Развитие специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства"

На правах рукописи

ВЕРЕЦКИЙ Алексей Валерьевич

РАЗВИТИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ ДЛЯ СФЕРЫ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Специальность 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

?014

005549477

Москва-2014

005549477

Работа выполнена на кафедре экономики и финансов общественного сектора в федеральном государственном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия

народного хозяйства и

Российской Федерации».

Научный

руководитель:

Официальные

оппоненты:

государственной службы при Президенте

доктор экономических наук, профессор Чванов Роберт Александрович доктор экономических наук, доцент Тютюрюков Николай Николаевич

профессор кафедры «Налоги и налогообложение» ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

кандидат экономических наук, доцент Соловьева Юлиана Владимировна доцент кафедры экономики предприятия и предпринимательства ФГБОУ ВПО «Российский университет дружбы народов» Ведущая организация: Федеральное государственное автономное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет»

Защита диссертации состоится 27 июня 2014 г. в 14.00 на заседании диссертационного совета Д 504.001.07 по экономическим наукам при ФГБОУ ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации* (-па . адресу: 119571, Россия, г. Москва, пр. Вернадского, 84, корп.4, ауд.*®!^//^

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке <ФГБОУ"'ВПО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» и на официальном сайте академии www.ranepa.ru

Автореферат разослан « » мая 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

В.М. Яковлев

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью ускорения развития малого и среднего предпринимательства, важная роль в стимулировании которого принадлежит налогообложению. В последние годы в Российской Федерации стали активнее использоваться различные формы поддержки развития малого предпринимательства: начал действовать федеральный закон № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства», запущен механизм саморегулирования, ужесточена ответственность за нарушение антимонопольного законодательства, расширяются региональные целевые программы, появляются бизнес-инкубаторы, венчурные фонды, фонды гарантий и др. На ближайшие годы в бюджете государства предусмотрено более 13 млрд. руб. на поддержку малого бизнеса.

В настоящее время малый и средний бизнес обеспечивает 16,5% ВВП, в нем занято 25% трудоспособного населения. К 2030 году предполагается довести количество субъектов малого и среднего предпринимательства до 7,7 млн., которые смогут обеспечить до 40% ВВП. Занятость населения в этой сфере должна увеличиться до 32%.

В Посланиях Президента РФ Федеральному собранию страны неоднократно обращалось внимание на необходимость увеличения занятости в сфере малого и среднего бизнеса. В перспективе поставлена задача довести уровень занятости активного населения предпринимательством до 60-70%.

В последние годы, особенно в период финансового кризиса, в налоговое законодательство был внесен ряд изменений, которые позволили снизить налоговую нагрузку на малый бизнес, облегчить условия применения упрощенной системы налогообложения, расширить границы патентной системы для индивидуальных предпринимателей, упростить налоговое администрирование.

Однако есть и противоположные тенденции. С 2012 г. совокупная ставка взносов в государственные социальные внебюджетные фонды -Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования, которые пришли на смену единому социальному налогу в 2010 г., выросла более чем в 2 раза. Такой рост негативно отразился на всех субъектах предпринимательской деятельности, но особенно тяжело его восприняли малые предприятия, официально прекратили свою деятельность более 500 тысяч индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, преимуществами специальных налоговых режимов могут воспользоваться далеко не все субъекты малого предпринимательства. В основном, - это микропредприятия. Практически не имеют налоговой поддержки предприятия среднего бизнеса. Требует проработки вопрос о целесообразности функционирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В связи с эти необходимым представляется исследование направлений налоговой политики в сфере малого и среднего предпринимательства.

В данном диссертационном исследовании предпринята попытка обоснования дальнейшей трансформации и совершенствования элементов специальных налоговых режимов, применяемых малыми, средними предприятиями и индивидуальными предпринимателями, что должно способствовать развитию этой важнейшей сферы предпринимательства, увеличению их вклада в решение проблемы устойчивости российской экономики.

Степень разработанности проблемы. Значение развития малого и среднего предпринимательства для экономики страны и его налогообложения привлекает постоянное внимание ученых.

Среди исследователей принципов налогообложения

предпринимательских структур и его влияния на развитие экономических и социальных отношений следует назвать многих российских и зарубежных экономистов, таких как Ф. Кенэ, Дж. Кейнс, А. Лаффер, И.Х. Озеров, У. Петти, П. Самуэльсон, А. Смит, В.Н. Твердохлебов, М. Фридман, Н.И. Тургенев и др.

Проблемы формирования налоговой политики, развития налоговой системы, совершенствования налогообложения субъектов малого предпринимательства исследовались целым рядом современных российских ученых и специалистов. Среди них A.B. Аронов, A.B. Брызгалин, Л.И. Гончаренко, И.В. Горский, А.З. Дадашев, М.В. Карп, В.А. Кашин, Е.А. Кирова, Н.П. Кондраков, И.А. Майбуров, В.Г. Пансков, Л.П. Павлова, Б.Е. Пеньков, H.H. Тютюрюков, P.A. Чванов, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Ю.Д. Шмелев и многие другие.

Несмотря на широкий круг работ по проблемам развития малого предпринимательства и его налогообложения в условиях рыночной экономики, многие из них носят характер пересказа соответствующих глав Налогового кодекса РФ. Остается дискуссионным вопрос о дальнейшей трансформации специальных налоговых режимов для субъектов малого предпринимательства, требуют научного обоснования изменения их основных элементов в условиях нестабильной экономики и обеспечения ускоренного развития малого и среднего бизнеса в России.

Актуальность поставленной проблемы и состояние ее разработанности предопределили выбор темы данной диссертационной работы, формулировки цели и задач, предмета и объекта исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по дальнейшему развитию специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства в современных условиях.

В соответствии с указанной целью в диссертации поставлены следующие задачи:

- уточнить экономическое и социальное значение специальных налоговых режимов для развития малого предпринимательства в современных экономических условиях;

- оценить результативность применения специальных налоговых режимов для развития малого и среднего предпринимательства в России;

выявить особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства в зарубежных странах с точки зрения возможности его применения в отечественной практике;

- обосновать основные направления трансформации специальных налоговых режимов, отвечающие современным задачам развития национальной экономики и повышения роли субъектов малого и среднего предпринимательства в этом развитии;

- разработать комплекс мер по конкретизации основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства.

Объектом исследования являются субъекты малого предпринимательства, использующие специальные налоговые режимы.

Предметом исследования выступают экономические и социальные отношения, возникающие в ходе применения специальных налоговых режимов субъектами малого и среднего предпринимательства.

Область исследования соответствует паспорту специальности ВАК Минобрнауки России по специальности 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит, п. 2.9. Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы; 2.5. Налоговое регулирование секторов экономики.

Теоретической основой исследования послужили труды и научные разработки ведущих российских и зарубежных ученых по общим проблемам экономики и финансов, развитию малого предпринимательства, налогообложению малых и средних предпринимательских структур, материалы научных конференций и семинаров по данной тематике.

Методологической основой исследования явилось конкретное приложение теории научного познания к проблемам налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства. В диссертации использованы принципы диалектической логики, методы дедукции и индукции, сравнительного анализа, статистических сопоставлений, аналогий и обобщений.

Информационной базой исследования являются нормативные акты федерального, регионального и муниципального уровней, документы, статистические и отчетные материалы, характеризующие практику организации малого предпринимательства и налогообложения его субъектов, Госкомстата России, Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России, региональных ведомств, Интернет-ресурсы.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке направлений развития специальных налоговых режимов и их основных

элементов для сферы малого и среднего предпринимательства в условиях замедления темпов развития российской экономики.

Наиболее существенные научные результаты, полученные автором, и их новизна заключаются в следующем:

- обоснована целесообразность сохранения специальных налоговых режимов для сферы малого предпринимательства на период достижения этой сферой доли в экономике, соответствующей показателям экономически развитых стран, что позволит повысить роль малого предпринимательства в обеспечении устойчивости российской экономики;

- аргументирована необходимость расширения границ применения упрощенной системы налогообложения для всех малых предприятий за счет повышения предельной суммы годового дохода до 400 млн. руб., как это регламентировано нормативными актами о малом предпринимательстве, чтобы преодолеть тенденцию дробления более крупных предприятий с целью получения налоговой выгоды;

- выявлены особенности налогообложения среднего и малого бизнеса в зарубежных странах и раскрыты сферы использования зарубежного опыта в российской налоговой практике, включая использование укрупненных нормативов вычета расходов из полученных доходов в разных отраслях экономики, применение более низких налоговых ставок для микропредприятий и индивидуальных предпринимателей, гармонизацию условий налогообложения субъектов малого предпринимательства в рамках таможенного союза России, Казахстана и Беларуси;

- предложено предоставить малым предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, право свободного выбора в отношении обязанности уплаты налога на добавленную стоимость для расширения рынка сбыта их продукции за счет покупателей-плательщиков НДС и усиления поддержки хозяйствующих субъектов, занятых в обрабатывающих отраслях; для предприятий-плательщиков НДС ставка единого налога может быть снижена с 6 до 3% без права ее уменьшения на сумму платежей в страховые фонды;

- сформулированы направления совершенствования налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих систему единого сельскохозяйственного налога, предусматривающие возможность уплаты и возмещения НДС при закупке удобрений, техники, горючесмазочных материалов и оплате услуг сторонних организаций для поддержки их финансовых ресурсов; включение в состав профильной продукции стоимости промышленной переработки собственного сырья; освобождение от уплаты земельного налога на срок не менее 1 года в случае неблагоприятных погодных условий;

- разработана концепция налоговой поддержки средних предприятий, которая предусматривает: распространение условий упрощенной системы налогообложения на предприятия с численностью работающих до 250 человек и объемом годовой выручки до 1 млрд. рублей при условии выбора налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов;

восстановление освобождения от налога до 50% прибыли, направляемой на инвестиционные цели; освобождение приобретаемого нового оборудования от налога на имущество организаций на период до 2-х лет, включая год его приобретения.

Теоретическая и практическая значимость работы определяется комплексом рекомендаций по развитию налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации и ее регионах. Положения и выводы, содержащиеся в работе, могут быть использованы в деятельности Министерства финансов России, региональных органов власти при разработке соответствующих мер по развитию малого и среднего бизнеса, соверщенствованию налогообложения в этой сфере для формирования системы эффективных отношений региональных и местных властей с предпринимательскими структурами. Результаты данного научного исследования могут быть использованы также в учебном процессе при подготовке бакалавров, магистров и повышении квалификации специалистов сферы малого предпринимательства, в преподавании отдельных тем по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Особенности налогообложения малого и среднего предпринимательства», «Управление бюджетными ресурсами на региональном и муниципальном уровнях» и ряде других.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты работы докладывались на научно-практических конференциях, научно-методических семинарах кафедры экономики и финансов общественного сектора Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ.

По теме диссертации опубликовано 4 работы в научных изданиях общим объемом 2,1 п.л., в т.ч. 3 статьи в журналах, включенных в перечень изданий, рекомендованных ВАК Минобразования России.

Структура диссертации определяется общей целью и задачами исследования, она включает введение, три главы, заключение, список использованных источников и литературы, приложение. Ее содержание раскрывается в следующей последовательности.

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические аспекты построения специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства

1.1. Экономическое и социальное значение специальных налоговых режимов для малого и среднего предпринимательства при решении приоритетных задач развития национальной экономики

1.2. Трансформация системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в России

1.3. Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов в сфере малого бизнеса

Глава 2. Влияние специальных налоговых режимов на пополнение доходов бюджетов и развитие малого предпринимательства в Российской Федерации

2.1. Использование упрощенной системы налогообложения в современных условиях

2.2. Сферы применения и результативность системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

2.3. Особенности применения системы единого сельскохозяйственного налога в агропромышленной сфере

Глава 3. Основные направления трансформации специальных налоговых режимов и их элементов для сферы малого и среднего предпринимательства

3.1. Перспективы применения специальных налоговых режимов для субъектов малого и среднего предпринимательства в современных условиях

3.2. Пути совершенствования основных элементов специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего бизнеса

Заключение

Список использованных источников и литературы

Приложение

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснование необходимости дальнейшего расширения сферы применения специальных налоговых режимов для стимулирования развития сферы малого и среднего предпринимательства.

Налоговая политика во всех странах направлена на поддержку малого предпринимательства, реализуя в данном случае стимулирующую функцию налогов, которая во многих случаях смыкается с их социальной функцией.

Сфера деятельности субъектов малого и среднего предпринимательства простирается от достаточно простых традиционных бытовых услуг до создания высокотехнологичных образцов машин, способствующих инновационной перестройке экономики.

Роль малого предпринимательства особенно возрастает в периоды нестабильного развития экономики, финансовых кризисов, поскольку оно быстрее приспосабливается к новым условиям хозяйствования, обеспечивает переложение налоговой нагрузки на частный сектор экономики.

Мировая практика показала, что даже при успешной деятельности крупных предприятий, нормальное развитие экономики государства невозможно без существования малых форм ведения предпринимательства. Социально-экономическое значение этого сектора экономики подтверждается опытом рыночного хозяйствования многих зарубежных стран, в которых малые предприятия производят до 70% ВВП, создают рабочие места и обеспечивают занятость более 2/3 экономически активного населения.

В России эти показатели намного скромнее. Динамика малых предприятий свидетельствует, что за период с 1994 по 2003 гг. их количество практически оставалось на уровне не более 900 тысяч.

Следует отметить, что в этом проявляется особенность сферы малого бизнеса, в котором постоянно идет процесс создания новых предприятий, а также прекращение деятельности значительной части предпринимателей. Но в целом эти цифры говорят о низкой эффективности государственной политики в отношении малого предпринимательства в эти годы, о декларативности методов его поддержки, в том числе о слабости налоговых стимулов его развития.

Число малых предприятий начало постепенно расти с 2004 года, достигнув к началу 2013 года двух миллионов (табл. 1).

Таблица 1 - Основные экономические показатели деятельности малых и _средних предприятий (юридических лиц) в 2011-2012 гг._

Показатели Средние предприятия Малые предприятия

Малые пр (без мик гдприятия ропр-ий) Микропредприятия

2011 2012 2011 2012 2011 2012

Число предприятий (на конец года), тыс. 15,9 13,8 242,6 243,0 1593,8 1760,0

Среднесписочная численность работников, тыс. чел. 1964,4 1719,6 6557,5 6506,8 3864,4 4248,9

Оборот, млрд. руб. 5150,4 4710,6 15581,9 15116,3 7028,3 8347,4

Составлено автором по данным статистического сборника: Малое и среднее предпринимательство в России. 2013. Табл. 1.10. www.gsk.ru

При этом реальным методом стимулирования в отношении всех субъектов, которые могут быть отнесены к малому предпринимательству, явилось льготное налогообложение, реализуемое в основном через использование специальных налоговых режимов.

Однако этот рост произошел только за счет микропредприятий, доля которых составляет более 86%. Практика показывает, что в погоне за налоговыми льготами происходит дробление субъектов малого бизнеса на микроструктурные единицы, которые могут воспользоваться такими льготами и снизить свою налоговую нагрузку.

Неблагоприятная тенденция проявляется в отношении средних предприятий, число которых в 2012 г. по сравнению с 2010 годом сократилось на 45%, что повлекло за собой уменьшение их оборота и численности работников. Одним из существенных факторов такого сокращения является полное отсутствие налоговых льгот для данной категории предприятий.

По данным Федеральной службы государственной статистики и налоговой службы на начало 2012 года в Российской Федерации насчитывалось 4,1 млн. индивидуальных предпринимателей, хотя, как

показали результаты сплошного федерального статистического наблюдения, проведенного по итогам 2010 года, доля нефункционирующих предпринимателей достаточно высока. Из числа зарегистрированных хозяйствующих субъектов реально осуществляют деятельность примерно 53% юридических лиц и около 55% индивидуальных предпринимателей.

По данным наблюдения средние показатели численности работников и годовой выручки далеки от предельных, но по малым предприятиям без микроединиц практически приблизились к порогу, который позволяет применять упрощенную систему налогообложения (табл. 2).

Таблица 2 -Средние показатели численности работников и выручки от реализации в расчете на 1 предприятие или предпринимателя

Категория предприятия Средняя численность работников на 1 предприятии, чел Выручка от реализации в расчете на 1 предприятие, млн. руб.

Юридические лица

Средние предприятия 101 282,8

Малые предприятия (без микро) 32 58,4

Микропредприятия 4 5,6

Индивидуальные предприниматели

Средние предприятия 79 437,9

Малые предприятия (без микро) 28 39,1

Микропредприятия 2 1,4

Исследования показали, что условия налогообложения субъектов малого предпринимательства фактически определяются на федеральном уровне, отражаясь в Налоговом кодексе РФ. В условиях общей системы налогообложения практически отсутствуют позиции, облегчающие налоговое бремя малых предприятий.

Возможности использования малыми и средними предприятиями специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения ограничены предельными значениями годового дохода и активов, установленными Налоговым кодексом РФ. В результате преимуществами этой системы могут воспользоваться даже не все субъекты, отнесенные законодательством к категории малых, и вообще не могут воспользоваться средние предприятия.

В рамках действующей упрощенной системы налогообложения практически все налогоплательщики используют единые условия и элементы налога, а выделение приоритетных сфер деятельности в ней не предусмотрено.

Некоторая приоритетность стала возможной с 2009 г. при снижении налоговой ставки единого налога у плательщиков, выбравших объект налогообложения в виде дохода за вычетом расходов, если региональные власти принимали такое решение. Однако это было вызвано необходимостью принятия антикризисных мер для поддержки малого предпринимательства, и

в последующие годы, а часто уже с 2010 г., налоговые ставки вернулись на прежний уровень.

Весьма существенное снижение налоговой нагрузки может быть предоставлено налогоплательщикам по единому налогу на вмененный доход путем установления низкого корректирующего коэффициента, однако выбор размера этого коэффициента достаточно субъективен. Возможности стимулирования развития отдельных видов деятельности из перечня Налогового кодекса за счет установления низких корректирующих коэффициентов весьма велики, но они, в основном, касаются только сферы обслуживания и не охватывают весь спектр малого предпринимательства.

Более широкие возможности стимулирования приоритетных видов деятельности существуют в рамках патентной системы налогообложения. Однако здесь можно говорить только о приоритетности на местном уровне, когда ставятся задачи более полного удовлетворения потребностей населения в определенных видах бытовых услуг, поскольку данная система вводится только в пределах установленного перечня для индивидуальных предпринимателей, привлекающих не более 15 работников.

Другими словами, для решения задач модернизации экономики, ее перевода на инновационный путь развития этот налоговый режим не предназначен, хотя и здесь при соответствующем расширении перечня видов деятельности отдельные элементы этой стратегической проблемы могут быть учтены.

Аналогичная ситуация существует и с единым налогом на вмененный доход.

В диссертации проанализированы принятые в последние годы изменения налогового законодательства в рамках общего режима налогообложения, направленные на создание благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и ее финансирования, которые, в основном, касаются двух федеральных налогов — НДС и налога на прибыль организаций.

Отмечая важность принятых изменений, следует, что они касаются в основном крупных предприятий, в определенной степени средних и практически не затрагивают малые предприятия, особенно те, которые используют специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения.

2. Обобщение тенденций развития налогообложения малого бизнеса за рубежом и обоснование возможности использования зарубежного опыта в российской практике.

Проведенный в диссертации анализ показал, что за рубежом при значительном разнообразии подходов к налогообложению субъектов малого предпринимательства в основном применяются два подхода. Первый подход предусматривает наличие налоговых льгот для малых предприятий в рамках общего режима или системы налогообложения (Великобритания, США и др.), второй предполагает возможность перехода на специальные режимы

налогообложения - упрощенную систему, систему вмененного налогообложения или уплату патента (Франция, Испания).

В США малым предприятиям предоставляется право сокращать общую сумму обязательств по налогу на прибыль в зависимости от срока службы приобретаемого оборудования (от 7% его стоимости при сроке службы более 7 лет до 2,33% при сроке до 3 лет). Это позволяет стимулировать инвестиции в дорогостоящее оборудование с длительным сроком службы. Широко применяется также инвестиционный налоговый кредит, который предоставляется малым предприятиям на всю сумму капитальных вложений.

Активная государственная финансово-кредитная поддержка малого предпринимательства осуществляется через специальные фонды и структуры.

Применение специальных режимов обычно вызвано сложностями контроля реальных доходов налогоплательщиков, когда прибегают к косвенным методам оценки потенциального дохода и устанавливают фиксированные суммы платежей в бюджет, объединяющих один или несколько основных налогов.

Французское налоговое законодательство предусматривает два режима налогообложения для субъектов малого предпринимательства, которые можно назвать специальными. Первый предназначен для микропредприятий, у которых налогооблагаемая прибыль определяется расчетным путем как разница между суммой оборота и расходами, величина которых принимается равной определенной доле, установленной в зависимости от вида деятельности. Например, для торговли расходы принимаются в размере 70% от оборота, в сфере услуг — 50%, для других видов деятельности — 35%. Такой режим можно соотнести с системой налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента.

Большой интерес для России представляет изучение практики налогообложения в комплексе мер поддержки малого предпринимательства в европейских странах с переходной экономикой. Динамичное развитие частного сектора в этих странах позволило им относительно быстро совершить переход от планово-директивной к рыночной экономике.

Основным ограничителем развития малого предпринимательства в странах с переходной экономикой является недостаточность как стартового капитала, так и капитала развития, низкий уровень капитализации малых предприятий, связанный с трудностями в доступе малого бизнеса к финансовым ресурсам.

Наиболее продвинутой в экономическом отношении европейской страной с переходной экономикой является Чехия. Малое и среднее предпринимательство стало катализатором рыночных реформ, обеспечивая к настоящему времени примерно 37% ВВП этой страны. Доля инновационных предприятий составляет 28,5% среднесписочного количества малых и средних предприятий.

Субъекты малого предпринимательства в Чехии могут применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в основе

которой лежат законодательно закрепленные нормативы вычитаемых расходов из их доходов. Так, для налогоплательщиков, занятых в сельском, лесном и водном хозяйстве, доля вычетов составляла 80%, для ремесленников - 60%, для прочих видов деятельности - 50%, для индивидуально-трудовой деятельности лиц свободных профессий (адвокаты, врачи, ученые и т.п.) - 40%, от сдачи в аренду недвижимости - 30%. В качестве антикризисной меры в 2009 г. эти нормативы по отдельным видам деятельности были повышены на 10-20%. Эксперты оценивают, что до 70% малых предприятий и 30% индивидуальных предпринимателей выходят на нулевую прибыль и не платят налоги в бюджет, т.е. фактически работают «в тени».

Вхождение новых стран в ЕС привело к экспансии иностранного капитала на их внутреннем рынке, что стало причиной двукратного увеличения банкротств субъектов малого бизнеса в 2007-2008 гг. Негативное влияние на эту сферу оказал также мировой финансовый кризис, который сказался на положении 2/3 малых и средних предприятий из-за падения внутреннего и внешнего спроса и сбоев в функционировании системы налогообложения.

Анализ практики налогообложения субъектов малого предпринимательства за рубежом показал, что в экономически развитых странах малые предприятия, как в рамках общих налоговых режимов, так и в условиях применения альтернативных упрощенных систем налогообложения имеют достаточно весомые льготы, которые выступают важной формой их финансовой поддержки. Например, в Германии практикуются отсрочки по уплате налогов, формирование резерва необлагаемой налогом прибыли, исключение из налогооблагаемой базы расходов на НИОКР, освобождение от НДС (в пределах установленной суммы годового дохода), льготный режим амортизации основных средств.

В Великобритании и США для малых фирм с относительно небольшими объемами прибыли действуют пониженные ставки налога на прибыль, предоставляются льготы при внедрении новой продукции, приобретении оборудования, создании новых рабочих мест и др.

Во Франции и Испании наряду с общим режимом налогообложения малые предприятия и предприниматели могут применять упрощенные системы налогообложения или систему налога на вмененный доход.

В странах ЕС в соответствии с рекомендациями Комиссии по малому и среднему бизнесу проводится работа по сближению принципов налогообложения в этом секторе экономики, которые включают:

- упрощение и облегчение налогового режима, включая снижение взносов в фонды социального страхования, в первые годы открытия бизнеса;

налоговое стимулирование инвестиций в создание новых предприятий;

- предоставление права свободного выбора в отношении обязанностей по уплате НДС, снижение периодичности уплаты и представления отчетности для плательщиков этого налога;

- применение упрощенных налоговых режимов для индивидуальных предпринимателей, в том числе на основе уплаты патента.

Совершенствование и упрощение условий налогообложения в сфере малого и среднего предпринимательства направлено на поощрение экономического роста, стимулирование инновационной активности и создание новых рабочих мест.

Пристального внимания заслуживает практика налогообложения субъектов малого предпринимательства в странах ближнего зарубежья и, особенно, в Таможенный союз России, Казахстана и Беларуси. Если в ряде стран СНГ в основном используется российский опыт применения упрощенных систем налогообложения, то в Казахстане налоговая поддержка малого предпринимательства осуществляется более эффективно. Специальный налоговый режим в этой стране действует на основе упрощенной декларации, и налогообложение осуществляется по достаточно низкой ставке - 3% и 2% в случае патента. Условия функционирования экономик стран, входящих в Таможенный союз, требуют установления единых подходов к правилам определения малых и средних предприятий, а соответственно и унификации условий их налогообложения.

3. Выводы о результативности применения специальных налоговых режимов в современных российских условиях.

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) с ее альтернативной налоговой базой (доходы или доходы за минусом расходов), пониженными налоговыми ставками, правилами ежегодного индексирования предельного значения годового дохода и другими преимуществами по сравнению с общим режимом налогообложения стал весьма привлекательным для предпринимателей.

Либерализация условий упрощенной системы налогообложения за последние годы способствовала расширению ее применения как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Данные за 2011 год фиксируют, что эту систему использовали 2334715 субъектов малого предпринимательства, в том числе 1134585 или 48,6% юридических лиц и 1200130 или 51,4% индивидуальных предпринимателей. При этом в данное число вошли только те налогоплательщики, которые представили налоговые декларации.

В 2012 г. рост субъектов, применяющих УСН, продолжился. Их число составило 2427473 единицы, в том числе 1210374 юридических лица и 1217099 индивидуальных предпринимателей (табл. 3).

Предпочтения налогоплательщиков в отношении использования налоговой базы «доходы» проявляются в том, что она обеспечивает более 77% налогов, поступающих от юридических лиц, и около 86% от индивидуальных предпринимателей. Соответственно и доля налогоплательщиков, уплачивающих налог с доходов, составляет 52% у юридических лиц и около 80% у индивидуальных предпринимателей.

Таблица 3 - Суммы и структура единого налога, начисленного в связи с _применением УСН по итогам 2012 года_

Показатели Всего в том числе

организации индивидуальные предприниматели

Сумма исчисленного за 2012 год налога, тыс. руб. 239403135 156799722 82603413

в том числе: - налога с доходов 192114940 121209306 70905634

тоже в % к общей сумме налога 80,25 77,3 85,8

- налога с доходов, уменьшенных на величину расходов 47288195 35590416 11697779

Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации, - всего, 2427473 1210374 1217099

в том числе: по объекту налогообложения - доходы 1597168 629428 967740

тоже в % к общему числу 65,6 52,0 79,5

по объекту - доходы,уменьшенные на величину расходов 830305 580946 249359

Составлено автором по данным формы № 5-УСН за 2012 г.

Несмотря на абсолютный рост поступлений единого налога от применения УСН, его доля в общем объеме налоговых доходов оставалась крайне малой - на уровне 1,5-1,7%. На наш взгляд, это не говорит о невысокой роли УСН в экономических процессах, а лишний раз подтверждает, что уровень развития малого предпринимательства в стране недостаточен и поэтому его вклад в формирование налоговых доходов невелик. В то же время динамика поступлений единого налога от УСН имеет ярко выраженную тенденцию роста, что отразилось и на некотором увеличении его доли в налоговых поступлениях консолидированного бюджета, которая в 2012 году превысила 3%.

С другой стороны, сохранение предельного годового дохода в условиях УСН на уровне 60 млн. руб. ограничивает ее применение лишь микропредприятиями и практически лишает возможности ее распространения на малые предприятия, для которых общее законодательство устанавливает предельную сумму годовой выручки в размере 400 млн. руб. Предельная сумма годового дохода в 60 млн. руб., установленная в 2010 году, оставалась неизменной в течение 4-х лет и не подвергалась индексации, которая возобновилась только в 2014 г. Применение установленного коэффициента-дефлятора в размере 1,067 позволяет увеличить предельное значение дохода до 64 млн. руб. Практически сфера действия УСН не расширилась. Как и раньше, средние предприятия вообще не могут пользоваться ее преимуществами.

Изучение особенностей патентной системы налогообложения (ПСН) показало, что сфера ее применения расширилась, хотя, как и раньше, ее могут применять только индивидуальные предприниматели в том субъекте

РФ, на территории которого эта система введена соответствующим региональным законом.

Можно предположить, что с расширением масштабов применения ПСН индивидуальными предпринимателями их число в составе налогоплательщиков УСН может сократиться, если стоимость патента окажется меньше суммы единого налога в совокупности с другими платежами.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) является одним из источников формирования доходной базы муниципальных бюджетов, хотя его доля относительно невелика - на уровне 8%.

Ситуацию с данным налогом иллюстрируют данные о его плательщиках и структуре начислений за 2011-2012 гг. (табл. 4).

Таблица 4 - Число налогоплательщиков и суммы ЕНВД за 2011-2012 гг.

Показатели 2011 г. 2012 г. 2012г. в%к 2011 г.

Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по ЕНВД - всего 2718308 2637887 97,0

в т.ч.: организации, в % к общему числу 401656 14,8 393201 14,9 97,9

индивидуальные предприниматели, в % к общему числу 2316652 85,2 2244686 85,1 96,9

Сумма ЕНВД, подлежащая уплате за год, млн. руб. - всего 71066,8 79931,4 112,5

в т.ч. организациями, в % к общему числу 26632,7 37,5 28812,7 36,0 108,2

индивидуальными предпринимателями, в % к общему числу 44434,1 62,5 51118,7 64,0 115,0

Составлено автором по данным формы № 5-ЕНВД за 2011 и 2012 гг.

Более 85% налогоплательщиков составляют индивидуальные предприниматели, хотя на них приходится 64% уплачиваемого налога. В 2012 г. по сравнению с 2011 годом общее число налогоплательщиков уменьшилось на 80,4 тысячи или на 3% в основном за счет индивидуальных предпринимателей (сокращение на 72 тыс.).

В последующие годы в связи введением добровольного принципа перехода на ЕНВД и расширения границ применения патентной системы налогообложения можно ожидать оттока индивидуальных предпринимателей из этой системы, если сумма патентного налога окажется более либеральной, чем ЕНВД.

Этот вывод подтверждается данными об уменьшении количества налогоплательщиков за 2011-2012 годы по сравнению с 2010 г., как среди индивидуальных предпринимателей, так и в отношении организаций (юридических лиц).

Система единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) получила меньшее распространение, чем УСН и ЕНВД. Это объясняется существенно меньшим количеством потенциальных налогоплательщиков в сфере сельскохозяйственного товаропроизводства (табл. 5).

Таблица 5 - Количество плательщиков ЕСХН, представивших налоговые

декларации, и их структура за 2008-2012 гг.

Показатели 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.

Количество плательщиков 75626 91789 131573 146669 121644

ЕСХН - всего, в т.ч.:

- организаций; 33398 29568 28944 28055 26394

- то же в% к общему 44 32 22 19 21,7

количеству плательщиков;

- индивидуальных

предпринимателей; 42228 62221 102629 118614 95250

- то же в%к общему 56 68 78 81 79,3

количеству плательщиков

Темпы роста в % к

предыдущему году:

- общего количества 121,4 143,3 111,5 82,9

налогоплательщиков, в т.ч.:

- организаций; 88,5 97,9 96,9 94,1

- индивидуальных 147,3 164,9 115,6 80,3

предпринимателей

Источник: составлена автором по материалам отчетной формы № 5-ЕСХН

Общее количество плательщиков ЕСХН к 2011 г. достигло 146,7 тысяч. При этом основной их рост произошел за счет индивидуальных предпринимателей, число которых с 2008 по 2011 гг. увеличилось в 2,8 раза -с 42,2 до 118,6 тысяч. Одновременно количество организаций, применяющих ЕСХН, сократилось с 33,4 до 28 тысяч или на 16%. Тенденция сокращения всех налогоплательщиков усилилась в 2012 году.

Отмеченная динамика привела к соответствующему изменению структуры налогоплательщиков, основную долю которых - на уровне 80% составили индивидуальные предприниматели. В результате, специальный налоговый режим в виде системы ЕСХН практически превратился в режим для индивидуальных предпринимателей, ведущих фермерские хозяйства.

При этом ускорившееся сокращение числа налогоплательщиков в 2012 г. затронуло не только организации (1661 субъект), но и индивидуальных предпринимателей (23364 человека).

Ограниченное число налогоплательщиков и либеральные условия уплаты ЕСХН обусловили малую долю поступлений этого налога в бюджетную систему Российской Федерации — не более 0,05%. Однако ЕСХН является важным фактором развития жизненно важной сферы агропроизводства в России. При этом потенциал роста предпринимательства в данной сфере далеко не исчерпан, как и возможности улучшения налогового администрирования, которое облегчит привлечение новых хозяйствующих субъектов в многопрофильное сельскохозяйственное

производство, включая не только индивидуальных предпринимателей, но и малых и средних организаций сельскохозяйственного профиля.

Сопоставление результатов применения трех специальных налоговых режимов, ориентированных на сферу малого предпринимательства, позволяет видеть тенденцию изменения структуры поступающих налогов.

Таблица 6 - Динамика структуры поступающих налогов на совокупный доход по трем специальным налоговым режимам за 2007-2012 гг., %

Налог 2007 2008 2009 2010 2011 2012

Единый налог, взимаемый в условиях применения УСН 59,3 64,7 62,4 64,7 67,9 67,9

ЕНВД для отдельных видов деятельности 39,6 34,0 36,4 34,0 30,5 30,4

Единый сельскохозяйственный налог 1,1 1,3 1,2 1,3 1,6 1,7

Данные табл. 6 отражают действительное положение вещей, когда наиболее привлекательным налоговым режимом для субъектов малого предпринимательства является упрощенная система налогообложения. Небольшая доля единого сельскохозяйственного налога обусловлена ограниченным числом сельскохозяйственных товаропроизводителей, низкими их доходами и самым льготным характером этого режима. Оценить фактическую привлекательность ЕНВД довольно трудно, поскольку этот режим вводится по решению муниципальных органов власти и после введения носит обязательный характер. Однако по данным налоговых органов налоговая нагрузка при использовании системы ЕНВД оценивается весьма либеральной и для многих предпринимателей является очень выгодной. Переход на добровольный характер применения ЕНВД позволит более точно оценить ее привлекательность.

Определенное влияние на изменение структуры налогов на совокупный доход в сфере малого предпринимательства с 2013 г. окажет расширение сферы применения патентной системы налогообложения. Данные о поступлениях от этого нового специального налогового режима позволят более точно оценить вклад индивидуального предпринимательства в налоговые доходы бюджетной системы.

Однако привлекательность патентной системы будет во многом зависеть от регионального налогового законодательства, которым устанавливаются величины годового дохода для расчета стоимости патента. Это подтверждается данными о количестве выданных патентов на право применения ПСН на 1.01.2014 г. - 88,7 тысяч, которое сократилось по сравнению с 2013 г. на 22%.

4. Комплекс предложений по приоритетным направлениям трансформации специальных налоговых режимов в целях укрепления сферы малого и среднего предпринимательства.

В результате выявления основных проблем применения специальных налоговых режимов, сдерживающих развитие малого предпринимательства в

Российской Федерации, в диссертации сформулирован комплекс предложений по их преодолению.

Для упрощенной системы налогообложения (УСН).

1. Привести предельное значение годового дохода в соответствие с показателем, установленным в Постановлении Правительства РФ для малых предприятий, - 400 млн. руб. Это позволит всем малым предприятиям, а не только микроструктурам, воспользоваться условиями УСН, будет способствовать увеличению их количества и сократит их искусственный прирост за счет дробления предпринимательских структур в целях получения налоговой выгоды.

2. Для предпринимателей, входящих в категорию микропредприятий и применяющих налоговую базу в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, упростить налоговый учет за счет введения укрупненных нормативов расходов для отдельных сфер деятельности, ориентируясь на опыт Франции и Чехии. В качестве таких сфер, в частности, можно выделить торговлю, где доля расходов составляет порядка 70% оборота, сферу услуг -50% и другие виды деятельности — 35% оборота.

3. Предпринимателям, имеющим высокую долю материальных расходов, и в первую очередь в производственной сфере, разрешить переход в разряд плательщиков НДС, чтобы они могли оформлять счета-фактуры на реализуемую продукцию и принимать к вычету входной НДС. Это позволит им снизить расходы на материалы и покупные изделия, расширить круг потребителей выпускаемой продукции, чему также будет способствовать увеличение предельного значения годового дохода.

Переход в разряд плательщиков НДС может сопровождаться уменьшением ставки единого налога для предпринимателей, использующих доход в качестве налоговой базы, или уменьшением единого налога на сумму уплаченного НДС.

4. Отменить условие ограничения перехода на УСН, касающееся стоимости амортизируемых активов в пределах 100 млн. руб., которое может сдерживать развитие малого предпринимательства, особенно при вводе в эксплуатацию дорогостоящего оборудования.

Для системы единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

1. Изменить и уточнить диапазон допустимых значений корректирующего коэффициента К2. Увеличить значение нижнего предела данного коэффициента с 0,005, который практически не применяется, до 0,01. Разрешить муниципальным образованиям по согласованию с субъектами Федерации увеличивать верхнее предельное значение коэффициента до 2-х для высокорентабельных видов деятельности.

2. Сохранить систему ЕНВД для организаций (юридических лиц) за пределами 2018 г., поскольку введение с 2013 года патентной системы налогообложения для индивидуальных предпринимателей и планируемая отмена ЕНВД с 2018 г. может привести к увеличению их налоговой нагрузки при переходе на общий налоговый режим или упрощенную систему налогообложения.

Для патентной системы налогообложения (ПСН).

1. Основная нагрузка по совершенствованию ПСН ложится на органы субъектов Федерации, принимающих соответствующие законы, в которых устанавливается годовой доход для расчета стоимости патента. При этом важно обосновать физические показатели и основные критерии или условия, влияющие на величину дохода в разных видах деятельности. По результатам использования индивидуальными предпринимателями патентного налога (рост или снижение количества предпринимателей и налоговых поступлений) не реже 1 раза в 2 года должна производиться корректировка размеров годового дохода с выделение приоритетных видов деятельности.

При этом в перспективе право устанавливать размеры потенциального годового дохода по отдельным видам деятельности должно быть делегировано муниципальным органам, поскольку они лучше знают экономическую ситуацию на своих территориях и уровень доходов индивидуальных предпринимателей.

2. Патентная система налогообложения в действующем виде мало отличается от системы ЕНВД, поскольку предприниматели вынуждены кроме стоимости патента уплачивать и другие налоги - транспортный и земельный. Такое положение нарушает основной теоретический принцип патентного налогообложения, как единого налога. Поэтому в дальнейшем налогоплательщики должны быть освобождены от уплаты других налогов, кроме взносов в социальные фонды, или эти налоги должны быть учтены в стоимости патента.

3. Фиксированная ставка социальных платежей создает неравномерную нагрузку для индивидуальных предпринимателей, имеющих разные доходы. В связи с этим необходимо дифференцировать размер социальных взносов пропорционально годовому доходу налогоплательщиков. Минимальный фиксированный тариф взносов в размере 1 МРОТ может быть установлен для предпринимателей с годовым оборотом не более 360 тыс. руб., при более высоком доходе взносы взимаются в сумме 1 МРОТ плюс 1% от оборота, но не более 130 тыс. руб. в год.

Для системы единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

1. Предоставить право сельскохозяйственным товаропроизводителям, уплачивающим ЕСХН, в добровольном порядке регистрироваться в качестве плательщиков НДС, что позволит им воспользоваться правом налогового вычета по уплаченному НДС при приобретении горюче-смазочных материалов, удобрений, кормов, оплате услуг сторонних организаций после реализации своей продукции.

2. Включить в состав продукции, по которой определяется принадлежность организации к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя и возможность применения системы единого сельскохозяйственного налога (не менее 70%), стоимость промышленной переработки сельскохозяйственной продукции из собственного сырья.

3. Разрешить местным органам власти освобождать сельскохозяйственных товаропроизводителей от уплаты земельного налога

на определенный период времени (не менее 1 года), которые могут оказаться в сложных финансовых условиях в результате неблагоприятных природных условий, и имеют только убытки.

4. С целью поддержки предприятий приоритетных отраслей сельскохозяйственного производства, стимулирования достижения более высоких результатов деятельности налогоплательщиков, использования инновационных методов ведения хозяйства, обновления используемой техники установить для них льготу в виде освобождения от уплаты единого сельскохозяйственного налога.

С целью стимулирования развития средних предприятий ввести для них следующие налоговые льготы:

- снизить ставку налога на прибыль организаций до 10%, предусмотрев полное освобождение от налога прибыли, направляемой на инвестиционные цели, в размере до 50% от ее суммы;

для поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, испытывающих жесткую конкуренцию, обусловленную членством России в ВТО, снизить ставку налога на прибыль организаций до 10%, в т.ч. для предприятий, занятых первичной переработкой сельскохозяйственного сырья;

- освободить от налога на имущество организаций приобретаемое новое оборудование в течение 2-х календарных лет, включая год его приобретения;

- предоставить возможность пользования УСН предприятиям, имеющим годовой доход до 1 млрд. руб.

Организациям, внедряющим инновационные технологии, оборудование и выпускающим инновационную продукцию, ввести льготу по налогу на прибыль в виде снижения ставки этого налога до 50% в отношении прибыли, полученной при использовании инновационной технологии и оборудования. Для тех же предприятий ввести льготу по налогу на имущество организаций в виде их освобождения от этого налога на срок от 1 до 3-х лет.

Скоординировать и гармонизировать условия налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства в рамках стран, входящих в Таможенный союз Беларуси, Казахстана и России.

Расширение применения специальных налоговых режимов может быть достигнуто за счет упрощения администрирования в отношении процедур исчисления и уплаты налогов микропредприятиями и индивидуальными предпринимателями, их информационная и методическая поддержка при оформлении налоговых деклараций.

III. ОСНОВНЫЕ КРАТКИЕ ВЫВОДЫ

1. Изучение теоретических аспектов налогообложения свидетельствует, что в отношении субъектов малого предпринимательства на этапе формирования необходимых его масштабов в национальной экономике важнейшей функцией является стимулирующая. В связи с этим должен

сохраняться щадящий уровень нагрузки на малый бизнес, налоговые льготы и другие формы его поддержки.

2. Основной формой налоговой поддержки субъектов малого предпринимательства в России являются специальные налоговые режимы, которые с 2003 года активно используются предпринимателями. В основе этих режимов лежит единый налог, который заменяет уплату основных налогов общего режима - налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и на имущество, а также патентный налог для индивидуальных предпринимателей.

Анализ налогообложения субъектов малого предпринимательства за рубежом показал, что основная их поддержка осуществляется в рамках общего режима налогообложения за счет установления более низких налоговых ставок, упрощения налогового учета при определении налоговой базы и других процедур налогового администрирования. Несмотря на это практика использования и расширения границ применения специальных налоговых режимов для сферы малого предпринимательства в России должна быть продолжена.

3. Изучение практики специальных налоговых режимов позволило выявить целый ряд проблем, сдерживающих развитие сферы малого предпринимательства, и их решение требует внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство.

4. Сформулированы предложения по изменению и совершенствованию специальных налоговых режимов для субъектов малого и среднего предпринимательства с целью укрепления и расширения этой сферы, что будет способствовать решению социально-экономических задач в области занятости населения, и в дальнейшем приведет к росту налоговой базы и налоговых поступлений в бюджетную систему.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

а) статьи в журналах из перечня ВАК Минобрнауки России

1. Верецкий A.B. Упрощенная система налогообложения: результаты и перспективы ее применения предпринимателями. // Вестник университета (ГУУ). - 2013,- № 16. - С. 143-147 (0,6 пл.).

2. Верецкий А. Проблемы совершенствования налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства // Финансовая экономика. 2014.-№ 1.(0,5 п.л.)

3. Верецкий А. Трансформация специальных налоговых режимов для сферы малого и среднего предпринимательства // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2014. -№ 2. (0,5 п.л.)

б) публикации в других научных изданиях

4. Верецкий A.B. Зарубежный опыт налоговой поддержки малого бизнеса. / Сб. научн. статей «Россия и СНГ: перспективы развития единого экономического пространства. [Вып. 1, Часть 2]. Под ред. АЛ. Быстрякова, О.В. Рыбаковой. - М.: Изд-во «Спецкнига», 2012. С. 77-86 (0,6 п.л.)

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Верецкий Алексей Валерьевич

Тема диссертационного исследования:

Развитие специальных налоговых режимов для сферы малого и предпринимательства

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Чванов Роберт Александрович

Изготовление оригинал-макета Верецкий Алексей Валерьевич

Подписано в печать: 23.04.2014 Объем: 1,0 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 150 Отпечатано в типографии «Реглет» 119526, г. Москва, пр-т Вернадского, д. 39