Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений"

0034В025Э

На правах рукописи

Максакова Мария Николаевна

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ СОВРЕМЕННЫХ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г

Ростов-на-Дону - 2009

003460259

Работа выполнена в ГОУВПО "Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»"

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Попова Татьяна Дмитриевна

кандидат экономических наук, доцент Шароватова Елена Александровна

Ведущая организация: Марийский государственный технический

университет

Защита диссертации состоится «13.» февраля 2009 года в 15-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02. в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан «12» января 2009 года.

Ученый секретарь {Шу/О^* —--

диссертационного совета Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На современном этапе экономическое развитие России происходит в направлении модернизации рыночной экономики, основной целью которой является достижение высокой конкурентоспособности отечественных предприятий на мировом рынке, выступающей в качестве масштабной национальной задачи стратегического характера. Современные рыночные отношения предъявляют новые требования к эффективности управления, экономическому прогнозированию и планированию. При этом рост конкурентоспособности отечественных предприятий является значимым фактором обеспечения долгосрочного экономического роста страны.

В условиях развития рыночных отношений, когда каждая организация самостоятельно определяет направления своего развития, виды и объемы выпускаемой продукции, инвестиционную, кадровую, снабженческую, финансовую и т.д. политику, формирование эффективной информационной системы для принятия управленческих решений на ее основе становится объективной необходимостью. Любая организация независимо от организационно-правовой формы собственности представляет собой сложную экономическую систему, результаты деятельности которой зависят от эффективности управленческой деятельности организации. Без квалифицированного управления на основе специально подготовленной информации в процессе возрастания уровня конкурентной борьбы само существование организации ставится под угрозу.

В этих условиях актуализируются вопросы повышения эффективности информационного обеспечения системы бухгалтерского управленческого учета, основная цель которого заключается в представлении информации руководству организации, необходимой для управления хозяйствующим субъектом. Развитие бухгалтерского управленческого учета должно осуществляться в направлении расширения спектра используемых показателей, выявления основных информационных потребностей управления и поиска оптимальных путей их удовлетворения.

Учитывая вышеобозначенные тенденции развития рыночной экономики, необходимость использования данных бухгалтерского управленческого учета на современном этапе развития не вызывает сомнения. Однако в настоящее время, несмотря на тенденцию активного внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в деятельность российских организаций, остаются неразрешенными отдельные проблемы, касающиеся теории и практики использования бухгалтерского управленческого учета. Многообразие подходов к управленческому учету обусловливает необходимость продолжения работ по выработке единого взгляда на природу управленческого учета и направлений его развития, которые буду отвечать требованиям современных условий рыночных отношений.

Для современного этапа развития рыночных отношений характерны: высокий уровень конкурентной борьбы, нестабильность рыночной среды, наличие прогрессирующих процессов глобализации экономики. Все это приводит к то-

му, что в современных условиях хозяйствования внешняя среда становится существенным фактором, оказывающим влияние на деятельность организации. В связи с этим возникает потребность в расширении границ информации, используемой системой бухгалтерского управленческого учета, и возрастает роль научного подхода к решению актуальных задач управления организацией. В частности, в силу того что действие внешней среды обладает характером неопределенности, как представляется, для объективного отражения действительности целесообразно привлечение к процессу прогнозирования и планирования деятельности организации экономико-математических методов.

Учитывая, что в современных условиях развития экономики отличительной особенностью внешней среды является рыночная неопределенность и возрастание конкурентной борьбы, возникает потребность в расширении объемов информации, используемой для принятия управленческих решений. Для обеспечения устойчивого роста организации задача руководителя не просто рассчитать возможную прибыль и себестоимость выпускаемей продукции, исходя из собственного потенциала организации, а определить и спрогнозировать финансово-хозяйственную деятельность с учетом параметров внешней среды. Вследствие этого возникает вопрос о разработке и внедрении новых подходов в системе бухгалтерского управленческого учета, которые смогут учесть максимально возможное число факторов, способных оказать влияние на деятельность организации для эффективного управления организацией и обеспечить высокий уровень конкурентоспособности продукции, производимой российскими организациями.

Это обусловливает актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.

Актуальность данной научной проблемы определили тему, цель и задачи исследования, структуру диссертационной работы и направления использования полученных результатов.

Степень разработанности проблемы. На современном этапе развития в экономической литературе вопросам определения сущности и методологии организации управленческого учета посвящено большое количество научных разработок. Проблемы становления и развития управленческого учета нашли отражение в работах зарубежных и отечественных специалистов. Ведущими зарубежными исследователями в области управленческого учета являются: Ап-черч А., Андэрсон X., Бсрнстайн Л., Вандер Вил Р., Друри К., Колдуэл Д., Кэм-бэл Э., Майер Э., Мюллендорф Р., Нидлз В., Нэгл Т., Райан Б., Фостер Дж., Хан Д., Хендриксен Э. С., Хорнгрен Ч. Т., Г. Мюллер, Д. Миддлтоп, Р. Энтони и другие.

Значительный вклад в развитие методологии бухгалтерского управленческого учета внесли отечественные специалисты: Врублевский Н. Д., Бахрушина М. А., Богатая И. Н., Ивашкевич В. Б., Карпова Т. П., Керимов В. Э., Кизи-лов А. Н., Кондраков Н. П., Комисарова И.П., Лабынцев Н.Т., Машинисто-ва Г. Е., Мизиковский Е. А., Николаева О. Е., Николаева С. А., Палий В. Ф., Пи-зенгольц М. 3., Попова Т. Д., Савицкая Г. В., Стуков С. А., Соколов Я. В.,

Суйц В. П., Ткач В. И., Шеремет А. Д., Шапошников А. А., Шароватова Е.А., Шишкова Т.В. и др.

Проведенный анализ научной литературы, монографий и публикаций позволил прийти к выводу, что в настоящее время основное внимание уделяется общетеоретическим вопросам организации управленческого учета. В то же время нуждаются в углубленном изучении организационно-методологические аспекты и вопросы практического применения системы бухгалтерского управленческого учета, соответствующие потребностям современных условий рыночных отношений, характеризующихся возрастающим уровнем конкурентной борьбы и нестабильности развития рынка.

Недостаточная теоретическая разработанность и практическая необходимость совершенствования организационно-методических вопросов развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях возрастания уровня конкурентной борьбы, а также расширение потребностей руководителей высшего звена в дополнительной информации при принятии управленческих решений в условиях постоянно изменяющихся условий рыночной среды обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании рекомендаций по развитию организационно-методологической базы системы бухгалтерского управленческого учета в условиях неопределенности рыночной среды и роста уровня конкурентной борьбы.

Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

- исследовать предпосылки становления и развития управленческого учета с целью уточнения его определения как важнейшей подсистемы бухгалтерского учета;

- выявить проблемы адаптации бухгалтерского управленческого учета к финансово-хозяйственной деятельности российских организаций;

- разработать схему внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в деятельность коммерческих организаций, которая позволит повысить качество учетного процесса в условиях неопределенности развития рыночной среды;

- провести аналитическое исследование методик построения системы счетов бухгалтерского управленческого учета с целью определения эффективности их применения в коммерческих организациях;

- определить параметры оценки результативности использования системы бухгалтерского учета в условиях современных рыночных отношений;

- определить направления развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях рыночной неопределенности;

- установить экономическую целесообразность использования в условиях усиления конкурентной борьбы системы учета «директ-костинг» на основе ретроспективного анализа предпосылок ее возникновения и развития;

- предложить модифицированный подход к расчету точки безубыточности при организации управленческого учета с помощью системы «затраты - объем - выпуск»;

- исследовать практическую необходимость и экономическую эффективность использования модифицированного способа расчета точки безубыточности в условиях неопределенности влияния внешних факторов на деятельность организации.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются совокупность организационно-экономических аспектов использования и развития управленческого учета в коммерческих организациях. Объектом исследования выступает деятельность крупных промышленных коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, для которых характерно наличие поточного серийного производства.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные общетеоретическим и практическим вопросам организации управленческого учета. Исследование основывается на изучении монографий, материалов периодических источников, научных и практических конференций, законодательных и нормативных актов РФ, информационных сообщений российских агентств, аналитических данных, опубликованных в научной литературе, периодической печати и интернет-ресурсах, собранных автором диссертационного исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа» паспорта специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика.

Инструментарно-методический аппарат основан на использовании общенаучных и специальных методов проведения исследований, таких как обобщение данных, анализ, систематизация, применение методов экономико-математического моделирования, специальных методов теории вероятностей, а также диалектического, комплексного и системного подходов к проведению исследований. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение перечисленных методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, научных публикаций российских и зарубежных ученых по управленческому учету, информации первичной учетной документации ряда организаций Ростова-на-

Дону и Ростовской области, статистических данных, информационных интернет-ресурсов, обзорно-аналитической информации периодической печати и средств массовой информации.

Рабочая гипотеза. В условиях современного развития экономических отношений, для которых характерна нестабильность рыночной среды и рост уровня конкурентной борьбы, развитие системы бухгалтерского управленческого учета должно быть направлено на повышение качества уровня информационного обеспечения учетного процесса, которое заключается в расширении спектра учитываемых факторов, способных оказать влияние на результаты деятельности организации, что позволит повысить обоснованность принимаемых управленческих решений и эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации.

Положения, выносимые на защиту:

1. На современном этапе развития проблемам бухгалтерского управленческого учета посвящено достаточное количество научных теоретических и практических разработок, однако не выработано единого мнения по вопросу самого определения управленческого учета. Проведенный ретроспективный анализ предпосылок и этапов становления управленческого учета в мировой и отечественной практике и систематизация подходов к пониманию его сущности зарубежными и отечественными специалистами позволили уточнить определение управленческого учета с точки зрения его позиционирования в системе хозяйственного учета как важнейшей подсистемы бухгалтерского учета, осуществляющей свои функции по трем уровням управления: стратегическому, тактическому и оперативному, для каждого из которых характерна своя направленность информации по содержанию, временным рамкам и целевому назначению.

2. Для принятия эффективных управленческих решений, способствующих максимизации прибыли организации, руководителям высшего звена управления необходимо располагать адекватной рыночной ситуации оперативной информацией. Для получения такой информации руководителю организации необходимо осуществить мероприятия по внедрению системы бухгалтерского управленческого учета, которая позволит получать информацию для выбора приоритетных направлений деятельности организации, перспективной оценки и анализа потенциальных возможностей организации, и обеспечит действенный механизм контроля за исполнением принятых решений. Исходя из особенностей современного состояния рыночных отношений внедрение бухгалтерского управленческого учета в организациях предлагается осуществлять посредством реализации пятиэтапного процесса последовательных организационных преобразований.

3. В условиях отсутствия единого подхода к определению понятия, роли и значения системы бухгалтерского управленческого учета, одной из объективных проблем, возникающих при ее организации, является необходимость выработки способа оценки возможности эффективного использования системы бухгалтерского управленческого учета в рамках конкретной организации. В связи с этил! предлагается система критериев оценки степени готовности организации к

внедрению бухгалтерского управленческого учета. Так как внедрение в организацию системы управленческого учета при всех ее преимуществах само по себе не обеспечивает результативность деятельности хозяйствующего субъекта, требуется оценка возможности и эффективности функционирования управленческого учета в каждом отдельном случае.

4. В условиях усиления конкурентной борьбы внешняя среда становится существенным фактором, оказывающим влияние на деятельность организации, и, как следствие, возникает потребность в расширении границ информации, используемой в учетном процессе. Это в свою очередь обусловливает необходимость формирования в системе бухгалтерского управленческого учета информации об альтернативных вариантах решений одной и той же хозяйственной ситуации в условиях нестабильного развития рыночной среды на основании привлечения к процессу прогнозирования и планирования деятельности организации методов экономико-математического моделирования с целью оптимизации процесса принятия управленческих решений.

5. Одним из направлений развития бухгалтерского управленческого учета является повышение качества, надежности и объемов формируемой им информации, которая должна объективно, в полной мере отражать факты хозяйственной деятельности организации исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования. Предложенная в рамках диссертационного исследования модификация расчета точки безубыточности позволяет расширить совокупность факторов, участвующих в расчетах, и обеспечивает получение на этой основе дополнительной информации об эффективности осуществления того или иного направления деятельности организации при различных вариантах поведения внешней экономической среды. Это в свою очередь обеспечивает возможность выбора наиболее гибкой стратегии управления ресурсами организации, адаптированной к условиям изменяющейся рыночной среды и роста конкурентной борьбы.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании направлений развития системы бухгалтерского управленческого учета для коммерческих организаций в условиях нестабильной внешней экономической среды. Среди научных положений диссертации, являющихся новыми, можно выделить следующие.

1. Уточнено определение бухгалтерского управленческого учета, под которым понимается подсистема бухгалтерского учета, представляющая собой интегрированную систему сбора, систематизации, анализа, обобщения и представления информации, необходимой для принятия управленческих решений заинтересованным пользователям, в разрезе трех уровней управления: оперативного, тактического и стратегического, с целью оптимизации производственной и финансовой деятельности организации, направленной на повышение экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта в условиях неопределенности влияния факторов внешней среды на деятельность организации.

2. Разработана схема организации системы бухгалтерского управленческого учета в коммерческих организациях, представляющая собой пятиэтапный процесс внедрения элементов метода бухгалтерского управленческого учета, который включает в себя разработку и внедрение информационной системы в организации в целом, определение финансовой и организационной структуры организации путем выделения центров ответственности, разработку плана организации (графика документооборота, плана счетов, отчетности и т.д.), разработку методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости, учитывающих специфику деятельности коммерческой организации, проведение соответствующих организационных мероприятий, реализация которых необходима для получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и управления производственной деятельностью с целью обеспечения экономической устойчивости организации в условиях высокого уровня конкурентной борьбы.

3. Выделены критерии оценки эффективности функционирования системы бухгалтерского управленческого учета в коммерческих организациях, которые систематизированы по следующим видам эффектов: экономическому, ресурсному, рыночному и организационному, что позволяет выбрать наиболее благоприятную для хозяйствующего субъекта организационную схему взаимодействия всех структурных подразделений, обеспечивающую создание оптимальной базы для перспективной оценки и анализа потенциальных возможностей организации, необходимую для управления организацией в целом и эффективного развития системы бухгалтерского управленческого учета.

4. Предложены направления развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях неопределенности развития рыночной среды и роста уровня конкурентной борьбы, заключающиеся в расширении объемов информации, используемой для принятия управленческих решений, повышении качества информационного обеспечения учетного процесса за счет увеличения спектра учитываемых показателей, с помощью методов экономико-математического моделирования, что позволит повысить достоверность и временные рамки использования информации, получаемой на основе использования системы бухгалтерского управленческого учета.

5. Разработана методика модификации расчета точки безубыточности в рамках использования системы «директ-костинг» с помощью элементов теории вероятностей на основании снятия допущения о неизменности переменных затрат в течение анализируемого периода и линейности зависимости между параметрами системы «затраты - объем - прибыль», которая направлена на повышение обоснованности и эффективности принимаемых управленческих решений за счет обеспечения возможности учета потенциальных влияний внешней экономической среды и расчета различных вариантов стратегии и тактики развития организации в зависимости от возможных изменений факторов рыночной срсды.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в обобщении и систематизации информации о существующих подходах к определению и организации бухгалтерского управленческого учета, разработке отдельных теоретико-методологических аспектов по организации и развитию системы бухгалтерского управленческого учета, использование которых позволяет повысить эффективность ее применения в условиях неопределенности рыночной среды и нестабильности хозяйственных связей между организациями.

Методологические и теоретические положения диссертации могут быть использованы в дальнейшей исследовательской тематике по данному научному направлению, а также для изучения курса «Бухгалтерский управленческий учет».

Практическая значимость исследования определена тем, что результаты диссертационного исследования позволяют расширить границы и возможности применения системы бухгалтерского управленческого учета в условиях нестабильного развития рыночной среды и повышения уровня конкурентной борьбы в результате повышения качества информационно-аналитического обеспечения управления организацией.

Апробация работы. Разработки, предложенные в рамках диссертационного исследования, апробированы и применяются в ряде коммерческих организаций Южного федерального округа. Разработанные модификация методики расчета точки безубыточности, схема отражения расходов в разрезе элементов затрат на счетах управленческого учета, основанная на введении дополнительных счетов в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов и схема формирования управленческой отчетности применяются в ОАО «Ростовский хлебозавод № 1», на комбинате строительных материалов № II в филиале ОАО «Ростов-горстрой», в ЗАО «Ростовская фармацевтическая фабрика».

Основные положения диссертационного исследования были доложены и опубликованы в сборниках материалов ряда международных, всероссийских и региональных научно-практических конференций. На основании материалов диссертационного исследования автором было разработано и издано учебное пособие по бухгалтерскому управленческому учету, которое используется в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» при чтении курсов лекций и в ходе практических занятий по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет».

По теме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ общим объемом 4 п.л.

Структура и объем диссертации. Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру и объем его изложеЕшя. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников, включающего в себя 121 позицию, и 14 приложений. В тексте работы содержится 3 таблицы и 13 рисунков. Основной текст работы изложен на 140 страницах.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава!. Теоретические основы возникновения и развития бухгалтерского управленческого учета

1.1. Исследование предпосылок становления и развития бухгалтерского управленческого учета

1.2. Систематизация представлений о бухгалтерском управленческом учете

1.3. Адаптация системы бухгалтерского управленческого учета к условиям возрастания уровня конкурентной борьбы

Глава 2. Организационно-методологический аспект постановки и развития бухгалтерского управленческого учета

2.1. Принципы построения и особенности применения системы бухгалтерского управленческого учета в условиях функционирования современных рыночных отношений

2.2. Постановка и этапы внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в организациях

2.3. Методы отражения учетной информации в системе счетов управленческой бухгалтерии

2.4. Процедура оценки эффективности системы бухгалтерского управленческого учета

Глава 3. Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в условиях рыночной неопределенности

3.1. Учет влияния факторов внешней среды при оптимизации процесса принятия управленческих решений на основе использования экономико-математических методов

3.2. Модификация методики расчета точки безубыточности в условиях быстро изменяющейся рыночной среды

Заключение

Библиографический список

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В работе рассматриваются три группы взаимосвязанных проблем развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений, решению каждой из которых посвящены отдельные главы работы.

Первая группа исследуемых проблем охватывает теоретические проблемы становления и развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений.

В первой главе диссертации автором исследованы предпосылки возникновения и эволюция понятия «управленческий учет», что позволило конкретизировать его определение, выявить проблемы его развития на современном этапе,

а также определить пути адаптации системы бухгалтерского управленческого учета к деятельности российских организаций в условиях возрастания уровня конкурентной борьбы, характерной для современных рыночных отношений.

Учитывая, что исторически бухгалтерский управленческий учет появился за рубежом раньше, чем в России, первым этапом при систематизации автором представлений о бухгалтерском управленческом учете стало изучение зарубежного опыта его толкования. Проведенный анализ научной литературы позволил прийти к выводу, что, несмотря на различные подходы к пониманию сущности управленческого учета за рубежом, единым в определении зарубежных экономистов является признание того, что основное назначение управленческого учета заключается в предоставлении информации для принятая управленческих решений. По мнению ведущих западных специалистов, «управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководству. Управленческий учет расширяет финансовый и применяется прежде всего при внутренних операциях фирмы. Его цель - обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей»'.

Что касается толкования управленческого учета в отечественной практике, то ситуация является менее ясной, чем в международной. Систематизация представлений об управленческо.м учете среди российских специалистов позволила автору определить три направления определения понятия «управленческий учет» в отечественной практике, как это представлено в таблице 1.

Таблица 1

Систематизация представлений об управленческом учете2_

№

Позиция специалистов в вопросе определения _управленческого учета_

Сторонники позиции

Управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета

Шеремет А. Д., Кондра-ков Н. П., Бахрушина М. А., Ивашкевич В. Б., Шапигу-зовС., Пизентолъи М.З., Керимов В.Э и др._ |

| Управленческий учет отождествляется с производ-! ственньгм учетом и как самостоятельный вид учета I не существует_

Безруких П. Н., Соколов | Я. В., Стуков С. Л. и др. |

| Управленческий учет - это самостоятельная интег-I реровапная система, включающая, помимо вопросов ! бухгалтерского учета, вопросы анализа, планирова-! ния. прогнозирования и т.д._

Карпова Т. П., и др.

Палий В. Ф.

В диссертационной работе автором наиболее обоснованной признается первая позиция, в соответствии с которой управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, обладая при этом своими специфическими

'Ни.хп В.. Анхфсон X.. Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского уче; а / Пер. с ацгл.: Пол ред. Я. В. Соколова. -М.: Финансы и статистика. 1993. - С. 15. 'Составлено автором

функциями и способами их реализации. Управленческий учет предоставляет возможности более рационально и эффективно осуществлять финансово-хозяйственную деятельность организаций, опираясь на возможности финансового учета и расширяя тем самым границы применения бухгалтерского учета. Поэтому он не может рассматриваться изолированно от бухгалтерского учета.

Таким образом, под управленческим учетом, с точки зрения автора, следует понимать подсистему бухгалтерского учета, представляющую собой интегрированную систему сбора, систематизации, анализа, обобщения и представления информации, необходимой для принятия управленческих решений руководителю хозяйствующего субъекта на оперативном, тактическом и стратегическом уровнях управления с целью оптимизации производственной и финансовой деятельности организации, направленной на повышение экономической эффективности ее функционирования в условиях неопределенности влияния факторов внешней среды на деятельность организации.

В диссертационной работе автором предлагается рассматривать систему бухгалтерского управленческого учета как информационную систему, объединяющую три взаимосвязанных между собой уровня управления: стратегический, тактический и оперативный. В современных условиях рыночных отношений, развитие какого-либо одного из уровней системы бухгалтерского управленческого учета без учета потребностей остальных уровней управления будет приводить к нарушению принципов полноты и своевременности предоставления информации. Это, в свою очередь, вызовет снижение качества информационного обеспечения системы бухгалтерского управленческого учета, в то время как современные рыночные отношения, для которых характерно постоянное изменение параметров внешней рыночной среды предприятия, требуют от руководства организации развития системы управленческого учета в направлении повышения качества и расширения объемов предоставляемой в системе бухгалтерского управленческого учета информации.

Учитывая, что управленческий учет определен автором как важнейшая подсистема бухгалтерского учета, перспективы его адаптации к отечественной практике исходя из современных условий рыночных отношений необходимо рассматривать в тесной взаимосвязи с тенденциями развития бухгалтерского учета.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.) в качестве основной его цели обозначено «создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями»3. При этом одним из важнейших направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета в соответствии с принятой Концепцией является повыше' Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Минфина РФ от 0! .07.2004 г. Л» 180. - С. 3.

13

ние качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе и управленческой. Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.

Положения указанной Концепции подтверждают объективную необходимость развития системы бухгалтерского управленческого учета и обозначают основные направления ее адаптации к современным условиям рыночных отношений.

Прежде всего следует отметить, что одной из существенных проблем адаптации управленческого учета к отечественной практике является отсутствие официального статуса управленческого учета в действующей нормативно-правовой базе РФ. Отсутствие единых базовых понятий и принципов организации управленческого учета приводит к существенным разногласиям в понимании целей, задачей, элементов систем управленческого учета и, как следствие, к отсутствию единого подхода к определению сущности и значения управленческого учета в современных условиях хозяйствования.

Кроме того, обращаясь к Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности можно отметить, что одним из основных направлений реформы бухгалтерского учета является совершенствование нормативно-правового регулирования и формирования нормативной базы. Учитывая, что управленческий учет является неотъемлемой частью бухгалтерского учета, придание официального статуса управленческому учету на законодательном уровне позволит существенно облегчить процесс его распространения в отечественной практике.

Чтобы эффективно внедрять и развивать систему управленческого учета на предприятии, руководитель должен иметь четкое представление о том, что представляет собой управленческий учет. Многовариантность определений управленческого учета, существующих в нашей стране, не: позволяет выработать единого подхода к пониманию сущности управленческого учета. Притом автором подчеркивается, что придание официального статуса управленческому учету не означает, что он станет строго регламентирован и обязателен для всех организаций. В данном случае законодательная база должна служить методическим обеспечением существования системы управленческого учета и способствовать его развитию, а не обременять организацию дополнительными обязательствами.

В настоящее время, в период активного развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и его стандартизации, которые происходят в условиях рыночных отношений, особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета и его применимость в российской действительности. Причем, с одной стороны, необходимо изучение западного опыта организации управленческого учета. С другой стороны, требуется анализ опыта отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики экономики и управления, потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях рыночных отношений.

Таким образом, автором предлагается выделить два основных направления адаптации управленческого учета к отечественной практике.

Во-первых, совершенствование методологического обеспечения развития управленческого учета.

Во-вторых, изучение зарубежных принципов и методик ведения управленческого учета с целью выявления тех элементов метода управленческого учета, которые могут быть адаптированы к отечественной практике исходя из особенностей развития нашей страны.

При этом, учитывая необходимость повышения качества информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений, первостепенной задачей в развитии системы бухгалтерского управленческого учета в современных организациях, по мнению автора, становится расширение границ использования информации, формируемой в бухгалтерском управленческом учете.

Вторая группа исследуемых проблем охватывает вопросы совершенствования организационно-методологических аспектов развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений, характеризующихся высоким уровнем конкурентной борьбы. В таких условиях у руководства организаций возникает объективная необходимость создания и использования эффективной системы распределения и контроля за материальными и финансовыми ресурсами, которая позволит учитывать основные изменения факторов внутренней и внешней среды, оценивать их влияние на деятельность организации и разрабатывать в соответствии с этим наиболее перспективные направления ее финансово-хозяйственной деятельности.

Это, в свою очередь, обусловливает возникновение потребности в дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование организации в этих условиях. Как следствие, очевидно, что для внутреннего управления нужна эффективная система формирования информации для анализа, выбора и обоснования управленческих решений, каковой и выступает управленческий учет.

В ходе проводимого диссертационного исследования при рассмотрении вопросов совершенствования организационно-мстодологичсских аспектов развития системы бухгалтерского управленческого учета автором были определены принципы, схема постановки, внедрения и развития системы управленческого учета в организациях, рассмотрены методы отражения учетной информации в системе счетов управленческой бухгалтерии, а также предложены варианты оценки эффективности использования систем управленческого учета в организациях.

Для эффективного развития системы бухгалтерского управленческого учета прежде всего необходимо должным образом ее организовать в рамках самостоятельно функционирующей организации, что позволит обеспечить эффективную информационную базу для принятия управленческих решений при выборе приоритетных направлений в деятельности организации, а также в ходе перспективной оценки и анатаза потенциальных возможностей организации.

Под организацией системы управленческого учета в диссертационной работе автором понимается система условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и управления производственной деятельностью. Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета автором предлагается осуществлять путем прохождения пяти этапов.

1. Постановка системы сбора полной и достоверной информации по организации в целом.

2. Определение финансовой и организационной структуры организации путем выделения центров ответственности.

3. Разработка плана организации: графика документооборота, плана счетов, плана отчетности и т.д.

4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости.

5. Проведение организационных изменений.

Реализовав вышеописанные этапы внедрения управленческого учета, принимая во внимание особенности деятельности хозяйствующего субъекта, организация получит систему, готовую к эксплуатации.

Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в рамках реализации рассмотренных этапов его внедрения в деятельность организации требует от руководства организации осуществления дополнительных мероприятий, таких как:

1) привлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих соответствующий опыт и сочетающих его со знаниями финансового анализа, бухгалтерского учета, системы налогообложения, международных принципов финансового учета, информатики;

2) глубокое вовлечение руководства предприятия в процесс веления и постановки учета, так как система управленческого учета формируется с целью удовлетворения информационных потребностей прежде всего руководителей, принимающих решения;

3) обеспечение руководством взаимодействия различных служб для предоставления специалистам всей необходимой информации, в частности самой конфиденциальной, так как при неполной информации управленческий учет теряет смысл;

4) наличие компьютерных программ, специально разработанных или адаптированных для этих целей;

5) разработка специфической для каждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учета (направления, центры дохода, центры затрат), учетную политику, форматы отчетности, процедуры получения информации;

6) наличие выделенных ресурсов: временных, материальных и т.д.

Указанные условия развития системы бухгалтерского управленческого

учета призваны обеспечивать руководство своевременной и необходимой ин-

формацией, отражающей объективные изменения факторов рыночной среды, способных оказать влияние на результаты деятельности предприятия для оптимальной организации его финансово-хозяйственной деятельности и максимизации прибыли в условиях возрастания уровня конкурентной борьбы.

Предложенная схема организации и развития системы бухгалтерского управленческого учета дает возможность получить информационную учетную систему, наиболее полно отвечающую потребностям руководства организации в учетно-аналитической информации в условиях современного развития рыночных отношений, так как она позволяет вывести управленческий учет за рамки простого производственного учета затрат и обеспечивает учетный процесс дополнительной информацией, которая способна учитывать внешнее воздействие рыночной среды на деятельность организации. Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в рамках предложенной схемы позволит обеспечить заинтересованных пользователей своевременной и необходимой информацией, отражающей объективные изменения внутренних показателей, а также факторов внешней рыночной среды, способных оказать влияние на результаты деятельности предприятия для оптимальной организации его финансово-хозяйственной деятельности и максимизации его прибыли в условиях возрастания уровня конкурентной борьбы и неопределенности развития рыночной среды.

Одним из направлений развития системы бухгалтерского управленческого учета, предлагаемых автором в работе, является выработка критериев оценки эффективности ее функционирования, те выгоды, которые получит организация от наличия системы учета за счет повышения качества принимаемых управленческих решений. Внедрение и использование системы управленческого учета считается оправданными в случае, когда полученный в результате положительный эффект превосходит требуемые для создания такой системы затраты.

На практике проведение оценки эффективности системы управленческого учета предполагает соотношение результатов действия системы к затратам, понесенным в процессе ее создания и функционирования. Руководитель любого хозяйствующего субъекта при решении вопроса об организации и использовании системы управленческого учета на своем предприятии прежде всего должен определить возможный эффект от ее внедрения и использования. При этом для объективной оценки эффективности использования системы управленческого учета необходимо принимать во внимание не только экономическую целесообразность и результативность действия системы управленческого учета, но и совокупность результатов ее действия, не имеющих прямой экономической направленности. В связи с этим автором выделено 4 вида эффектов, которые могут быть реализованы при использовании в организации системы управленческого учета: экономический, ресурсный, рыночный и организационный.

Чтобы получить объективную оценку эффективности использования системы управленческого учета, необходимо прежде всего руководствоваться совокупностью всех перечисленных эффектов, которые достигаются при рацио-

нальном построении системы управленческого учета. Необходимо соотнести экономический и рыночный эффект от использования системы управленческого учета в стоимостном выражении, выявленные резервы сокращения затрат за счет ресурсного эффекта и совокупность затрат, произведенных в процессе создания и использования системы управленческого учета. При эффективной системе управленческого учета результат от ее использования должен быть больше затрат по ее содержанию. Если затраты на содержание системы управленческого учета окажутся существенно выше совокупного эффекта от реализации системы управленческого учета, руководителю хозяйствующего субъекта необходимо принять решение о реорганизации действующей на предприятии системы управленческого учета.

Можно говорить об эффективно организованной системе управленческого учета, если она позволяет создать такой уровень информационного обеспечения аппарата управления, который будет достаточным для решения совокупности следующих задач:

- формирование достоверной, оперативной информации для осуществления текущего, тактического и стратегического планирования, прогнозирования и анализа;

- управление издержками организации;

- создание действенной системы контроля;

- формирование оптимальной маркетинговой политики;

- формирование оптимальной инвестиционной политики;

- оптимизация денежных потоков организации.

Внедрение в систему управления организации современных управленческих технологий, рассмотренных в работе, позволяет значительно повысить эффективность управления, решить на современном уровне задачи планирования, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, что в свою очередь позволяет обеспечить ее прогнозируемое положение и устойчивый рост. Реализация данных задач базируется как на комплексе мер по совершенствованию информационной системы организации и ее автоматизации, так и на внедрении методов управленческого учета на базе процессов сбора, хранения и аналитической обработки бухгалтерской (финансовой) и иной экономической информации с помощью современных информационных технологий и средств вычислительной техники.

Третья группа исследуемых проблем связана с разработкой новых подходов к развитию системы бухгалтерского управленческого учета в условиях неопределенности воздействия внешней рыночной среды на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

В условиях рыночных отношений руководители хозяйствующих субъектов ориентируются прежде всего на обеспечение прогнозируемого устойчивого роста своей организации в условиях конкурентной борьбы. Одной из первостепенных задач при этом становится получение в системе бухгалтерского управленческого учета объективной, достоверной информации, которая позволит

принимать эффективные управленческие решения для прогнозирования показателей результатов деятельности хозяйствующего субъекта и управления. Кроме того, учитывая, что в условиях глобализации возрастает число и размер слияний компаний внутри страны и на международном уровне, второй необходимой задачей становится разработка и внедрение новых систем получения информации о результатах деятельности организации, а также новых методов расчета и анализа затрат и себестоимости выпускаемой продукции, отвечающих требованиям международной практики учета.

В рамках реализации этих задач одним из эффективных инструментов управления стало использование в системе бухгалтерского управленческого учета метода расчета сокращенной себестоимости системы «директ-костинг». Он позволил не только получить оперативную достоверную информацию о себестоимости производимой продукции (работ, услуг), но и предоставил возможность для решения таких важных задач управления, как выбор ценовой политики организации, оптимальной программы выпуска и реализации продукции, оптимизация затрат и т.д. Функционирование данной системы основано на изучении анализа зависимости «затраты - объем - прибыль» и разделении затрат на постоянные и переменные. При этом одной из важнейших задач, реализуемых на базе использования системы «дирскт-костинг», стала возможность расчета точки безубыточности, запаса финансовой прочности организации, нижней цены реализации выпускаемой продукции и выбор на основании этой информации оптимальной стратегии развития организации.

Система «директ-костинг» предоставила широкие возможности для организации эффективного управления затратами за счет способности определения и анализа точки безубыточности. Однако, наряду со всеми ее достоинствами, в условиях быстроменяющейся окружающей экономической среды возникает ряд трудностей, связанных с ограниченностью возможностей использования системы «директ-костинг». Автором определено, что существующая методика расчета точки безубыточности позволяет получить информацию, необходимую для принятия управленческих решений, только при условии, что будут соблюдаться линейные зависимости между показателями системы и ее параметры будут неизменными. Как следствие, полученная информация может быть применима только для достаточно коротких временных промежутков, так как не учитывает возможность изменения параметров внешней среды. В результате при планировании деятельности организации не учитываются такие показатели, как изменение цен поставщиков, структуры и ассортиментов рынков сбыта и прочих некошролируемых факторов внешней среды, что может привести к принятию необоснованных управленческих решений.

В условиях усиления конкурентной борьбы, когда внешняя среда становится существенным фактором, оказывающим влияние на деятельность организации. возрастает роль научного подхода к решению актуальных задач управления организации. В силу того что действие внешней среды обладает характером неопределенности, для объективного отражения действительности, по мне-

нию автора, целесообразно привлечение к процессу прогнозирования и планирования деятельности организации математических методов.

Предлагаемая автором модификация методики расчета точки безубыточности позволяет расширить границы применения классического варианта использования системы «директ-костинг». Данная методика дает возможность получить информацию, учитывающую совокупность факторов, отражающих неопределенность развития рынка и воздействия внешней среды на деятельность организации, и, как следствие, снизить фактор риска при принятии управленческих решений.

Учитывая, что переменные затраты имеют в системе «директ-костинг» приоритетное значение, основное ограничение по использованию данных расчета порога рентабельности, по мнению автора, связано с допущением, что переменные затраты на единицу продукции будут неизменными в течение анализируемого периода и зависимости между параметрами системы будут линейными. Однако в реальных условиях своей финансово-хозяйственной деятельности организация зачастую не может повлиять на развитие окружающей рыночной среды и, в частности, точно спрогнозировать изменение цен на сырье, материалы, комплектующие и т.д., которые представляют основную часть затрат при производственной деятельности. В таких условиях целесообразным становится рассмотрение методики расчета точки безубыточности с помощью методов теории вероятностей.

Подобные экономические модели (с существенной неопределенностью) могут быть описаны в терминах случайных величин, удовлетворяющих определенному закону распределения.

Рассмотрим главное равенство анализа зависимости «затраты - объем -прибыль», вытекающее го экономического содержания прибыли:

Рг = в - Тр - грозг, (1)

где Рг - прибыль от реализации, в - выручка от реализации, Хр - совокупные переменные затраты, - совокупные постоянные затраты. Учитывая, что в точке безубыточности прибыль организации равна нулю, а выручка и совокупные переменные затраты определяются как произведение количества продукции на единицу стоимости, из равенства (1) вытекает равенство:

Я х 0 = 7р, х + 2ро$г, (2)

где Б - цена единицы продукции,

О - объем выпуска продукции в натуральном выражении,

- переменные затраты на единицу продукции, 2роБ1 - совокупные постоянные затраты, (Zpi х 0) - совокупные переменные затраты, (Ь * (}) - выручка от реализации.

Принимая в расчет, что мы не можем повлиять на изменения внешней окружающей среды в части колебания цен на сырье и материалы, предположим, что переменные затраты на единицу продукции - это дискретная случайная величина, подчиняющаяся нормальному закону распределения (рис. 1).

трат на единицу продукции) Рис. 1 График переменных затрат, подчиняющихся нормальному закону распределения Обозначим через ZpJ - случайную величину, т.е. значение переменных затрат определенного вида на единицу продукции, а - математическое ожидание, т.е. среднее значение переменной затраты .¡-того вида.

Учитывая, что математическое ожидание дискретной случайной величины представляет собой сумму произведений ее значений на их соответствующие вероятности, формула расчета среднего значения переменных затрат будет представлена в виде:

' МО^^рйРц, (¡=1,...п, ] = 1,...,к), (3)

где МО^ - математическое ожидание (среднее значение) ]-того вида переменных затрат,

- 1-тое значение переменных затрат .¡-того вида на единицу продукции, Ру - вероятность того, что затраты ^того вида на единицу продукции примут ьтое значение.

Отклонение переменных затрат от математического ожидания будет рассчитываться с помощью среднего квадратического отклонения (СКО), которое показывает, насколько переменные затраты ]-того вида могут отличаться от своего среднего значения. Для дальнейшего расчета автором предложено воспользоваться «правилом трех сигм», согласно которому значение отклонения случайной величины, распределенной по нормальному закону, от ее математического ожидания с вероятностью 0,9973 не превышает утроенного среднего квадратического отклонения (о):

+ (А)

где о) - среднее квадратическое отклонение .¡-того вида затрат. Иными словами, вероятность того, что переменные затраты отклонятся от своего среднего значения более чем на величину Зо, очень мала и составляет всего 0,0027. То есть такое отклонение может произойти примерно в 27 случаях из 10000.

Используя правило трех сигм, определим количество продукции (О), которое гарантированно покроет затраты при любом значении переменных затрат 7.р|° по формуле:

0 =

1р!' + За

(5)

Однако верхняя граница продаж, рассчитанная с использованием формулы (5), будет превышать реально необходимый уровень переменных затрат за счет утроенного среднего квадратического отклонения, что может привести к необоснованному расходу ресурсов из-за большого запаса ожидаемых затрат, заложенного в расчетах. В то же время, если при расчете использовать минимальные значения затрат, это приведет к большому риску неокупаемости продукта.

Указанную проблему автором предлагается решить, заменив в формуле (4) величину Зс; на а(у)<^, где переменная а(у) - величина, характеризующая степень окупаемости продукции на уровне безубыточного объема продаж.

Сущность данной методики заключается в том, что организация самостоятельно задает уровень надежности, определяя допустимое значение вероятности достижения окупаемости продукции на уровне безубыточного объема продажи, приемлемое для данной организации в определенный момент времени, т.е., величина а(у) определяет вероятность того, что доход от реализации продукции будет достаточным для покрытия расходов:

+ (6)

Чем больше будет значение а(у), тем более надежным будет результат с точки зрения покрытия расходов. Возможные значения а(у) приведем в таблице 2.

Таблица 2

! у (вероятность) 0,84 0,90 0,95 0,98 0,999

1 1 I а 1 1,3 1,645 2 О

Например, в случае, если вероятность окупаемости продукции будет установлена на уровне 0,95, в 5 случаях из 100 организации не хватит выручки от реализации для покрытия своих расходов, то есть реальные затраты превысят затраты, используемые при планировании и прогнозировании безубыточного объема производства. Величина а(у) в данном случае будет принимать значение, равное 1,645.

Использование при планировании параметра а(у) позволяет предусмотреть формирование резерва для наступления случая, когда реальные затраты могут превысить расчетные. Это позволит оптимизировать затраты за счет формирования резервного фонда на протяжении нескольких лет и избежать единовременного вливания большой суммы средств для вывода организации из кризисного состояния. Так, можно предположить, что раз в 5 лет (при условии, что отчетный период составляет 1 год) у организации реальные затраты превышают расчетные показатели. Тогда при составлении калькуляционных расчетов целесообразным является введение дополнительной статьи расходов - формирова-

ние резервного фонда на случай превышения фактических затрат над расчетными.

Таким образом, применение описываемого подхода в управленческом учете, помимо определения значений исходных параметров (величины затрат, времени окупаемости и т.д.), требует выбора допустимой для организации на определенный промежуток времени степени окупаемости продукта.

После введения параметра а(у) формула расчета величины переменных затрат на единицу продукции, необходимой для достижения безубыточного объема продаж, примет вид:

(7)

Таким образом, при расчете точки безубыточности для учета возможного влияния внешней среды автором предлагается использовать формулу 8:

п _'¿РОМ

<2 =--- (8)

S-'E&Pj" +a(r)aj'

В результате мы строим не одну точку безубыточности, а последовательность таких точек, каждая из которых представляет собой пару (Q„ p¡), где Q¡ -точка безубыточности, ар, — вероятность достижения рассчитанной точки безубыточности.

Использование аппарата теории вероятностей при расчете точки безубыточности открывает новые возможности для планирования и прогнозирования деятельности организации. Оно дает возможность учитывать потенциальные 'влияния внешней экономической среды и просчитать различные варианты стратегии и тактики развития организации в зависимости от возможных изменений внешних факторов.

Применение в системе бухгалтерского управленческого учета предложенной автором методики расчета точки безубыточности позволяет выбрать более гибкую стратегию управления ресурсами организации в условиях изменяющейся рыночной срсды. В результате рассмотренный подход позволяет получить более достоверную и полную информацию для принятия обоснованных управленческих решений в условиях рыночной неопределенности.

Научные статьи, опубликованные в журналах, рекомендованных ВАК РФ:

1. Максакова, М. Н. Адаптация методики расчета точки безубыточности к условиям изменяющейся рыночной среды / М. Н. Максакова // Финансы и бизнес. - 2008. - Лг° 2. - 0,76 п.л.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

2. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Международный опыт в стратегическом управлении затратами и его потенциальное влияние на сложившуюся в России практику учета / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева), А. Н. Ки-зилов /'/ Учет и статистика. - 2005. - .Ys> 1(5). - 1.2 п.л. в т.ч. авт. 0,6 п.л.

23

3. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Принципы построения и особенности практики применения системы управленческого учета в современных условиях / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева), А.Н. Кизилов // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита в России : межвузовский сб. ст. Северо-Осетинского гос. ун-та. - Вып. 2. - 2006. - 0,9 п.л., в т.ч. авт. 0,45 п.л.

4. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Развитие управленческого учета на примере использования системы «таргет-костинг» / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева) // Ваш Консультант Информ. - 2006. - № 5(83) -0,3 п.л.

5. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Базовые принципы, положенные в основу управления себестоимостью выпускаемой продукции с помощью системы «кайзен-костинг» / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева) // Проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита, налогообложения и статистики сб. докл. Всероссийской научно-практической конф. - Т. 1 «Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита» / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2006. - 0,5 п.л.

6. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Актуальные аспекты внедрения управленческого учета в коммерческих организациях / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева) // Сб. науч. ст. аспирантов и соискателей / Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2006. Вып. 4. - 0,4 п.л.

7. Максакова, М. Н. (Карасева М. Н.) Особенности применения функционального метода учета затрат в практике учета российских организаций / М. Н. Максакова (М. Н. Карасева), А. Н. Кизилов // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка : ученые записки / Рост. гос. эконом, ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2006. - Вып. 11.- 0,3 п.л, в т.ч. авт. 0,15 п.л.

8. Максакова, М. Н. Оценка эффективности использования системы управленческого учета в коммерческих организациях / М. Н. Максакова // Проблемы регионального управления, экономики, права и инновационных процессов в образовании : сб. ст. участников V Международной научно-практической конф. - Т. 1 «Актуальные проблемы экономики». - Таганрог : изд-во ТИУиЭ, 2007. - 0,32 п.л.

9. Максакова, М. Н. Инновационный подход к расчету и анализу точки безубыточности в условиях конкурентной борьбы в процессе глобализации экономики / М. Н. Максакова // Страны с переходной экономикой в условиях глобализации : сб. материалов VII международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. -М.: изд-во РУДН, 2008. -0,53 п.л.

Формат 60x84/16, Объем 1,0 уч.-изд. л. Гарнитура «Тайме». Бумага офсетная. Печать цифровая. Тираж 120 экз.

Отпечатано в КМЦ «КОГШЦЬНТР» 344006. г. Ростов-на-Дону. ул. Суворова, 19.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Максакова, Мария Николаевна

Введение.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

1.1. Исследование предпосылок становления и развития бухгалтерского управленческого учета.

1.2. Систематизация представлений о бухгалтерском управленческом учете в условиях развития рыночных отношений.

1.3. Адаптация системы бухгалтерского управленческого учета к условиям возрастания уровня конкурентной борьбы.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ ПОСТАНОВКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

2.1. Принципы построения и особенности применения системы бухгалтерского управленческого учета в условиях функционирования механизма рыночных отношений.

2.2. Постановка и этапы внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в организациях.

2.3. Методы отражения учетной информации в системе счетов управленческой бухгалтерии.

2.4. Процедура оценки эффективности системы бухгалтерского управленческого учета.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ.

3.1. Учет влияния факторов внешней среды при оптимизации процесса принятия управленческих решений на основе использования экономико-математических методов.

3.2. Модификация методики расчета точки безубыточности в условиях быстро изменяющейся рыночной среды.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы бухгалтерского управленческого учета в условиях современных рыночных отношений"

На современном этапе экономическое развитие России происходит в направлении модернизации рыночной экономики, основной целью которой является достижение высокой конкурентоспособности отечественных предприятий на мировом рынке, выступающей в качестве масштабной национальной задачи стратегического характера.

Современные рыночные отношения предъявляют новые требования к эффективности управления, экономическому прогнозированию и планированию. При этом рост конкурентоспособности отечественных предприятий является значимым фактором обеспечения долгосрочного экономического роста страны.

В условиях развития рыночных отношений, каждая организация самостоятельно определяет направления своего развития, виды и объемы выпускаемой продукции, инвестиционную, кадровую, снабженческую, финансовую и т.д. политику, формирование эффективной информационной системы для принятия управленческих решений на ее основе становится объективной необходимостью. Любая организация, независимо от организационно-правовой формы собственности, представляет собой сложную экономическую систему, результаты деятельности которой зависят от эффективности управленческой деятельности организации. Без квалифицированного управления на основе специально подготовленной информации в процессе возрастания уровня конкурентной борьбы само существование организации ставится под угрозу.

В этих условиях актуализируются вопросы повышения эффективности информационного обеспечения системы бухгалтерского управленческого учета, основная цель которого заключается в представлении информации руководству организации, необходимой для управления хозяйствующим субъектом. Развитие бухгалтерского управленческого учета должно осуществляться в направлении расширения спектра используемых показателей, выявления основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

Учитывая выше обозначенные тенденции развития рыночной экономики, необходимость использования данных бухгалтерского управленческого учета на современном этапе развития не вызывает сомнения. Однако, в настоящее время, несмотря на тенденцию активного внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в деятельность российских организаций остаются неразрешенными отдельные проблемы, касающиеся теории и практики использования бухгалтерского управленческого учета. Многообразие подходов к управленческому учету обусловливают необходимость продолжения работ по выработке единого взгляда на природу управленческого учета и направлений его развития, которые буду отвечать требованиям современных условий рыночных отношений.

В условиях процесса глобализации экономики, одним из неотъемлемых принципов которой, является усиление конкурентной борьбы, внешняя среда становится существенным фактором, оказывающим влияние на деятельность организации. В связи с этим, возникает потребность в расширении границ информации, используемой системой бухгалтерского управленческого учета, и возрастает роль научного подхода к решению актуальных задач управления организации. В частности, в силу того, что действие внешней среды обладает характером неопределенности, как представляется, для объективного отражения действительности, целесообразно привлечение к процессу прогнозирования и планирования деятельности организации, экономико-математических методов.

Учитывая, что в современных условиях развития экономики, отличительной особенностью внешней среды является рыночная неопределенность и возрастание конкурентной борьбы, то возникает потребность в расширении объемов информации, используемой для принятия управленческих решений. Для обеспечения устойчивого роста организации, задача руководителя не просто рассчитать возможную прибыль и себестоимость выпускаемей продукции, исходя из собственного потенциала организации, а определить и спрогнозировать финансово-хозяйственную деятельность с учетом параметров внешней среды. Вследствие этого, возникает вопрос о разработке и внедрении новых подходов в системе бухгалтерского управленческого учета, которые смогут учесть максимально возможное число факторов, способных оказать влияние на деятельность организации для эффективного управления организацией и обеспечить высокий уровень конкурентоспособности продукции, производимой российскими организациями.

Это обусловливает актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.

Актуальность данной научной проблемы определили тему, цель и задачи исследования, структуру диссертационной работы и направления использования полученных результатов.

Степень разработанности проблемы. На современном этапе развития в экономической литературе вопросам определения сущности и методологии организации управленческого учета посвящено большое количество научных разработок. Проблемы становления и развития управленческого учета нашли отражение в работах зарубежных и отечественных специалистов. Ведущими зарубежными исследователями в области управленческого учета являются: А. Апчерч, X. Андэрсон, Р.Вандер Вил, К.Друри, Б. Райан, Э.Майер, Р. Мюллен-дорф, Э.Кэмбэл, Т.Нэгл, Д.Хан, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, В. Нидлз, JI. Берн-стайн, Д. Колдуэл, Э.С. Хендриксен, Г. Мюллер, Д. Миддлтон, Р. Энтони и другие.

Значительный вклад в развитие методологии бухгалтерского управленческого учета внесли отечественные специалисты: Врублевский Н.Д., Бахрушина М.А., Богатая И.Н., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кизилов А.Н., Кондраков Н.П., Комисарова И.П., Машинистова Г.Е., Мизиковский Е.А., Николаева О.Е., Николаева С.А., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Савицкая Г.В., Стуков С.А., Соколов Я.В., Суйц В.П., Ткач В.И., Шеремет А.Д., Шапошников А.А., Шароватова Е.А., Шишкова Т.В. и др.

Проведенный анализ научной литературы, монографий и публикаций позволили прийти к выводу, что в настоящее время основное внимание уделяется общетеоретическим вопросам организации управленческого учета. В то же время нуждаются в углубленном изучении организационно-методологические аспекты и вопросы практического применения системы бухгалтерского управленческого учета, соответствующие потребностям современных условий рыночных отношений, характеризующихся возрастающем уровнем конкурентной борьбы и нестабильности развития рынка.

Недостаточная теоретическая разработанность и практическая необходимость совершенствования организационно-методических вопросов развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях возрастания уровня конкурентной борьбы, а также, расширение потребностей руководителей высшего звена в дополнительной информации при принятии управленческих решений в условиях постоянно изменяющихся условий рыночной среды, обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании рекомендаций по развитию организационно-методологической базы системы бухгалтерского управленческого учета в условиях неопределенности рыночной среды и роста уровня конкурентной борьбы.

Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:

- исследовать предпосылки становления и развития управленческого учета с целью уточнения его определения как важнейшей подсистемы бухгалтерского учета;

- выявить проблемы адаптации бухгалтерского управленческого учета к финансово-хозяйственной деятельности российских организаций;

- разработать схему внедрения системы бухгалтерского управленческого учета в деятельность коммерческих организаций, которая позволит повысить качество учетного процесса в условиях неопределенности развития рыночной среды;

- провести аналитическое исследование методик построения системы счетов бухгалтерского управленческого учета с целью определения эффективности их применения в коммерческих организациях ;

- определить параметры оценки результативности использования системы бухгалтерского учета в условиях современных рыночных отношений;

- определить направления развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях рыночной неопределенности;

- установить экономическую целесообразность использования в условиях усиления конкурентной борьбы системы учета «директ-костинг», на основе ретроспективного анализа предпосылок ее возникновения и развития;

- предложить модифицированный подход к расчету точки безубыточности при организации управленческого учета с помощью системы «затраты - объем — выпуск»;

- исследовать практическую необходимость и экономическую эффективность использования модифицированного способа расчета точки безубыточности в условиях неопределенности влияния внешних факторов на деятельность организации.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются совокупность организационно-экономических аспектов использования и развития управленческого учета в коммерческих организациях. Объектом исследования выступает деятельность крупных промышленных коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, для которых характерно наличие поточного серийного производства.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные общетеоретическим и практическим вопросам организации управленческого учета. Исследование основывается на изучении монографий, материалов периодических источников, научных и практических конференций, законодательных и нормативных актов РФ, информационных сообщений российских агентств, аналитических данных, опубликованных в научной литературе, периодической печати и Интернет-ресурсах, собранных автором диссертационного исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Инструментарно-методический аппарат основан на использовании общенаучных и специальных методов проведения исследований, таких как обобщение данных, анализ, систематизация, применение методов экономико-математического моделирования, специальных методов теории вероятностей, а также диалектического, комплексного и системного подходов к проведению исследований. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение перечисленных методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, научных публикаций российских и зарубежных ученых по управленческому учету, информации первичной учетной документации ряда организации Ростова-на-Дону и Ростовской области, статистических данных, информационных Интернет-ресурсов, обзорно-аналитической информации периодической печати и средств массовой информации.

Рабочая гипотеза. В условиях современного развития экономических отношений, для которых характерна нестабильность рыночной среды и рост уровня конкурентной борьбы, развитие системы бухгалтерского управленческого учета должно быть направлено на повышение качества уровня информационного обеспечения учетного процесса, которое заключается в расширении спектра учитываемых факторов, способных оказать влияние на результаты деятельности организации, что позволит повысить обоснованность принимаемых управленческих решений и эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации.

Положения, выносимые на защиту:

1. На современном этапе развития проблемам бухгалтерского управленческого учета посвящено достаточное количество научных теоретических и практических разработок, однако не выработано единого мнения по вопросу самого определения управленческого учета. Проведенный ретроспективный анализ предпосылок и этапов становления управленческого учета в мировой и отечественной практике, и систематизация подходов к пониманию его сущности зарубежными и отечественными специалистами, позволили уточнить определение управленческого учета с точки зрения его позиционирования в системе хозяйственного учета как важнейшей подсистемы бухгалтерского учета, осуществляющей свои функции по трем уровням управления: стратегическому, тактическому и оперативному, для каждого из которых характерна своя направленность информации по содержанию, временным рамкам и целевому назначению.

2. Для принятия эффективных управленческих решений, способствующих максимизации прибыли организации, руководителям высшего звена управления необходимо располагать адекватной рыночной ситуации оперативной информацией. Для получения такой информации руководителю организации необходимо осуществить мероприятия по внедрению системы бухгалтерского управленческого учета, которая позволит получать информацию для выбора приоритетных направлений деятельности организации, перспективной оценки и анализа потенциальных возможностей организации, и обеспечит действенный механизм контроля за исполнением принятых решений. Исходя из особенностей современного состояния рыночных отношений, внедрение бухгалтерского управленческого учета в организациях предлагается осуществлять посредством реализации пятиэтапного процесса последовательных организационных преобразований.

3. В условиях отсутствия единого подхода к определению понятия, роли и значения системы бухгалтерского управленческого учета, одной из объективных проблем, возникающих при ее организации, является необходимость выработки методики оценки возможности эффективного использования системы бухгалтерского управленческого учета в рамках конкретной организации. В связи с этим предлагается система критериев оценки степени готовности организации к внедрению бухгалтерского управленческого учета. Так как внедрение в организацию системы управленческого учета, при всех ее преимуществах, само по себе не обеспечивает результативность деятельности хозяйствующего субъекта, требуется оценка возможности и эффективности функционирования управленческого учета в каждом отдельном случае.

4. В условиях усиления конкурентной борьбы, внешняя среда становится существенным фактором, оказывающим влияние на деятельность организации, и, как следствие, возникает потребность в расширении границ информации, используемой в учетном процессе. Это в свою очередь, обусловливает необходимость формирования в системе бухгалтерского управленческого учета информации об альтернативных вариантах решений одной и той же хозяйственной ситуации в условиях нестабильного развития рыночной среды, на основании привлечения к процессу прогнозирования и планирования деятельности организации методов экономико-математического моделирования, с целью оптимизации процесс принятия управленческих решений.

5. Одним из направлений развития бухгалтерского управленческого учета является повышение качества, надежности и объемов формируемой им информации, которая должна объективно, в полной мере, отражать факты хозяйственной деятельности организации исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования. Предложенная, в рамках диссертационного исследования, модификация расчета точки безубыточности, позволяет расширить совокупность факторов, участвующих в расчетах и обеспечивает получение на этой основе дополнительной информации об эффективности осуществления того или иного направления деятельности организации при различных вариантах поведения внешней экономической среды. Это, в свою очередь, обеспечивает возможность выбора наиболее гибкой стратегии управления ресурсами организации, адаптированной к условиям изменяющейся рыночной среды и роста конкурентной борьбы.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании направлений развития системы бухгалтерского управленческого учета для коммерческих организаций в условиях нестабильной внешней экономической среды. Среди научных положений диссертации, являющихся новыми, можно выделить следующие:

1. Уточнено определение бухгалтерского управленческого учета, под которым в понимается подсистема бухгалтерского учета, представляющая собой интегрированную систему сбора, систематизации, анализа, обобщения и представления информации, необходимой для принятия управленческих решений заинтересованным пользователям, в разрезе трех уровней управления: оперативного, тактического и стратегического, с целью оптимизации производственной и финансовой деятельности организации, направленной на повышение экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта в условиях неопределенности влияния факторов внешней среды на деятельность организации.

2. Разработана схема организации системы бухгалтерского управленческого учета в коммерческих организациях, представляющая собой пятиэтапный процесс внедрения элементов метода бухгалтерского управленческого учета, который включает в себя разработку и внедрение информационной системы в организации в целом, определение финансовой и организационной структуры организации путем выделения центров ответственности, разработку плана организации (графика документооборота, плана счетов, отчетности и т.д.), разработку методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости, учитывающих специфику деятельности коммерческой организации, проведение соответствующих организационных мероприятий, реализация которых необходима для получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и управления производственной деятельностью, с целью обеспечения экономической устойчивости организации в условиях высокого уровня конкурентной борьбы.

3. Выделены критерии оценки эффективности функционирования системы бухгалтерского управленческого учета в коммерческих организациях, которые систематизированы по следующим видам эффектов: экономическому, ресурсному, рыночному и организационному, что позволяет выбрать наиболее благоприятную для хозяйствующего субъекта организационную схему взаимодействия всех структурных подразделений, обеспечивающую создание оптимальной базы для перспективной оценки и анализа потенциальных возможностей организации, необходимую для управления организацией в целом и эффективного развития системы бухгалтерского управленческого учета .

4. Предложены направления развития системы бухгалтерского управленческого учета в условиях неопределенности развития рыночной среды и роста уровня конкурентной борьбы, заключающиеся в расширении объемов информации, используемой для принятия управленческих решений, повышении качества информационного обеспечения учетного процесса, за счет увеличения спектра учитываемых показателей, с помощью методов экономико-математического моделирования, что позволит повысить достоверность и временные рамки использования информации, получаемой на основе использования системы бухгалтерского управленческого учета.

5. Разработана методика модификации расчета точки безубыточности в рамках использования системы «директ-костинг» с помощью элементов теории вероятностей, на основании снятия допущения о неизменности переменных затрат в течение анализируемого периода и линейности зависимости между параметрами системы «затраты - объем — прибыль», которая направлена на повышение обоснованности и эффективности принимаемых управленческих решений за счет обеспечения возможности учета потенциальных влияний внешней экономической среды, и расчета различных вариантов стратегии и тактики развития организации, в зависимости от возможных изменений факторов рыночной среды.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в обобщении и систематизации информации о существующих подходах к определению и организации бухгалтерского управленческого учета, разработке отдельных теоретико-методологических аспектов по организации и развитию системы бухгалтерского управленческого учета, использование которых позволяет повысить эффективность ее применения, в условиях неопределенности рыночной среды и нестабильности хозяйственных связей между организациями.

Методологические и теоретические положения диссертации могут быть использованы в дальнейшей исследовательской тематике по данному научному направлению, а также для изучения курса «Бухгалтерский управленческий учет».

Практическая значимость исследования определена тем, что результаты диссертационного исследования позволяют расширить границы и возможности применения системы бухгалтерского управленческого учета, в условиях нестабильного развития рыночной среды и повышения уровня конкурентной борьбы, в результате повышения качества информационно-аналитического обеспечения управления организацией.

Апробация работы. Разработки, предложенные в рамках диссертационного исследования апробированы и применяются в ряде коммерческих организаций Южного федерального округа. Разработанные модификация методики расчета точки безубыточности, схема отражения расходов в разрезе элементов затрат на счетах управленческого учета, основанная на введении дополнительных счетов в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов, система формирования управленческой отчетности применяются в ОАО "Ростовский хлебозавод № 1", на комбинате строительных материалов № 11 в филиале ОАО "Рос-товгорстрой", ЗАО "Ростовская фармацевтическая фабрика".

Основные положения диссертационного исследования были доложены и опубликованы в сборниках материалов ряда международных, всероссийских и региональных научно-практических конференций. На основании материалов диссертационного исследования автором было разработано и издано учебное пособие по бухгалтерскому управленческому учету, которое используется в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» при чтении курсов лекций и в ходе практических занятий по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет».

По теме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ, общим объемом 4 п.л.

Структура и объем диссертации. Цели и задачи диссертационного исследования определили структуру и объем его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных источников, включающего в себя 121 позицию и 14 приложений. В тексте работы содержится 4 таблицы и 13 рисунков. Основной текст работы изложен на 140 страницах.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Максакова, Мария Николаевна

Такие выводы позволил сделать проведенный анализ структуры рынка по производству хлебобулочных изделий г. Ростова-на-Дону и Ростовской области. В Ростове и Ростовской области на сегодняшний день производством хлебобулочных изделий занимается более трех десятков специализированных предприятий. Хлеб был и остается одним из основных продуктов питания. Ежедневное повсеместное потребление хлебобулочных изделий позволяет считать его одним из важнейших продуктов питания, пищевая ценность которого имеет первостепенное значение. Все это позволяет сделать вывод о том, что на современном этапе развития, в нашем регионе, в данной отрасли сложился высокий уровень конкурентной борьбы. При этом одной из основных особенностей данного вида производства является высокая степень зависимости результатов финансово-хозяйственной деятельности от цен на исходное сырье, изменение которых можно позиционировать как существенный фактор неопределенности внешней среды, так как его невозможно точно спрогнозировать заранее, а можно лишь предположить потенциальный диапазон колебания.

В связи с этим, предлагаемая методика модификации расчета точки безубыточности позволяет наиболее полно продемонстрировать возможности повышения эффективности использования данных бухгалтерского управленческого учета в условиях роста конкурентной борьбы и неопределенности внешней экономической среды на примере предприятий, осуществляющих производство хлебобулочных изделий.

Эффективная организация производства хлебобулочных изделий и экономное расходование ресурсов на рассматриваемых предприятиях являются приоритетными задачами отрасли, от решения которых зависит качество продукции, уменьшение ее себестоимости, а следовательно, рост прибыли хлебопекарных предприятий, повышение их конкурентоспособности, возможность внедрения в производство нового прогрессивного оборудования и способность выхода на новые потребительские рынки.

Проследив динамику структуры затрат ЗАО «Ростовского хлебозавода №1» (приложение 14), являющегося наиболее эффективно развивающимся в Ростовской области предприятием рассматриваемой отрасли, можно выявить основную тенденцию рассматриваемого производства, которая заключается в его высокой материалоемкости. Это объясняется спецификой его деятельности. Удельный вес материальных затрат в затратах на производство составляет до 86%. При этом, наибольший удельный вес в материальных затратах составляют сырье и материалы — 96,7%. Что обусловлено высокой сырьеемкостыо производства - высокой суммой затрат сырья на каждый рубль выпуска продукции. Удельный вес расходов на сырье и материалы ЗАО «Ростовского хлебозавода №1» почти в два раза больше аналогичного показателя по промышленности. Следовательно, первоочередную роль в обеспечении высоких результатов деятельности играет эффективная организация учета и управления затратами на сырье используемое при производстве продукции.

При проведении расчетов будем опираться на данные ЗАО «Ростовского хлебозавода №1» за 2006 - 2008 гг. по производству хлебобулочного изделия "Булка домашняя", занимающего максимальный удельный вес в структуре выпуска и сбыта хлебозавода, и составляющего максимальную прибыль в ассортименте выпускаемой продукции (приложение 14).

Воспользовавшись классической формулой расчета точки безубыточности, получим безубыточный объем продаж в размере 0,56 т.:

О, изо 29182-13918

При этом данный показатель будет действовать только в течение достаточно короткого промежутка времени, пока не изменятся переменные затраты, в связи с изменением цен на исходное сырье, занимающего максимальный удельный вес в полной себестоимости производимой продукции (приложение 14). Для учета потенциального влияния колебания цен на исходное сырье на безубыточный объем продаж, с помощью традиционной формулы расчета точки безубыточности, необходимо рассчитать точку безубыточности для каждого возможного значения переменных затрат на единицу продукции которое может быть установлено после соответствующего изменения ситуации на рынке (таблица 4), либо постоянно пересчитывать точку безубыточности после фактического изменения исходных параметров расчета.

Заключение

По результатам проведенного диссертационного исследования, можно сформулировать его следующие основные положения, нашедшие отражение в работе.

Проведенный ретроспективный анализ исторических особенностей становления управленческого учета, позволил сделать вывод, о том, что бухгалтерский управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индустриального производства и развивался по мере усложнения производственных процессов, исходя из жизненно важных потребностей внутреннего управления. Ретроспективный анализ предпосылок и этапов становления управленческого ' учета, показывает, что его развитие осуществлялось исходя из объективных потребностей производства и управления.

На современном этапе развития бухгалтерского учета в России, необходимость внедрения системы управленческого учета, как одной из важнейших подсистем бухгалтерского учета, в коммерческих организациях не вызывает сомнения. Это обусловлено, прежде всего, тем, что система управленческого учета является основным источником достоверной, оперативной информации, необходимой для эффективного управления ростом капитала любой коммерческой организации. Так как, она позволяет не только осуществлять прогнозирование и планирование финансово-хозяйственной деятельности, но и своевременно выявлять проблемы организации для их оперативного устранения. Использование системы управленческого учета позволяет управлять совокупностью внешних и внутренних факторов, оказывающих влияние на деятельность организации и с учетом этого определять наиболее перспективные направления ее будущей финансовой деятельности.

Однако, несмотря на всеобщее признание необходимости использования системы управленческого учета для эффективного управления организацией, существует ряд нерешенных проблем, затрудняющих использование данной подсистемы бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования.

Анализ современного состояния бухгалтерского учета и проблем его адаптация к условиям высокого уровня конкурентной борьбы позволил выделить два основных направления развития управленческого учета в отечественной практике. Первое направление заключается в совершенствовании методологического обеспечения развития бухгалтерского управленческого учета. Второе направление ориентировано на изучение зарубежных принципов и методик ведения управленческого учета, с целью выявления тех элементов метода управленческого учета, которые могут быть адаптированы к отечественной практике, исходя из особенностей развития нашей страны.

Анализ и систематизация представлений отечественных и зарубежных специалистов в области управленческого учета, позволил уточнить само определение бухгалтерского управленческого учета, под которым, на наш взгляд, следует понимать подсистему бухгалтерского учета, представляющую собой интегрированную систему сбора, систематизации, анализа, обобщения и представления информации, необходимой для принятия управленческих решений руководителем на оперативном, тактическом и стратегическом уровнях управления, с целью оптимизации производственной деятельностью организации, направленной на повышение экономической эффективности ее функционирования.

Учитывая, что управленческий учет определен нами как важнейшая подсистема бухгалтерского учета, перспективы его адаптации к отечественной практике, исходя из современных условий рыночных отношений, нами рассматривалось в тесной взаимосвязи с тенденциями развития бухгалтерского учета. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.), в качестве основной его цели обозначено «создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями»4. При этом одним из важнейших направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета, в соответствии с принятой Концепцией является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе и управленческой. Главная задача в области управленческой отчетности определяется в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.

Положения указанной Концепции подтверждают объективную необходимость развития системы бухгалтерского управленческого учета и обозначают основные направления ее адаптации к современным условиям рыночных отношений. В результате, нами предлагается выделить два основных направления адаптации управленческого учета к отечественной практике.

Во-первых, совершенствование методологического обеспечения развития системы бухгалтерского управленческого учета.

Во-вторых, изучение зарубежных принципов и методик ведения управленческого учета, с целью выявления тех элементов метода управленческого учета, которые могут быть адаптированы к отечественной практике, исходя из особенностей развития нашей страны.

При этом, учитывая необходимость повышения качества информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений, первостепенной задачей в развитии системы бухгалтерского управленческого учета в современных организациях, по нашему мнению, становится расширение границ использования информации, формируемой в бухгалтерском управленческом учете.

Управление предприятием достаточно сложный процесс, в основе которого лежит ежедневное принятие множества управленческих решений. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание организации, но и само ее существование. Но, к сожалению, не все руководители отводят должное место в процес

4 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. № 180 - с. 3 се управления предприятием созданию системы управленческого учета и не многие готовы нести затраты связанные с ее сбором.

Поскольку управленческий учет занимается предоставлением информации, нами была обоснована целесообразность выделения в структуре управленческого учета трех уровней, в соответствии с уровнями формируемой информации: стратегического, тактического и оперативного. Для каждого из этих уровней характерна своя направленность информации по содержанию, временным рамкам и целевому назначению. Причем все уровни управления неразрывно связаны между собой. Организация системы бухгалтерского управленческого учета в коммерческой организации должна осуществляться в соответствии с выделенными уровнями управления, для выполнения задач и достижения целей, стоящих перед системой бухгалтерского управленческого учета.

В современных условиях рыночных отношений, развитие какого-либо одного из уровней системы бухгалтерского управленческого учета без учета потребностей остальных уровней управления, будет приводить к нарушению принципов полноты и своевременности предоставления информации. Это в свою очередь вызовет снижение качества информационного обеспечения системы бухгалтерского управленческого учета. В то время, как современные рыночные отношения, для которых характерно постоянное изменение параметров внешней рыночной среды предприятия, требуют от руководства организации развития системы управленческого учета в направлении повышения качества и расширения объемов предоставляемой в системе бухгалтерского управленческого учета информации.

Организация системы бухгалтерского управленческого учета позволяет получить информацию, которая сможет быть использована при выборе приоритетных направлений в деятельности организации. Кроме того, она предоставляет необходимую базу для перспективной оценки и анализа потенциальных возможностей организации, а также обеспечивает последнюю механизмами контроля за исполнением принятых решений.

Под организацией системы управленческого учета нами рекомендовано понимать систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и управления производственной деятельностью.

Для достижения положительных результатов, развитие бухгалтерского управленческого учета в рамках деятельности коммерческих организаций нами предложено осуществлять путем реализации пяти основных этапов: постановка системы сбора полной и достоверной информации по организации в целом, определение финансовой и организационной структуры организации, путем выделения центров ответственности, проведение организационных изменений, разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости, разработка плана организации (графика документооборота, плана счетов, плана отчетности и т.д.). Помимо вышеуказанных этапов, постановка и развитие системы бухгалтерского управленческого учета, требуют от руководства реализации дополнительных условий, направленных на создание полноценной материально-технической базы, которая необходима для внедрения системы бухгалтерского управленческого учета.

Построение системы счетов в процессе организации системы управленческого учета играет важную роль, так как от эффективности ее построения, зависит и эффективности функционирования всей системы бухгалтерского управленческого учета, и качество информации, формируемой на ее основе. Это в свою очередь, отражается на обоснованности и эффективности принимаемых управленческих решений. При этом важнейшим критерием, в процессе построение системы счетов управленческой бухгалтерии, является учете отраслевой и организационной специфики деятельности хозяйствующего субъекта.

В ходе исследования нами осуществлено аналитическое сравнение методов отражения учетной информации в системе бухгалтерского управленческого учета. При этом было выявлено, что ведение управленческого и финансового учета затрат на производство в единой системе бухгалтерского учета не требует значительных дополнительных затрат, существенно расширяет востребованность учетной информации в организации и повышает качество принимаемых управленческих решений.

Автономный способ построения системы счетов управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учета. Это позволяет создать условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности и других финансовых показателей организации. Однако создание и ведение параллельного учета значительно увеличивают документооборот, приводят к усложнению взаимосвязи между показателями финансового и управленческого учета. Кроме того, для крупных российских организаций недостаточность такого варианта построения счетов состоит в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. В результате многие важнейшие объекты управленческого учета остаются вне системы бухгалтерского управленческого учета.

Определяющим фактором формирования системы управленческого учета в организации является ее экономическая эффективность, те выгоды, которые оно получит от наличия системы учета за счет повышения качества принимаемых управленческих решений. Внедрение и использование системы управленческого учета считается оправданными тогда, когда полученный в результате положительный эффект превосходит требуемые для создания такой системы затраты. Предлагаемая система оценки эффективности системы управленческого учета позволила выделить, в рамках проведенного исследования, четыре вида эффектов, которые могут быть реализованы при использовании в организации системы управленческого учета: экономический, ресурсный, рыночный и организационный эффект. А также, определить следующие критерии оценки эффективности системы управленческого учета: материальный, кадровый, уровень информационного и программного обеспечения, методический.

Проведенный анализ современного состояния рыночных отношений позволил выявить, что для экономических условий сегодняшнего дня характерны такие тенденции, как: резкое повышение цен на сырье и энергию, рост конкуренции, изменение ценностной ориентации потребителя и ужесточение требований к качеству, потребность ускоренного создания и продвижения на рынок новых продуктов и т.п. В этих условиях, наиболее остро становится вопрос о необходимости применения новых эффективных методов управления себестоимостью, которые смогут учитывать влияние факторов внешней рыночной среды на результаты деятельности организации. Оценка и анализ возможностей применения экономико-математических методов, в рамках развития системы бухгалтерского управленческого учета, позволил обосновать необходимость их использования для организации эффективной информационной базы системы бухгалтерского управленческого учета, обусловленную расширением границ применения и повышением качества ее информационного обеспечения.

На заключительном этапе исследования проведен анализ возможностей использования системы директ-костинг в условиях неопределенности развития экономической среды, в которой функционирует организация, которая позволила прийти к следующим заключениям.

Система «директ-костинг» предоставила широкие возможности для организации эффективного управления затратами за счет способности определения и анализа точки безубыточности. Однако, наряду со всеми ее достоинствами, в условиях быстроменяющейся окружающей экономической среды возникает ряд трудностей, связанных с ограниченностью возможностей использования системы «директ-костинг». Существующая методика расчета точки безубыточности позволяет получить информацию, необходимую для принятия управленческих решений, только при условии, что будут соблюдаться линейные зависимости между показателями системы и ее параметры будут неизменными. Как следствие, полученная информация может быть применима только для достаточно коротких временных промежутков, так как не учитывает возможность изменения параметров внешней среды. В результате, при планировании деятельности организации, не учитываются такие показатели, как изменение цен поставщиков, структуры и ассортиментов рынков сбыта и прочих неконтролируемых факторов внешней среды, что может привести к принятию необоснованных управленческих решений.

Предлагаемая модификация методики расчета точки безубыточности позволяет расширить границы применения классического варианта использования системы «директ-костинг» за счет использования методов математической статистики. Данная методика дает возможность получить информацию, учитывающую совокупность факторов, отражающих неопределенность развития рынка и воздействия внешней среды на деятельность организации, и как следствие, снизить фактор риска при принятии управленческих решений.

Предложена следующая формула для расчета точки безубыточности, обеспечивающая возможность учета потенциального влияния внешней среды:

Zpost

S -ZiZp; + а(г)ст,) ' j

Такая методика позволяет рассчитать не одну точку безубыточности, а определить последовательность таких точек, каждая из которых представляет собой пару (Q;, pi), где Qi - точка безубыточности, а р; — вероятность достижения рассчитанной точки безубыточности.

Предложенная, в рамках проведенного исследования, модификация методики расчета точки безубыточности предоставляет возможность учитывать потенциальные влияния внешней экономической среды на результаты деятельности хозяйствующего субъекта, и как следствие, получить более достоверную и полную информацию для принятия обоснованных управленческих решений в условиях рыночной неопределенности. В результате, это позволяет реализовать основное направление развития системы бухгалтерского управленческого учета, а именно, повышение качества его информационно-аналитического обеспечения и расширение границ его использования, что является приоритетной задачей в условиях современного развития рыночной экономики.