Развитие системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях

Клочко, Александр Владимирович

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях"

На правах руг/Аписи

т

Клочко Александр Владимирович

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2006

\

Работа выполнена в ГОУВПО Ростовский государственный экономический

университет «РИНХ» '

\

1

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Риполь-Сарагоси Франциско Балтасарович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Бариленко Владимир Иванович

кандидат экономических наук Кубасова Татьяна Олеговна

Ведущая организация: Ставропольский государственный университет

Защита состоится « » С^ПрШЛ 2006 г. в Н" на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан « » А к$си>Я 2006 г.

Ученый секретарь ^^^

диссертационного совета С^^ Иванова Е.А.

2.747

с-< * ' ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В 90-е годы XX века в России образовался вакуум в информационном обеспечении потребностей менеджеров в управлении как деятельностью предприятия, так и его подразделениями. Такая ситуация была обусловлена двумя основными причинами. Во-первых, развитие рыночных отношений с объективной необходимостью предъявило новые требования к управленческим решениям: возросло влияние на внутренние управленческие решения внешних (рыночных) факторов, возникли принципиально новые виды управленческих решений; произошло перераспределение доли управленческих решений от рутинных к проблемным. Во-вторых, в период переориентации экономики на свободный рынок были забыты многие отечественные наработки в области внутрифирменного управления: развитое внутризаводское планирование, внутренний хозяйственный расчет, экономический анализ деятельности подразделений и др., что лишило менеджеров-управленцев значительной части традиционно получаемой информации.

Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является бухгалтерский управленческий учет. Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования приводит к выводу о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции, являющейся одним из важнейших показателей деятельности организации.

Рыночные условия реформирования бухгалтерского учета в России способствуют актуализации проблемы организации и методологии управленческого учета в условиях современного предприятия. Актуальность данной научной проблемы определила тему, цели, задачи и структуру исследования, направления использования полученных результатов в управлении производственной деятельности предприятия.

Степень разработанности проблемы. Информационный вакуум, образо-

вавшийся на отечественных предприятиях в 90-е гоф>1р}$£ йАдаирфвКЯвМДОсил ин-

БИВЛИОТЕКА {

С.Лет«р| 09

терес к исследованию бухгалтерского управленческого учета. В частности, были переведены и изданы работы иностранных специалистов Андерсона X., Друри К., Нидлза Б., Карренбауэра М., Мюллендорфа Р., Скоуна Т., Хорнгрена Ч.Т., Фосте-ра Дж., Шима Дж.К. и др. Значительный вклад в разработку бухгалтерского управленческого учета внесли отечественные специалисты Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Николаева O.E., Палий В.Ф. Кроме того, частными проблемами бухгалтерского управленческого учета занимаются отечественные авторы. В частности, теоретическим аспектам организации управленческого учета посвящены работы Аксененко А.Ф., Бабченко Т.Н., Валебниковой Н.В., Ефремовой A.A., Кондратовой И.Т., Корчагиной JI.M., Лабынцева Н.Т., Мизин-ковского Е.А., Соколова Я.В.; особенности организации учета издержек по местам затрат и центрам ответственности рассматривали Васин Ф.П., Ермакова H.A., Ивашкевич В.Б., Колесников С.Н., Ластовецкий В.Е.; вопросам учета затрат и методам калькулирования себестоимости произведенной продукции уделяли внимание Басманов И.А., Белобородский В.А., Василевич И.П., Гарифулин K.M., Комиссарова И.П., Кударь Г.В., Николаева С.А., Сысоев Н.В., Шишкоедова H.H.

Однако до настоящего времени остаются остро дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческого учета, о соответствии управленческого и производственного учета, о месте бухгалтерского управленческого учета в структуре бухгалтерского учета, его взаимодействии с другими видами экономической информации, о понимании управленческого учета в узком и широком смысле. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование рекомендаций по совершенствованию методических основ организации бухгалтерского управленческого учета на предприятиях в условиях развития рыночных отношений и роста промышленного производства, что осуществляется путем обобщения и систематизации отечественных и зарубежных теоретических разработок и эмпирических данных.

В соответствии с поставленной целью в диссертации сформулированы и решены следующие задачи:

1. Сформулированы и обоснованы предложения по уточнению понятийного аппарата бухгалтерского управленческого учета и его основных экономических категорий, таких как «затраты», «расходы», «издержки» и «себестоимость».

2. Предложена классификация затрат в соответствии с основными направлениями и функциями бухгалтерского управленческого учета;

3. Сформулированы дополнительные, специфические принципы организации бухгалтерского управленческого учета издержек по видам и местам их возникновения, по центрам ответственности в промышленном производстве.

4. Обоснованы принципиальные предпосылки для разработки рабочего плана управленческих счетов для конкретного промышленного предприятия.

5. Обоснована практическая целесообразность использования нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете на промышленных предприятиях.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования явились крупные промышленные предприятия машиностроения и мебельной промышленности, расположенные в Южном регионе России.

Предметом исследования являются теоретические и практические положения, принципы и основы формирования бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные вопросам организации бухгалтерского управленческого учета. Методика исследования основывается на оценке существующих систем учета затрат на производство и выполнении расчетно-аналитических работ по данным о затратах. В связи с этим изучалась отечественная литература, специальная зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, практика промышленных предприятий.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и эконо-

мический анализ, п. 1.9. Проблемы учета затрат и калькулирования себесюимо-сти, методы ее статистического анализа.

Инструментально-методический аппарат. Инструментально-методический аппарат диссертационной работы представлен системно-функциональным подходом, в рамках которого использовались сравнительный анализ, системный подход, комплексный подход, экономико-математические методы. Их совокупный эвристический и аналитический потенциал обеспечил достоверность выводов и рекомендаций, полученных в результате диссертационного исследования.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, официальных статистических данных Федеральной государственной статистической службы РФ (Росстата), материалов монографических исследований, научных публикаций отечественных и зарубежных ученых, оригинального массива первичной информации, собранной автором диссертационного исследования, а также Интернет-ресурсов. Для проверки отдельных положений работы проводилось анкетирование бухгалтеров предприятий промышленности Ставропольского края и Ростовской области по предварительно составленному алгоритму.

Рабочая гипотеза. Система бухгалтерского управленческого учета должна получить дальнейшее рациональное развитие на базе перспективных моделей учета и управления издержками производства предприятия, основанных на формировании системы центров ответственности и системы норм и нормативов производственных ресурсов.

Положения, выносимые на защиту:

1. Современное состояние бухгалтерского управленческого учета требует существенного уточнения его понятия, так как в литературе и хозяйственной практике понятие бухгалтерского управленческого учета используется как в узкой, так и в широкой трактовке. В последние десятилетия бухгалтерский управленческий учет обеспечивает информационную базу для принятия не только оперативных, но и стратегических управленческих решений, на уровне структурных подразделений предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Таким образом, под бухгалтерским управленческим учетом нужно понимать на-

блюдение, измерение, оценку, регистрацию, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достоверной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями, сегментами его бизнеса в текущих и проблемных ситуациях.

2. Взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетами проявляется в представлении информации в нескольких учетных системах. Так, производственный учет является базой управленческого учета для формирования информации в целях бюджетирования, управленческого контроля и анализа, принятия оперативных управленческих решении, а также составления внутренней отчетности. Бухгалтерский управленческий учет пересекается с бухгалтерским финансовым учетом в части издержек, различия заключаются лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. Как показывает практика, информация финансового и управленческого учета используется в налоговых расчетах. Все это обосновало необходимость разработки схемы организации раздельного учета затрат на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии в рамках действующего плана счетов, позволяющей предприятию сохранить коммерческую тайну данных бухгалтерского управленческого учета.

3. Далеко не все существующие варианты классификации затрат нашли должное применение в отечественной практике. С развитием бухгалтерского управленческого учета произошло и расширение его функций. В этой связи предлагается классифицировать затраты в свете основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, что позволяет повысить эффективность производства, усилит аналитичность бухгалтерского управленческого учета и его возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности в части продуцирования продукции.

4. Значение группировки расходов по местам затрат и центрам ответственности в настоящее время существенно возрастает. Этому способствует широкое внедрение современной вычислительной и измерительной техники в процесс фиксации и обработки информации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений предприятия. С усложнением технологического процесса и оборудования, объединением оборудования во взаимосвязанные комплексы, повышением производительности значительно возросли расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным разделение их по отдельным местам затрат и центрам ответственности.

5. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, развитие системы бухгалтерского учета и отчетности направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. На основании этого, главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком рассмотрении передового опыта ее реализации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом. Опыт развитых стран показывает, что наряду с традиционными системами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наибольший экономический эффект дает использование смешанных (гибридных) систем калькулирования: ABC - калькулирование и JIT - калькулирование. Таким образом, возникает необходимость адаптирования и внедрения методик данных систем на отечественных предприятиях в целях улучшения производственно-хозяйственной деятельности.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании актуальных направлений совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета. В процессе исследования получены следующие существенные результаты, обладающие научной новизной:

1. Дано уточненное определение понятия бухгалтерского управленческого учета, в котором согласно выявленным объектам и функциям управленческого учета определена его основная цель - информационное обеспечение принятия

оперативных и стратегических управленческих решений, причем не только на уровне структурных подразделений, но и на уровне предприятия в целом, а также по отдельным сегментам бизнеса. Уточнены некоторые дефиниции входящие в понятийный аппарат бухгалтерского управленческого учета, что обеспечивает их большее соответствие сущности отражаемых ими финансово-хозяйственных явлений: «затраты» как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг; «расходы» как финансовые затраты, осуществленные для получения доходов; «издержки» как денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью (из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем).

2. Предложена классификация затрат в русле основных направлений и функций бухгалтерского управленческого учета, таких как принятие управленческих решений, прогнозирование, планирование, нормирование, организация, учет, контроль, регулирование, стимулирование и анализ, позволяющая повысить эффективность бухгалтерского управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

3. Разработаны основы методики организации бухгалтерского управленческого учета по местам затрат и центрам ответственности для промышленного производства, в частности: классификация мест затрат и центров ответственности; дифференциация мест и центров затрат промышленного предприятия; варианты организации учета затрат по местам и центрам ответственности.

4. В целях совершенствования системы бухгалтерского управленческого учета к российским условиям были адаптированы зарубежные методики исследования и практический опыт, связанный с применением нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости (систем ABC и JIT), на их базе разработаны основные методические положения для их применения на отечественных промышленных предприятиях, а именно: методика распределения косвенных расходов на основе драйверов затрат (система ABC), методика организации учета затрат и калькулирования себестоимости по системе «точно в срок» (система JIT).

Теоретическая значимость исследования определяется актуальностью поставленных задач и уровнем их фундаментальной и прикладной разработанности.

Методологические и теоретические положения диссертации могут быть использованы в дальнейшей исследовательской деятельности по данной тематике.

Разработанные в результате диссертационного исследования положения и выводы используются в учебном процессе Ставропольского финансово-экономического института при чтении курсов «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам экономических специальностей.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что полученные в ходе исследования результаты использованы на предприятиях и в организациях промышленности позволяют в значительной степени повысить полноту, достоверность и аналитичность учетной информации, формирующей себестоимость продукции, усилить контрольные функции бухгалтерского учета на различных уровнях промышленного предприятия и будут способствовать в конечном итоге повышению эффективности производства.

Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в сборниках материалов ряда межрегиональных научно-практических конференций в 2000-2005 гг.

Некоторые положения работы были апробированы автором в процессе чтения курсов лекций по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» студентам очной и заочной форм обучения специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Непосредственно по теме диссертации опубликовано 11 работ общим объемом 2,94 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, содержащих девять параграфов, заключения, библиографического списка использованных источников, включающих 115 позиций и 8 приложений. Основной текст исследования занимает 181 страницу, включает 26 таблиц, 16 рисунков.

Диссертация имеет следующую структуру. Введение

Глава 1. Существующий опыт и основы формирования бухгалтерского управленческого учета

1.1. Организационно-теоретические аспекты управленческого учета

1.2. Затраты, расходы, издержки и себестоимость, их основные понятия в бухгалтерском управленческом учете

1.3. Система классификации затрат и ее использование в бухгалтерском управленческом учете

Глава 2. Формирование системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях России

2.1. Организация учета затрат на производство - основа получения информации для калькулирования себестоимости

2.2. Влияние применяемых методов учета производственных затрат на исчисление себестоимости продукции

2.3. Система учета расходов предприятия по местам затрат и центрам ответственности в целях калькулирования реальной себестоимости продукции

Глава 3. Мероприятия по совершенствованию системы бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях

3.1. Разработка методики использования счетов бухгалтерского управленческого учета на промышленных предприятиях

3.2. Совершенствование критериальных требований к центрам ответственности при бухгалтерском управленческом учете

3.3. Формирование методики применения нетрадиционных систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в бухгалтерском управленческом учете

Заключение

Библиографический список Приложение

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

По состоянию на конец XX в. понятие «бухгалтерский управленческий учет» в литературе и в хозяйственной практике используется как в узкой, так и в широкой трактовке; если существенные характеристики бухгалтерского управленческого учета, такие как цель, задачи, функции, предмет, объект, метод, принципы отличаются у авторов, как правило, лишь редакцией или количественным набором элементов, то определения бухгалтерского управленческого учета, формируемые разными авторами, имеют существенные различия, что затрудняет решение целого ряда задач по его внедрению.

Как нам представляется, главная причина расхождений состоит в том, что имеющиеся определения бухгалтерского управленческого учета относятся к разным временным периодам.

Управленческий учет, как социально-экономическое явление, постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые им методы. Так, на первом этапе своего развития бухгалтерский управленческий учет выполнял функции собственно учета (сбор, регистрация и систематизация информации об уже свершившихся фактах и явлениях), контроля и бюджетирования (т.е. текущего планирования затрат). В настоящее время с полным основанием можно утверждать, что управленческий учег также выполняет функции стратегического планирования, нормирования и анализа. Кроме того, значительно расширился состав объектов бухгалтерского управленческого учета (рис. 1).

Управленческий учет

Прогнозирование

Учет

Нормирование

Контроль

Организация

Планирование Принятие решений Анализ

Стимулирование

Регулирование

Производственный учет

X

Учет затпат и определение себестоимости

Учет доходов от реализации продукции

Рис. 1. Схема структуры управленческого учета

Помимо затрат и результатов, это будут все ге объекты, информация о которых необходима менеджерам для приятия как оперативных, так и стратегических управленческих решений.

Таким образом, основной тенденцией развития бухгалтерского управленческого учета является расширение сферы его действия в информационном поле предприятия. В связи с этим было выработано существенное уточнение существующего понятия «бухгалтерского управленческого учета». Так, под бухгалтерским управленческим учетом нужно, на наш взгляд, понимать наблюдение, измерение, оценку, регистрацию, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями и сегментами его бизнеса в текущих и проблемных ситуациях.

Для всестороннего и полного понимания сущности управленческого учета нельзя обойти вниманием вопрос о взаимодействии и соотношении финансового, налогового, управленческого и производственного учетов.

В последние годы в российской теории и практике актуальной для информационного поля организации становится проблема выделения систем финансового, налогового и управленческого учета. Несмотря на дискуссии и проблемы, связанные с функционированием трех учетных систем, их разделение состоялось. Однако это не означает, что данные системы изолированы друг от друга, по нашему мнению, существует тесная взаимосвязь между ними (рис. 2).

Бюджетирование ^____

Управленческий контроль^-____

Управленческий анализ -

Принятие управленческих решений Внутренняя (сегментарная) отчетность

А - производственный учет Б - финансовый учет В - управленческий учет Г - нало! овый учет

Рис. 2. Взаимосвязь видов учета

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстрочная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий контроль и управленческий анализ деятельности организации и ее сегментов, принятие оперативных управленческих решений, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части издержек, различие состоит лишь в методах затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом. А как показывает практика, информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Однако формирование информации в нескольких учетных системах вызывает ряд проблем: взаимосвязь информационных потоков, создание оптимальных пакетов показателей в интегрированной системе, разработка переходных таблиц и др. Поэтому при проведении работ по интеграции учетных систем, разработке учетных политик нужно помнить, что учетная система является наиболее полной и достоверной информационной системой практически в каждой организации.

Особое внимание в работе уделено теоретическим основам исчисления затрат и результатов деятельности предприятий. Это вызвано тем, что бухгалтерский управленческий учет для отечественных предприятий является инновацией, и многие его определения и понятия пришли из зарубежной теории и практики менеджмента, а потому требуют апробации в условиях российской действительности.

Так, при организации бухгалтерского управленческого учета следует определиться с понятием следующих экономических категорий: затраты, расходы, издержки и себестоимость. Неточное определение этих понятий может исказить их экономический смысл, а необходимость сравнительной характеристики вызвана различными подходами к их определению в бухгалтерском и налоговом учете. В работе были оценены позиции ряда ученых-экономистов по затронутым вопросам, материалы, относящиеся к нормативному регулированию учета. Установлено, что понятие «издержки», из числа рассмотренных, является наиболее обобщающим показателем, который представляет собой денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда «затраты» можно определить как из-

держки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. «Расходы», в свою очередь, представляют собой финансовые затраты, осуществленные для получения доходов. В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль.

Огромное значение для правильной организации бухгалтерского управленческого учета имеет научно обоснованная классификация затрат. По нашему мнению, классификация издержек, предусмотренная действующими нормативными документами по планированию и исчислению себестоимости продукции, выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, но полностью не отвечает задачам бухгалтерского управленческого учета.

В российской научной литературе называется от трех до десяти группиро-вочных признаков классификации затрат, но они не нашли практического распространения. В отечественном учете на практике преобладает калькуляционный подход, т.е. используются группировки затрат, необходимые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Западный управленческий учет предполагает целевой, функциональный подход и др. В России функциональный подход пропагандирует Т.П. Карпова. Родоначальником целевого подхода считается К. Друри, а к его отечественным последователям можно отнести М.А. Бахрушину.

Цель любой классификации затрат - помочь руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, руководитель любого уровня обязан знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Следовательно, суть процесса классификации затрат состоит в том, чтобы выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

В этой связи предлагается классифицировать затраты по направлениям и функциям бухгалтерского управленческого учета (табл. 1).

Классификация затрат в свете управленческих функций позволяет повысить эффективность бухгалтерского управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Таблица 1.

Классификация затрат по направлениям и функциям управленческого учета

Направления и функции управленческого учета Виды затрат

Принятие управленческих решений Явные и альтернативные; релевашные и нерелевантные; эффективные и неэффективные

Прогнозирование Краткосрочные и долгосрочные

Планирование Планируемые и непланируемые

Нормирование Стандарты, нормы и нормативы и отклонения от них

Организация По местам и сферам возникновения; по функциям деятельности и центрам затрат

Учет Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие, будущего периода и предстоящие

Контроль Контролируемые и неконтролируемые

Регулирование Регулируемые и нерегулируемые

Стимулирование Обязательные и поощрительные

Анализ Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные

Источник: составлено автором

Анализ современного состояния бухгалтерского управленческого учета позволил выявить его общие недостатки, на устранение которых направлены основные рекомендации исследования. Обзор организационных структур промышленных предприятий Ставропольского края и Ростовской области показал, что слабой стороной является то, что управленческий учет понимается на практике преимущественно в узком смысле, приравнивается к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции и осуществляется в составе бухгалтерии производственной группой или отдельным бухгалтером. На ряде предприятий фрагменты управленческой учетной политики имеют место в положениях по учету, по центрам ответственности, в приказах по графику документооборота. Но как системный документ на большинстве предприятий она не оформляется. Данное положение вещей может привести к хаотичному ведению документооборота, дублированию информации, к отсутствию ее ясности для заинтересованных пользователей — менеджеров разного уровня.

Рассмотрев существующую практику применения методов учета и калькулирования себестоимости продукции, можно сделать вывод, что данные методы

являются важной частью в организации современного управленческого учета на предприятии. Использование различных методов исчисления себестоимости направлено на получение достоверной информации о затратах на отдельный продукт. На рассмотренных предприятиях применяются позаказный и попроцессный методы на базе нормативного метода учета и калькулирования. В последние годы многие предприятия стали использовать отдельные элементы системы «директ-костинг», формируя тем самым производственную (сокращенную) себестоимость в целях управления и контроля производственным процессом. Однако как показывает практика, теоретическое развитие методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции намного опережает их практическое применение. Например, несмотря на очевидные преимущества нормативного метода, он не нашел должного применения на промышленных предприятиях. Лишь на некоторых предприятиях был организован оперативный учет и контроль отклонений от норм, но только в отношении прямых затрат, причем в течение отчетного месяца выявляется далеко не вся сумма этих отклонений. Полную картину получают лишь по истечении месяца после проведенного калькулирования фактической себестоимости продукции. Хотя в строгом смысле назвать это нормативным методом нельзя, тем не менее, вышеуказанный вариант демонстрирует, пожалуй, наибольшее приближение к нормативному методу.

Другой проблемой в организации управленческого учета является то, что, формируя учетную политику, бухгалтер, не зная особенностей производственного процесса, неверно указывает метод учета затрат, или, как показывает практика, данный раздел вообще отсутствует в учетной политике. Все это приводит к появлению проблем в учете, управлении и контроле издержек предприятия на производство.

Одним из принципов планирования, учета и анализа расходов, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Учет затрат по местам их возникновения и центрам ответственности ведется практически на каждом предприятии. Его ведут в большей степени интуитивно, не задумываясь о том, что правильная организация данного учета может кардинально изменить ведение всего

бухгалтерского учета на предприятии. Все это объясняется отсутствием у практикующих бухгалтеров теоретических навыков, касающихся организации бухгалтерского управленческого учета, владения понятийным аппаратом и методикой ведения учета.

Рассмотрение дифференциации издержек по местам затрат для промышленного предприятия на примере иерархической системы, состоящей из четырех основных ступеней (поле, область, место и центр расходов) позволяет утверждать, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено. В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат.

Дифференциация издержек производства по местам и центрам затрат позволяет управлять процессом их формирования, обеспечивает работников предприятия детальной информацией для оперативного управления и контроля, позволяет выявить экономию или перерасход материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и независящим от конкретных исполнителей причинам.

На базе рассмотренных особенностей организации производственного процесса машиностроительного завода была предложена дифференциация мест и центров затрат, ориентированная на места издержек, места затрат материального хозяйства, производственной сферы, управления и сбыта (табл. 2).

Из приведенного перечня видно, чго даже в общем виде выделение мест издержек весьма детализировано и не совпадает с общепринятым в большинстве случаев делением предприятия на цехи и отделы. Оно исходит из целевого назначения соответствующей группировки расходов по видам и потребностей их контроля и калькулирования.

Анализ способов учета затрат по местам и центрам показал, что для определения фактической величины затрат на совокупность мест расходов и центров ответственности можно разработать единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, в которых указывают место издержек или центр ответственности, его код.

Таблица 2.

Дифференциация мест и центров затрат на ОАО «Автоприцеп-КамАЗ»

Общие и материальные места затрат Вспомогательные места затрат изготовления Основные места затрат изготовления Места затрат управления и сбыта

Общие места затрат Изготовление детачей и частей Управление

Здания и основные средства осиовно! о производства Конструирование продукции Штамповка Общее управление

Револьверные станки Техническая дирекция

Изготовление оснастки и приспособлений Сверлильные станки

Бойлерная Карусельные станки Коммерческая дирекция

Подстанция Руководство предприятием Токарные автоматы

Парк грузовых автомобилей Производственные инженеры Фрезерные станки I Бюро кадров

Фрезерные станки II Бюро заработной платы

Парк легковых автомобилей Рабочее планирование Фрезерные станки III

Подготовка работы Расточные станки Финансовая бухгалтерия

Парк специальных автомобилей Бюро нормирования труда Строгальные станки

Бюро материальных нормативов Круглошлифовальные станки Производственная бухгалтерия

Санитарная служба

Социальная служба Патентное бюро Плоскошлифовальные станки Служба рекламы

Столовая Бюро размножения технической документации Типография

Места затрат материальной сферы Долбежные станки Сбыт

Участок ремонта Участок раскроя Склад готовых прицепов

Приемка товаров Участок электриков Участок литья

Испытание сырья и материалов Участок дежурных слесарей Участок покраски Участок отгрузки

Слесарная мастерская

Испытание автоподвесок Столярный цех Участок сварки

Внутризаводской транспорт Гальванопокрытие

Склад инструментов Учебная мастерская

Склад отходов Сборка, монтаж и испытание

Цех нестандартного оборудования

Механосборочный цех

Склад сырья Участки сборки прицепов

Склад литья Испытание изделий

Группировку затрат по местам их формирования предлагается осуществлять одним из двух способов:

- путем применения принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения учтенных сумм затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек;

-на основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам возникновения.

Изучение основных критериев организации центров ответственности позволило сформировать требования, которые должны к ним предъявляться:

1. По центрам ответственности определяется состав и количество издержек производства при определенной системе ответственности руководителя и каждого работника (т.е. персональной) центра ответственности. Ответственность проявляется в процессе производства по каждой статье сметы (бюджета) центров ответственности.

2. Управленческое решение в рамках центров ответственности принимается главным менеджером центра ответственности самостоятельно в рамках его компетентности.

3. Финансовый результат центров ответственности формируется самостоятельно, каждый финансовый результат является составляющей частью совокупного финансового результата предприятия (совокупный финансовый результат предприятия - это алгебраическая сумма финансовых результатов всех центров ответственности).

4. Работу по управлению центром ответственности удобнее всего вести руководителю центра ответственности на основе информационной поддержки по сметным (бюджетным) данным, где сконцентрирована информация о технологичности производственного процесса и соответствующих затратах на производство по каждому центру ответственности.

5. Формирование центров ответственности - это исследовательский процесс, при котором определяются центры, имена отдельных руководителей, выделяются расходы (затраты) по отдельным элементам на создание запланированного вида продукции, которые не должны дублироваться в других центрах ответственности, кроме того, определяется количество работающих в центрах ответственности и другие параметры функционирования системы центров ответственности на конкретном предприятии с учетом его специфики (масштабность, форма собственности, отрасль, география и др.).

С обособлением бухгалтерского управленческого учета выяснилось, что существующие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Таким образом, появилась концепция о введении в план счетов счета управленческой бухгалтерии. В настоящее время с введением Плана счетов 2000 года допускается возможность существования однокруговой

(монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

Рассмотрев мнения многих авторов по данному вопросу и практические особенности организации промышленного производства, можно предложить организовать раздельный учет на счетах финансовой и управленческой бухгалтерии в рамках действующего Плана счетов. Для организации финансового учета предлагается выбрать свободные коды счетов: 30 «Расходы сырья и материалов», 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов», 32 «Расходы топлива и энергии», 33 «Расходы на оплату труда», 34 «Амортизация внеоборотных активов», 35 «Начисленные налог и и сборы», 36 «Прочие расходы». Также предлагается введение специальных счетов экранов 27 «Отражение издержек производства» и 37 «Отражение расходов по элементам», с помощью которых будет осуществляться связь учета затрат по статьям калькуляции в управленческой бухгалтерии с учетом текущих затрат по экономическим элементам в финансовой бухгалтерии.

В результате на счетах 20-29 образуется обособленная балансовая система управленческого учета, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов. Это позволяет вести счета бухгалтерского управленческого учета отдельно от счетов бухгалтерского финансового учета, не составляя общего баланса по счетам, рекомендованным действующим планом счетов бухгалтерского учета.

Составление двух балансов счетов финансового учета и отдельно управленческого учета позволит закрыть конфиденциальную информацию об издержках, детализированную на счетах управленческого учета

В современных условиях деятельность отечественных производителей ориентируется на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах.

Превалирующий на практике метод распределения косвенных затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих несет в себе возможность ошибочных управленческих решений из-за искажения информации о пол-

ной себестоимости. Поэтому в теории и на практике начались поиски более совершенного метода распределения косвенных затрат. Именно таким представляется метод пооперационного калькулирования (АВС-метод).

АВС-метод - это калькуляционная система, рассматривающая производственные операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов.

Принципиальная схема распределения косвенных расходов на обслуживание производства и управление (центральное звено «АВ-костинга») дана на рис. 3.

Рис. 3. Механизм ABC Шагами проектирования при наличии заданных объектов калькулирования являются:

1) обособление групп затрат косвенных расходов;

2) выбор операций;

3) выбор баз распределения затрат (драйверов затрат) для каждой операции;

4) расчет коэффициента распределения первого этапа (ставки драйверов затрат);

5) определение себестоимости операций;

6) выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;

7) расчет коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);

8) определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.

В работе предложена методика применения ABC-метода в различных ситуациях: от распределения косвенных расходов до оценки степени выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.

Основными причинами, усложнившими практическое применение данного метода калькулирования, являются: во-первых, сложность установления логической взаимосвязи между группами распределяемых затрат и операциями, с одной стороны, и операциями и продукцией как итоговыми объектами калькулирования, с другой; во-вторых, - значительная трудоемкость исчислений. Однако влияние последнего фактора снижается в связи с уменьшением стоимости обработки информации при использовании современных технических средств и программных продуктов.

Основными преимуществами ABC-метода являются:

- обеспечение более точного калькулирования себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования;

- обоснование управленческих решений по ценообразованию, выбору производственной программы и др.;

- обеспечение исчисления себестоимости бизнес-процессов как новых объектов калькулирования;

- обеспечение надежной информацией стратегического управленческого учета, оперирующего полной себестоимостью.

Особый интерес также представляет система «точно в срок» или JIT (Just in Time), которая включает три основных компонента: управление «точно в срок», организация производства «точно в срок» и калькулирование «точно в срок».

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами: во-первых, организацией производства, способствующей приближению

совокупных затрат к величине затрат на обработку; во-вгорых - сплошным контролем качества и, в-гретьих, - организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя. Таким образом, JIT - это поточная организация производства, при которой каждая деталь обрабатывается по мере необходимости совершения следующего шага поточной линии, т.е. главной целью данной системы является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Предложенная в работе методика, вносит изменение в рабочий план счетов промышленного предприятия путем замены целого ряда производственных счетов одним счетом 22 «Материалы и производство», в результате чего произойдет сокращение учетных записей. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых (табл. 3).

Таблица 3.

Сравнение классификации затрат на прямые и косвенные при JIT и традиционной системах учета затрат

Виды затрат Категории затрат

при традиционной системе учета при системе учета ЛТ

Прямые трудовые затраты Прямые Прямые

Прямые материальные затраты Прямые Прямые

Грузоперерабо гка материалов Косвенные Прямые

Ремонт и техобслуживание Косвенные Прямые

Энергоснабжение Прямые Прямые

Текущие поставки Косвенные Прямые

Контроль качества Косвенные Прямые

Амортизация зданий и сооружений Косвенные Косвенные

Страховые платежи, налоги и сборы Косвенные Косвенные

Аренда помещений Косвенные Косвенные

Амортизация технологического оборудования Косвенные Прямые

Обслуживание производства и управление им Косвенные Косвенные

Выделяются три подхода к калькулированию в системе JIT:

1) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах, а так же ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы основных производственных рабочих и начислений на нее;

2) ликвидируется учет операций, связанных с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы основных производственных рабочих;

3) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах, учет затрат в процессе производства, учет операций, связанных с выпуском готовой продукции; ликвидируется обособленный учет прямо относимой заработной платы и начислений основных производственных рабочих.

Использование системы JIT за счет снижения затрат и повышения качества приведет к повышению эффективности бизнес-процесса и к повышению конкурентоспособности предприятий в долгосрочном периоде.

Но при ее использовании может возникнуть ряд трудностей: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приводит в условиях JIT-производства к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. Лучшим является вариант, при котором создается цепочка предприятий партнеров, работающих по системе «точно в срок». Этого можно достичь за счет заключения долгосрочных договоров с предприятиями-поставщиками и покупателями.

Пооперационное (ABC-калькулирование) и JIT-калькулирование представляют только два примера нетрадиционных систем бухгалтерского управленческого учета. Они могут варьироваться в зависимости от организации производственного процесса и требований менеджера к степени их точности.

По теме диссертационного исследования автором опубликованы следующие работы:

1. Клочко A.B. Некоторые вопросы учета издержек производства в целях налогообложения // Теория и практика экономических преобразований на современном этапе: Материалы четвертой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь: Изд-во «Ставрополье», 2000. - 0,11 п.л.

2. Клочко A.B. Бюджетирование - как способ управления затратами // Основные тенденции и проблемы развития российской экономики и финансово-кредитных отношений: Материалы пятой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь: Изд-во «Ставропольские ведомости», 2001. - 0,09 п.л.

3. Клочко A.B. Система нормативного учета и контроля издержек производства // Материалы второй межрегиональной конференции «Студенческая наука - экономике России / СевКавГТУ - Ставрополь, 2001. - 0,19 п.л.

4. Клочко A.B. Необходимость планирования затрат в производственном процессе // Материалы второй межрегиональной конференции «Студенческая наука - экономике России / СевКавГТУ - Ставрополь, 2001. - 0,19 п.л.

5. Клочко A.B. Счета управленческого учета //Социально-экономические проблемы потребительской кооперации. Сборник трудов второй межрегиональной научной конференции. Часть II / СКИ БУПК - Ставрополь, 2002. - 0,18 п.л.

6. Клочко A.B. Контроллинг - как основа совершенствования организации управления производственным процессом // Финансовые отношения в условиях рынка: Материалы шестой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь: Изд-во «Ставропольские губернские ведомости», 2002. - 0,16 п.л.

7. Клочко A.B. Современные тенденции управленческого учета // Экономический потенциал региона: проблемы, тенденции и пути укрепления: Материалы седь-мой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь, СФЭИ, 2003. -0,13 п.л.

8. Клочко A.B. Современные системы учета, управления и контроля издержек производства (метод ABC) // Экономика регионов России: анализ современного состояния и перспективы развития. Сборник научных трудов по материалам шестьдесят восьмой научно-практической конференции / Ставрополь: Изд-во СтГАУ «АГРУС», 2004. - 0,58 п.л.

9. Клочко A.B. Организационно-теоретические аспекты управленческого учета И Роль региональной экономики в становлении развитого экономического пространства: Материалы восьмой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь, СФЭИ, 2004. - 0,28 п.л.

10. Клочко A.B. Развитие бухгалтерского управленческого учета на базе системы JIT // Современные проблемы развития экономики социальной сферы России. Сборник научных трудов по материалам всероссийской научно-практической конференции, посвященной 75-летию СтГАУ / Ставрополь: СтГАУ, 2004. - 0,49 п.л.

11.Клочко A.B. Учет и управленческие решения // Актуальные проблемы социально-экономического развития региона: Материалы девятой научно-практической конференции СФЭИ / Ставрополь, СФЭИ, 2005. - 0,54 п.л.

Изд. № 2/33. Подписано к печати 10.01.06 г. Объем 1,2 уч.-изд. л. Печать офсетная. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Заказ № Тираж 150 экз. 344002, г. Ростов-на-Дону, Б.Садовая, 69, РГЭУ «РИНХ» Издательство.

Отдел оперативной полиграфии Ставропольского ЦНТИ 355003, г. Ставрополь, ул. Ленина, 384 тел. (8652) 35-45-32

XOQgfi

гцч

2 У 1 7

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Клочко, Александр Владимирович

Введение