Развитие системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Каклюгин, Валентин Григорьевич

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ УЧЕТА И АУДИТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

1.1 Становление и развитие системы учета.

1.2 Понятийный и сущностный аспекты аудита.

Глава 2. АНАЛИЗ СОВРЕМЕННОГО СОСТОЯНИЯ УЧЕТА

И АУДИТА НА ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

2.1 Экономические отношения между зерноперерабатываю-щими и сельскохозяйственными предприятиями.

2.2 Особенности учета на зерноперерабатывающих предприятиях.

2.3 Состояние внутреннего аудита

Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И АУДИТА НА

ЗЕРНОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

3.1 Способы декомпозиции затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг.

3.2 Вопросы учета при давальческих взаимоотношениях и комиссионных закупках сельхозпродукции.

3.3 Методика расчета «входного» НДС при экспорте услуг.

3.4 Пути оптимизации элементов учетной политики.

3.5 Условия совершенствования внутреннего аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях"

Актуальность темы исследования. Коренные изменения в экономике России, произошедшие в последние годы привели к смене собственников и целей деятельности зерноперерабаты-вающих предприятий агропромышленного комплекса. Вместо государства их собственниками стали частные лица и корпорации, а целью деятельности стало не выполнение планов заготовок и производства продукции, а получение прибыли. В связи со значительным сокращением государственных закупок сельхозпродукции эти предприятия стали заниматься новыми, не свойственными им ранее, видами деятельности. Одновременно происходит реформирование отечественного бухгалтерского учета с приспособлением его к международным стандартам учета и отчетности в целях гармонизации. Создаваемая налоговая система находится в состоянии перманентных изменений.

Новые условия деятельности предприятий кардинально меняют систему учета. Ранее единая система бухгалтерского учета стала подразделяться на три подсистемы: управленческий учет, финансовый учет и налоговый учет, каждый из которых имеет свое определение, объект и методы.

Основные устремления предприятий в настоящее время связаны с повышением эффективности управления производством, поэтому особенно важное значение приобретает управленческий учет. Актуальным является переориентация учета на управленческие нужды, так как оперативная подача информации позволяет своевременно принимать наиболее рациональные управленческие решения.

В период становления рыночных отношений проблемам совершенствования системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях уделялось мало внимания, хотя отдельные аспекты данной сферы в общетеоретическом плане уже исследованы наукой. Значительный вклад в развитие учета и аудита внесли отечественные исследователи:

A.В.Брызгалин, Васькин Ф.И., В.Г.Гетьман, О.В.Голосов, Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, М.И.Кутер, Мизиковский Е.А. Н.Т.Лабынцев, Г.М.Лисович, С.А.Николаева, М.З.Пизенгольц,

B.В.Скобара, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, А.Д.Шеремет и другие.

При решении проблем теории и методологии учета и, особенно, аудита оказались также востребованными и исследования зарубежных ученых: Р.Адамса, Х.Андерсона, А.Аренса, М.Бениса, А.Брюне, К.Друри, Д.Кармайкла, Р.Монтгомери, Ж.Ришара, Д.Ро-бертсона, Р.Энтони и других.

Основные виды деятельности зерноперерабатывающих предприятий по отраслевой принадлежности можно отнести к оптовой торговле и промышленности. Однако они имеют технологические особенности. Нормативные документы, регулировавшие ранее порядок учета в этих предприятиях, устарели и не могут служить в настоящее время основой для его ведения, а освещение этих проблем в экономической литературе отсутствует.

Актуальность темы исследования диктуется потребностями зерноперерабатывающих предприятий в дальнейшем развитии системы учета и внутреннего аудита. Особенно важным является решение проблем учета издержек, их обоснованного распределения по видам продукции, работ и услуг в специфических отраслевых условиях деятельности. Отсутствие современных методик и обоснованных рекомендаций обуславливает существенные погрешности при исчислении налогов и, как следствие, финансовые потери от применения штрафных санкций налоговыми органами, что ставит предприятия на грань банкротства.

Проблемными являются экономические отношения между зерноперерабатывающими и сельскохозяйственными предприятиями при установлении цен и порядка расчетов за услуги по хранению и переработке сельхозпродукции, а также связанные с ними вопросы учета.

Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка на основе критического анализа существующей на зерноперерабатывающих предприятиях системы учета и аудита методических положений и практических рекомендаций по ее совершенствованию.

Поставленная цель обусловила необходимость решения следующих задач:

1. Изучение теоретических основ учета и аудита и их генезис.

2. Анализ хозяйственной деятельности зерноперерабатывающих предприятий и действующей практики учета и аудита в них.

3. Обобщение отраслевых особенностей деятельности зерноперерабатывающих предприятий, изучение их влияния на организацию учета затрат и определение возможных способов распределения затрат между видами деятельности, продукции, работ, услуг.

4. Исследование возможности и способа расчета сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к ресурсам, использованным при производстве экспортируемых предприятием услуг и подлежащих возмещению ему из бюджета.

5. Обоснование предложений по совершенствованию учетной политики и внутреннего аудита предприятия.

Предметом исследования являются методические проблемы учета и внутреннего аудита на зерноперерабатывающих предприятиях АПК.

Объектом исследования были различные аспекты существующей системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях России и, прежде всего. Воронежской, Волгоградской и Ростовской областей.

Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых по проблематике темы исследования, законодательные и нормативные акты по вопросам учета и аудита в России. При проведении исследования использовались данные первичного, синтетического и аналитического учета зерноперерабатывающих предприятий, финансовая (бухгалтерская) отчетность и личный опыт автора, полученный во время работы главным бухгалтером и аудитором. В процессе исследования использовались общенаучные приемы анализа, методы обследования, обобщения, сравнения, исторический и логический подходы к изучаемым объектам.

Положения диссертации, выносимые на защиту: 1. Концептуальный подход к рассмотрению системы учета и аудита на зерноперерабатывающих предприятиях России должен основываться на анализе основных путей их развития. Изменение функциональной направленности и организационного построения бухгалтерского учета позволяет повысить качественный уровень всей системы хозяйственного учета. При этом адекватный современным задачам уровень управленческого учета и внутреннего аудита позволит гарантировать решение взаимосвязанных проблем распределения ответственности и контроля работы исполнителей, что значительно улучшает качественные характеристики управляющих воздействий.

2. Проблемы во взаимоотношениях зерноперерабатывающих и сельскохозяйственных предприятий при определении цен на услуги по хранению, очистке, сушке и переработке сельхозпродукции и норм выхода готовой продукции обусловлены монопольным положением первых. Результатами такой ситуации являются ущемление финансовых интересов сельхозтоваропроизводителей, неучтенные излишки продукции у переработчиков и недоплата налогов в бюджет. Решение этих вопросов возможно путем создания элеваторных комиссий в субъектах Российской Федерации, аналогичных энергетическим комиссиям.

3. Специфические отраслевые особенности деятельности зерноперерабатывающих предприятий, их диверсификация в изменившихся рыночных условиях и отсутствие современной нормативно-учетной базы обусловили проблему обоснованного распределения затрат по видам деятельности, продукции, работ и услуг, учитываемых интегрировано на одном бухгалтерском счете издержек обращения. Предлагаемые методики декомпозиции затрат пропорционально количеству перерабатываемой и подрабатываемой сельхозпродукции с использованием системы коэффициентов приведения ее к условному количеству позволяют обеспечить подачу достоверной информации для бухгалтерских записей, статистической, управленческой, финансовой и налоговой отчетности.

4. Решение проблем, связанных с определением сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к ресурсам, использованным на производство и реализацию услуг по экспорту сельхозпродукции за пределы стран СНГ и предъявляемых зерноперерабатывающими предприятиями к возмещению из бюджета возможно посредством специальных расчетов. Они основаны на принципе разделения всех затрат предприятия пропорционально удельному весу экспортируемых услуг в общем объеме производства продукции за отчетный период. При этом учитываются требования законодательства о необходимости наличия таможенной документации, ее составу и срокам предоставления налоговым органам. 5. Комплекс проблем развития системы учета и внутреннего аудита зерноперерабатывающих предприятий решается посредством совершенствования их учетной политики и контроля. Правильный выбор способов учета хозяйственных операций и соблюдение принципов функционирования служб внутреннего аудита позволяют эффективно обеспечивать достижение целей деятельности предприятия.

Научная новизна исследования состоит в разработке новых подходов к организации и методикам учета и внутреннего аудита на зерноперерабатывающих предприятиях.

Элементы научной новизны состоят в следующем:

- на основе анализа и обобщения теоретических воззрений уточнены сущность и некоторые термины структурных элементов системы учета и аудита;

- определены основные направления влияния отраслевых особенностей на формирование системы учета себестоимости продукции, работ и услуг в связи с одновременным осуществлением зерноперерабатывающим предприятием нескольких взаимосвязанных видов деятельности с однородной сельхозпродукцией разных собственников, хранящейся в одних емкостях;

- разработаны методика распределения затрат между видами деятельности, продукции, работ, услуг на зерноперерабатывающем предприятии и методика расчета и учета сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к ресурсам, использованным при производстве экспортируемых предприятием услуг, и подлежащих возмещению ему из бюджета, основанные на принципах пропорциональности с применением коэффициентов приведения разных видов сельхозпродукции, работ и услуг к их условному количеству;

- сформулированы и обоснованы рекомендации по выбору стратегических и тактических направлений учетной политики предприятия, включающие организационный, методический и технический аспекты;

- проведена систематизация методики внутреннего аудита и адаптация ее к отраслевым условиям, которая заключается в разработке перечня направлений аудиторской проверки, порядка планирования, способов осуществления и реализации результатов.

Практическая значимость диссертационной работы заключается, прежде всего, в том, что ее основные методические положения могут быть включены в отраслевую инструкцию по планированию, учету и калькулированию продукции, работ и услуг на зерноперерабатывающих предприятиях. Разработанные методики и рекомендации по совершенствованию системы учета и аудита в этих предприятиях имеют самостоятельное практическое значение. Их использование позволит:

- исчислять себестоимость производства и реализации продукции, работ и услуг;

- целенаправленно и всесторонне формировать учетную политику предприятия;

- обоснованно рассчитывать суммы «входного» НДС при оказании экспортных услуг;

- точно определять себестоимость оплаченной продукции при налогообложении «по оплате»;

- повысить эффективность внутреннего аудита;

- усовершенствовать взаимоотношения между сельскохозяйственными и зерноперерабатывающими предприятиями. Апробация и внедрение результатов исследования в практику. Основные материалы исследования были апробированы и внедрены в 1999-2000 годах в ОАО «Обливский элеватор» и «Калачеевский элеватор», как в наиболее типичных по объемам и номенклатуре производства продукции, работ и услуг зерноперерабатывающих предприятиях. Отдельные результаты исследования внедрены в Котельниковском, Семикаракорском элеваторах, Кумылженском хлебоприемном предприятии, ОАО «Северский Донец» и ООО «Кермек». Методика определения сумм «входного» НДС при производстве экспортной продукции и услуг, которая может применяться во всех отраслях, была направлена на экспертизу в Министерство финансов Российской Федерации и одобрена им. Методика распределения затрат между видами деятельности, продукции, работ и услуг направлена в Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации для использования при разработке отраслевой инструкции по планированию, унету и калькулированию продукции, работ и услуг на зерноперерабатывающих предприятиях.

Отдельные результаты работы докладывались на научно-практических конференциях, проводимых в 1999-2000 годах в РГЭУ (РИНХ).

Основные положения диссертации опубликованы в журналах «Хлебопродукты», «Проблемы развития организаций», «Ваш консультант», «Бухгалтерский вестник», «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», сборниках научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано девять научных работ общим объемом 2,2 п. л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Каклюгин, Валентин Григорьевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенные теоретические исследования учета и аудита, изучение практики на зерноперерабатывающих предприятиях позволяют сделать ряд выводов и сформулировать предложения по их совершенствованию в современных условиях.

Пройдя многотысячелетний путь развития, к настоящему времени учет представляет собой систему из трех видов: управленческого, финансового и налогового учетов. Все виды учета в той или иной мере присутствуют в практике объектов нашего исследования и занимают в ней определенные места.

Управленческий учет как система учета, планирования, контроля, анализа информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности, необходимых управленческому персоналу для управления деятельностью организации, находится в настоящее время на этапе перехода от производственного учета к собственно управленческому.

Финансовый учет как система сбора сводных данных на счетах бухгалтерского учета для выявления финансовых результатов и составления финансовой отчетности за отчетный период традиционно занимает основное место в системе всего хозяйственного учета.

Налоговый учет как система сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств предприятия находится в настоящее время на стадии становления.

Система аудита состоит из двух видов: внешнего и внутреннего. Внутренний подразделяется на два подвида: ревизионный -в интересах собственника, и управленческий - в интересах исполнительного руководителя. Как показывает анализ деятельность ревизионных комиссий, осуществляющих ревизионный аудит, в силу ряда причин неэффективна, настоящие проверки они не осуществляют, ограничиваясь, как правило, составлением формального отчета для общего собрания акционеров. Управленческий аудит, как систематизированная деятельность, присутствует на 30% объектов нашего исследования, представлен, как правило, единственным специалистом и находится в стадии становления. Для повышения эффективности внутреннего аудита нами разработаны следующие рекомендации: примерное Положение о ревизионной комиссии, устанавливающее порядок ее работы и заинтересованность ее членов в виде оплаты зii каждую проверку и повышенных дивидендов; методика внутреннего аудита, включающая порядок планирование аудиторской проверки, перечень направлений, способы осуществления и отчет о ее проведении; - программы аудита по двум ключевым направлениям: учет затрат на производство продукции и учет движения продукции.

Исследования выявили недостатки в системе взаимоотношений между зерноперерабатывающими предприятиями и сельскохозяйственными товаропроизводителями при оказании услуг и выполнении работ по хранению, сушке и переработке сельхозпродукции. Главным является то, что первые, используя свое монопольное положение, складывающееся в районе деятельности, навязывают порядок расчетов, цены и условия оказания услуг и выполнения работ, что негативно сказывается на финансовом положении вторых. При этом у заготовителей создаются запасы неучтенной продукции и деловых отходов, выпадающие из налогообложения. Предлагаемый нами порядок государственного регулирования цен на услуги монополистов путем создания региональных элеваторных комиссий, утверждающих обоснованные тарифы на услуги, позволит нормализовать положение.

Нормативными актами не предусмотрен порядок определения элеваторами стоимости и учетной цены приходуемых после очистки отходов и очищенной продукции. Эта проблема решена при помощи разработанной нами методики, основанной на принципе соотношения количества продукции и отходов, приведенного к одинаковому качеству по сорности и сформированной в виде удобной для практического применения формы «Расчет учетной цены сельхозпродукции и отходов после очистки».

Анализ состояния учета общехозяйственных расходов позволяет сделать вывод о том, что в их состав необоснованно включаются расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением в целом, что ведет к искажению себестоимости производимой продукции в целом, а также каждого ее вида в отдельности. Современные нормативные документы не дают исчерпывающего определения общехозяйственным расходам, не устанавливают конкретный состав затрат, относимых к этим расходам и порядок их распределения по центрам ответственности. Предложенный нами перечень общехозяйственных расходов составлен исходя из смысла данной экономической категории. Распределение расходов по центрам ответственности необходимо производить пропорционально начисленной зарплате, что наиболее обоснованно и возможно в условиях многочисленности и разнородности видов деятельности объектов исследования.

Выявлены следующие специфические отраслевые особенности деятельности объектов исследования, существенно влияющие на порядок учета и аудита в них.

1) Они осуществляют одновременно несколько взаимосвязанных видов деятельности, основными из которых являются:

- заготовки сельхозпродукции по поручению государственных органов;

- закупки сельхозпродукции для перепродажи и переработки;

- услуги по хранению сельхозпродукции;

- работы по сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции;

- производство собственной сельхозпродукции;

- переработка собственной и давальческой сельхозпродукции.

2) Однородная сельхозпродукция разных собственников хранится обезличенно в одних и тех же емкостях, буртах, складах.

3) Технология хранения сельхозпродукции и ее подработки (сушка, очистка) такова, что не позволяет в натуре разделить затраты по указанным пункте 2) видам деятельности, так как эти операции выполняются одновременно как с собственной продукцией элеватора, так и с сельхозпродукцией принятой от сельскохозяйственных предприятий, одними работниками, на одном оборудовании, в одно время.

4) Различно происхождение принадлежащей элеваторам сельхозпродукции: закупки на стороне и производство в собственном подсобном сельском хозяйстве.

5) Множественность направлений использования элеваторами принадлежащей им сельхозпродукции: продажа, перепродажа, переработка, откорм животных.

6) Наличие устаревших отраслевых методических рекомендаций по учету и калькулированию себестоимости товаров, работ и услуг, требующих вести учет затрат по двум разным видам деятельности: оптовой торговле - закупке и реализации собственной сельхозпродукции-товара и производству - выполнению работ (услуг) по приемке, сушке, очистке, хранению и отгрузке сельхозпродукции по заказам сторонних организаций, на одном счете 44 «Издержки обращения».

7) Отсутствие раздельного учета затрат по видам деятельности ввиду причины, указанной в пункте 6), что не позволяет определять себестоимость реализации товаров и себестоимость реализации работ и услуг, а также принимать связанные с этим необходимые управленческие решения.

Проведенные исследования учета затрат позволили нам впервые разработать следующие методики их разделения.

1) Методика разделения всех затрат предприятия между:

- закупкам сельхозпродукции для перепродажи и переработки; выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции сторонних организаций; выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции собственного производства; выполнению услуг и работ по приемке, хранению, сушке, очистке, отгрузке сельхозпродукции, направленной в переработку; незавершенным услугам и работам по приемке, хранению, сушке, очистке сельхозпродукции. Методика основана на делении затрат пропорционально количеству сельхозпродукции, как наиболее точному показателю из всех возможных и представлена в виде форм «Ведомость движения продукции» и «Расчет распределения издержек обращения, списываемых на реализованные и переданные в переработку товары, услуги и продукцию».

Анализом операций по переработке сельхозпродукции на да-вальческих условиях выявлен ряд недостатков этого метода:

- требуют совершенствования экономические взаимоотношения между давальцами и переработчиками, так как переработчики, пользуясь некомпетентностью давальцев, включают в договор заниженные нормы выхода готовой продукции и деловых отходов, а также другие ущемляющие интересы давальцев условия;

- отсутствуют нормативные документы по учету переработки сырья на давальческих условиях;

- стоимость давальческой переработки относится давальцами не на счета затрат, а на увеличение стоимости переданного в переработку сырья;

- полученная из переработки продукция на счет 40 «Готовая продукция» не оприходуется, а при последующей продаже суммы ее реализации отражаются вместо счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» на счете 48 «Реализация прочих активов», в результате этого заблуждения занижаются базы для исчисления налогов на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- переработчики не определяют и не отражают в учете стоимость незавершенной переработки давальческого сырья, в результате занижаются в данном отчетном периоде налогооблагаемые прибыль и имущество.

Проведенные исследования проблем переработки давальческого сырья позволили рекомендовать разработанные нами примерный договор переработки, учитывающий интересы обеих сторон, и экономически обоснованную схему бухгалтерских записей по этим операциям, для двух вариантов расчетов за выполненные работы путем: перечисления денежных средств и зачета взаимной задолженности.

Исследование учета экспортных услуг показало, что по закону эти услуги НДС не облагаются, но для обоснования льготы и возмещения «входного» НДС по ресурсам, использованным для производства таких услуг предприятия обязаны вести отдельный учет затрат по ним и предъявлять налоговым органам документы, подтверждающие реальность экспорта. Однако законом не определены порядок ведения раздельного учета затрат и способы разделения сумм НДС, относящихся к ресурсам, использованным при производстве экспортных и не экспортных услуг. Применяемые бухгалтерами способы распределения сумм «входного» НДС имеют следующие недостатки:

- не принимается во внимание момент оплаты приобретенных ресурсов;

- НДС учитывается только по ресурсам, отнесенным к прямым расходам без учета НДС по ресурсам, отнесенным к косвенным расходам;

- сумма НДС определяется путем умножения стоимости ресурсов на 20 процентов, а не на сложившийся средний процент;

- не учитывается момент предоставления налоговым органам документов, подтверждающих экспорт.

Для правильного определения сумм «входного» НДС при экспорте услуг, подлежащих возмещению из бюджета, нами впервые разработана достаточно простая и универсальная для всех отраслей методика, представленная формой «Расчет налога на добавленную стоимость по приобретенным ресурсам, использованным при производстве экспортных услуг», учитывающей все случаи, возможные при внешнеэкономической деятельности предприятия. Определение «входного» НДС производится на основе пропорционального разделения затрат, объемов реализации, оплаченного НДС, подтвержденного документами экспорта.

Анализ показал, что нормативными актами не установлен порядок определения себестоимости оплаченной продукции при налогообложении «по оплате». Большинство публицистов предлагают рассчитывать себестоимость пропорционально соотношению объемов начисленной и оплаченной за отчетный период реализации, то есть по удельному весу, что искажает искомый результат, так как при этом методе не учитываются остатки неоплаченной продукции на начало отчетного периода. Нами впервые разработана такая методика расчета, которая хотя и основана на расчете по удельному весу, но не имеет указанного выше недостатка и сформирована в виде удобной для практического применения формы «Расчет себестоимости оплаченной продукции (товаров, работ, услуг)».

Как показали исследования предприятия все еще недооценивают значение учетной политики для налогового планирования, повышения организованности работников и ее влияние на себестоимость продукции, прибыль, налоги. Рекомендованный нами порядок формирования учетной политики и наиболее выгодные варианты ее элементов позволят повысить уровень учетной работы.