство является сферой с достаточно высоким риском, поэтому в учетной политике сельскохозяйственной организации необходимо отразить особенности организации учета страхования.

Пятой особенностью сельскохозяйственной организации является получение нескольких видов продукции от одной культуры или одного вида животных (основной, побочной и сопряженной). В целях обеспечения достоверности учета в учетной политике целесообразно отразить раздельный учет затрат между основной продукцией и побочной, или сопряженной.

В качестве шестой особенности необходимо отметить тот факт, что рабочий период не совпадает с процессом производства. По некоторым сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в отчетном году, а продукцию получают в следующем году (например озимые зерновые культуры, откорм молодняка). Таким образом, в учетной политике сельскохозяйственной организации необходимо отразить разграничение затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом (затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года).

Седьмой особенностью, которую необходимо учитывать при формировании учетной политики сельскохозяйственной организации, является порядок оценки сельскохозяйственной продукции (в течение года продукция приходуется по плановой себестоимости и в конце года корректируется до фактической себестоимости). Следовательно, в учетной политике необходимо отразить порядок оценки и учета готовой продукции, выбранный сельскохозяйственной организацией.

Таким образом, в отрасли растениеводства организация бухгалтерского учета должна строиться так, чтобы своевременно и достоверно было учтено неравномерное расходование денежно-материальных и трудовых средств из-за сезонного характера, а также разнообразного вида сельскохозяйственных культур. Затраты в животноводстве учитываются по отраслям и видам производства, а так как производимые затраты неоднородны, то бухгалтерский учет должен обеспечить строгое разделение затрат по их видам и статьям. Данное обстоятельство отражается и в учетной политике сельскохозяйственных организаций.

Требование о формировании и утверждении учетной политики установлено на законодательном уровне. Нормы в отношении учетной политики содержатся в документах всех уровней системы нормативного регулирования в Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», «экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами».

Так как состав нормативных документов, регулирующих порядок форми-

рования учетной политики, довольно значителен, то основные нормативные документы, регламентирующие создание учетной политики сельскохозяйственных организаций, можно условно разделить на следующие группы: 1) документы общего характера, применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации; 2) отраслевые документы, регламентирующие порядок бухгалтерского учета в соответствии с отраслевой спецификой, разработанные Министерством сельского хозяйства Российской Федерации.

К документам первой группы относятся: Гражданский кодекс Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; Федеральный закон «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Вторую группу документов составляют методические рекомендации с учетом специфики сельскохозяйственной отрасли, разработанные в основном Министерством сельского хозяйства Российской Федерации. Предложено систематизировать нормативно-правовую базу, регулирующую процесс разработки учетной политики, следующим образом (рис. 2).

Рисунок 2 - Систематизация законодательного и нормативного регулирования учетной политики сельскохозяйственной организации2

В условиях перехода на международные принципы учета в нашей стране большое значение имеет изучение международной системы формирования учетной политики, рассмотрение международных стандартов с целью адаптации российской учетной системы к международным требованиям и принципам учета. На рисунке 3 представлены существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике таких зарубежных стран как США, Великобритании, Германии и Франции.

Существенные вопросы учетной политики

США Великобритания Германия Франция

-О' --^ ^--->-

Принципы консолидации Начисление амортизации Соответствие отчетности коммерческому законодательству Основные средства 1

Средства, приравненные к денежным Валютные операции Консолидация отчетности 1 ' ' Арендованные активы

Начисление амортизации Гудвилл Принципы консолидации Гудвилл

Аренда Пересчет иностранной валюты Нематериальные активы

Оценка товарно-материальных запасов Пенсионные затраты Нематериальные активы 1 Участие в компаниях

1 Учет патентов, торговых марок и гудвилл Дочерние компании Имущество и сданные в аренду основные средства

Затраты на научные и конструкторские разработки Материальные запасы Налоги

| Прибыль в расчете на акцию Доли в объединенных и ассоциированных компаниях

Пенсионные программы Оценка запасов 1 Долгосрочные и краткосрочные ценные бумаги 1 Операции в иностранной валюте

Налоги на прибыль Налогообложение Предоставленные кредиты

Расходы на выплату процентов Запасы Капитал

Дебиторская задолженность Резервы

1 1 Обязательства

Признание дохода по долгосрочным контрактам Затраты на пенсионное обеспечение

Кредиторская задолженность по иностранной валюте

Затраты на производство

Рисунок 3 - Существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции

Одной из особенностей зарубежной практики учета является то, что в крупных компаниях готовятся два варианта учетной политики. Первый, который составляется в начале года, выступает формальным и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с предвиденными изменениями и уточнениями в следующем году. Второй составляется в конце отчетного года перед составлением отчетности.

Таким образом, накопленный положительный опыт этих стран может быть использован и в российской учетной практике.

Во второй главе «Анализ современной практики формирования учетной политики сельскохозяйственной организации» рассмотрены особенности формирования учетной политики для целей финансового и налогового учета; исследована роль учетной политики в системе управленческого учета и внутреннего контроля для сельскохозяйственных организаций.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определяет основные элементы учетной политики, поэтому в приказе об учетной политике должны быть отражены все параметры финансово-экономической деятельности организации, которые непосредственно используются в ее работе. Считаем, что в вопросе выделения аспектов учетной политики целесообразно исходить из уже устоявшихся, прошедших апробацию временем взглядов: методического (какие именно способы оценки имущества, обязательств, определения выручки, начисления амортизации и др. используются организацией); технического (как реализуются способы в учетных регистрах); организационного (как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в системе управления, взаимодействия с другими службами).

Далее необходимо конкретизировать правила формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета (рис. 4). Указанные правила позволяют систематизировать выделенные аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях.

В результате реформирования российской экономики произошло увеличение роли налогообложения как формы взаимоотношений между государством и экономическими субъектами, что привело к повышенным требованиям к учетной политики в целях налогового учета сельскохозяйственной организации, правильное формирование которой в настоящее время - одна из основных задач, стоящих перед любой организацией.

Положения законодательства о налогах и сборах предусматривают необходимость отражения налогоплательщиком отдельных способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике «для целей налогового учета» или «для целей налогообложения».

Правила формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета

Порядок разработки и утверждения

Оформление

Сроки применения избранных способов ведения учета

Срок утверждения и применения вновь созданной организацией или организацией, возникшей в результате реорганизации

Обязательность применения

Условия, при которых могут вноситься изменения в учетную политику

Условия, при которых корректировки учетной политики не являются изменениями

Сроки вступления в действие изменений, внесенных в учетную политику

Формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета и утверждается руководителем организации (п. 4 ПБУ 1/2008)

Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.) организации (п. $ ПБУ 1/2008)

С 1 января года, следующего за годом утверждения приказа, распоряжения (п. 9 ПБУ 1/2008)

Не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Применяется со дня государственной регистрации юридического лица (п. 9 ПБУ 1/2008)

Обязательно применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения (п. 9 ПБУ 1/2008)

В случае изменения законодательства и (или) нормативных актов по бухгалтерскому учету; в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий хозяйствования (п. 10 ПБУ 1/2008)

Утверждение способа ведения бухгалтерского учета, фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008)

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008)

Рисунок 4 - Правила формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях

Учетная политика для целей налогообложения в сельскохозяйственных организациях является важным распорядительным документом, регулирующим ведение налогового учета.

На основании проведенных исследований разработана структура учетной политики для целей налогового учета сельскохозяйственных организаций, применяющих общий режим налогообложения и организаций, являющихся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (рис. 5). Данная структура позволит обеспечить рациональность подходов к составлению учетной политики в целях налогообложения сельскохозяйственных организаций.

Учетная политика для целен налогового учета сельскохозяйственной организации

же:

/ л Организационный раздел учетной политики Технический раздел учетной политики

1 1

Организация бухгалтерской службы ведения налогового учета | Регистры налогового учета

1

Технология обработки информации для налогового учета График документооборота (первичные документы, налоговая отчетность)

Методический раздел учетной политики

Сельскохозяйственные организации, применяющие общий режим налогообложения

Сельскохозяйственные организации, уплачивающие ЕСХН

Налог на добавленную стоимость Единый сельскохозяйственный налог

1 1

Налог на прибыль организаций

Земельный налог

Налог на имущество I

X

Транспортный налог

Земельный налог

Прочие налоги

Транспортный налог I

Прочие налоги

Рисунок 5 - Структура учетной политики для целей налогового учета сельскохозяйственной организации3

При формировании учетной политики в целях налогообложения особое внимание необходимо уделять таким аспектам, как: 1) выбор организацией режима налогообложения, который давал бы ей наибольшую экономию по налогам; 2) учет влияния особенностей сельскохозяйственного производства на процесс формирования учетной политики; 3) своевременное отслеживание всех изменений налогового законодательства.

В настоящее время необходимость разработки и применения сельскохозяйственными организациями учетной политики для целей финансового и налогового учетов не вызывает сомнений. Вместе с тем все больший интерес стали представлять вопросы разработки учетной политики для целей управленческого учета. Проблема формирования учетной политики для целей управленческого учета актуальна для сельскохозяйственных организаций, что обусловлено не только спецификой отрасли, но и сложностью становления управленческого учета в организациях данной отрасли.

При составлении учетной политики для целей управленческого учета сельскохозяйственных организаций необходимо учитывать мнение специалистов планово-экономических, финансовых и других служб организации. Избранная учетная политика для целей управленческого учета должна соответствовать целям тактического и стратегического управления сельскохозяйственной организации. Такие условия не принимаются во внимание в учетной политике для целей финансового и налогового учета. Содержание и структура управленческой учетной политики является индивидуальной для каждой организации и представляет собой коммерческую тайну.

В таблице 1 представлена структура единой учетной политики для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.

Таблица 1 - Структура учетной политики для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета сельскохозяйственной организации4

Аспекты учетной политики Вопросы, характерные

для финансового и управленческого учета только для финансового учета только для управленческого учета

1 2 3 4

Организационный - структура бухгалтерской службы; - уровень централизации учета; - нормативное обеспечение бухгалтерского учета; - технология обработки учетной информации; - права и обязанности главного бухгалтера и работников бухгалтерии - выделение подразделений организации на отдельный баланс - внутренние стандарты деятельности сельскохозяйственной организации; -определение лиц, ответственных за ведение управленческого учета; - выделение центров ответственности; - организация бюджетирования; - формирование службы контроля

Технический -формирование рабочего плана счетов; — график документооборота - форма бухгалтерского учета; - организация инвентаризации имущества и обязательств; - порядок рассмотрения и утверждения, дата представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности - взаимосвязь управленческого учета с финансовым; - обеспечение сохранности и конфиденциальности информации; - структура и формы управленческой отчетности, порядок представления

Методи-

- лимит стоимости основных средств, погашаемых без начисления амортизации;

-методы оценки активов и обязательств;

- способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

- выбор способов группировки, списания затрат и метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции растениеводства и животноводства;

- структура и состав косвенных расходов, способ и база распределения между объектами учета и калькулирования;

- оценка незавершенного производства;

- оценка сельскохозяйственной продукции от биологических активов

-порядок признания выручки от реализации сельскохозяйственной продукции; - перечень резервов предстоящих расходов и платежей

- выбор варианта сводного учета затрат на производство;

- номенклатура калькуляционных статей; -классификация затрат для целей управленческого учета;

- порядок исчисления трансфертных цен;

- перечень показателей оценки эффективности центров ответственности; -методика исчисления финансовых результатов и нефинансовых критериев деятельности центров ответственности;

- определение релевантных и нерелевантных доходов и расходов

Основным преимуществом применения единой учетной политики для сельскохозяйственной организации, по нашему мнению, является минимизация трудовых затрат на сбор, обобщение и обработку информации.

В третьей главе «Совершенствование методики формирования учетной политики в сельскохозяйственных организациях» исследованы основные направления оптимизации учетной политики в сельскохозяйственных организациях; разработаны рекомендации по совершенствованию учетной политики на основе МСФО; предложены методические подходы к формированию комплексной учетной политики в сельскохозяйственных организациях.

При обеспечении аналитического обоснования выбора учетной политики сельскохозяйственных организаций приоритетным направлением является налоговая оптимизация, так как одной из основных целей экономической политики организаций производственной сферы является минимизация всех расходов, в том числе связанных с уплатой налогов. Необходимо сформировать учетную политику с максимальным использованием предоставленных законо-

дательством возможностей и минимизировать налоговые платежи. Целенаправленно изменив учетную политику, сельскохозяйственные организации могут существенно оптимизировать налогообложение, снизив свою налоговую нагрузку. В системе налогового планирования маневрирование элементами учетной политики имеет большое значение и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение организации. Одним из направлений оптимизации налогообложения является сближение бухгалтерского и налогового учета и соответствующих учетных политик. Также учетная политика сельскохозяйственных организаций может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и во многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации.

Проводимая в настоящее время в России реформа направленного регулирования бухгалтерского учета и отчетности требует от сельскохозяйственных организаций использования МСФО. Основные этапы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО должны завершиться к 2015 г. Это следует из Плана Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 гт. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440).

Вопросам назначения, формирования и пересмотра учетной политики, в том числе и учетной политики сельскохозяйственных организаций, посвящен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При формировании учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с требованиями МСФО рекомендуется учитывать особенности специфики сельскохозяйственного производства, которые должны быть раскрыты в данном документе. Учетная политика сельскохозяйственных организаций предполагает целостность системы бухгалтерского учета в организации и охватывает все ее составляющие: методическую, техническую и организационную стороны. Так как организационный и технический разделы связаны с отражением формы ведения и постановки бухгалтерского учета в сельскохозяйственной организации, то в отличие от методического раздела они не влияют на информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому не регулируются МСФО. Согласно МСФО, утверждать учетную политику сельскохозяйственных организаций отдельным организационно-распорядительным документом не требуется. Однако ее содержание должно быть изложено в виде отдельного документа или в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций.

На рисунке 6 представлен возможный алгоритм формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО.

Процесс формирования учетной политики по МСФО

Определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика сельскохозяйственных организаций

Определение масштабов деятельности сельскохозяйственных

организаций (объем производства и реализации сельскохозяйственной продукции, численность работающих, стоимость имущества и т.д.)

Определение возможных способов и форм ведения бухгалтерского учета, организации учетной работы и учетных процессов

Анализ факторов, влияющих на форму ведения бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий и порядок организации учетной работы и учетных процессов

Выбор, разработка и определение формы ведения бухгалтерского учета на сельскохозяйственном предприятии, порядка организации учетной работы и учетных процессов

Описание формы ведения бухгалтерского учета сельскохозяйственного предприятия, порядка организации учетной работы и учетных процессов

Анализ норм международных стандартов финансовой отчетности

Выявление способов учета, по которым МСФО предусмотрены варианты Выявление способов учета, вариантность которых обусловлена противоречивостью МСФО Выявление способов учета, которые требуют самостоятельной разработки сельскохозяйственной организацией (отсутствуют в МСФО)

*

Определение факторов и критериев выбора способов бухгалтерского учета из возможных вариантов *

Сравнительный анализ приоритетности противоречащих друг другу норм МСФО V

Разработка возможных вариантов способа бухгалтерского учета

+ *

Анализ альтернативных способов бухгалтерского учета, экономическое обоснование Обоснование способа бухгалтерского учета, выбранного из противоречащих друг другу норм МСФО Т Анализ возможных вариантов способа бухгалтерского учета, обоснование выбора разработанного способа

+

Выбор конкретного способа бухгалтерского учета из возможных вариантов * +

Закрепление выбранного способа бухгалтерского учета Закрепление разработанного способа бухгалтерского учета

Рисунок 6 - Алгоритм формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО5

Процесс составления учетной политики должен основываться на анализе большого количества нормативных документов в области международного регулирования бухгалтерского учета и постоянном мониторинге их изменений. При первом применении МСФО необходимо грамотно разработать учетную политику сельскохозяйственных организаций, так как от того, насколько компетентно сформирована система бухгалтерского и налогового учета в сельскохозяйственной организации, будут зависеть итоговые показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Методические подходы к формированию комплексной учетной политики для сельскохозяйственных организаций предполагает определение основных направлений учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета в соответствии с требованиями МСФО (рис. 7).

Рисунок 7 - Методические подходы к формированию комплексной учетной политики сельскохозяйственных организаций6

Комплексную учетную политику сельскохозяйственной организации необходимо регулярно пересматривать и совершенствовать, так как она является важным и неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации.

Данные методические подходы базируются на выработанных теоретических, практических и методических положениях, что позволило определить современный подход формирования комплексной учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета сельскохозяйственными организациями, с учетом отраслевых особенностей и требований МСФО.

В заключении сформулированы основные выводы и приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты исследования.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях.

Статьи в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1.0сипова, А.И. Методологические основы формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций [Текст] / А.И. Осипова // Аудит и финансовый анализ. -2011. -№ 3.-1,13 п.л.

2. Осипова, А.И. Зарубежный опыт формирования учетной политики [Текст] / А.И. Осипова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 34 (сентябрь). - 1,25 п. л.

3. Осипова, А.И. Формирование учетной политики сельскохозяйственных организаций согласно МСФО [Текст] / А.И. Осипова // Международный бухгалтерский учет. -2012. -№ 4 (январь) - 0,94 пл.

Научные статьи и тезисы докладов

4. Осипова, А.И. Принципы учетной политики [Текст] / А.И. Осипова // Развитие инновационного агропромышленного производства, науки и аграрного образования : материалы международ, науч.-практ. конф. (3-6 февраля 2009 г.). - Персиановский : ДонГАУ, 2009. - 0,16 п.л.

5. Осипова, А.И. Учетная политика организации [Текст] / А.И. Осипова // Развитие инновационного агропромышленного производства, науки и аграрного образования: материалы международ, науч.-практ. конф. (3-6 февраля 2009 г.). - Персиановский : ДонГАУ, 2009. - 0,22 п.л.

6. Осипова, А.И. Учетная политика [Текст] / А.И. Осипова // Становление инновационной экономики России: приоритеты, факторы, роль государства : материалы международ, науч.-практ. конф. - Персиановский : ДонГАУ, 2009. -0,3 п.л.

7. Осипова, А.И. Методика аудиторской проверки учетной политики сельскохозяйственных предприятий [Текст] / А.И. Осипова // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности РФ: материалы международ, науч.-практ. конф. (2-4 февраля 2010 г.).-Персиановский : ДонГАУ, 2010. - 0,2 п.л.

8. Осипова, А.И. Аудиторская проверка учетной политики сельскохозяйственных организаций [Текст] / А.И. Осипова // Интеграция науки, образования

и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности РФ: материалы международ, науч.-практ. конф. (2-4 февраля 2010 г.). - Персиановский : Дон-ГАУ, 2010.-0,25 п.л.

9. Осипова, А.И. Нормативно-законодательная база формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций [Текст] / А.И. Осипова // Инновации в науке, образовании и бизнесе - основа эффективного развития АПК : материалы международ, науч.-практ. конф. (1^ февраля 2011 г.). - Персиановский : ДонГАУ, 2011. - 0,22 пл.

10. Осипова, А.И. Практика формирования учетной политики для целей налогового учета [Текст] / А.И. Осипова // Стратегия устойчивого развития экономики в динамичной конкурентной среде: материалы международ, науч.-практ. конф. (26-28 апреля 2011 г.). - Персиановский : ДонГАУ, 2011. - 0,4 п.л.

11. Осипова, А.И. Зарубежный опыт формирования балансовой политики [Текст] / А.И. Осипова // Трансформация региона в условиях глобализации экономического развития : сб. науч. трудов по материалам международ, науч.-практ. конф. (г. Ставрополь, 5-7 апреля 2011 г.): в 2 тг. - М.: Илекса, 2011. -Т. 2. - 0,4 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 2636. Тираж 130 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88