Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы"

На правах рукописи

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Воронеж-2009

2 0 \т 2009

003470857

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Воронежский институт МВД России»

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор

Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Терехова Вера Александровна

доктор экономических наук, профессор Богатая Ирина Николаевна

доктор экономических наук, профессор Слабинская Ирина Александровна

Ведущая организация - Оренбургский государственный университет

Защита состоится « 2 » июля 2009 года в 11-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40, 5-й корпус ВГУ, экономический факультет, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан мая 2009 года

Ученый секретарь .

диссертационного совета ^ Т.А. Пожидаева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются проблемы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности. В этой связи наиболее важным является решение вопросов и исключение пробелов в системе противодействия экономической и налоговой преступности.

В системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений МВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере, так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ, ГТК РФ, Счетной палаты РФ и др.).

Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее известные концептуальные подходы и методические системы не всегда позволя-• ют качественно и в установленные законодательством сроки назначать и проводить бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в действующем законодательстве, в системе бухгалтерского учета, что в значительной степени меняет информационную, теоретическую и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.

Вышеназванные обстоятельства создают предпосылки к неизбежной трансформации теоретико-методологических положений экспертизы в системе бухгалтерского учета. Поэтому такие вопросы, как развитие понятийного аппарата, стратегия организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, ' прогнозирование и предупреждение злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, специфика производства бухгалтерской экспертизы в уело-

виях применения компьютерных систем и др. остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени.

Модифицирующиеся приемы и способы неправомерных действий экономической направленности требуют адекватной реакции - создания универсальных активно-адаптивных моделей экспертных бухгалтерских исследований, формирования новых концептуальных подходов и методических разработок, позволяющих: своевременно выявлять противоправные действия экономической направленности; качественно фиксировать и документировать криминальные действия в сфере экономики; осуществлять квалифицированный бухгалтерский, документальный и экономико-криминалистический анализ подобных действий; проводить документально-проверочные мероприятия на качественно новом информационно-аналитическом уровне; создавать значимые предпосылки для формирования доказательственной базы совершенных экономико-противоправных действий и производства экспертных бухгалтерских исследований.

В настоящее время появилась необходимость в научном обеспечении процесса создания новационных форм и направлений в экспертном экономическом исследовании, которые варьируются на грани обозначенных автором родов экономических экспертиз. В результате взаимодействия и преобразования бухгалтерской, финансово-аналитической и налоговой экспертизы осуществляется трансформация и взаимопроникновение отдельных (в т.ч. и специфических, присущих только одному роду экспертиз) приемов и способов исследования, а. также выделение новых, ранее не исследованных научно-методических приемов.

Вследствие функционирования преобразовательных процессов происходит стирание недавно существовавших границ между применяемыми на практике экономическими экспертизами и становится целесообразным использование при производстве бухгалтерских экспертиз ранее не присущих данному направлению экспертных экономических исследований методических приемов, что в свою очередь обусловливает их научную разработку и практическую адаптацию.

Степень разработанности темы. В отечественной науке значительный вклад в научное исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной и. аудиторской деятельности в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли отечественные ученые: В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, Н.В. Карепанов, В.И. Подольский, Б.Г. Преображен-

ский, JI.A. Сергеев, Е.С. Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, П.В. Черноморд, Е.В. Чикунова, В.М. Юрин и другие ученые.

Автором были использованы результаты научных изысканий, связанных с проблемами методологии бухгалтерского учета и его компьютеризации, контроллинга и финансового анализа, нашедшие отражение в работах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, J1.T. Гиляровской, Д.А., О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.Ю. Медведева, В.Д., В.В. Патрова, Н.Г. Сапожниковой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, МБ. Чирковой, В.Г. Широбокова и др.

Проблемы организации и проведения экспертных экономических исследований рассматривались в работах Т.В. Аверьяновой, A.M. Богомолова, Т.М. Дмитриенко, В.Д. Новодворской), Е.Р. Росинской, Я.В.Соколова, Л.И. Транчу-ка, А.И. Усова, С.Г. Чаадаева, М.В. Чадина, A.B. Чиненкова, A.B. Шебакова,

A.B. Шестакова, П.С. Яни и ряда других авторов.

Среди исследований по вопросам производства экспертных экономических исследований особое место занимают проблемы организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Поэтому автором были учтены выводы специальных исследований, посвященных различным аспектам экспертизы в системе бухгалтерского учета и отраженных в работах Ш.И. Алибекова, Н.В. Баширо-вой, А.Н. Белова, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Е.С. Дубо-носова, A.M. Дьячкова, С.Г. Еремина, Е.С. Лехановой, С.Х. Нафиева, В.Г. Та-насевича, И.Н. Твердой, В.М. Тимченко, A.A. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллиной,

B.В. Шадрина, А.Р. Шляхова и других.

Несмотря на наличие многочисленных публикаций, следует отметить, что научная разработка теоретико-методологических и методических положений бухгалтерской экспертизы не отвечает в полной мере потребностям практической деятельности. Сам термин «бухгалтерская экспертиза» - это определенная новация для российской теории и практики. Своеобразие современных условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского и налогового учета в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности, изменение законодательства в области государственной экспертной деятельности, к сожалению, не нашли адекватного отражения как в научной, так и в учебно-методической литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы.

Отсутствие системного решения вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных бухгалтерских исследований не позволяет в полной мере реализовать задачи, стоящие перед экономическими экспертно-криминалистическими и контрольно-ревизионными подразделения-

ми, а также службами документально-проверочных мероприятий органов внутренних дел. В связи с этим возникла необходимость классифицировать и объединить разрозненные компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования с целью их последующего формирования в качестве системы.

Также может быть признана целесообразной постановка задачи по разработке положений и выработке концептуальных решений для функционирования системы бухгалтерской экспертизы, подготовке комплекса научно-методических и практических рекомендаций по проведению экспертных бухгалтерских исследований на качественно новом теоретико-методологическом уровне с учетом потребностей практики.

Высокая актуальность, теоретическая значимость, а также недостаточная разработанность и, как следствие, большая научно-практическая востребованность решения проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета определили выбор темы диссертационного исследования,

постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру-

Диссертационное исследование выполнено в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского института МВД России (ВИ МВД РФ) «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» (утверждено Ученым советом ВИ МВД РФ, номер государственной регистрации 01021804), а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства внутренних дел РФ, «Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности» (номер государственной регистрации 01055877).

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей научных работников. Исследования проведены в рамках специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика в соответствии с п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п. 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальностей научных работников ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по указанному шифру (экономические науки).

Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции бухгалтерской экспертизы, адекватной

рыночным отношениям, а также ориентированной на процесс реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета.

Достижение поставленной цели исследования обусловило определение и необходимость решения следующих задач:

- предложить обоснование структуры и элементов экспертного бухгалтерского исследования в качестве системы с уточнением понятийного аппарата и предложением авторского определения бухгалтерской экспертизы, исследовать эволюцию предмета, метода и процедуры бухгалтерской экспертизы с систематизацией существующих подходов, обосновать взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения;

- разработать структуру экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, определить роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля с осуществлением сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений;

- подготовить базовый механизм формализации теоретических положений экспертных бухгалтерских исследований с созданием активно-адаптивной модели алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом и обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета, а также вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс;

- обосновать построение концепции стратегии назначения, организации и планирования экспертного бухгалтерского исследования;

- рационализировать процесс выдвижения, формулирования и проверки гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление практической и научной деятельности с обоснованием соответствующих логических этапов процесса развития гипотезы экспертного бухгалтерского исследования;

- структурировать комплексно-целевую систему прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований с разработкой специальной методики профилактической работы эксперта-бухгалтера;

- создать универсальную адаптивную модель проведения экспертных бухгалтерских исследований с выявлением области её практического применения;

- разработать методику изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации на компьютерных носителях и поисково - диагностическую методику исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертных бухгалтерских исследований с предложением и адаптацией алгоритма действий;

- подготовить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию и экономико-криминалистическому анализу противоправных действий с дебиторской задолженностью;

- предложить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработать методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;

- выявить организационно-методические особенности согласования материально-вещественных и финансовых пропорций в деятельности хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных пропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;

- установить целесообразность и порядок использования элементов экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы путем построения альтернативного бухгалтерского баланса.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических, методических и прикладных проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования стали информационные системы бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по материалам статистических, аналитических и оперативных данных правоохранительных органов в сфере противодействия правонарушениям экономической и налоговой направленности, а также теория и практика производства бухгалтерских экспертиз.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета, аудита, государственного финансового контроля и судебной бухгалтерии, экономического и экономико-криминалистического анализа. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучалась фундаментальная и специальная литература отече-

ственных и зарубежных ученых по вопросам организации и производства бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторских и налоговых проверок, а также документально-проверочных мероприятий по фактам экономических и налоговых правонарушений.

Кроме того, работа базируется на законодательных и нормативных актах, соответствующих методических документах, официальной статистической и аналитической информации, материалах научных и научно-практических конференций и семинаров.

Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, в ходе исследования применялись следующие общенаучные методы и способы познания: наблюдение, системность и комплексность; формализация и моделирование, конкретизация; сопоставление и сравнение теоретических основ с практическим результатом, обобщение; комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерской экспертизы и анализа противоправных действий в системе учета и отчетности.

Методика исследования основывается: на четком формулировании целей и задач; выделении места бухгалтерской экспертизы в экономическом классе экспертных исследований и системе финансового контроля с применением системного подхода; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске, формировании и адаптации новых методических разработок в соответствии с реформированием законодательной базы и потребностями практики; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей экспертного раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем. В качестве инструментарных средств при выполнении расчетно-аналитических действий по обоснованию реальных вариантов стратегии экспертных бухгалтерских работ использовались экономико-математические методы анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (элиминирования, группировок, приемов динамического, структурного и индексного анализа).

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке методологических и методических положений современной концепции бухгалтерской экспертизы, совокупность которых можно квалифицировать как решение крупной научной проблемы по развитию системы бухгалтерского учета и аудита, выступающей в качестве необходимого информаци-

онного обеспечения тактических и стратегических задач в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической и налоговой направленности в условиях переходной экономики.

Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:

1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы в условиях переходной экономики, в частности:

- компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования впервые представлены в виде системы, уточнен понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы, что позволило по-новому сформулировать определение бухгалтерской экспертизы, разработана структура экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, доказана возможность и аргументирована необходимость отнесения экспертного бухгалтерского исследования к системе государственного финансового контроля в качестве одного из видов с проведением сравнительного анализа видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной практике;

- разработан и методологически обоснован механизм формализации теоретических аспектов бухгалтерской экспертизы, подготовлена и рекомендована активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом с обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета и вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс.

2. Получила развитие методология бухгалтерской экспертизы как нового научного направления деятельности в современных экономических условиях, а именно:

- на основе исследования эволюции предмета бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов предложено авторское определение предмета, по-новому структурированы объекты бухгалтерской экспертизы, впервые определены методологические принципы бухгалтерской экспертизы, сформулировано авторское определение метода и процедуры бухгалтерской экспертизы, обосновано взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения экспертного бухгалтерского исследования;

- с использованием системного анализа уточнены и определены специфические задачи экспертизы бухгалтерских документов, содержание и взаимосвязи документальных методических приемов экспертного бухгалтерского ис-

следования, скорректирована группировка приемов документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических правонарушений;

- выдвинута и проведена проверка гипотезы о целесообразности выделения бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление исследований;

3. Разработана концепция стратегии проведения экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике, в том числе:

- обоснован и адаптирован оптимальный согласованный механизм назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы с целью формирования эффективной программы процесса производства экспертного бухгалтерского исследования;

- разработана и предложена комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертного бухгалтерского исследования, разработана специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.

4. Раскрыты организационно-методические положения по применению унифицированных моделей экспертного бухгалтерского исследования, в частности:

- подготовлена универсальная адаптивная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, выявлена область ее применения и'использования, а именно - для анализа учетных и отчетных данных предприятий различных отраслей деятельности, форм собственности с многочисленными объективными и субъективными особенностями организации и ведения учета, с меняющимися приемами сокрытия противоправных финансово-хозяйственных операций;

- разработана методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации в оперативной памяти компьютерных систем с алгоритмом действий и поисково-диагностическая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертного бухгалтерского исследования;

- сформулированы практические рекомендации по проведению бухгалтерской экспертизы по выявлению противоправных действий с дебиторской задолженностью.

5. Выявлены основные направления проведения бухгалтерской экспертизы, связанные с осуществлением экономико-криминалистического анализа, в частности:

- подготовлены научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработана методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;

- выявлены объективные предпосылки возникновения диспропорций движения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования;

- обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная концепция системы экспертного бухгалтерского исследования позволяет обеспечить создание информационной базы для решения оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании, документировании, доказывании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при решении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.

Разработанные методические рекомендации по организации и производству экспертного бухгалтерского исследования полезны не только в научных целях, но и имеют огромное значение в практической деятельности правоохранительных органов по противодействию преступлениям экономической и налоговой направленности. Все предложенные разработки носят прикладной характер, выполнялись по заявкам практических правоохранительных органов и широко используются при организации, планировании и методическом обеспечении производства бухгалтерских экспертиз и документировании фактов экономических правонарушений.

Кроме того, сделанные в работе выводы и полученные результаты могут быть также использованы при преподавании прикладных экономических дисциплин в высших учебных заведениях по экономическим и юридическим специальностям.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях различного уровня в Воронежском институте МВД России (1999-2008 гг.), Воронежском государственном университете

(2000-2008 гг.), Воронежском государственном аграрном университете (2004 г., 2005 г.), Нижегородской академии МВД России (2007 г.) и др. По теме диссертационного исследования было сделано 27 докладов на вышеперечисленных конференциях.

Теоретические положения, разработанные в процессе исследования, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве.

Результаты исследования использовались в учебном процессе Воронежского института МВД России при изучении дисциплин «Судебная бухгалтерия», «Теневая экономика», «Финансово-кредитная система». «Основы аудита», «Экономика предприятия и предпринимательская деятельность», «Бухгалтерский учет» и «Экономико-криминалистический анализ».

Ключевым моментом апробации полученных результатов явилось внедрение предложенных разработок в виде научно-методических и практических рекомендаций в практическую деятельность следственных и экспертно-криминалистических подразделений, а также органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Воронежской, Липецкой и Ростовской областей, что подтверждается соответствующими актами внедрения.

Кроме того, результаты теоретических и практических разработок были внедрены в деятельность ряда аудиторских фирм и организаций, осуществляющих аудиторские и экспертные бухгалтерские работы.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 102 печатные работы, в которых автору принадлежит 198,3 п.л., из них: 3 монографии, 21 учебное и учебно-методическое пособие, 13 научно-методических и практических рекомендаций, 55 научных статей.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка литературы и 12 приложений, изложена на 381 странице, содержит 22 рисунка и 14 таблиц.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО

ИССЛЕДОВАНИЯ

Теоретические положения системы экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики. В качестве важного элемента экономико-правового механизма, способствующего снижению роста экономической преступности, рассматривается экспертиза принимаемых решений

по финансовым и хозяйственным вопросам. В системе экспертных оценок тех или иных направлений экономической и финансово-хозяйственной деятельности важное место отводится экспертизе в системе бухгалтерского учета. Вместе с тем, проблемы осуществления экспертного бухгалтерского исследования в настоящее время остаются малоизученными и порой неразрешенными ни в научном, ни в практическом аспектах.

Результаты проведенного исследования показали необходимость формирования и представления экспертного бухгалтерского исследования в виде системы. Такого рода изыскания ранее не проводились и не рассматривались с точки зрения постановки задачи. Для выделения экспертного бухгалтерского исследования на современном этапе в качестве системы имеются все необходимые предпосылки и основания. Ряд компонентов и подсистем системы экспертного бухгалтерского исследования был сформирован и разработан в диссертационной работе и нашел отражение в соответствующих разделах и параграфах.

Бесспорно, что под системой принято понимать упорядоченную совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих определенную целостность, единство. Определение системы экспертного бухгалтерского исследования в данном случае означает её распознавание и выделение из структуры государственного финансового контроля и уголовного процесса как целого, относительно самостоятельного и обособленного элемента, способного реализовать определенную целевую функцию, а именно - исследование экспертом-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, требующее специальных познаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Вычленение системы экспертного бухгалтерского исследования из окружающей среды равнозначно разделению явления на две части: саму систему и внешнюю по отношению к ней среду, которая оказывает определенные воздействия на систему через соответствующие элементы системы - её входные величины. В свою очередь система экспертного бухгалтерского исследования оказывает влияние на окружающую среду через определенные элементы, образующие выходные величины.

Результаты проведенного научного исследования функционирования разработанной системы могут с определенной очевидностью свидетельствовать об устойчивости её развития, так как она характеризуется постоянством последовательности действий при выполнении своей целевой функции.

Динамическое взаимодействие системы экспертного бухгалтерского исследования с окружающим миром формирует совокупность элементов, входящих в неё, которые представляются в виде двенадцати взаимодействующих подсистем и компонентов, каждый из которых обладает собственными целями. Блок-схему разработанной системы экспертного бухгалтерского исследования иллюстрирует рис. 1. Связи между сформированными подсистемами и компонентами и их внутреннее взаимодействие несут функциональный характер.

С учетом анализа имеющихся научных разработок и потребностей практической деятельности автором предложена классификация экспертиз по пяти признакам: организационным, процессуальным, предметным, квалификационным и в зависимости от количества участвующих в экспертном исследовании специалистов.

В системе судебной экспертизы с учетом следственно-судебной и экспертной практики можно выделить четыре уровня: классы (типы), которые делятся на роды, а последние на виды, дифференцируемые на разновидности (или группы).

Исследование проблемы дифференциации экономического класса судебных экспертиз требует в первую очередь обоснования необходимости и значимости такой дифференциации. Это вызвано тем, что как в некоторых теоретических работах, так и в отдельных случаях практической деятельности при назначении экспертизы по вопросам экономического характера рекомендуется назначение экономической экспертизы без конкретизации её на роды по сферам исследования экономических наук и использованию разных экономических специальностей. Не в полной мере можно принять предложение ряда авторов, суть которого сводится к тому, что по делам о преступлениях экономической направленности целесообразно назначать и проводить именно экономическую экспертизу. Термин «экономическая» подразумевает, что на разрешение эксперту может быть вынесен любой экономический вопрос.

С учетом анализа и потребностей следственной и судебной практики по расследованию и судебному рассмотрению экономических и налоговых правонарушений и в соответствии с классификацией экономических дисциплин, востребованных в правоохранительной деятельности, автором предлагается дифференциация родов экономического класса судебных экспертиз на: финансово-аналитическую, бухгалтерскую, налоговую.

Следует подчеркнуть, что экспертные действия в отношении финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономической деятельности вне процессуальной формы невозможны в силу того, что такие действия могут иметь

Законодательное регулирование экспертной деятельности

Статус учреждения, проводящего исследование

Объем и качество предоставленных для исследования материалов

Ведомственные инструкции по проведению исследований

Уровень профессиональной компетенции и квалификации эксперта

Организаиионно-пра-вовая форма и отраслевая принадлежность исследуемого объекта

Состояние учета и отчетности исследуемого объекта

Экономический класс экспертных исследований, его структура

Система государственного финансового контроля

Л

в

а у

я <

о п

и

к ч

о

*

п

взаимодействующие подсистемы и компоненты системы

Объекты бухгалтерской экспертизы Субъекты бухгалтерской экспертизы Нормативно-правовая база экспертного бухгалтерского исследования

Разработанные и применяемые научно-методические приемы и процедуры исследования Выдвижение, формулирование и проверка гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы Организация и планирование экспертного бухгалтерского исследования

Повышение квалификации и формирование опыта работы эксперта-бухгалтера Механизм Формализации теоретических положений бухгалтерской экспертизы Подсистема прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений

Универсальные адаптивные модели проведении бухгалтерской экспертизы Элементы экономико-криминалистического анализа при проведении бухгалтерской экспертизы Разработка и адаптация методик осуществления экспертных бухгалтерских исследований

а

Целевая функция системы - исследование экспертом-бухгалтером данных системы бухгалтерского учета и отчетности, требующее специальных познаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа, контроля и аудита для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Заключение экспертного бухгалтерского исследования

Формулирование ответов на поставленные вопросы

Формирование доказательственной базы по экономическим и налоговым правона-оушениям

Мероприятия профилактического характера, сформированные по результатам исследования

Допрос эксперта-бухгалтера по результатам исследования

Основания для проведения дополнительных или повторных исследований

Обобщение опыта проведения исследований

Адаптация и корректировка применяемых методик

Рис. 1. Блок-схема системы бухгалтерской экспертизы

место и возможны только на основании соответствующих постановлений и решений правоохранительных или судебных органов. Экспертно-экономические действия вне процессуальных отношений на договорной и платной основе уже не могут быть экспертизой, а будут являться одним из видов аудиторских услуг.

Следовательно, бухгалтерская экспертиза - это вид финансового контроля, процессуальное действие, производимое путем исследования экспертом-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующее специальных познаний для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

В современной теории и практике бухгалтерской экспертизы превалирует мнение о том, что она не может быть отнесена ни к формам контроля, ни к финансовому контролю вообще. Диссертант видит две причины необоснованности подобного утверждения. Во-первых, в настоящее время можно говорить о трех классических формах финансового контроля: предварительном, текущем (оперативном) и последующем. В этой связи бухгалтерская экспертиза действительно не может являться формой финансового контроля. Нельзя согласиться также с утверждением, что бухгалтерская экспертиза является методом финансового контроля, так как она как «метод» в свою очередь включает и использует различные приемы и способы (методы) достижения конечного результата. В данном случае считаем возможным отнесение экспертизы, ревизии и проверки к видам финансового контроля.

Во-вторых, не совсем верно рассматривать экспертизу вне системы финансового контроля. Общеизвестно, что в системе государственного финансового контроля функции контрольных органов исполняют и правоохранительные органы. Контрольная деятельность правоохранительных органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие экономического преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень его эффективности не могут не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся правонарушений (охранительная функция учетного процесса). Выявление совершенных экономических правонарушений может быть возможным только при условии использования следообразующей функции учетной деятельности.

На практике серьезные трудности вызывает вопрос о том, в каких случаях работники правоохранительных органов должны требовать производства

аудиторской проверки или ревизии, а в каких — назначать бухгалтерскую экспертизу или налоговую проверку. При его решении следует учитывать особенности существующих видов финансово-хозяйственного контроля, а также различия между ними, которые вытекают из сущности и правовой природы указанных видов контрольной деятельности. В данном случае представляется целесообразным осуществление сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений.

В условиях современного противоборства экономического криминала и правоохранительных органов, когда правонарушителями принимаются максимальные меры к сокрытию или уничтожению в критический момент бухгалтерской информации, находящейся как на бумажных, так и на магнитных носителях, помимо традиционных трех защитных функций учетного процесса (превентивная, охранительная и следообразующая) автор считает целесообразным выделить еще одну - восстанавливающую функцию. К сожалению, в научных исследованиях и практике бухгалтерской экспертизы эта функция не рассматривается и не принимается во внимание. Тем не менее, данная функция дает возможность с помощью экономических, документальных и учетных следов, образующихся в системе экономической информации, в большинстве случаев не только восстановить учетные данные по совершенным хозяйственным операциям, но и определить результаты воздействия на них преступной деятельности.

В специальной и научной литературе, посвященной проблемам исследования противоправных действий в системе бухгалтерского учета, принято выделять два вида информации, формирующейся при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом: бухгалтерскую информацию -достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности; судебно-бухгалтерскую информацию - возникает при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом.

В современных условиях реалии практической деятельности, а также процессы, связанные с реформированием системы бухгалтерского учета, требуют выделения еще одного вида информации - справочно-аналитической, под которой следует понимать дополнительные данные и сведения, формирующиеся при воздействии правонарушений на учетный процесс и имеющиеся у третьих лиц (аудиторские фирмы, банковские учреждения, налоговые органы и т.п.). Кроме того, к такому виду информации следует относить опера-

тивные данные органов внутренних дел, полученные по противоправным действиям экономической направленности из различных источников - заявления граждан, сведения средств массовой информации и др.

В результате проведенных исследований была разработана активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом (рис. 2).

Методологические особенности проведения бухгалтерской экспертизы. В ходе исследования диссертантом было сформулировано определение предмета бухгалтерской экспертизы, под которым предлагается понимать факты необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующие специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Содержание предмета бухгалтерской экспертизы тесно взаимосвязано с обстоятельствами, соответствующими экономической стороне преступления. Поэтому автором была разработана модель такой взаимосвязи.

Опираясь на анализ существующих в литературе позиций и точек зрения, а также с учетом потребностей практики автор классифицировал объекты бухгалтерской экспертизы по четырем группам: основные, вспомогательные, факультативные, смешанные.

К сожалению, в научной литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы, вопросы методологии ограничивались лишь рассмотрением содержания предмета, метода и объектов. Вместе с тем, методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета не исследовались как в дореформенный период, так и не стали объектом научного интереса современных ученых. На современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета возникает проблема унификации исходных теоретических положений бухгалтерской экспертизы на национальном уровне. Поэтому современная теория бухгалтерской экспертизы нуждается в разработке качественных характеристик, отражающих критерии полезности информации, формирующейся в процессе экспертных бухгалтерских исследований, выраженных в форме методологических принципов.

По нашему мнению, методологические принципы бухгалтерской экспертизы в нынешних условиях хозяйствования должны базироваться на основополагающих принципах бухгалтерского учета, аудита и контрольно-ревизионной деятельности. С учетом выдвинутого тезиса нами были обосно-

ваны и разработаны следующие методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета: объективности, компетентности, последовательности, денежного выражения, достоверности, учетного периода, сопоста-

Рис. 2. Активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом

вимости, существенности, результативности.

В результате исследования было сформулировано авторское определение метода бухгалтерской экспертизы, под которым следует понимать объединенные в процессе экспертного бухгалтерского исследования приемы, используемые с помощью специальных процедур при изучении операций, нашедших отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

В процессе исследования автором была разработана схема структурной модификации метода бухгалтерской экспертизы (см. рис. 3).

Специальные научно-методические приемы бухгалтерской экспертизы неразрывно связаны с процедурами исследования, хотя в некоторых современных работах, посвященных проблемам методологии бухгалтерской экспертизы, экспертные процедуры не рассматриваются. По нашему мнению, такая позиция несколько несправедлива, т.к. рассматриваемые научно-методические приемы экспертного исследования целесообразно применять с помощью определенных процедур, которые позволяют достичь максимального результата при использовании каждого приема. Поэтому в процессе исследования было сформулировано авторское определение процедуры экспертного бухгалтерского исследования - это соответствующие специальным научно-методическим приемам способы кардинального влияния эксперта-бухгалтера на объекты экспертизы и субъекты, вступившие между собой в хозяйственные и правовые отношения, с целью установления истины и выдачи заключения.

Проведенные исследования позволили сгруппировать и классифицировать разрозненные и в ряде случаев стихийно применяемые на практике методические приемы, присущие им экспертные процедуры в тесной взаимосвязи со стадиями экспертных бухгалтерских исследований. Поэтому автором была сформирована специальная логическая таблица взаимного согласования и соответствия научно-методических приемов, процедур и стадий проведения бухгалтерской экспертизы с изложением структурного анализа каждого приема (табл. 1).

Таблица 1

Взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и _стадий проведения бухгалтерской экспертизы_

Научно-методические приемы экспертизы Экспертные процедуры Стадии экспертного бухгалтерского исследования

1 2 3

Расчетно-аналити-ческие приемы:

Продолжение табл. 1

1 2 3

Экономические Статистические Экономико-математические Моделирования, аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Организационные, аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов.

Документальные приемы: Арифметическая проверка Нормативная проверка Проверка соответствия правилам Проверка подлинности Правильность составления и оформления документов Проверка объективности Встречная проверка Проверка объективной возможности операции Сопоставление документов Восстановление учета Контрольное сличение остатков имущества Аналитическая и логическая проверка документов Хронологическая проверка документов Проверка документов, от-ражающих'движение однородных ценностей Аналитические, расчетно-вычислительные. Органолептические, моделирования, нормативно-правовые. Организационные, моделирования, нормативно-правовые. Аналитические, логические. Аналитические, логические. Аналитические, логические, расчетно-вычислительные. Нормативно-правовые, аналитические, логические. Аналитические, логические, расчетно-вычислительные. Нормативно-правовые, аналитические, логические. Нормативно-правовые, моделирования, аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Расчетно-вычислительные, логические. Моделирования, нормативно-правовые, аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Аналитические, логические. Аналитические, логические, расчетно-вычислительные. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов Организационная, исследовательская. Организационная, исследовательская. Исследовател ьская. Исследовател ьская. Исследовательская. Исследовательская. Организационная, исследовательская. Исследовательская. Исследовательская. Исследовательская. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовател ьская. Исследовательская.

Окончание табл. I

1 2 3

Систематизация и группировка результатов документальных исследований Анализ акта ревизии как документа Нормативно-правовые, аналитические, логические. Нормативно-правовые, аналитические, логические. Исследо вательс кая, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская.

Приемы обобщения, систематизации и реализации результатов: Классификационная группировка Аналитическая группировка Систематизированная группировка Реализация результатов Моделирования, аналитические, расчетно-вычислительные. Моделирования, аналитические, расчетно-вычислительные. Организационные, нормативно-правовые, аналитические, логические. Аналитические, логические. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов.

Сегментные приемы: Эксперименты Экономические экспертизы Специальное наблюдение Контрольные проверки Организационные, моделирования, аналитические. Моделирования, нормативно-правовые, расчетно-вычислительные. Организационные, моделирования, аналитические, логические. Нормативно-правовые, аналитические, расчетно-вычислительные, логические. Исследовательская. Исследовательская, систематизации и фиксации результатов. Организационная, исследовательская. Исследовательская.

В ходе изучения и исследования проблем взаимозависимости и взаимосвязи научно-методических приемов, процедур и стадий проведения бухгалтерской экспертизы автором был разработан методический комплекс их согласования.

Необходимо заметить, что экономические и статистические методы достаточно широко исследовались в научных работах различных авторов. Что же касается экономико-математических методов, то их исследование и практическое применение имеют необоснованно ограниченный характер. Экономико-математические методы в условиях реформируемой экономики целесо-

образно использовать в основном при получении противоречивых или неоднозначных результатов экспертных исследований по одному и тому же вопросу от разных специалистов, как работающих независимо, так и входящих в состав экспертной группы. В системе методов экспертного бухгалтерского исследования можно выделить два направления: статистическое и так называемое дискретное.

Несмотря на наличие определенной совокупности приемов исследования документов, сгруппированных по различным признакам, следует отметить, что недостаточно раскрыты их возможности в выявлении преступлений в экономической сфере. Тем не менее, путем обобщения данных специальных и научных литературных источников и с учетом практики производства ревизий и бухгалтерских экспертиз данная проблема, на наш взгляд, имеет оптимальное решение путем систематизации специальных документальных методических приемов, рекомендуемых для использования при выявлении фактов нарушения законности. Проведенные исследования позволили сгруппировать приемы документального экспертного контроля и выделить соответственно четыре локальные группы

Концепция стратегии проведения бухгалтерской экспертизы в переходной экономике. Происходящие изменения в связи с реформированием системы бухгалтерского учета позволяют выделить четыре проблемных блока в составе организационных аспектов бухгалтерской экспертизы, которые требует научного исследования. Среди таких вопросов, прежде всего, необходимо выделить: во-первых - время назначения бухгалтерской экспертизы; во-вторых -объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования; в-третьих - порядок формулирования вопросов, поставленных для разрешения эксперту-бухгалтеру; в - четвертых - определение продолжительности экспертных бухгалтерских работ.

В нынешних условиях нормы затрат времени на выполнение экспертно-бухгалтерских работ не устанавливаются, особенно на работы, включающие все стадии экспертизы. Диссертантом предложено определять продолжительность экспертных работ на основании научных методов, к которым относятся методы сетевого планирования и управления (СПУ), с учетом опыта практической деятельности экспертов-бухгалтеров.

МеТОД бухгалтерской экспертизы - объединенные в процессе экспертного бухгалтерского исследования приемы, используемые с помощью специальных процедур пои изучении операций, нашедших отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Общенаучные (формально-логические) методы

ана- син- индук- дедук- анало- модели- абстраги- конкре- системный функционально-

лиз тез ция ция гия рование рование тизация анализ стоимостной анализ

Специальные (частные) научно-методические приемы

расчетно-анал итические

документальные

обобщения и реализации результатов

сегментные

Процедуры экспертного бухгалтерского исследования

организационные

моделирования

нормативно-правовые

аналитические

расчетно-вычислительные

логические

Рис. 3. Схема структурной модификации метода бухгалтерской экспертизы

Рис. 4. Модель комплексно-целевой системы прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении бухгалтерской экспертизы При исследовании и анализе практических материалов экспертных бухгалтерских работ автором был сделан вывод о том, что научно-

исследовательский процесс развития гипотезы при проведении экспертного бухгалтерского исследования представляется в составе шести стадий: выдвижение гипотезы; формулирование гипотезы; исследование гипотезы; уточнение гипотезы; утверждение и доказывание гипотезы; результат доказывания гипотезы.

Диссертантом разработана комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, модель которой представлена на рис. 4. Кроме того, была предложена структурированная модель методики профилактической работы эксперта-бухгалтера.

Применение унифицированных моделей в системе бухгалтерской экспертизы. С учетом использования принципов ранее существовавших методик и моделей и в результате их усовершенствования автором предложена универсальная адаптивная информационная модель проведения бухгалтерской экспертизы, разработанная на основе анализа практических материалов правоохранительных органов по расследованию и доказыванию правонарушений экономической направленности, осуществленных с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, применительно к современным экономическим условиям и действующей нормативно-правовой базе.

Анализ практики раскрытия экономических преступлений, сопряженных с использованием компьютерных средств, показал, что в типичных исходных криминальных ситуациях присутствуют общехарактерные обстоятельства. Исходя из этого, предложено выделить четыре группы правонарушений экономического характера, при совершении которых используются компьютерные системы.

Первая группа объединяет правонарушения, предметом которых являются сами компьютерные средства. Прежде всего, это действия, совершаемые в отношении компьютерной информации во встроенных и интегрированных компьютерных средствах (кассовые аппараты, кредитные и расчетные карточки и т.д.).

Компьютерные средства могут выступать одновременно и как предметы, и как средства совершения экономических правонарушений. Такие ситуации составляют вторую группу.

К третьей группе относятся ситуации, когда компьютерные средства используются для совершения и (или) сокрытия преступлений. В таких случаях важно в первую очередь продиагностировать программы, установить свой-

ства и состояние информационного обеспечения. Характерные примеры экспертных исследований связаны с раскрытием и расследованием преступлений, для совершения и раскрытия которых использовались компьютерные средства (фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.).

Четвертую группу образуют криминальные ситуации, в которых компьютерные средства являются источником криминалистически значимой бухгалтерской информации.

С учетом этого диссертантом разработана и формализована методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных систем, с алгоритмом действий.

Признаки значительной части преступлений экономической направленности находят отражение в системе бухгалтерского учета. Поэтому информация, содержащаяся в бухгалтерских документах, записях на счетах и в отчетности, должна использоваться при установлении обстоятельств, необходимых для доказывания по уголовному делу. Следовательно, возникает проблема поиска и выявления такой информации. Этот процесс невозможен без разработки специальной поисковой методики, адаптированной к исследованию бухгалтерской информации. Поэтому автором была разработана модель поисково-диагностической методики исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ, блок-схема которой представлена на рис. 5.

Размещенные в модели десять последовательных этапов поисково-диагностической методики объединены в четыре блока: аналитический, конкретизирующий, диагностирующий, идентифицирующий. Подобное деление позволяет оптимизировать результаты экспертного бухгалтерского исследования и упорядочить последовательность работ по выявлению и документированию противоправных действий экономической и налоговой направленности.

Условия, способствующие совершению преступления, предложено классифицировать по шести группам с представлением качественной характеристики каждой группы.

Проведенный анализ материалов уголовных дел и экспертных бухгалтерских исследований по экономическим и налоговым преступлениям показал, что «умелое» манипулирование дебиторской задолженностью в ряде случаев используется в корыстных целях для совершения экономических и налоговых преступлений. В связи с этим автором были выделены основные способы манипулирования с дебиторской задолженностью: завладение имуществом собственника (организации-кредитора) путем умышленного введения в заблужде-

ние (обмана) кредитора; использование невыполнения обязательств по погашению дебиторской задолженности организацией-кредитором для уклонения от уплаты налогов; использование искаженных данных об объеме и составе дебиторской задолженности для осуществления фиктивного банкротства; умышленное создание дебиторской задолженности с целью преднамеренного банкротства предприятия; хищение денежных средств или иного имущества за счет дебиторской задолженности путем предварительного сговора организации-кредитора с контрагентом.

В целях достижения максимального результата при проведении бухгалтерской экспертизы разработано четыре основных направления деятельности эксперта-бухгалтера при исследовании манипуляций с дебиторской задолженностью: полное и своевременное получение необходимых документальных материалов; экономико-криминалистический анализ дебиторской задолженности организации-кредитора; предварительный экономико-криминалистический анализ материалов документальной ревизии и (или) налоговой проверки; внесение предложений по получению объяснений от лиц, имеющих сведения о совершенном правонарушении.

Экономико-криминалистический анализ в системе экспертного бухгалтерского исследования. В бухгалтерской экспертизе кроме методов бухгалтерского и документального анализа в последнее время широкое распространение получили методы экономико-криминалистического анализа, котог рые являются эффективным средством выявления экономических несоответствий, носящих криминогенный характер. Элементы экономико-криминалистического анализа наиболее часто используются в правоохранительной практике для оценки различных явлений хозяйственной деятельности организаций, нашедших отражение в таких показателях, как прибыль, себестоимость, наличие финансовых и материальных ресурсов, объем продаж и т.п.

Методы экономико-криминалистического анализа при проведении бухгалтерской экспертизы позволяют выявить имеющиеся диспропорции и искажения отчетных показателей и основаны на взаимосвязи и взаимообусловленности экономических данных, которые в условиях реального учета и отчетности при соблюдении основополагающих норм хозяйствования находятся в сопряженном состоянии. Взаимосвязь показателей имеет достаточно четкие, хорошо изученные характеристики и объективно обусловлена взаимодействием объективных процессов, составляющих основу финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

При совершении экономических и налоговых правонарушений взаимосвязь и обусловленность соответствующих показателей нарушаются, а экономические несоответствия и диспропорции могут быть выявлены путем применения инструментов экономического анализа с элементами экономико-математических методов исследования.

Рис. 5. Блок-схема модели поисково-диагностической методики исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ

Совершаемые экономические и налоговые преступления, связанные с сокрытием объемных и качественных показателей реальной хозяйственной жизни, в ходе их выявления и расследования вызывают необходимость в исследовании и сопоставлении материальных и финансовых пропорций, которые зачастую при ведении теневого учета, получившего название «двойной» бухгалтерии, не соблюдаются и при детальном рассмотрении могут быть обнаружены.

Правильное применение балансового метода в статистике предполагает тщательный и всесторонний анализ хозяйственных процессов конкретного экономического субъекта, находящих свое отражение в соответствующих статьях баланса материально-вещественных пропорций, и научное исследование результатов анализа. Это позволит получить обобщающую'характеристи-ку всех стадий экономической деятельности и выявить основные хозяйственные диспропорции между доходами и расходами в материальном и финансовом выражении, составляющие основу действий преступно-экономической направленности.

Совместный анализ материально-вещественных и финансовых пропорций предлагается осуществлять в виде баланса, имеющего форму таблицы, характеризующей движение материальных и денежных ресурсов предприятия в виде единой системы передач стоимости между группами его хозяйственных единиц, участвующих в процессе экономической деятельности. Основные ца-ли, поставленные нами при разработке баланса материальных и финансовых пропорций: интегрирование существующих форм бухгалтерских отчетных данных; дополнение их экспертным бухгалтерским аспектом; анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, допустившей криминальные отклонения; построение единой балансовой модели хозяйствующего субъекта, доступной для математической формализации.

Типовые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности не всегда позволяют достигнуть желаемых результатов в выявлении тенденций движения ресурсов предприятия и анализе соблюдения соответствующих пропорций хозяйственной жизни.

Сущность представляемого баланса заключается в том, что оборот материальных и вещественных ресурсов в нем описан с точки зрения движения денежных сумм, при этом оборот имущества рассматривается как встречное движение финансовых ресурсов. Такая трактовка - один из основных методо-

Таблица 2

Аналитический баланс материально-вещественных и финансовых пропорций СХА «Родина» за 2006 г. (тыс. руб.)

Зат раты (расходы) Источники(доходы)

производственная деятельность непроизводственная деятельность кредитно-банковские операции участие в других организациях операции с контрагентами производственная деятельность непроизводственная деятельность кредитно-банковские операции участие в других организациях операции с контрагентами

1 2 3 4 5 1 2 3 1 4 5

Материальные ресурсы 14397 6190 - 4309 21779 3117

Финансовые ресурсы г 20005 7029 ■ 712 23400 - 13504 г,-881 12439 22780 1112 691 61192

Всего у 34402 У'\ 13219 /2 712 Уэ У\ 4309 у5 35283 У\ 12439 У2 1112 | 691 Уз У4 3117 У5

логических принципов, на которых строится баланс соблюдения материально-вещественных и финансовых пропорций.

Другой основополагающий принцип исследования с помощью предлагаемого баланса - отражение всего экономического оборота как системы двухсторонних направленных передач между какими-либо полюсами. Это соответствует реальной действительности, так как любая хозяйственная операция состоит в том, что одна хозяйственная единица передает за определенный эквивалент другой хозяйственной единице то или иное имущество, работы, услуги, которые могут быть выражены в денежной форме. Объем переданных ресурсов за период, охваченный балансом, рассматривается в такой системе передач как направленный поток соответствующей величины, а сами хозяйственные единицы - как полюсы.

Конкретное экономическое содержание полюсов и движения ресурсов может быть различно в зависимости от системы классификаций, принятых для построения баланса. При характеристике одних аспектов экономического оборота полюсами могут быть группы хозяйственных единиц, а движением ресурсов - отдельные операции, которые их связывают. При рассмотрении других аспектов полюсами могут быть все хозяйственные единицы как внутри исследуемого объекта, так и за его пределами при возникновении экономических отношений с контрагентами. Но потоком при этом будет являться та или иная конкретная группа операций. При характеристике связей, выходящих за пределы рассматриваемого предприятия, одним из полюсов обычно является вся совокупность внешних хозяйственных единиц.

Представленная разработка была адаптирована при проведении документально-проверочных мероприятий в СХА «Родина» одного из районов Воронежской области. На основании данных учета и отчетности указанной артели за 2006 г. был составлен аналитический баланс материально-вещественных и финансовых пропорций (табл. 2), который дал возможность представить её финансовое состояние как единую замкнутую систему передач, охватывающую движение как материальных, так и денежных ресурсов. Проведенный анализ полученных результатов позволил сделать следующие выводы:

1) по каждому виду материальных ценностей существовало равенство между всеми источниками имущества и всеми видами использования (расходования);

2) превышение доходов над расходами по кредитно-банковским операциям и участию в других организациях (гз=400 и 24=691) отражало компенсирование недостатка денежных ресурсов по производственной и непроизводст-

венной деятельности (Z|=-881 и z2=780), а также направление средств на расчеты с контрагентами (b=1192).

3) расходование материальных ресурсов не соответствовало движению денежных средств на 881 тыс. руб. за счет избытка денежных средств по производственной деятельности (z,);

4) диспропорция в сумме 881 тыс. руб. образовалась в результате невнесения выручки от продажи продукции на расчетный счет и её расходования при наличии задолженности по бюджетным платежам, что подтверждалось другими материалами дела.

Баланс материально-вещественных и финансовых пропорций может быть также построен в форме матрицы, которая позволяет проследить использование имущества организации в более детальном виде. В этом случае пара строка-столбец представляет собой отдельный счет (серию счетов). Передача с одного счета на другой записывается на пересечении столбца первого счета со строкой второго счета.

Очевидно, что ни одна из систем отчетных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятий, к какой бы отрасли хозяйства она ни относилась, специально не рассчитана на отражение влияний и дифференциацию конкретных способов совершения преступлений. Представление о рассматриваемом влиянии преступлений будет достаточно часто относиться не к отчетным данным, а к экономическим показателям, полученным на основе материалов учета специально, в целях доказывания.

Таким образом, экономический анализ, проводимый в процессе расследования преступлений, имеет более широкую информационную базу и кроме материалов отчетности опирается и на данные текущего учета. Исходным пунктом для анализа, проводимого самим следователем или по его инициативе соответствующими специалистами, является не только хозяйственная деятельность какого-либо предприятия, но и конкретные характеристики события преступления, которые могли проявиться в виде особенностей этой деятельности, получивших отражение в экономической информации.

Анализ показателей, проводимый в процессе расследования, опирается не только на «обычные», но и на «нетрадиционные» экономические показатели.

Применение методов экономико-криминалистического анализа основывается на объективно существующей связи между изменениями значений экономических показателей и вызвавшими эти изменения особенностями события преступления. Вместе с тем, имеется еще один путь использования экономиче-

ских показателей в целях повышения эффективности расследования преступлений. Этот путь базируется на общности связей с расследуемым событием не только экономических, но и других следов преступления, объективно присутствующих в системах экономической информации.

Поэтому для выявления искажений финансово-экономического состояния предприятия автором предлагается исходить не из данных бухгалтерского баланса за отчетный период, подвергнутого криминальному воздействию, а из данных альтернативного (агрегированного) бухгалтерского баланса, составленного в процессе экспертного исследования и максимально сориентированного на реальное финансовое состояние исследуемого экономического субъекта, рыночную оценку имущества и т.п.

В работе представлен пример построения альтернативного бухгалтерского баланса в сопоставлении с отчетным балансом, а также алгоритм и итоговые результаты расчета базовых показателей оценки финансового состояния предприятия (коэффициентов ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности и деловой активности) по данным альтернативного и отчетного баланса.

Помимо сравнительного анализа показателей бухгалтерского и альтернативного баланса в практике экономико-криминалистического анализа фактов криминальных банкротств впервые предложено использование г-модели Э. Альтмана также по данным бухгалтерского и аналитического баланса с раз,-работкой соответствующей методики и её последующим внедрением.

Диссертантом разработана и формализована методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств, которая была успешно внедрена в практическую деятельность органов внутренних дел.

Кроме того, в ходе исследования проблемы методического обеспечения проверочных действий и бухгалтерской экспертизы по фактам «криминальных» банкротств автором были разработаны и внедрены в практическую деятельность правоохранительных органов, специализирующихся на противодействий преступлениям в сфере экономики, Методические рекомендации по осуществлению проверочных действий и проведению бухгалтерской экспертизы по фактам криминальных банкротств.

Автором также были разработаны и успешно внедрены в практику работы органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Методические рекомендации по производств)' бухгалтерской экспертизы по фактам налоговой недоимки.

В ходе исследования проблем производства бухгалтерской экспертизы по фактам совершения экономических преступлений, затрагивающих и влияющих на показатели отчетности, была разработана система воздействия противоправных действий на информацию данных бухгалтерской отчетности с построением соответствующей модели.

С учетом потребностей практики представляется важной разработка классификационной группировки приемов искажения информации бухгалтерской отчетности. Наиболее распространенными терминами в современных публикациях являются «вуалирование» и «фальсификация» показателей отчетности. Вместе с тем, к определению содержательной стороны таких деяний, как вуалирование и фальсификация отчетности в современных научных публикациях существуют разнонаправленные подходы, которые зачастую не отвечают интересам следственных и экспертно-криминалистических подразделений.

Поэтому в работе представлены такие понятия, как «вуалирование», «фальсификация» и «прямой подлог» данных бухгалтерской отчетности, основанные на исследовании научных работ и практических материалов. В результате были сформулированы авторские определения этих понятий и разработаны основные приемы и способы совершения подобных действий. Так, под вуалированием бухгалтерских отчетных данных следует понимать умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации.

В качестве приемлемого определения фальсификации отчетных данных для целей бухгалтерской экспертизы нами предложено следующее: умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности.

А под прямым подлогом данных бухгалтерской отчетности следует понимать умышленный сговор должностных лиц хозяйствующего субъекта с целью искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанного с составлением заведомо подложных первичных документов и учетных регистров.

Проведенные исследования позволили разработать согласующую систему приемов искажения информации бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью совершения противоправных действий с формированием модели такой системы.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

Монографии и научно-практические работы

1. Звягин С. А. Экспертиза в системе бухгалтерского учета: особенности организации и производства в условиях переходной экономики : монография / С.А. Звягин. - Воронеж : Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2005. - 143 с. (8,9 п.л.).

2. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: особенности организации и методики проведения в условиях регулируемой переходной экономики : монография / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2004.-156 с. (9,8/8,3 п.л.).

3. Звягин С.А. Основные направления и методика проведения бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы в расследовании преступлений экономической направленности : научно-методические и практические рекомендации / С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2002. - 46 с. (3 п.л.).

4. Звягин С.А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий по налоговым преступлениям : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2005. - 77 с. (4,8/4,5 п.л.).

5. Звягин С.А. Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности, проводимых вне рамок экспертного учреждения : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С:А. Звягин, В.П. Дедов. - Воронеж : ВИ МВД России, 2005. - 71 с. (4,5/4,1 п.л.).

6. Звягин С.А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий органами МВД РФ по фактам криминальных банкротств : Научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, А.Н. Михайлов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2006. - 70 с. (4,4/4,1 п.л.).

7. Звягин С.А. Методика проведения и документирование результатов проверок органами МВД РФ по фактам нецелевого использования бюджетных средств : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин, Д.Л. Рощупкин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2006. - 57 с. (3,6/2,2 п.л.).

8. Звягин С.А. Особенности производства экспертиз при расследовании преступлений, связанных с криминальным,, банкротством : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. -Воронеж: ВИ МВД России, 2007. - 79 с. (4,9/4,6 п.л.).

9. Звягин С.А. Экономические основы расследования преступлений, связанных с криминальным банкротством : научно-методические и практические

рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2007,- 82 с. (5,1/4,8 п.л.).

10. Звягин С. А. Организация и проведение документально-проверочных мероприятий по фактам противоправных действий с дебиторской задолженностью : научно-методические и практические рекомендации / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин, Ю.Н. Ширимов, Р.В. Бузин. - Воронеж : ВИ МВД России, 2007. - 66 с. (4,1/2,3 п.л.).

11. Звягин С.А. Основные направления и особенности производства экспертных бухгалтерских исследований : монография / С.А. Звягин. - Воронеж : Издательско-полиграфический центр Воронеж, гос. ун-та, 2008. - 112 с. (7 п.л.).

Статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК

12. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза и экономический класс судебных экспертиз / С.А. Звягин И Российский следователь. - 2006. - № 6.-С. 8-12(0,8 п.л.).

13. Звягин С.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности / С.А. Звягин // Право и экономика. - 2006. - № 7. - С. 95-100 (0,9 п.л.).

14. Звягин С.А. Процедура проведения бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, гос. ун-та, серия: Экономика и управление. -2006. - № 1. - С. 187-192 (0,7 п л.).

15. Звягин С.А. Особенности производства судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании противоправных действий с дебиторской задолженностью / С.А. Звягин // Право и экономика. - 2006. - № 8. - С. 86-91 (0,9 п.л.).

16. Звягин С.А. Содержание предмета судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Современное право. - 2006. - № 9. - С. 32-36 (0,5 п.л.).

17. Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Современное право. - 2006. - № 10. - С. 13-20 (0,9 п.л.).

18. Звягин С.А. Анализ дебиторской задолженности для целей бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 10. — С. 76-79 (0,4 п.л.).

19. Звягин С.А. Использование методов математической статистики в экспертном бухгалтерском исследовании / С.А. Звягин // Вопросы статистики. - 2007. - № 5. - С. 66-68 (0,5 п.л.).

20. Звягин С.А. Анализ данных бухгалтерской отчетности в процессе проведения бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Аудит и финансовый анализ. -2007. -№ 3. - С. 70-78 (1,4 п.л.).

21. Звягин С.А. Экспертиза в системе бухгалтерского учета как метод государственного финансового контроля / С.А. Звягин // Научные ведомости Белгород, гос. ун-та, серия: История, Политология, Экономика. - 2007. - № 3 (34).-С. 188-194 (0,9 пл.).

22. Звягин С.А. Финансовый контроль как средство обеспечения экономической безопасности / С.А. Звягин / Вестн. Академии экономической безопасности МВД России. -2009. -№ 2. - С. 21-26 (1,1 п.л.).

Статьи в научных журналах, сборниках и периодической печати

23. Звягин С.А. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 1999. - № 1. - С. 149-152 (0,3 п.л.).

24. Звягин С.А. Современные особенности планирования экспертизы в системе бухгалтерского учета / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2001. - № 1. - С. 25-28 (0,3 п.л.).

25. Звягин С.А. Предварительное исследование и экспертиза бухгалтерских документов при выявлении и предупреждении экономических преступлений / С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2002. -№ 3. - С. 54-58 (0,4 п.л.).

26. Звягин С.А. Методические и методологические рекомендации по формированию учетной политики подразделений вневедомственной охраны в современных экономических условиях / Д.А. Литвинов, С.А. Звягин / Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2003. - № 2. - С. 57-60 (0,3/0,2 п.л.).

27. Звягин С. А. Место и роль бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля / С.А. Звягин // Все для бухгалтера. - 2005. - № 4. - С. 21-26 (0,8 пл.).

28. Звягин С. А. Вуалирование и фальсификация бухгалтерской отчетности/ С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. -2005. -№ З.-С. 5-10 (0,8 пл.).

29. Звягин С. А. Балансовый метод в статистике для целей экономико-криминалистического анализа / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 4. -С. 15-19(0,7 пл.).

30. Звягин С. А. Бухгалтерская экспертиза и экономический класс судебных экспертиз / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 5. - С. 25-31 (1,1 пл.).

!d

31. Звягин С.А. Особенности предмета бухгалтерской экспертизы в современных условиях / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. - № 6. - С. 31-35(0,7 п. л.).

32. Звягин С.А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. — 2005. — № 7. -С. 28-36(1,1 п.л.).

33. Звягин С.А. Использование формализованных процедур в теории судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Бухгалтер и закон. - 2005. -№8.-С. 28-31 (0,5 п.л.).

34. Звягин С.А. Проблемы формирования доказательственной базы по фактам криминальных банкротств / С.А. Звягин, A.B. Худяков // Вестн. Воронеж. ин-та МВД России. - 2006. - № 2. - С. 26-29 (0,3/0,2 п.л.)

35. Звягин С.А. Экономико-криминалистический анализ на предприятиях торговли и сферы обслуживания при производстве экспертных бухгалтерских исследований / С.А. Звягин // Исполнительное право. - 2006. - № 4. -С. 16-20 (0,4 п.л.).

36. Звягин С.А. Назначение и проведение судебных экономических экспертиз по делам о налоговых преступлениях / С.А. Звягин // Уголовный процесс.-2007.-№ 10.-С. 56-61 (1,1 п.л.).

37. Звягин С.А. Рейдерство как способ криминального передела собственности в России в постприватизационный период / Д.А. Литвинов, В.Н. Подкопаев, С.А. Звягин // Вестн. Воронеж, ин-та МВД России. - 2008. - № 1. -С. 12-22 (1,8 /1,2 п.л.);

38. Звягин С.А. Исследование документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы / С.А. Звягин // Уголовный процесс. - 2008. - № 1. -С. 58-64 (1,4 п.л.).

39. Звягин С.А. Финансовый контроль в уголовном процессе / С.А. Звягин // Уголовный процесс. - 2008. - № 4. - С. 3-9 (0,9 п.л.).

Подписано в печать 06.05.2009 г. Формат 60х84'Л6 Усл. печ. л. 2,32. Тираж 150 экз. Заказ № ИО . Типография Воронежского института МВД России 394065, г. Воронеж, просп. Патриотов, 53

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Звягин, Сергей Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. Теоретические положения системы экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики.

1.1. Система экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики. Идентифицирующая структура экономического класса экспертных исследований.

1.2. Роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля.

1.3. Базовый механизм формализации теоретических положений экспертного бухгалтерского исследования.

ГЛАВА 2. Методологические особенности производства экспертного бухгалтерского исследования.

2.1. Специфика предмета бухгалтерской экспертизы в современных условиях./

2.2. Методологические принципы и модификация метода экспертного бухгалтерского исследования.

2.3. Экспертиза бухгалтерских документов и приемы документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических нарушений и злоупотреблений.

ГЛАВА 3. "Концепция стратегии организации и производства экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике.

3.1. Согласованный механизм назначения, организации и планирования бухгалтерской экспертизы.

3.2. Рационализация процесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе экспертного бухгалтерского исследования

3.3. Комплексно-целевая подсистема прогнозирования и предупреждения нарушений в финансово-хозяиственной деятельности организаций при проведении экспертного бухгалтерского исследования.

ГЛАВА 4. Применение унифицированных моделей для целей системы экспертного бухгалтерского исследования.

4.1. Универсальная адаптивная модель осуществления экспертного бухгалтерского исследования.

4.2. Алгоритм производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем.

4.3. Поисково-диагностическая методика исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ.

4.4. Экспертное исследование и криминалистический анализ противоправных действий с дебиторской задолженностью.

ГЛАВА 5. Экономико-криминалистический анализ в системе экспертного бухгалтерского исследования.

5.1. Комплексный анализ материально-вещественных и финансовых пропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования.

5.2. Использование экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы.

5.3. Экономико-криминалистический анализ данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в процессе бухгалтерской экспертизы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы"

Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются проблемы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности. В этой связи наиболее важным является решение вопросов и исключение пробелов в системе противодействия экономической и налоговой преступности.

В системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции -роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений МВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере [167, с. 19], так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ, ГТК РФ, Счетной палаты РФ и др.).

Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее известные концептуальные подходы и методические системы не всегда позволяют качественно и в установленные законодательством сроки назначать и проводить бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными, методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в действующем законодательстве, в системе бухгалтерского учета, что в значительной степени меняет информационную, теоретическую и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.

Вышеназванные обстоятельства создают предпосылки к неизбежной трансформации теоретико-методологических положений экспертизы в системе бухгалтерского учета. Поэтому такие вопросы, как развитие понятийного аппарата, стратегия организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, прогнозирование и предупреждение злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, специфика производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем и др. остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени.

Модифицирующиеся приемы и способы неправомерных действий экономической направленности требуют адекватной реакции — создания универсальных активно-адаптивных моделей экспертных бухгалтерских исследований, формирования новых концептуальных подходов и методических разработок, позволяющих: своевременно выявлять противоправные действия экономической направленности; качественно фиксировать и документировать криминальные действия в сфере экономики; осуществлять квалифицированный бухгалтерский, документальный и экономико-криминалистический анализ подобных действий; проводить документально-проверочные мероприятия на качественно новом информационно-аналитическом уровне; создавать значимые предпосылки для формирования доказательственной базы совершенных экономико-противоправных действий и производства экспертных бухгалтерских исследований.

В настоящее время появилась необходимость в научном обеспечении процесса создания новационных форм и направлений в экспертном экономическом исследовании, которые варьируются на грани обозначенных автором родов экономических экспертиз. В результате взаимодействия и преобразования бухгалтерской, финансово-аналитической и налоговой экспертизы осуществляется трансформация и взаимопроникновение отдельных (в т.ч. и специфических, присущих только одному роду экспертиз) приемов и способов исследования, а также выделение новых, ранее не исследованных научно-методических приемов.

Вследствие функционирования преобразовательных процессов происходит стирание недавно существовавших границ между применяемыми на практике экономическими экспертизами и становится целесообразным использование при производстве бухгалтерских экспертиз ранее не присущих данному направлению экспертных экономических исследований методических приемов, что в свою очередь обусловливает их научную разработку и практическую адаптацию.

Степень разработанности темы. В отечественной науке значительный вклад в научное исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной и аудиторской деятельности в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли отечественные ученые: В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, С.М. Бычкова, Е.М. Гут-цайт, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, Н.В. Карепанов, В.И. Подольский, Б.Г. Преображенский, JI.A. Сергеев, Е.С. Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, П.В. Черноморд, Е.В. Чикунова, В.М. Юрин и другие ученые.

Автором были использованы результаты научных изысканий, связанных с проблемами методологии бухгалтерского учета и его компьютеризации, контроллинга и финансового анализа, нашедшие отражение в работах A.C. Бакаева, П.С. Безруких, JI.T. Гиляровской, Д.А., О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.Ю. Медведева, В.Д., В.В. Патрова, Н.Г. Са-пожниковой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, М.Б. Чирковой, В.Г. Широбо-кова и др.

Проблемы организации и проведения экспертных экономических исследований рассматривались в работах Т.В. Аверьяновой, A.M. Богомолова, Т.М. Дмитриенко, В.Д. Новодворского, Е.Р. Росинской, Я.В.Соколова,

JI.И. Транчука, А.И. Усова, С.Г. Чаадаева, М.В. Чадина, A.B. Чиненкова, A.B. Шебакова, A.B. Шестакова, П.С. Яни и ряда других авторов.

Среди исследований по вопросам производства экспертных экономических исследований особое место занимают проблемы организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Поэтому автором были учтены выводы специальных исследований, посвященных различным аспектам экспертизы в системе бухгалтерского учета и отраженных в работах Ш.И. Алибекова, Н.В. Башировой, А.Н. Белова, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Е.С. Дубоносова, A.M. Дьячкова, С.Г. Еремина, Е.С. Jlexa-новой, С.Х. Нафиева, В.Г. Танасевича, И.Н. Твердой, В.М. Тимченко, A.A. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллиной, В.В. Шадрина, А.Р. Шляхова и других.

Несмотря на наличие многочисленных публикаций, следует отметить, что научная разработка теоретико-методологических и методических положений бухгалтерской экспертизы не отвечает в полной мере потребностям практической деятельности. Сам термин «бухгалтерская экспертиза» -это определенная новация для российской теории и практики. Своеобразие современных условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского и налогового учета в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности, изменение законодательства в области государственной экспертной деятельности, к сожалению, не нашли адекватного отражения как в научной, так и в учебно-методической литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы.

Отсутствие системного решения вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных бухгалтерских исследований не позволяет в полной мере реализовать задачи, стоящие перед экономическими экспертно-криминалистическими и контрольно-ревизионными подразделениями, а также службами документально-проверочных мероприятий органов внутренних дел. В связи с этим возникла необходимость классифицировать и объединить разрозненные компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования с целью их последующего формирования в качестве системы.

Также может быть признана целесообразной постановка задачи по разработке положений и выработке концептуальных решений для функционирования системы бухгалтерской экспертизы, подготовке комплекса научно-методических и практических рекомендаций по проведению экспертных бухгалтерских исследований на качественно новом теоретико-методологическом уровне с учетом потребностей практики.

Высокая актуальность, теоретическая значимость, а также недостаточная разработанность и, как следствие, большая научно-практическая востребованность решения проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру.

Диссертационное исследование выполнено в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского института МВД России (ВИ МВД РФ) «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» (утверждено Ученым советом ВИ МВД РФ, номер государственной регистрации 01021804), а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства внутренних дел РФ, «Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности» (номер государственной регистрации 01055877).

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей научных работников. Исследования проведены в рамках специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика в соответствии с п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п. 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальностей научных работников ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по указанному шифру (экономические науки).

Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции бухгалтерской экспертизы, адекватной рыночным отношениям, а также ориентированной на процесс реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета.

Достижение поставленной цели исследования обусловило определение и необходимость решения следующих задач:

- предложить обоснование структуры и элементов экспертного бухгалтерского исследования в качестве системы с уточнением понятийного аппарата и предложением авторского определения бухгалтерской экспертизы, исследовать эволюцию предмета, метода и процедуры бухгалтерской экспертизы с систематизацией существующих подходов, обосновать взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения;

- разработать структуру экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, определить роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля с осуществлением сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений;

- подготовить базовый механизм формализации теоретических положений экспертных бухгалтерских исследований с созданием активно-адаптивной модели алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом и обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета, а также вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс;

- обосновать построение концепции стратегии назначения, организации и планирования экспертного бухгалтерского исследования;

- рационализировать процесс выдвижения, формулирования и проверки гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление практической и научной деятельности с обоснованием соответствующих логических этапов процесса развития гипотезы экспертного бухгалтерского исследования;

- структурировать комплексно-целевую систему прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований с разработкой специальной методики профилактической работы эксперта-бухгалтера;

- создать универсальную адаптивную модель проведения экспертных бухгалтерских исследований с выявлением области её практического применения;

- разработать методику изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации на компьютерных носителях и поисково - диагностическую методику исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертных бухгалтерских исследований с предложением и адаптацией алгоритма действий;

- подготовить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию и экономико-криминалистическому анализу противоправных действий с дебиторской задолженностью;

- предложить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработать методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;

- выявить организационно-методические особенности согласования материально-вещественных и финансовых пропорций в деятельности хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных пропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;

- установить целесообразность и порядок использования элементов экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы путем построения альтернативного бухгалтерского баланса.

Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических, методических и прикладных проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета.

Объектом исследования стали информационные системы бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по материалам статистических, аналитических и оперативных данных правоохранительных органов в сфере противодействия правонарушениям экономической и налоговой направленности, а также теория и практика производства бухгалтерских экспертиз.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета, аудита, государственного финансового контроля и судебной бухгалтерии, экономического и экономико-криминалистического анализа. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучалась фундаментальная и специальная литература отечественных и зарубежных ученых по вопросам организации и производства бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторских и налоговых проверок, а также документально-проверочных мероприятий по фактам экономических и налоговых правонарушений.

Кроме того, работа базируется на законодательных и нормативных актах, соответствующих методических документах, официальной статистической и аналитической информации, материалах научных и научно-практических конференций и семинаров.

Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, в ходе исследования применялись следующие общенаучные методы и способы познания: наблюдение, системность и комплексность; формализация и моделирование, конкретизация; сопоставление и сравнение теоретических основ с практическим результатом, обобщение; комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерской экспертизы и анализа противоправных действий в системе учета и отчетности.

Методика исследования основывается: на четком формулировании целей и задач; выделении места бухгалтерской экспертизы в экономическом классе экспертных исследований и системе финансового контроля с применением системного подхода; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске, формировании и адаптации новых методических разработок в соответствии с реформированием законодательной базы и потребностями практики; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей экспертного раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем. В качестве инструментарных средств при выполнении расчетно-аналитических действий по обоснованию реальных вариантов стратегии экспертных бухгалтерских работ использовались экономико-математические методы анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (элиминирования, группировок, приемов динамического, структурного и индексного анализа).

Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке методологических и методических положений современной концепции бухгалтерской экспертизы, совокупность которых можно квалифицировать как решение крупной научной проблемы по развитию системы бухгалтерского учета и аудита, выступающей в качестве необходимого информационного обеспечения тактических и стратегических задач в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической и налоговой направленности в условиях переходной экономики.

Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:

1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы в условиях переходной экономики, в частности:

- компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования впервые представлены в виде системы, уточнен понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы, что позволило по-новому сформулировать определение бухгалтерской экспертизы, разработана структура экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, доказана возможность и аргументирована необходимость отнесения экспертного бухгалтерского исследования к системе государственного финансового контроля в качестве одного из видов с проведением сравнительного анализа видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной практике;

- разработан и методологически обоснован механизм формализации теоретических аспектов бухгалтерской экспертизы, подготовлена и рекомендована активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом с обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета и вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс.

2. Получила развитие методология бухгалтерской экспертизы как нового научного направления деятельности в современных экономических условиях, а именно:

- на основе исследования эволюции предмета бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов предложено авторское определение предмета, по-новому структурированы объекты бухгалтерской экспертизы, впервые определены методологические принципы бухгалтерской экспертизы, сформулировано авторское определение метода и процедуры бухгалтерской экспертизы, обосновано взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения экспертного бухгалтерского исследования;

- с использованием системного анализа уточнены и определены специфические задачи экспертизы бухгалтерских документов, содержание и взаимосвязи документальных методических приемов экспертного бухгалтерского исследования, скорректирована группировка приемов документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических правонарушений;

- выдвинута и проведена проверка гипотезы о целесообразности выделения бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление исследований;

3. Разработана концепция стратегии проведения экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике, в том числе:

- обоснован и адаптирован оптимальный согласованный механизм назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы с целью формирования эффективной программы процесса производства экспертного бухгалтерского исследования;

- разработана и предложена комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертного бухгалтерского исследования, разработана специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.

4. Раскрыты организационно-методические положения по применению унифицированных моделей экспертного бухгалтерского исследования, в частности:

- подготовлена универсальная адаптивная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, выявлена область ее применения и использования, а именно - для анализа учетных и отчетных данных предприятий различных отраслей деятельности, форм собственности с многочисленными объективными и субъективными особенностями организации и ведения учета, с меняющимися приемами сокрытия противоправных финансово-хозяйственных операций;

- разработана методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации в оперативной памяти компьютерных систем с алгоритмом действий и поисково-диагностическая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертного бухгалтерского исследования;

- сформулированы практические рекомендации по проведению бухгалтерской экспертизы по выявлению противоправных действий с дебиторской задолженностью.

5. Выявлены основные направления проведения бухгалтерской экспертизы, связанные с осуществлением экономико-криминалистического анализа, в частности:

- подготовлены научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработана методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;

- выявлены объективные предпосылки возникновения диспропорций движения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования;

- обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная концепция системы экспертного бухгалтерского исследования позволяет обеспечить создание информационной базы для решения оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании, документировании, доказывании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при решении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.

Разработанные методические рекомендации по организации и производству экспертного бухгалтерского исследования полезны не только в научных целях, но и имеют огромное значение в практической деятельности правоохранительных органов по противодействию преступлениям экономической и налоговой направленности. Все предложенные разработки носят прикладной характер, выполнялись по заявкам практических правоохранительных органов и широко используются при организации, планировании и методическом обеспечении производства бухгалтерских экспертиз и документировании фактов экономических правонарушений.

Кроме того, сделанные в работе выводы и полученные результаты могут быть также использованы при преподавании прикладных экономических дисциплин в высших учебных заведениях по экономическим и юридическим специальностям.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях различного уровня в Воронежском институте МВД России (1999-2008 гг.), Воронежском государственном университете (2000-2008 гг.), Воронежском государственном аграрном университете (2004 г., 2005 г.), Нижегородской академии МВД России (2007 г.) и др. По теме диссертационного исследования было сделано 27 докладов на вышеперечисленных конференциях.

Теоретические положения, разработанные в процессе исследования, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве.

Результаты исследования использовались в учебном процессе Воронежского института МВД России при изучении дисциплин «Судебная бухгалтерия», «Теневая экономика», «Финансово-кредитная система», «Основы аудита», «Экономика предприятия и предпринимательская деятельность», «Бухгалтерский учет» и «Экономико-криминалистический анализ».

Ключевым моментом апробации полученных результатов явилось внедрение предложенных разработок в виде научно-методических и практических рекомендаций в практическую деятельность следственных и экс-пертно-криминалистических подразделений, а также органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Воронежской, Липецкой и Ростовской областей, что подтверждается соответствующими актами внедрения.

Кроме того, результаты теоретических и практических разработок были внедрены в деятельность ряда аудиторских фирм и организаций, осуществляющих аудиторские и экспертные бухгалтерские работы.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 102 печатные работы, в которых автору принадлежит 198,3 п.л., из них: 3' монографии, 21 учебное и учебно-методическое пособие, 13 научно-методических и практических рекомендаций, 55 научных статей.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Звягин, Сергей Анатольевич

Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального законодательства, в таких случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоречий между доказательствами. Поэтому в настоящее время, на наш взгляд, существует настоятельная необходимость приведения встречных проверок в соответствие с требованиями теории доказательств и уголовно-процессуального законодательства.

Совершенствование встречных проверок, как одного из результативных методических приемов, возможно путем проведения их с целью формирования надежной свидетельской базы уголовного дела как параллельного с экспертизой самостоятельного источника доказательств. Например, важное значение для проверки выводов эксперта имеет выяснение у получателей денежных средств, перечисленных исследуемой организацией, на какие цели в действительности использованы денежные средства, когда целевое назначение платежей не соответствует фактическому содержанию операций. Данная практика позволяет установить каналы незаконного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального использования прибыли, материальный источник возмещения нанесенного материального ущерба, причиненного правонарушением подобного рода.

В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы и учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйственная операция как в пределах одного экономического субъекта, так и при его хозяйственных отношениях с контрагентами.

К приемам взаимного контроля документов, по нашему мнению, следует отнести остальные приемы (кроме встречной проверки) второй группы, а именно: проверка объективной возможности операций; сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции; сопоставление первичных и производных документов; сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их.

Так, при сопоставлении документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их, выясняются противоречия между ними. В случаях, когда для совершения каких-либо действий требуется документальное основание, необходимо сопоставить документы, отражающие эти действия, с документами, обосновывающими их. Это дает возможность проверить реальность действий и их взаимное соответствие. Примерами может служить сопоставление: оплаченных счетов с договорами, приходными и расходными накладными, актами приемки выполненных работ; записей о списании материалов в отходы с актами на порчу материалов; сметы на ремонт зданий и помещений с дефектными актами и т.д. Расхождения данных по таким документам и записям не всегда указывают на злоупотребления. Тем не менее, в случае выявления отклонений необходимо проверить, не связаны ли они с хищениями средств и имущества или с другими правонарушениями.

На наш взгляд, ошибочным является мнение отдельных авторов, которые рекомендуют применять метод взаимного контроля операций и документов в исследованиях аналогично встречной проверке документов, но с той лишь разницей, что исследуются операции по документам, составленным в различных предприятиях и организациях [93, с.109]. В существующих условиях противодействия экономической и налоговой преступности метод взаимного контроля операций, предлагаемый к использованию в ряде работ, выглядит несколько упрощенным. По нашему мнению, данный метод следует рассматривать в виде трех предлагаемых приемов сопоставления документов (отражающих взаимосвязанные операции, первичных и производных документов, отражающих и обосновывающих документов).

Противоречия, выявляемые при сопоставлении первичных и производных документов, могут свидетельствовать о тех или иных злоупотреблениях. Такие противоречия, как показывают исследования, могут выражаться в трех формах: в производных документах отсутствуют записи об операциях, отраженных в первичных документах; в производных документах есть записи об операциях, не отраженных в первичных документах; в первичных и производных документах одни и те же операции отражены по-разному.

Отсутствие записей в производном документе свидетельствует о том, что к моменту его составления не было соответствующего первичного документа, или же он не был предъявлен, или же записи не были сделаны умышленно.

Наличие записей об операциях, не отраженных в первичных документах, объясняется, прежде всего, изменением или уничтожением ранее имевшихся документов и, кроме того, злоупотреблениями со стороны лиц, которые произвели записи в производных документах (устанавливать это рекомендуется исходя из записей в документах).

Аналогичными причинами объясняется и неодинаковое отражение операций в первичных и производных документах. Для использования рассматриваемого приема документального контроля необходимо исследовать производные документы, отражающие данные первичных документов.

Взаимная связь различных операций и отражающих их документов позволяет проверить эти операции путем взаимного контроля — с использованием приема сопоставления документов, отражающих взаимосвязанные операции. Например, объем выполненных строительно-монтажных работ можно проверить по расходу материалов, по начисленной заработной плате, по отчетам о работе машин и механизмов и т.д. В свою очередь, правильность начисления заработной платы, расхода материалов и других видов затрат можно проверить по документам, фиксирующим выполнение работ.

Нередко возникают противоречия в документах, при которых реальность одних операций, отраженных в документах, исключает или ставит под сомнение действительность других. Подобные противоречия выявляются проверкой объективной возможности соответствующих операций.

Конкретные направления такой проверки различны. Они зависят от содержания исследуемых процессов. Чаще всего объектом исследования с помощью этого метода оказываются операции по выполнению каких-либо работ или оказанию услуг. Исследуя их с точки зрения объективной возможности, рекомендуется выяснять следующее: было ли выполнение работ (оказание услуг) обеспечено необходимыми материалами, оборудованием, механизмами, трудовыми ресурсами; имелся ли в наличии объект работ (услуг); возможно ли было физически выполнить подобные работы; могли ли их выполнить лица, фамилии которых указаны в документах; имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключавшие возможность проведения работ или оказания услуг.

Третья группа приемов включает следующее: сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции; сопоставление документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах; сопоставление исполнительных и распорядительных документов; восстановление учета, в том числе — количественно-суммового; аналитическая и логическая проверка документов.

Для обнаружения злоупотребления на предприятиях может быть применен прием восстановления учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново и подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, какую определяют учетные данные. Поэтому считаем целесообразным рассмотреть более подробно такой важный прием экспертного бухгалтерского исследования, как восстановление учета.

Практика борьбы с правонарушениями в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие правонарушение, используя низкий уровень организации бухгалтерского учета, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово-хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а, следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности.

Как правило, необходимость в восстановлении бухгалтерского учета, как справедливо отмечалось отдельными авторами, частично или полностью возникает чаще всего при раскрытии или расследовании таких правонарушений, как хищение чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сфере предпринимательской деятельности; уклонение от уплаты налогов и др. [163, с. 14]. Например, по оперативным данным МВД России, из общего количества бухгалтерских экспертиз, проводимых экспертно-криминалистическими подразделениями МВД России, примерно в 10 % случаев исследования назначаются по вопросам, связанным с полным или частичным восстановлением данных бухгалтерского учета [163, с. 14]. Нередко правонарушители прибегают к уничтожению данных бухгалтерского учета с целью сокрытия следов противоправной деятельности, о чем свидетельствую и международная практика: «Arson has also been ussed to destroy records that contain evidence of embezzlement»

Поджег также часто используется, чтобы уничтожить документы, подтверждающие хищение») [286, с. 505].

Поэтому, на наш взгляд, проблему восстановления бухгалтерского учета необходимо понимать в широком и узком смысле слова.

В широком смысле — это восстановление систематических записей о финансово-хозяйственных операциях в учетных регистрах на основе первичных документов. Так бывает, когда преступники совершили правонарушения и завуалировали их путем учинения подложных записей в первичных бухгалтерских документах и регистрах с последующим уничтожением или приведением в такое состояние, когда их использование не дает возможность получить необходимые данные.

Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле слова - это восстановление аналитического учета, когда он сознательно не велся или не предусматривалось его ведение, а условия для восстановления имеются. Бухгалтерский учет в подобном случае можно всегда восстановить на основании соответствующих документов, имеющихся в бухгалтерии других экономических субъектов и коммерческих банках.

Действующим уголовно-процессуальным законодательством восстановление бухгалтерского учета возлагается полностью и проводится за счет того предприятия, где он не велся- или уничтожены документы по отдельным финансово-хозяйственным операциям.

Опубликованные результаты изучения ревизорской практики показывают, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальной проверки по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые перед ними поставлены. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично [163, с. 14]. Поэтому к восстановлению учета привлекаются специалисты, как правило - ревизоры или аудиторы. Так, в соответствии со ст.1 Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности» одним из видов сопутствующих аудиту услуг является «постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета» [2, с. 6893]. Это также отражено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

В связи с этим представляется необходимым рассмотреть особенности бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета.

Данные проведенного исследования свидетельствуют о том, что ранее проблема осуществления экспертных бухгалтерских исследований при восстановлении бухгалтерского учета авторами не рассматривалась. Восстановление бухгалтерского учета может осуществляться как экспертом-бухгалтером, так и силами привлеченного специалиста-бухгалтера, не являющегося экспертом в процессуальном отношении.

Привлечение специалиста к восстановлению бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, где учет не велся частично или полностью или документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе может играть пассивную роль. Он должен активно участвовать в организационных мероприятиях, связанных с восстановлением учета, контролировать этот процесс и оказывать специалистам содействие. Многие хозяйствующие субъекты настолько криминализированы, что восстанавливать на них бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или вообще невозможно.

При необходимости следователь производит выемку бухгалтерских и иных документов, помогает специалисту установить хозяйственные связи экономического субъекта с другими юридическими лицами и там изымает бухгалтерские документы, а затем передает их для исследования эксперту-бухгалтеру. При этом необходимо иметь в виду, что изъятые документы будут использоваться не только для восстановления бухгалтерского учета, но и производства почерковедческой и технико-криминалистической экспертиз. С помощью первой можно установить, кто оформлял интересующие следствие бухгалтерские документы, кто отвечал за проведение хозяйственных операций, отраженных в этих документах. Технико-криминалистическая экспертиза поможет установить подлинность использованных бланков, печатей, штампов, оттиски которых имеются на изъятых документах. Для восстановления бухгалтерского учета выяснение перечисленных обстоятельств имеет особое значение.

Привлекаемый специалист должен оформить специальным актом все документальное восстановление операций. Финансово-хозяйственные операции в нем должны быть указаны в хронологическом порядке, по их наименованиям, содержанию и полному объему. Составленный акт дает возможность проверить: приняты ли исчерпывающие меры по установлению предприятий-контрагентов; в полном ли объеме восстановлен бухгалтерский учет; объективно ли восстановлен бухгалтерский учет; не допущены ли ошибки при восстановлении бухгалтерского учета.

После оформления акта по учетным данным, содержащимся в нем, необходимо проведение документальной ревизии с целью проверки достоверности и полноты восстановления бухгалтерского учета. Это важно также и потому, что если по делу будет назначена бухгалтерская экспертиза, то эксперт-бухгалтер перед её производством должен быть уверен, что восстановление бухгалтерского учета произведено правильно, в соответствии с нормативными актами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета. Следовательно, привлекаемый для этих целей ревизор должен быть хорошим специалистом в той отрасли хозяйствования, где ему предстоит вести документальную проверку.

По восстановленному бухгалтерскому учету может быть назначена бухгалтерская экспертиза, фактические основания для проведения которой аналогичны при производстве экспертизы в обычном порядке. Вместе с тем, назначение бухгалтерской экспертизы по восстановленному учету имеет и свою специфику. В частности, эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета проведено правильно. В связи с этим, в постановлении одним из первых на решение эксперта-бухгалтера должен стоять вопрос: соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет совершенным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению? Только при получении экспертом-бухгалтером положительных данных целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся совершенных финансово-хозяйственных операций.

Сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет проверить соответствие совершенных операций содержанию распоряжения. Например, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности, с данными накладной на отпуск материальных ценностей, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, нежели было затребовано. В других случаях может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о допущенных злоупотреблениях, в частности - об уничтожении исполнительных документов, о выписке бестоварных накладных и др.

Способ сопоставления документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах, рекомендуется использовать в процессе исследования выполнения строительно-монтажных работ, а также работ по оказанию услуг. При этом способе исследования характер, объем, стоимость и другие данные о предстоящих работах, указанные в договорах подряда (субподряда), в проектах, сметах, трудовых соглашениях и дефектных актах, сопоставляются с актами приемки выполненных работ и другими документами, отражающими производство работ (оказание услуг). Выявленные расхождения могут свидетельствовать о приписках или, наоборот, о занижениях объемов работ (услуг).

Наиболее действенным является систематизированный способ проверки содержания операций и записей в учетных регистрах, при котором исследование осуществляется путем сопоставления групп документов, отражающих однотипные операции вне зависимости от времени их совершения. Этот прием документального контроля дает возможность глубоко изучить взаимосвязь отдельных операций и специфику их отражения в учете за разные периоды времени и выявить факты экономических правонарушений.

Аналитическую и логическую проверку документов следует проводить при необходимости группировки однородных нарушений нормативно-правовых актов по исследуемым хозяйственным операциям, при применении элементов логики в исследовании показателей, содержащихся в первичных документах. Так, например, могут составляться регистры по бестоварным документам, определяемым экспертизой, ведомости незаконных выплат заработной платы и т.д. Логическая проверка может применяться при исследовании полноты характеристики товаров, указанных в первичных документах, цен на них, единиц измерения и т.п.

Четвертая группа, завершающая, по результатам проведенного анализа может выглядеть следующим образом: хронологическая проверка документов; проверка документов, отражающих движение однородных ценностей; контрольное сличение остатков; систематизация и группирование результатов документальных исследований; анализ акта ревизии финансово-хозяйственной деятельности как документа.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный - с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеется информация о хищениях товарно-материальных ценностей, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождения не установлены. Он позволяет обнаружить: неучтенные товарно-материальные ценности; завышение количества отпускаемых сырья и материалов в производство; вывоз с территории предприятия излишков товаров и запасов.

Для обнаружения противоправных деяний особенно эффективны приемы проверки документов, отражающих движение однородных ценностей. Между тем, до настоящего времени такие приемы были недостаточно освещены в экономической литературе и мало применялись в экспертной практике. Один из таких приемов проверки документов — контрольное сличение остатков материальных ценностей. Сущность данного способа состоит в том, что по инвентаризационной описи на начало периода берется остаток определенных ценностей, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход.

Авторы большинства работ по контролю и бухгалтерской экспертизе не упоминают о контрольном сличении или же недостаточно раскрывают возможности этого приема. А некоторые считают, что для выявления замаскированных правонарушений на предприятиях розничной торговли важнейшим методом является метод контрольного сличения, то есть относят этот прием к специальным, используемым лишь в конкретной отрасли экономики [108, с. 11]. По нашему мнению, этот прием вполне актуален для контроля движения товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.

Анализ ревизионной практики показывает, что ревизоры зачастую по данным контрольного сличения делают вывод о наличии «излишних» (неучтенных) товарно-материальных ценностей на проверяемых объектах

II группа арифметическая проверка нормативная проверка проверка соответствия отраженных операции установленным правилам проверка подлинности документов и содержащихся в них реквизитов и записей проверка соблюдения правил составления и оформления документов встречная проверка проверка объективности возможности операций сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции сопоставление первичных и производных документов сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их

III группа сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции сопоставление групп документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах сопоставление документов исполнительных и распорядительных восстановление учета аналитическая и логическая проверка документов хронологическая проверка документов проверка документов, отражающих движение однородных ценностей контрольное сличение остатков ценностей систематизация и группирование результатов документальных исследований анализ акта ревизии как документа

Рис.2.3.1. Классификация документальных методических приемов бухгалтерской экспертизы даже в тех случаях, когда это не подтверждается другими документальными данными. Превышение фактического остатка товарно-материальных ценностей над максимально возможным может быть следствием различных причин. Такое превышение можно признать неучтенным при подтверждении дополнительными данными и исключении других причин, влияющих на результаты контрольного сличения. Выявленные «излишки» не всегда свидетельствуют о правонарушениях. Они могут быть вызваны ошибками в документах и инвентаризационных описях. Подобные гипотезы подтверждаются при последующем проведении бухгалтерской экспертизы.

Документальные исследования, проведенные экспертом-бухгалтером, рекомендуется систематизировать в специальном журнале группировки исследований, где по каждому вопросу, поставленному на решение экспертизы, определяется нормативно-правовая и фактографическая информация. Затем приводится содержание недостатков (правонарушений), выявленных документальной ревизией финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, изложенных в акте ревизии.

Рассматривая акт ревизии как документ, включаемый в систему доказательств, эксперт-бухгалтер подвергает его исследованию на доброкачественность в части правонарушений, ставших объектами расследования правоохранительными органами по возбужденным уголовным и гражданским делам. Прежде всего, акт ревизии следует рассмотреть экспертизой по форме и содержанию. Устанавливается, принимали ли участие в ревизии лица, ответственные за деятельность хозяйствующего субъекта, материально-ответственные лица, у которых выявлены недостачи денежных средств и товарно-материальных ценностей; имеются ли пояснительные записки по поводу выявленных недостатков (правонарушений) и т.д.

Как представляется, рассмотренные выше приемы документального контроля при проведении экспертных исследований должны дополняться приемами фактической проверки или данными других видов экспертиз, такими, как контрольный обмер, технологическая экспертиза, экспертная оценка и т.д.

Следовательно, с помощью экспертного исследования бухгалтерских документов в ходе производства бухгалтерской экспертизы и тщательного последующего анализа полученных выводов во взаимосвязи с другими результатами экспертного исследования возможным становится выявление обстоятельств, которые могли способствовать совершению экономического правонарушения. В ходе рассмотренного нами экспертного исследования также возможно выявление конкретных предпосылок, которые не только могли, но и способствовали совершению противоправного деяния в экономической сфере.

С использованием приемов экспертизы бухгалтерских документов становится реальным выяснение способа совершения конкретного экономического или налогового преступления; временных рамок противоправных деяний или, при необходимости, - конкретной даты; величины и размера материального ущерба, нанесенного государству, физическим и юридическим лицам; лиц, причастных к совершению правонарушения. Вместе с тем, в целях практической адаптации рассмотренных приемов необходимо создание стратегии организации и производства экспертных бухгалтерских исследований в условиях реформирования системы бухгалтерского учета.

ГЛАВА 3. КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ В ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКЕ 3.1. СОГЛАСОВАННЫЙ МЕХАНИЗМ НАЗНАЧЕНИЯ, ОРГАНИЗАЦИИ И ПЛАНИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Проблемы назначения, организации и планирования бухгалтерской экспертизы остаются малоизученными. С одной стороны, эти вопросы четко регламентированы российскими законодательными актами и ведомственными инструкциями, а с другой — существует ряд неразрешенных и малоисследованных вопросов, которые требуют тщательного изучения с научной и специальной точки зрения. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в связи с реформированием законодательной системы, формированием современной отечественной-концепции бухгалтерского учета, введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, переходом на международную систему финансовой отчетности (МСФО), что в значительной степени меняет информационную, теоретическую, методологическую, методическую базу экспертного бухгалтерского исследования. Все это вызывает необходимость радикального исследования и пересмотра вопросов организации экспертных бухгалтерских работ.

Происходящие изменения в связи с реформированием системы бухгалтерского учета позволяют выделить четыре проблемных блока в составе организационных аспектов бухгалтерской экспертизы, которые требует научного исследования. Среди таких вопросов, прежде всего, необходимо выделить: во-первых - время назначения бухгалтерской экспертизы; во-вторых - объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования; в-третьих - порядок формулирования вопросов, поставленных для решения эксперту-бухгалтеру; в-четвертых — определение продолжительности экспертных бухгалтерских работ.

В отличие от других видов экспертиз, у которых к моменту их назначения объекты экспертного исследования полностью определились, при назначении бухгалтерской экспертизы такой определенности нет, так как она исследует сложные объекты хозяйственной деятельности, характеризующие в комплексе хозяйственные процессы.

Необходимость в экспертизе возникает в связи с потребностями специальных знаний в области бухгалтерского учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности, всестороннего и объективного исследования фактических обстоятельств дела. Следует отметить, что правовые особенности данной проблемы остаются вне поля нашего зрения. Последовательность действий по организации и планированию специальных экспертных (в том числе и бухгалтерских) работ, выполняемых следственными органами совместно с экспертом-бухгалтером, подробно изложена в регламентирующих документах и достаточно глубоко исследована в работах С.П. Голубятникова, A.M. Дьячкова, В.А. Тимченко, Н.Т. Белухи и др.

В этой связи организационная стадия рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Однако современная практика настоятельно требует более глубокого и обстоятельного изучения вопросов общего и частного характера, связанных с порядком проведения, организацией и планированием бухгалтерской экспертизы.

Особую роль в расследовании уголовного дела имеет время назначения экспертизы. Назначение экспертизы в ходе предварительного расследования законом не предусмотрено, поэтому время ее проведения определяет следователь, исходя из конкретных обстоятельств дела. Назначение экспертизы не относится к первоначальным следственным действиям. Прежде чем прийти к решению о назначении бухгалтерской экспертизы следователь собирает и изучает нужные доказательства. Но при этом он не должен безосновательно откладывать назначение бухгалтерской экспертизы.

Как справедливо отмечается в ряде публикаций, «для эффективного расследования следователь, должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу сразу, как только возникла необходимость в ее проведении, при наличии необходимых материалов для исследования. Промедление с назначением экспертизы, как правило, вызывает волокиту в расследовании, снижение его качества» [163, с. 74].

Опоздание с назначением экспертизы затрудняет проверку фактов, выявленных правоохранительными органами, не дает возможности следователю использовать выводы эксперта при проведении следственных действий, задерживая сроки рассмотрения дела. Поэтому в следственной практике экспертиза чаще всего назначается сразу после окончания ревизии. Отсюда основной задачей следователя в подготовке к проведению экспертизы является решение вопроса о проведении ревизии финансово-хозяйственной деятельности, если раньше она не была проведена. Необходимо отметить, что ревизию финансово-хозяйственной деятельности могут назначить только собственники (учредители). В связи с этим следователю следует обратиться с постановлением о необходимости проведения ревизии хозяйствующего субъекта по его подведомственности к собственнику через органы управления этой собственностью (государственная, арендная, акционерная и др.).

В ряде случаев возможность формирования необходимой информационной базы появляется только в процессе проведения экспертизы. В таких случаях эксперт-бухгалтер будет вынужден ходатайствовать перед следственным органом о предоставлении дополнительных материалов, потребность в которых выявилась по ходу проведения экспертизы. Это также свидетельствует о том, что на предварительной стадии подготовки назначения экспертизы правоохранительные органы не имели соответствующего профессионального контакта с экспертом-бухгалтером на предмет того, какие необходимы документы для исследования поставленных вопросов, за какой период и в каких архивах они хранятся.

Если ранее необходимость в истребовании дополнительной информации возникала в основном при расследовании экономических правонарушений, связанных с хищениями и недостачами товарно-материальных ценностей, чему, в частности, посвящены работы A.B. Чиненкова [263, с. 52], Н.Т. Белухи [41, с. 55] и др., то в настоящее время диапазон и сложность совершаемых правонарушений в сфере экономики требуют детального анализа и исследования полученных материалов для производства экспертизы со стороны эксперта-бухгалтера с целью точного определения-перечня дополнительной информации.

Бесспорно, что объем материалов, необходимых эксперту-бухгалтеру для проведения экспертизы, зависит от специфики уголовного дела. К делу должны быть также приобщены подложные документы и записи, используемые для сокрытия экономических преступлений, учетные документы, подтверждающие подлог в других документах. Кроме того, как показала практика, следует допросить лиц, прямо или косвенно причастных к противоправному деянию, подписавших подложные документы и другие материалы, относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы.

В тех случаях, когда для решения поставленных вопросов эксперт-бухгалтер должен произвести исследования, основанные на заключениях экспертов других специальностей, такие экспертизы (криминалистическая, техническая, почерковедческая и др.) проводятся до назначения бухгалтерской экспертизы.

При формулировании вопросов, решаемых бухгалтерской экспертизой, необходимо учитывать особенности каждого уголовного дела. Перечислить все вопросы, решаемые такой экспертизой, в связи с разнообразием уголовных дел не представляется возможным. Поэтому целесообразно рассмотреть ряд условий, которые, по нашему мнению, необходимо выполнять при постановке вопросов перед экспертом-бухгалтером: прежде всего, вопросы не должны выходить за пределы компетенции эксперта-бухгалтера; недопустимо ставить вопросы, для решения которых требуются действия, составляющие компетенцию других экспертов (товароведа, экономиста и др.). Распространенной ошибкой является постановка вопросов, относящихся к компетенции следователя и суда. Недопустимо, в частности, ставить вопросы, касающиеся субъективной стороны преступления и тем более его правовой оценки.

Перед экспертом-бухгалтером можно ставить только такие вопросы, для решения которых требуются специализированные бухгалтерские исследования. Так, было бы неверным назначить бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или иной хозяйственной операции. Важно также избегать множественности и повторения вопросов.

Чтобы охватить все обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы, достаточно поставить несколько узловых вопросов. Так, если обвиняемый оспаривает выводы ревизии финансово-хозяйственной деятельности о фиктивности нескольких операций и поэтому не соглашается с суммой материального ущерба, эксперту не следует ставить вопрос по поводу каждой спорной операции, а достаточно поставить один основной вопрос по проверке выводов о сумме нанесенного ущерба в связи с возражениями обвиняемого.

В то же время необходимо четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативноправовых актов допущены в бухгалтерском учете). Содержание вопросов должно вызывать необходимость в проведении экспертного исследования, а не носить справочный характер (какими документами оформляется выдача денежных средств из кассы; кто должен контролировать предоставление отпусков материально-ответственным лицам и т.п.). Постановка вопросов также должна быть логичной и последовательной, короткой и четкой. Вопросы справочного характера, если это не касается бухгалтерского учета, следователь может выяснить при допросе обвиняемого и свидетелей, изучении нормативно-справочных документов (инструкций, положений, методик), а также путем разовых консультаций специалистов.

В нынешних условиях нормы затрат времени на выполнение экс-пертно-бухгалтерских работ не устанавливаются, особенно на работы, включающие все стадии экспертизы. Поэтому мы предлагаем определять продолжительность экспертных работ на основании опыта практических экспертов. Тем не менее, при планировании времени на проведение бухгалтерской экспертизы целесообразно использовать научные методы, к которым относятся методы сетевого планирования и управления (СПУ). Использование таких методов при организации и планировании проведения экспертизы нашло отражение в работах Н.Т. Белухи [41, с. 63]. Однако этого далеко не достаточно и возникает острая потребность в подведении научной базы для решения указанной проблемы в современных условиях.

На наш взгляд, методы сетевого планирования и управления позволяют правильно организовать выполнение экспертных работ в оптимальные сроки, содействуют снижению трудовых и материальных затрат при выполнении исследовательских работ. Особую актуальность научные исследования и практическое применение методов СПУ приобретают на нынешнем этапе реформирования бухгалтерского учета. Поэтому, исходя из основных задач СПУ, которыми являются планирование, предвидение и выявление возможных осложнений в проведении экспертных исследований до их начала, мы предлагаем включить в систему планирования вместо трех элементов программ, предложенных ранее [41, с. 64], четыре основных элемента программы эффективной организации процесса экспертного исследования: а) анализ полученных данных и объектов исследования; б) качественная характеристика основных экспертных работ; в) сетевая модель выполнения исследовательских работ; г) определение продолжительности экспертной работы в целом и отдельных поэтапных элементов.

В отдельных публикациях более раннего периода (60-70-е годы прошлого столетия) рассматривается возможность при организации бухгалтерской экспертизы использовать календарные графики [81, с. 38]. Как показала практика, в календарных графиках не учитывается динамика ситуации, а при ее изменении возникает необходимость корректировки таких графиков и вновь их разрабатывать. В отличие от сетевых графиков, календарные графики не используются для прогнозирования выполнения работ на ближайший период, а также для обоснования сроков экспертного исследования.

Объектом управления в системе СПУ являются исполнители, наделенные трудовыми, материальными и финансовыми ресурсами для выполнения полного комплекса работ в установленные сроки и в пределах запланированных расходов. В этой связи планирование и контроль за выполнением экспертных работ следует осуществлять с помощью информационной модели, которой, по нашему мнению, является сетевой график (модель), дающий возможность устанавливать определенную последовательность процессов управления и предлагаемый нами на рис.3.1.1.

В качестве базового для составления сетевой модели рекомендуем примерный перечень исследовательских работ, включаемых в сетевой график проведения бухгалтерской экспертизы. В отличие от перечня работ в составе 20-ти событий, разработанных Н.Т. Белухой [41, с. 65], мы предлагаем перечень из 26-ти событий в соответствии с нынешними особенностями организации и осуществления бухгалтерского учета, а также происходящими изменениями в юридической и бухгалтерской практике. Перечень исследуемых событий и работ представляется в виде таблицы:

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты проведенного исследования показывают, что транзитивная экономика современной России не в состоянии сдерживать процесс криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Все это, несомненно, обусловило расширение масштабов правонарушений экономической и налоговой направленности,, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений в сфере экономики.

Поэтому в современных условиях переходной экономики наиболее остро встают проблемы противодействия экономической преступности, в частности, охватывающей систему бухгалтерского учета и отчетности. Рост правонарушений в области бухгалтерского учета неизбежно приводит к увеличению количества бухгалтерских экспертиз, что в свою очередь вызывает необходимость в совершенствовании приемов и способов осуществления экспертных бухгалтерских исследований, в разработке принципиально новых, адаптированных и апробированных инструментариев выявления, расследования, документирования, доказывания и предупреждения противоправных действий, затрагивающих хозяйственные и связанные с ними операции и отношения.

Полученные в процессе проведенного диссертационного исследования результаты позволяют обобщить его основные положения, подвести итоги и сформулировать определенные выводы и предложения следующего содержания:

1. Результаты проведенного нами исследования показали необходимость формирования и представления экспертного бухгалтерского исследования в виде системы. Такого рода изыскания ранее не проводились и не рассматривались с точки зрения постановки задачи. По нашему мнению для выделения экспертного бухгалтерского исследования на современном этапе в качестве системы имеются все необходимые предпосылки и основания. Ряд компонентов и подсистем системы экспертного бухгалтерского исследования был сформирован и разработан нами в диссертационной работе и нашел отражение в соответствующих разделах и параграфах.

Экспертные действия в отношении финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономической деятельности вне процессуальной формы невозможны в силу того, что такие действия могут иметь место и возможны только на основании соответствующих постановлений и решений правоохранительных или судебных органов. Экспертно-экономические действия вне процессуальных отношений на договорной и платной основе уже не могут быть экспертизой, а будут являться одним из видов аудиторских услуг.

Следовательно, бухгалтерская экспертиза — это вид финансового контроля, процессуальное действие, производимое путем исследования экспертом-бухгалтером данных бухгалтерского учета и отчетности, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующее специальных познаний для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения

С учетом анализа и потребностей следственной и судебной практики по расследованию и судебному рассмотрению экономических и налоговых правонарушений и в соответствии с классификацией экономических дисциплин, востребованных в правоохранительной деятельности, автором предлагается дифференциация родов экономического класса судебных экспертиз на: финансово-аналитическую, бухгалтерскую, налоговую.

Проведенный сравнительный анализ между видами финансового контроля, применяемыми в правоохранительной практике, на основе разграничения понятий бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторской и налоговой проверки позволил сформулировать положения, утверждающие, что бухгалтерскую экспертизу: следует относить к системе государственного финансового контроля, осуществляемого правоохранительными органами в сфере противодействия экономической и налоговой преступности; необходимо рассматривать в данной системе в качестве одного из видов.

2. Одной из основных задач формирования теоретических положений экспертизы в сфере бухгалтерского учета является создание формализованного описания объектов бухгалтерской экспертизы, в качестве которых выступают две взаимодействующие системы - учетно-хозяйственная деятельность и противоправная.

Взаимодействие учетно-хозяйственного процесса и события преступления, а также интеграция информационного и контрольного аспектов бухгалтерского учета позволяет говорить о наличии у него четырех защитных функций, которые вытекают из общих позитивных свойств учета, а именно: следообразующей, охранительной, превентивной и восстанавливающей. При этом следует выделять три вида информации, формирующейся при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом:

- бухгалтерскую — достоверное отражение хозяйственной деятельности и ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности;

- судебно-бухгалтерскую информацию — возникает при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом;

- справочно-аналитическую - дополнительные данные и сведения, формирующиеся при воздействии правонарушений на учетный процесс и имеющиеся у третьих лиц (аудиторские фирмы, банковские учреждения, налоговые органы и т.п.).

3. Под предметом бухгалтерской экспертизы следует понимать факты необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующие специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

Опираясь на анализ существующих в литературе позиций и точек зрения, а также с учетом потребностей практики объекты бухгалтерской экспертизы необходимо классифицировать по четырем группам: основные, вспомогательные, факультативные, смешанные.

Современная теория бухгалтерской экспертизы нуждается в разработке качественных характеристик, отражающих критерии полезности информации, формирующейся в процессе экспертных бухгалтерских исследований, выраженных в форме методологических принципов. С учетом выдвинутого тезиса автором были разработаны следующие методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета: объективность, компетентность, последовательность, денежное выражение, достоверность, учетный период, сопоставимость, существенность, результативность.

Метод бухгалтерской экспертизы - это объединенные в процессе экспертного бухгалтерского исследования приемы, используемые с помощью специальных процедур при изучении операций, нашедших отражение-в бухгалтерском учете и отчетности. Вместе с тем, под процедурами экспертного бухгалтерского исследования следует понимать соответствующие специальным научно-методическим приемам способы кардинального влияния эксперта-бухгалтера на объекты экспертизы и субъекты, вступившие между собой в хозяйственные и правовые отношения, с целью установления истины и выдачи заключения.

Разработка методического комплекса согласования научно-методических приемов, процедур и стадий проведения бухгалтерской экспертизы позволяет по-новому сформировать методическое обеспечение экспертного бухгалтерского исследования.

4. Экспертиза бухгалтерского документа, как одного из важнейших материально фиксированных источников информации является основополагающим направлением экспертного бухгалтерского исследования. Вместе с тем, широкое применение приемов документального контроля в экспертной бухгалтерской практике сдерживается не совсем верными или упрощенными толкованиями их сущности и порядка использования в научной и специальной литературе. Проведенная в работе классификация ранее разрозненных, а также не выделяемых документальных методических приемов с обоснованием их сущности и условий практического использования в экспертной бухгалтерской работе имеет важное значение в повышении эффективности формирования доказательственной базы по преступлениям в экономической и налоговой сфере. Проведенные автором исследования позволили систематизировать и сгруппировать приемы документального экспертного контроля и выделить соответственно четыре локальные группы таких приемов, что позволит упорядочить осуществление экспертного бухгалтерского исследования при работе с бухгалтерскими документами.

С помощью экспертного исследования бухгалтерских документов в ходе производства бухгалтерской экспертизы и тщательного последующего анализа полученных выводов во взаимосвязи с другими результатами экспертных работ возможным становится выявление обстоятельств, которые могли способствовать совершению экономического преступления. Квалифицированное использование приемов экспертизы бухгалтерских документов позволяет установить: способ совершения конкретного экономического или налогового преступления; временные рамки противоправных деяний или, при необходимости, - конкретную дату; величину и размер материального ущерба, нанесенного государству, физическим и юридическим лицам; лиц, причастных к совершению правонарушения.

5. До настоящего времени организационная стадия экспертного бухгалтерского исследования рассматривалась в динамике взаимоотношений следователя и эксперта-бухгалтера в рамках уголовно-процессуального законодательства без рассмотрения кардинальных проблем эффективной организации исследовательского процесса. Вместе с тем, практические материалы указывают на существование отдельных неразрешенных и малоизученных вопросов, которые автором рассмотрены в составе четырех проблемных блоков с предложениями по их разрешению: во-первых - даны рекомендации по времени назначения бухгалтерской экспертизы; во-вторых - определен объем материалов, необходимых для проведения экспертного бухгалтерского исследования; в-третьих — разработан порядок формулирования вопросов, поставленных для разрешения эксперту-бухгалтеру; в - четвертых - определена оптимальная продолжительность экспертных бухгалтерских работ.

Автором разработана концептуальная стратегия организации и производства экспертных бухгалтерских исследований в условиях реформирования системы бухгалтерского учета с обоснованием и адаптацией оптимального согласованного механизма назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы;

В этой связи именно научный подход к организации и проведению экспертного бухгалтерского исследования из-за необходимости адекватно реагировать на совершенствование приемов противоправных деяний в экономической сфере имеет немаловажное значение. Автором предложена эффективная программа рационализации процесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе бухгалтерской экспертизы и на практическом примере обосновано утверждение, что научный процесс развития гипотезы бухгалтерской экспертизы проходит шесть стадий с учетом их уточнения и изменения.

6. На государственном уровне назрела необходимость формирования мероприятий по организации взвешенной уголовной политики как важного звена в противодействии преступности. Такая политика должна включать планомерное и непосредственное управление двумя взаимосвязанными процессами: уголовно-правовым контролем и предупреждением преступности. Ныне существующий механизм противодействия криминалу сориентирован преимущественно на уголовно-репрессивные средства и методы.

Все это обусловливает необходимость формирования системы предупреждения экономических правонарушений, в разумных пределах использующей позитивный опыт прошлого, но по своим основным характеристикам являющейся качественно новой. В этой связи автором была разработана комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований, включающая формы профилактической работы эксперта-бухгалтера и уровни организации предупредительного воздействия подготовлена во взаимосвязи со стадиями преступной активности. Подготовлена специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.

7. В условиях разнообразия ситуаций, возникающих при выявлении и расследовании правонарушений в сфере экономики, проблематично осуществлять методическое обеспечение экспертно-бухгалтерской работы без создания универсальной (до возможного уровня) адаптивной информационной модели осуществления экспертных бухгалтерских исследований.

На основе анализа научных разработок и практических материалов диссертантом была разработана универсальная адаптивная модель бухгалтерского учета для целей бухгалтерской экспертизы. Как показала практика внедрения результатов проведенных автором исследований, такого рода модель легкодоступна, воспринимается специалистами различного уровня подготовки и эффективно используется оперативно-следственными сотрудниками и экспертами-бухгалтерами.

8. Наступление эры господства информации на рубеже второго и третьего тысячелетий отмечено резким ростом преступлений, связанных с использованием компьютерных средств и, в частности — преступлений в экономической сфере. Само количество таких правонарушений относительно невелико, но ущерб, нанесенный собственникам и государству, составляет значительные суммы. Расследование в этих и подобных им случаях (сбор и исследование доказательств) невозможен без применения специальных познаний не только в области бухгалтерского учета, но и современных информационных технологий.

В этой связи возникает острая необходимость в разработке универсальных совместных методик, предназначенных для решения типовых экспертных задач по исследованию финансово-хозяйственной деятельности и учетного процесса экономических субъектов, использующих современные компьютерные технологии. Разработанная диссертантом методика обыска, изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств, при производстве экспертных бухгалтерских исследований с алгоритмом действий внедрена в практическую деятельность следственных, оперативных и экс-пертно-криминалистических подразделений и позволила организовать процесс выявления, сохранения и исследования бухгалтерских данных предприятий и организаций.

9. Содержание специальной поисковой методики исследования бухгалтерской информации при выявлении и раскрытии экономических правонарушений, предложенной в диссертационной работе, заключается в определении условий, способствующих их совершению, установлению круга должностных лиц, имеющих возможность воспользоваться названными условиями, и в исследовании документов, доступных лицам, наиболее вероятно причастным к совершению противоправных деяний.

На основании проведенных исследований была разработана модель поисково-диагностической методики исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ. Размещенные в модели десять последовательных этапов поисково-диагностической методики объединены в четыре блока: аналитический, конкретизирующий, диагностирующий, идентифицирующий. Подобное деление позволяет оптимизировать результаты экспертного бухгалтерского исследования и упорядочить последовательность работ по выявлению и документированию противоправных действий экономической и налоговой направленности.

Результаты обобщения и анализа практики производства экспертных бухгалтерских работ инициировали выделение отдельного направления бухгалтерской экспертизы - экспертное исследование и криминалистический анализ противоправных действий с дебиторской задолженностью. В процессе изысканий проблем исследуемого направления бухгалтерской^ экспертизы автором была разработана, адаптирована и внедрена в практическую деятельность правоохранительных органов согласующая модель взаимодействия противоправных действий с дебиторской задолженностью и экспертных бухгалтерских работ

10. Введение в действие новых нормативных документов, регламентирующих систему бухгалтерского и налогового учета, в значительной степени меняет информационную базу экспертного бухгалтерского исследования в части оценки и анализа данных бухгалтерской (финансовой) отчетности. На этом фоне повышается квалификация преступлений в экономической сфере и лиц, их совершивших. В нынешних условиях наиболее распространенными и трудно раскрываемыми являются преступления, совершаемые путем искажения данных бухгалтерской отчетности.

В диссертационной работе автором были предложены определения таких противоправных действий (вуалирование, фальсификация и прямой подлог отчетных бухгалтерских данных), выделены основные приемы и способы их совершения, разработаны научно-методические и практические рекомендации по квалификации и классификации правонарушений, связанных с манипуляциями отчетных бухгалтерских данных. Кроме того, была разработана и внедрена методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств, как наиболее актуальная на современном этапе противодействия преступности экономической направленности.

11. При совершении экономических и налоговых правонарушений взаимосвязь и обусловленность соответствующих отчетных показателей нарушаются, а экономические несоответствия и диспропорции могут быть выявлены путем применения инструментов экономического анализа с элементами экономико-математических методов исследования. Совершаемые экономические и налоговые преступления, связанные с сокрытием объемных и качественных показателей реальной хозяйственной жизни, в ходе их выявления и расследования вызывают необходимость в исследовании и сопоставлении материальных и финансовых пропорций, которые зачастую при ведении теневого учета, получившего название «двойной» бухгалтерии, не соблюдаются и при детальном рассмотрении могут быть обнаружены.

Выявление объективных предпосылок возникновения диспропорций движения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов при совершении определенных противоправных действий позволило автору разработать и адаптировать систему комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;

12. В случаях, когда экономический анализ деятельности предприятия, проводимый правоохранительными, налоговыми органами или банком, опирается не только на данные типовой отчетности, но и на другие источники информации, то эффективность и качество такого анализа значительно возрастают. С этой целью на основе данных текущего и оперативно-технического учета могут быть найдены или рассчитаны уточненные и более дифференцированные по сравнению с отчетными экономические показатели, которые и используются для разрешения поставленной задачи и построения соответствующих выводов.

Поэтому особое значение при выявлении, предупреждении и пресечении преступлений и правонарушений экономической и налоговой направленности приобретает анализ финансового состояния предприятий и организаций, ставших объектом внимания правоохранительных органов, с использованием агрегированного баланса. Именно в ходе такого анализа финансового состояния могут быть сделаны обоснованные выводы о возможности или невозможности совершения противоправных действий, намечены мероприятия по формированию доказательственной базы. В диссертационном исследовании обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертных бухгалтерских исследований.