Совершенствование налогообложения малого бизнеса тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование налогообложения малого бизнеса"

На правах рукописи

НЕВЗОРОВА ТАТЬЯНА ВАЛЕНТИНОВНА

ПП344Э5В1 )

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО

БИЗНЕСА

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

/

1 в окт г»

Москва 2008

Диссертация выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации».

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

Кандидат экономических наук, доцент МАЛИС Нина Ильинична

Доктор экономических наук, профессор Скрипниченко Владимир Александрович

Кандидат экономических наук Путихин Юрий Евгеньевич

Архангельский государственный технический университет

Защита состоится 06 ноября 2008 г. в 14-00 часов на заседании Диссертационного совета Д 226.001.01 при ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 101990, Москва, Малый Златоустинский пер. д. 7, стр.1

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Автореферат разослан 04 октября 2008 г.

Учёный секретарь диссертационного совета,

диоиср !гщиишли 1 и совета, .в» , л

кандидат экономических наук — ГаловаЕ-В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. На современном этапе развития нашей страны малый бизнес призван не только стать элементом структурной перестройки экономики с учетом особенностей развития регионов, но и повысить доходы местных бюджетов. Основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношения малого бизнеса с государством, остается налогообложение. В условиях рынка налогообложение решает двуединую задачу - обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач и одновременно способствовать наращиванию производства товаров и услуг, росту занятости населения, в том числе на основе развития малого бизнеса.

В настоящее время роль малого бизнеса в России явно недостаточна: по таким показателям, как доля малых предприятий в ВВП или занятости наша страна далека от аналогичных показателей развитых рыночных стран. Невелик вклад малого бизнеса и финансовые ресурсы государства - в 2007 году, например, налоги, относящиеся к специальным налоговым режимам, составили немногим более 140 млрд. рублей или 2,2% всех платежей, администрируемых ФНС.

Сложность и противоречивость процесса становления малого предпринимательства в России во многом связана с неразработанностью теоретических проблем этого сектора экономики, что, в частности, вызывает необходимость постоянного совершенствования правового регулирования малого бизнеса, в том числе в области налогообложения. Установление специальных налоговых режимов для малого бизнеса, существенные особенности их применения, необходимость выработки новых подходов к совершенствованию налогообложения через снятие наиболее острых противоречий и согласование интересов государства и субъектов малого

предпринимательства в действующем законодательстве определили актуальность темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросам развития малого бизнеса уделяется достаточно много внимания. В парламенте и правительстве страны, в научных изданиях и СМИ постоянно обсуждаются как общие проблемы стимулирования и регулирования малого предпринимательства, так и конкретные направления совершенствования всего комплекса налоговых отношений в этой сфере.

Теоретические исследования и практические разработки проблем малого бизнеса, включая налоговые аспекты, представлены в трудах таких отечественных специалистов, как А.В.Брызгалин, О.В.Врублевская, В.А.Галанов, В.В.Гусев, А.З.Дадашев, М.Г.Лапуста, С.И.Лушин, Н.И.Малис, В.Г.Пансков, А.Б.Паскачев, С.Г.Пепеляев, Ю.В.Подпорин, О.В.Романовский, В.А.Рубе, О.В.Скворцов, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, О.М.Шестоперов и др. Льготные режимы налогообложения малого бизнеса, их принципы и условия применения рассматривали зарубежные исследователи - Р.Барро, Д.Горхем, К. Макконнелл, М.Портер, Э.Рабушка, Р.Холл.

Вместе с тем реальное положение дел в этом секторе остается неудовлетворительным, что, в частности, было отмечено Д.А.Медведевым на заседании президиума Госсовета в Тобольске 27 марта 2008 года. В немалой степени это связано с нерешенными вопросами налогообложения. Исследованию некоторых из них и посвящена настоящая работа.

Цель исследования заключаются в выработке методологических подходов к анализу налоговых отношений в сфере малого бизнеса и обосновании на их основе рекомендаций по совершенствованию налогообложения малого бизнеса с учетом сочетания фискальных интересов государства с политикой поддержки субъектов малого предпринимательства.

Достижение указанной цели определило необходимость решения следующих задач:

- проанализировать финансово-экономические условия функционирования российского малого бизнеса и выявить основные проблемы его развития как субьекта налоговых правоотношений, в том числе в механизме специальных налоговых режимов;

- скорректировать теоретические принципы налогообложения применительно к специальным режимам обложения, обеспечивающие их гармонизацию с общим налоговым режимом;

- исследовать действующее законодательство России в области малого бизнеса, уточнить и дополнить систему количественных и качественных характеристик субъектов малого предпринимательства;

- на основе сравнительной оценки специальных налоговых режимов вскрыть особенности их действия и определить относительные преимущества каждого налогового механизма;

- разработать и обосновать предложения по совершенствованию специальных налоговых режимов, в том числе по предотвращению уклонения от налогов.

Объектом исследования является действующая система налогообложения малого бизнеса.

Предмет исследования — особенности применения общего и специальных режимов налогообложения субъектов малого

предпринимательства.

Теоретической и методологической основой исследования послужили работы, теории и концепции отечественных и зарубежных ученых в области регулирования малого бизнеса. Исследование опирается на широкую нормативно-правовую базу (кодексы, законы и подзаконные акты федерального, регионального и местного уровня), а также материалы судебной практики по налоговым спорам субъектов малого предпринимательства.

В процессе исследования использовались общенаучные принципы познания, методы индукции и дедукции, приемы системного анализа и

диалектической логики. При обработке фактического материала - методы группировки, сравнительного, статистического, пофакгорного анализа.

Информационную базу исследования составили данные отечественной статистики, российских информационных агентств, экспертные оценки научно - исследовательских центров, интернетресурсы, относящиеся к налогообложению малого бизнеса. Диссертантом использовались материалы органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Федерации, разъяснительные документы Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Министерства экономического развития и торговли РФ, материалы официальных сайтов и аналитические справки Департамента экономического развития Администрации Архангельской области и Управления Федеральной налоговой службы РФ по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Положения, выносимые на защиту и составляющие научную новизну исследования.

В диссертации выполнено теоретическое исследование механизма специальных налоговых режимов в системе налогообложения малого бизнеса, позволившее обосновать ряд научных положений и практических рекомендаций по решению проблемы совершенствования налогообложения малого бизнеса. В частности:

- определены место, роль и основные проблемы малого бизнеса как субъекта налоговых правоотношений в экономике РФ, дана оценка действующего механизма налогообложения малого бизнеса с позиций достижения баланса интересов государства и налогоплательщиков (с.8 - 23);

- разработана система качественных характеристик (единство функций собственности и управления, эффективности, мобильности и гибкости и др.), позволяющая более полно идентифицировать субъекты малого предпринимательства (с.14 -16);

- сформулированы принципы установления специальных налоговых режимов для малого бизнеса, сочетающие классические правила налогообложения и необходимость согласования экономических интересов государства и субъектов малого предпринимательства; осуществлен анализ на соответствие указанным принципам российских режимов налогообложения (с.50-53);

- определены общие и индивидуальные черты специальных налоговых режимов, выявлены относительные преимущества каждого налогового механизма (с.53-92);

сделан анализ практики применения специальных налоговых режимов по оптимизации налогообложения и основных схем уклонения от уплаты налогов (с.93-99);

выявлены основные тенденции развития российского законодательства в области налогообложения малого бизнеса, и обоснованы предложения по совершенствованию специальных налоговых режимов, способствующие расширению малых форм предпринимательства и устранению некоторых трудностей и противоречий на их пути (с.24-42, 99116).

Практическая значимость результатов исследования состоит в прикладном характере методических разработок по совершенствованию механизма применения специальных налоговых режимов; в конкретных предложениях по корректировке действующего законодательства, регламентирующего налогообложение малого бизнеса на федеральном, региональном и местном уровнях; в рекомендациях по повышению эффективности использования органами местного самоуправления предоставленных им возможностей в области налогообложения субъектов малого предпринимательства. Положения и выводы диссертации могут быть использованы при разработке нормативно-правовых актов по регулированию малого бизнеса и в практической деятельности налоговых органов, а также в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения и выводы исследований проблем налогообложения малого бизнеса были представлены на Международной заочной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие современного общества в условиях реформ» (Саратов, 2007), обсуждались на заседаниях Отдела налогов Научно-исследовательского финансового института, получили положительную оценку на семинарах и круглых столах в Инспекции ФНС России по г. Архангельску.

Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в четырех опубликованных работах общим объемом 2,9 пл., в том числе 1,5 п.л. в издании, рекомендуемом ВАК.

Структура диссертации. Цели и задачи определили структуру работы: исследование состоит из введения, трех глав и заключения, изложенных на 116 страницах текста, содержит библиографический список из 73 источников и 5 приложений.

Введение

Глава 1. Методологические основы налогообложения малого бизнеса.

1.1.Проблемы идентификации малого бизнеса

1.2.Эволюция налогового законодательства Российской Федерации по налогообложению субъектов малого предпринимательства

1.3. Налоговое регулирование малого бизнеса за рубежом

1.4. Принципы налогообложения малого бизнеса

Глава 2. Анализ налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации

2.1.Упрощенная система налогообложения в системе специальных налоговых режимов

2.2.0собенности применения упрощенной системы налогообложения на основе патента

2.3.Единый налог на вмененный доход как метод государственного регулирования малого бизнеса

2.4.Применение специальных налоговых режимов в механизме налогообложения малого бизнеса

Глава 3. Пути совершенствования налогообложения малого бизнеса

3.1. Совершенствование упрощенной системы налогообложения

3.2. Пути реформирования единого налога на вмененный доход

Заключение

Библиографический список

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цели и задачи работы, изложена научная новизна и практическая значимость.

Первая глава посвящена оценке современного состояния и тенденций развития малого предпринимательства в России и выявлению актуальных проблем его функционирования с учетом мировой практики налогового регулирования малого бизнеса.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой малый бизнес доказал свою значимость и эффективность как в экономическом, так и в социальном плане. Необходимость развития малого бизнеса в нашей стране подчеркнул Президент РФ В.В.Путин в ежегодном Послании федеральному Собранию Российской Федерации 26.04.2007г., отметив, что «... при дальнейшем развитии этого бизнеса, будет меняться структура общества, расти средний класс, и тогда не будет иждивенческих настроений. Будет развиваться инициатива, а граждане будут брать все больше ответственности за результаты своего труда на себя».1

Для наиболее полного отражения сущности малого бизнеса как особого социально-экономического явления необходимо раскрыть содержание понятия субъекта малого предпринимательства. Критерий признания предприятия субъектом малого предпринимательства имеет не только важное методологическое, но и практическое значение как условие получения государственной поддержки и возможности применения льготного режима налогообложения.

1 Российская газета № 90 (4353) от 27.04.2007

Гражданский кодекс РФ, как и многие иные нормативно-правовые акты, не содержит четкого определения «малый бизнес», что приводит к неоднозначному взгляду на сущность этого понятия в экономической литературе.

Федеральный закон от 14.06.1995г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» дает определение субъектов малого предпринимательства, которые вправе претендовать на льготы и преимущества, предусмотренные федеральным законодательством. Законодательство субъектов РФ и налоговое законодательство делают отсылку к данному определению. Ограничиваясь количественными критериями, в федеральном законе отсутствует качественная характеристика субъекта малого предпринимательства. Действующее законодательство о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства несовершенно практически во всех областях регулирования малого бизнеса. К тому же разграничение полномочий между Российской Федерацией и субъектами РФ фактически лишило субъекты РФ права решения вопросов в области поддержки малого предпринимательства. Кроме того, с ликвидацией Федерального фонда поддержки субъекты малого предпринимательства утратили право на льготное кредитование, страхование и информационное обслуживание. Недостаточная эффективность государственной поддержки является одной из причин снижения инвестиционной активности. Система государственной поддержки малого бизнеса должна содержать льготные условия налогообложения как для субъектов малого предпринимательства, так и для тех, кто инвестирует в малый бизнес.

Налоговым кодексом РФ не установлен такой участник отношений, регулируемый законодательством о налогах и сборах, как субъект малого предпринимательства (МП). Малое предприятие участвует в отношениях, определяемых налоговым законодательством, как организация, признаваемая в соответствии с НК РФ налогоплательщиком, плательщиком сборов или

налоговым агентом. В рамках действующего законодательства глава 26.2 НЕС РФ представляет более благоприятный режим для организаций, не обладающих статусом МП, а просто удовлетворяющим критериям, дающим им право на применение упрощенной системы налогообложения.

Статистические наблюдение в РФ организовано лишь за МП, максимальная численность персонала которых составляет 100 чел.

Принятый 24 июля 2007г. Федеральный Закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерацию) внес существенные изменения в критерии отнесения предприятий к субъектам малого и среднего предпринимательства, предусмотрел правовое положение микропредприятий, ограничив среднюю численность работающих следующими предельными значениями:

1. от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий;

2. до 100 человек включительно для малых, до 15 человек для микропредприятий, независимо от отрасли и вида деятельности.

Законом установлен дополнительный критерий в виде объема выручки без НДС или балансовой стоимости активов.

В налоговом законодательстве большинства развитых стран при определении «малое предприятие» в качестве базовых используются количественные показатели, но они почти всегда дополняются качественными характеристиками. На взгляд автора, для исчерпывающей характеристики МП в условиях России целесообразно применение следующих качественных признаков:

- единство функций собственности и управления характеризующее имущественное обладание собственностью и сосредоточение большей части уставного капитала и основных управленческих функций в руках основателей предприятия;

- эффективность функционирования, определяющаяся прямым личным контактом с потребителями и индивидуальным подходом к клиентам;

- мобильность и гибкость, позволяющее вовремя переключать людские и материальные ресурсы, быстрее и дешевле осуществлять техническое перевооружение производства, апробировать новые технологии;

- юридическая самостоятельность - за исключением случаев, когда крупные предприятия сами создают в рамках своей структуры малые предприятия для решения конкретных производственных или финансовых задач;

- социальная значимость проявляется в решении проблем занятости трудоспособных людей, уменьшении диспропорции в доходах граждан, подготовке квалифицированных работников;

- высокая доля оборотного капитала по сравнению с основными фондами;

- уязвимость от внешних факторов, проявляющаяся в недостаточной устойчивости в кризисных ситуациях, а также в отношениях с органами контроля, чиновниками.

Сочетание количественных и качественных признаков позволит более точно и эффективно осуществить комплексную оценку малых предприятий, предусмотреть меры государственной поддержки и льготные режимы налогообложения. Корректность определения субъектов малого предпринимательства необходима для методов государственной поддержки, для льготного режима налогообложения и для организации статистического наблюдения за данным сектором экономики в РФ.

На современном этапе малое предпринимательство нельзя охарактеризовать как динамичный институт экономики, результаты деятельности которого становятся все ощутимее и значимее год от года, как это характерно для аналогичной формы предпринимательства за рубежом. По оценкам Министерства экономического развития и торговли России малый бизнес генерирует около 15-17% ВВП. По данному показателю наша страна отстает не только от развитых рыночных стран, где этот показатель составляет 50-60%, но и от многих стран Восточной и Центральной Европы с

переходной экономикой. На начало 2007 года число малых предприятий в России превысило 1 млн., увеличившись за год на 5,5%. Увеличение количества зарегистрированных малых предприятий сопровождалось ростом среднесписочной численности занятых в среднем по стране на 6,7%. Это очень низкая динамика развития малого бизнеса: для достижения среднего по миру количества малых предприятий необходимо увеличить их число в 10 раз. По оценкам экспертов, количественный рост малых предприятий в целом по России - это просто клонирование предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения.

Отраслевая структура малых предприятий в течение ряда лет остается практически неизменной: по структуре занятости преобладают торговля, общественное питание и сфера услуг, а не предприятия, работающие в строительстве или инновационной сфере. Развитию малого бизнеса в целом по стране присуща сильная территориальная дифференциация, что обусловлено широким кругом экономических, социальных, природных и других условий.

Тенденцию развития малого предпринимательства в России можно охарактеризовать как относительно благоприятную по росту объема оборота малых предприятий, который в 2006 г. вырос на 15,0% по сравнению с 2005г. Другим благоприятным фактором развития малого бизнеса на современном этапе выступает наметившаяся тенденция к росту объема инвестиций в основной капитал, осуществляемых на малых предприятиях: если в 2005 г. инвестиции в целом по стране выросли на 15,6%, то в 2006 г. прирост составил уже 30,5%.

Определение доли всех налоговых поступлений от малого бизнеса на основе официальной статистики затруднительно из-за отсутствия понятия субъекта малого предпринимательства в налоговом законодательстве (не учитываются МП, применяющие общий режим налогообложения или уплачивающие налог с предпринимательского дохода физических лиц). Мониторинг ситуации и формирование сведений о поступлении налогов от

малого бизнеса в статистике ведется по двум специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения (УСН) и единому налогу на вмененный доход (ЕНВД). Предметом анализа налоговых поступлений выступают не только суммы поступивших налогов, но и их динамика.

Поступление платежей по налогам на совокупный доход (млн.руб.)

2005 2006 2007

Единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения 38 830 56 008 84 078

В том числе:

Единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы 26 545 37 871 57 789

Единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов 9 791 14 581 21 798

Единый минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов 2 493 3 553 4485

Доходы от выдачи патентов на осуществление предпринимательской деятельности при применении упрощенной системы налогообложения 0,4 6,6

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности 42 555 52 997 56 266

Поступления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам 2007 г. относительно 2006 г. в целом по стране увеличились на 33,4%, в то время как рост поступлений от ЕНВД составил 5,8% за счет расширения перечня видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД и увеличения показателей базовой доходности в 1,5 раза.

Пофакторный анализ поступлений ЕНВД позволяет сделать вывод о том, что рост поступлений этого вида налога происходит за счет увеличения физических показателей (количества работников, площади стоянок), роста корректирующего коэффициента К2 для отдельных видов деятельности, снижения доли страховых платежей в сумме начисленного налога. Рост налоговых поступлений от малого бизнеса обусловлен изменениями в налоговом законодательстве в области малого бизнеса. В 2006 г. объем поступлений по УСН превысил объем поступлений ЕНВД за счет увеличения с 2006 г. с 11 до 15 млн. руб. размера доходов, который позволяет

налогоплательщикам перейти на упрощенную систему налогообложения, а также вследствие увеличения с 15 до 20 млн. руб. предельной величины доходов, ограничивающей применение УСН.

Рост налоговых поступлений от выдачи патентов на осуществление предпринимательской деятельности при применении упрощенной системы налогообложения во многом обусловлен увеличением количества видов деятельности, переведенных на патентную форму налогообложения в субъектах РФ.

Деятельность субъектов малого предпринимательства во многом зависит от государственной политики в области поддержки этой формы производства. Исследование законодательной базы малого предпринимательства приводит к выводу о противоречивости предпринимаемых мер на федеральном и региональном уровнях власти, недостаточном финансировании программ развития, отмене большинства льготных положений. Несогласованность норм законодательства приводят к необходимости пересмотра налоговой политики в отношении субъектов малого предпринимательства.

Современное состояние налогообложения малого бизнеса можно охарактеризовать следующим образом:

- утрачена взаимосвязь понятия «малое предприятие для целей государственной поддержки» (в том числе налоговой) и статистического анализа;

- ограничена законотворческая инициатива субъектов РФ;

- принятие второй части налогового кодекса РФ окончательно закрепило тенденцию по отмене льгот: налоговый кодекс РФ предоставил другие возможности оптимизации и минимизации налогообложения, в частности, -специальные налоговые режимы.

Специальные налоговые режимы для малого бизнеса являются вынужденной мерой, направленной как на определенную поддержку малого предпринимательства, так и на облегчение налогового администрирования и

снижение издержек по взиманию налогов: это особый порядок исчисления налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в соответствии с федеральными законами.

Упрощенная система налогообложения была введена в Российской Федерации в 1996 году Федеральным законом от 29.12.1995г. № 222-ФЗ. При введении этого режима ставились определенные цели: значительно упростить налоговые расчеты и сократить отчетность, облегчить контроль налоговых органов, создать условия для массовой легализации деятельности и доходов малых предприятий. УСН применялась параллельно с действующими условиями налогообложения, не заменяя их, и предусматривала замену совокупности налогов и сборов уплатой единого налога. Индивидуальные предприниматели уплачивали стоимость патента, которая дифференцировалась в зависимости от вида и местонахождения деятельности, численности работников.

Низкая активность регионов при внедрении в 1996 г. упрощенной системы налогообложения была обусловлена жесткими ограничениями, достаточно высоким уровнем налогообложения, «льготой» по налогу на добавленную стоимость, высокой фиксированной долей централизованной части единого налога, тогда как все льготы, вводимые местными органами власти, уменьшали поступления от этого налога в региональные бюджеты. Поэтому УСН нашла применение в основном в сфере розничной торговли и оказания услуг за наличный расчет.

Развитие предпринимательства в условиях переходной экономики требовало изменений в налоговом законодательстве, в результате чего в 2003 году федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ была введена в действие новая глава Налогового кодекса РФ - глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения», которая внесла ряд существенных поправок и дополнений в условия и порядок применения данного режима налогообложения. В частности, упразднению подверглась практика применения патентов для индивидуальных предпринимателей. На первом

этапе введения УСН предполагалось постепенное сближение нового режима с принципами взимания налога на прибыль, декларировалась отмена объекта налогообложения в виде дохода, а принципы списания расходов предполагалось постепенно расширять. Препятствием оставалась «льгота» по НДС. Работа с наличными деньгами, без кассовых аппаратов не позволяли налоговым органам осуществлять контроль в необходимой степени, вследствие чего не были ликвидированы условия для уклонения от уплаты налогов и развития теневого бизнеса. В связи с этим было принято решение о введении особого режима путем установления вмененного дохода (31.07.1998г. № 148-ФЗ). Одновременно преследовались и другие цели: упрощение процедур расчета и сбора налогов для более полного определения налоговых поступлений в бюджеты разных уровней, выведение из теневой сферы налично-денежный оборот субъектов малого бизнеса, занимающихся такими видами деятельности, как розничная торговля, оказание бытовых, автотранспортных услуг. Вмененное налогообложение - механизм, где в приемлемой степени достигается баланс между простотой и точностью, между интересами налогоплательщика и казны.

В отличие от упрощенной системы налогообложения единый налог на вмененный доход с момента его введения стал обязательным для налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности. ЕНВД к моменту введения его во всех регионах России уплачивали около 120 тыс. организаций и 1,3 млн. индивидуальных предпринимателей.

Зарубежный опыт говорит, что малый бизнес является особым субъектом государственного регулирования: для целей налогообложения малых предприятий неизменными остаются натуральные и финансовые показатели (прибыль, объем реализации), которые варьируются применительно к разным налогам. Мировая практика налогообложения предусматривает по отношению к С МП два основных подхода:

1. Введение на фоне стандартной налоговой системы совокупности

налоговых льгот для малого бизнеса (льготы, направленные на поддержание конкурентоспособности малых предприятий, повышение их инвестиционной активности, и льготы, позволяющие упростить налоговое администрирование этой группы налогоплательщиков);

2. Введение особых режимов налогообложения для малого бизнеса.

В развитых странах государственная политика стимулирования малого предпринимательства проводится, как правило, с учетом приоритетности главных направлений, в частности, сферы производства. Такой подход стимулирует перелив капитала в производство. Российская же налоговая система одинакова и для производителя, и для посредника, и, пока не будет устранено это положение, переток капитала из производства в сферу обращения не прекратится. Особый подход к обложению НДС в первую очередь связан с задачей минимизации затрат на его налоговое администрирование.

В настоящее время основной тенденцией развития налогообложения малого бизнеса в экономически развитых странах можно считать стремление к его максимальной рационализации, упрощению, уходу от сложных и трудоемких для разработки и внедрения схем.

В России решению этой задачи также придается большое значение, а деятельность государства в области налогообложения малого бизнеса направлена на достижение разумного компромисса интересов государства и субъектов малого предпринимательства.

Исходя из общих принципов налогообложения, можно актуализировать их применительно к малому бизнесу. Ключевым принципом, на наш взгляд, является стимулирование развитая малого предпринимательства и обеспечение эффективной занятости населения. Реализация этого принципа требует определения четких приоритетов налогового стимулирования, установление соответствующих механизмов применения специальных налоговых режимов.

Принцип справедливости выражается в достижении равновесия между государственным и частным секторами экономики. Внедряя особый порядок налогообложения малого бизнеса и устанавливая его параметры, законодательные органы должны учитывать не только прогнозируемые экономические результаты (уменьшение или увеличение суммы налоговых поступлений), но будущие социально-экономические последствия перехода налогоплательщиков на уплату единого налога. С этих позиций уменьшение поступлений в бюджет нельзя считать единственным основанием для вывода о неэффективности специального налогового режима, так как его применение одновременно решает целый ряд социальных проблем, начиная с эффективной занятости населения и заканчивая такой актуальной для нашей страны задачей, как создание «среднего класса».

Принцип предотвращения уклонения от налогообложения направлен на реализацию фискальной функции налогов. В законодательстве должны быть по возможности прикрыты все «лазейки», позволяющие уклоняться от налогообложения как самим субъектам малого предпринимательства, применяющим специальные налоговые режимы, так и более крупным предприятиям, создающим «малые предприятии» с целью минимизации налогов.

Принцип определенности, действующий для любой налоговой системы, в налогообложении малого бизнеса должен быть доведен до совершенства. Каждое слово закона должно быть предельно просто и понятно, иметь однозначную трактовку, исключая отсылочные нормы не только к другим законам и подзаконным актам, но и к другим главам Налогового кодека РФ.

Принцип избежания двойного налогообложения, которое может возникнуть при переходе с одного налогового режима на другой.

Во второй главе проводится теоретический анализ действующих в России специальных налоговых режимов, раскрыты их основные проблемы и

противоречия, исследованы способы оптимизации и схемы уклонения от налогов при применении спецрежимов.

Анализ практики налогообложения малого бизнеса показывает, что к настоящему времени сложились три параллельно действующие системы налогообложения: общая для всех предприятий, упрощенная и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Переход на УСН носит добровольный характер, но не каждое МП может применять этот специальный налоговый режим. Законодательством предусмотрен ряд ограничений на его применение. Ограничения касаются получаемого налогоплательщиками дохода, остаточной стоимости основных фондов и нематериальных активов, средней численности работников. В перечень организаций, не имеющих права применения УСН, включены предприятия игорного бизнеса, банки, ломбарды, инвестиционные фонды и т.д. Такие ограничения необходимы, поскольку данные виды деятельности требуют ведения специфического учета, имеют свои особенности налогообложения, и при небольшой численности работников могут иметь значительные обороты и высокую прибыль.

Переход на УСН не освобождает налогоплательщика от ведения сложного налогового учета расходов, а сохранение обязанности исполнения налоговых агентов (налог на доходы физических лиц своих сотрудников, ежемесячные взносы в пенсионный фонд РФ, предоставление статистической отчетности и др.) требует ведения полноценного бухгалтерского учета. Все это не очень согласуется с принципом «упрощенности» налогообложения.

Для потенциальных плательщиков единого налога при УСН, имеющих значительный бизнес и несущих определенные материальные затраты, имеющих контрагентов, препятствием остается «льгота» по НДС, выраженная в освобождении от обязанности уплаты налога. Покупателям-оптовикам не осуществляется возмещение «входного» НДС, что усложняет их финансовые отношения с покупателями продукции: возможность потери клиентов - плательщиков НДС и отсутствие вычета «входного» НДС.

Расширением области применения УСН может служить увеличение объема заключаемых договоров купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между организациями и предприятиями, применяющими различные системы налогообложения. При этом потребители продукции должны получить право на налоговый вычет, получив счет-фактуру с выделенной суммой НДС от предприятий, применяющих специальные налоговые режимы. Необходимо дать возможность предприятиям -неплательщикам НДС выделять в выставленных счетах-фактурах НДС, ранее уплаченный за приобретенные товары. Решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.

Новая форма налогообложения индивидуальных предпринимателей -«Упрощенная система налогообложения на основе патента» может применяться только индивидуальными предпринимателями, не использующими наемный труд. Эта система налогообложения носит двойственный характер: добровольность перехода и отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета сближает механизм функционирования УСН на основе патента и УСН на основе уплаты единого налога, а независимость стоимости патента от результатов хозяйственной деятельности отвечает принципам единого налога на вмененный доход

Упрощенную систему налогообложения на основе патента можно рассматривать как одну из форм вмененного налогообложения, поэтому включение статьи, регулирующей налогообложение на основе патента в состав главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», и распространение на него всех положений этой главы представляется неоправданным. Патентная система налогообложения близка к принципам взимания единого налога на вмененный доход. Связь прослеживается по следующим направлениям:

- стоимость патента (налог) не связана с результатами деятельности налогоплательщика и рассчитывается по принципу обложения вмененного дохода;

- большинство видов деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе РФ для возможного использования патентной формы уплаты налога, совпадает с видами деятельности, используемых для перевода на ЕНВД;

механизм введения налогов в действие: решение принимается законодательством субъектов РФ или муниципальных образований. Они же выбирают виды деятельности и способы расчета или корректировки вмененного дохода. Те виды деятельности, которые не попадают под налогообложение ЕНВД, встречаются достаточно редко у предпринимателей, не использующих наемного труда (услуги соляриев, репетиторство, сдача в аренду квартир, физкультурно-оздоровительная деятельность и др.). Рынок данных услуг недостаточно изучен и легализован. Заставить предпринимателей из указанного списка зарегистрироваться и платить налог достаточно проблематично, учитывая специфику их деятельности как традиционно нелегальной. Кроме того, большинство из них имеет постоянное место работы. Можно предположить, что большинство таких предпринимателей, получающих доходы от подобных видов деятельности, о патенте никогда не слышали и, без широкой и профессионально организованной рекламы, никогда не услышат.

Механизм расчета стоимости патента (определение потенциально возможного годового дохода) довольно сложен. По этой причине около половины субъектов РФ в 2006г. соответствующее законодательство не приняли. Из-за разного статуса перехода на различные системы налогообложения (обязательный при ЕНВД и добровольный при патенте) по видам деятельности, попадающим под ЕНВД, приобретает декларативный характер. Индивидуальный подход регионов при определении объектов налогообложения выразился в том, что ни один из установленных Налоговым кодексом РФ видов деятельности не был признан всеми

регионами. Размер потенциально возможного к получению годового дохода по субъектам РФ существенно колеблется по отдельным регионам: от 720 тыс. руб. в Магаданской области, до 10 тыс. руб. в Республике Марий Эл. К определению потенциально возможного дохода по субъектам РФ прослеживаются различные подходы: большинство субъектов РФ для расширения контингента налогоплательщиков пошли на определенные налоговые послабления, установив размер потенциально возможного дохода на уровне значительно ниже среднегодовой заработной платы в регионе.

Другие - увязали стоимость патента с суммами налога на доходы физических лиц, уплачиваемого со средней заработной платы работников организаций аналогичных видов деятельности и отраслей экономики. Такой подход к определению стоимости патента позволяет региональным властям осуществлять пересмотр стоимости патента в соответствии с динамикой оплата труда на их территории.

В 27 субъектах РФ для определения размера потенциально возможного годового дохода индивидуальных предпринимателей использовались средние значения этих показателей по субъектам РФ, дифференцированные в зависимости от места осуществления предпринимательской деятельности. Например, показатели годового дохода для предпринимателей, работающих в районных центрах Архангельской области, составляют 80% от показателей для городов, а для прочих населенных пунктов - 50%. Восстановление патентной системы в отношении выездной, развозной, разносной форм розничной торговли совершенно правильная мера, так как учесть время и установить факт и место осуществления деятельности при использовании таких форм практически невозможно. Патентная форма налогообложения применима для предпринимателей, не переведенных на режим ЕНВД, но совершающих краткосрочные розничные торговые операции нерегулярного характера, например, для промышленных предприятий, участвующих несколько дней в году в различных ярмарках, выставках и т.п. с правом продажи своей продукции в розницу.

Уплата индивидуальными предпринимателями страховых взносов не позволяет им сформировать фонды, достаточные для получения пенсии хотя бы на среднем уровне. Для изменения сложившейся ситуации целесообразно было бы размер взносов на обязательное пенсионное страхование, как и стоимость патента, определять в процентном отношении к размеру потенциально возможного дохода, сохранив при этом действующий порядок уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов, уплачиваемых на обязательное пенсионное страхование.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разрабатывалась и вводилась как инструмент налогообложения с минимальным объемом учета и отчетности в сферах деятельности с высокой долей мобильности и с реализацией продукции (работ, услуг) за наличный расчет, где затруднен учет финансовых результатов традиционными методами. Поскольку расчет вмененного дохода опирается на базовую доходность - условную доходность некоторого физического показателя конкретного вида деятельности, - то и вмененный доход является, по сути, условным доходом, или предполагаемой средней оценкой платежеспособности налогоплательщика и налоговой базы по искусственно выбранным внешним признакам. Исходя из того, что в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности базовая доходность может корректироваться коэффициентом К2 только в меньшую сторону от 1 до 0,005, следует полагать, что утвержденные пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ размеры базовой доходности являются максимально возможной потенциальной доходностью того или иного вида предпринимательской деятельности в расчете на единицу физического показателя.

Однако в большинстве случаев это не соответствует действительности. К примеру, в результате обследования в 2006 году в г.Архангельске 92 хозяйствующих субъектов в сфере автотранспортных перевозок с общим количеством автомобилей 162 было выявлено, что за год фактически

средние доходы в этой сфере бизнеса составили 12,1 тыс. руб. в месяц в расчете на одно транспортное средство - от 42 тыс. руб. по г.Архангельску до 10-15 тыс. руб. в других районах Архангельской области (по Налоговому кодексу РФ месячная базовая доходность - б тыс. руб. в месяц). То есть реально ЕНВД начислялся лишь на незначительную часть получаемых доходов.

Несоответствие нормативной базовой доходности для исчисления ЕНВД и фактической доходности бизнеса подтверждается и статистическими данными, согласно которым только средняя заработная плата на транспорте превышает 15 тыс. руб. в месяц. Предприятия сферы бытовых услуг, имеющие стабильно высокий доход (парикмахерские услуги, изготовление мебели, услуги фотолабораторий и др.) зачастую занижают фактическую доходность на единицу физических показателей. Так, для расчета прогнозируемой выручки по парикмахерским услугам используется средняя стоимость основной услуги (стрижки) без учета дополнительного спектра парикмахерских услуг.

Отсюда следует, что размер месячной базовой доходности занижается, как минимум, на 20-25%. Такая ситуация складывается из-за того, что в соответствии с налоговым законодательством единый налог является заменителем налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога, то есть преобладающую часть заменяемых налогов составляют налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, основу облагаемой базы для исчисления которых составляет фонд оплаты труда.

Вменение дохода, основанное на вероятностных оценках и наборе определенных критериев его исчисления, по определению имеет разную степень точности и приближения к реальным экономическим фактам. Реальный доход отличается от среднего условного, и поэтому всегда есть опасность потерь либо для государства, либо для налогоплательщиков.

Отдельные налогоплательщики умело используют пробелы и противоречия в налоговом законодательстве для минимизации своих налоговых платежей. Это обусловлено естественным стремлением налогоплательщика к сокращению его расходов и сбережению заработанного дохода для дальнейшего расширения деятельности. В этом отношении применение специальных налоговых режимов позволяет существенно экономить на отдельных налогах, освобождая организации и индивидуальных предпринимателей от их уплаты.

Схемы оптимизации налогообложения с помощью УСН различны, их цель - получение налоговой выгоды, экономия на налоговых платежах за счет грамотных и экономически оправданных действий добросовестных налогоплательщиков. В основе любой заключаемой сделки помимо уменьшения налоговых платежей должна быть заложена хотя бы еще одна экономическая цель, например, увеличение прибыли. Основной критерий необоснованной налоговой выгоды - отсутствие у заключенной предпринимателем сделки целей делового характера. Поскольку законодательство позволяет использовать переход с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим в целях минимизации налоговой базы по соответствующему налогу, необходимо четко разграничить понятия оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, в частности, контракт, не имеющий экономического обоснования, и заключенный с целью только минимизации налогов, - следует считать уклонением от налогообложения.

В третьей главе сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в законодательство, регулирующее налогообложение деятельности субъектов малого предпринимательства с целью совершенствования применения специальных налоговых режимов.

В последнее время совершенствование УСН шло по пути увеличения размера доходов, позволяющее перейти на этот налоговый режим, также сохраняется тенденция к расширению перечня расходов, учитываемых при

исчислении налоговой базы. Данный перечень дополнен расходами на создание и внедрение новых технологий и оборудования, проведение научных исследований. Это позволит направить часть доходов предприятий на расширение собственного производства, его реконструкцию.

Чтобы УСН оставалась льготным налоговым режимом для малых предприятий, необходимо при закрытом перечне расходов (определенном гл. 25 НК РФ), оставить действующую ставку 15%. Имея статус субъекта малого предпринимательства, при увеличении предельных оборотов, налогоплательщик должен сохранить свое право на применение льготного режима налогообложения.

Право на применение УСН должно быть предоставлено предприятиям с численностью до 250 работников. Другими критериями мо1уг быть: сфера деятельности; выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и (или) балансовая стоимость активов. При таких критериях возможность применения УСН получат промышленные предприятия.

Являясь льготным режимом налогообложения, УСН не должна применяться к предприятиям, которые являются взаимозависимыми. Если группа предприятий имеет единого владельца, если менеджмент и важнейшие функции этих предприятий централизованы и (или) взаимозависимы, то в таком случае эта групп предприятий должна считаться единой компанией, и критерии применения УСН должны распространяться на все предприятия в совокупности. Введение таких правил усложнит налоговое администрирование, но будет компенсировано увеличением налоговых поступлений в связи с применением общего режима налогообложения. Кроме того, целесообразно законодательно установить, что при постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика по УСН эта организация обязана уведомить налоговый орган о наличии организаций, созданных при ее участии (вне зависимости от того, действуют эти организации фактически или нет).

Главная сложность введения ЕНВД в субъектах федерации -установление корректирующего коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, поскольку в результате произведенных изменений правил налогообложения малого бизнеса, находящихся на специальных налоговых режимах, местные бюджеты получают собственный значительный финансовый источник, затрагивающий весьма существенный контингент налогоплательщиков. Как свидетельствуют результаты анализа, для обеспечения экономического соответствия налогооблагаемой базы при исчислении ЕНВД и фактической доходности бизнеса органы местного самоуправления наряду с правом утверждения понижающего коэффициента К2 должны иметь право устанавливать данный коэффициент в размерах выше 1. Разнообразие физических показателей, усложненность их подсчета, множество видов деятельности приводит к утрате принципа простоты исчисления этого налога. На взгляд автора, основным физическим показателем должно быть количество работников.

Учитывая сложность учета темпов инфляции следует отменить использование в системе ЕНВД инфляционного коэффициента-дефлятора К1, а индексировать показатели базовой доходности, как это делается, например, в отношении ставок акцизов.

Недостаточность решения вопросов социальной защиты - одно из слабых мест законодательства в области регулирования малого бизнеса. Важным шагом к решению этой проблемы могло бы стать исключение из статьи 346.32 НК РФ положения об уменьшении исчисленного ЕНВД на суммы выплат по временной нетрудоспособности. В крайнем случае, вычитание сумм выплаченных пособий при исчислении ЕНВД возможно из объема вмененного дохода и только в части пособий, подлежащих обеспечению за счет средств работодателей.

Одним из возможных направлений совершенствования специальных налоговых режимов может стать ограничение зоны их применения,

поскольку изначально они вводились в качестве временной меры в тех сферах деятельности, где осуществлялись наличные денежные расчеты, и тем самым был затруднен налоговый учет и контроль. Для того, чтобы налоговыми преференциями пользовался именно малый бизнес, нуждающийся в государственной поддержке, необходимо установить научно обоснованные ограничения относительно сферы применения специальных налоговых режимов. При этом чрезмерно жесткие рамки делают подобные режимы непривлекательными для налогоплательщиков, сдерживают их развитие и заставляют скрывать от налоговых органов значительную часть своей деятельности.

В заключении обобщены результаты исследования, выделены основные положения, выводы и предложения диссертационной работы.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ ДИССЕРТАЦИИ

1. Состояние и темпы развития малого предпринимательства в России не удовлетворяют потребностям современной рыночной экономики (низкая динамика развития малого бизнеса, косность отраслевой структуры, сильная территориальная дифференциация). Необходимо всемерно поддержать едва наметившуюся в последнее время тенденцию увеличения объемов оборота малых предприятий и роста инвестиций в основной капитал. В решении этой задачи важный вклад может внести повышение уровня налоговых взаимоотношений государства и малого бизнеса.

2. Современное состояние налогообложения малого бизнеса в России характеризуется взаимодействием трех параллельно действующих систем: общей для всех предприятий, упрощенной и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, что в принципе позволяет учесть специфику малых форм предпринимательства. Вместе с тем конкретные механизмы налогообложения требуют дальнейшего совершенствования их экономических, финансовых, налоговых и правовых элементов.

3. В целях комплексной адресной государственной поддержки малого бизнеса необходимо единое законодательное определение термина «малое предприятие», учитывающее более развернутые количественные и качественные характеристики МП и обязательное для всех видов и методов государственного регулирования малого бизнеса.

4. Для создания благоприятных налоговых условий развития малого предпринимательства целесообразно использовать критерий средней численности работников. Следует предоставить возможность применения УСН промышленными предприятиями и преобразования их в более крупные единицы, сняв ограничение по численности занятых и идентифицируя при этом предприятия для целей применения УСН с учетом взаимозависимых лиц.

5. Налогообложение мелкого предпринимательства наряду с классическими налоговыми принципами должно опираться на их специфические модификации и трактовки применительно к текущим условиям функционирования малого бизнеса.

6. Действующая упрощенная система налогообложения одинакова как для производителя, так и для посредника, при этом освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость приводит к утрате контрагентов. В этой связи решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.

7. Двойственность упрощенной системы налогообложения на основе патента требует выделения этой формы налогообложения в отдельную главу Налогового кодекса.

8. Региональные особенности субъектов РФ должны учитываться более разнообразными корректирующими коэффициентами, учитывающими влияния различных социально-экономических условий на результат предпринимательской деятельности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Невзорова Т.В. Налогообложение малого предпринимательства в России (практика применения специальных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства)// Аудит и финансовый анализ.- М.: ООО «ДСМ Пресс», 2005 г., с.5-25, 1,5 п.л.

2. Невзорова Т.В. Краткосрочное прогнозирование налоговых поступлений в бюджет от малого бизнеса// Берлин Ю.И., Невзорова Т.В. Международная заочная научно-практическая конференция «Социально-экономическое развитие современного общества в условиях реформ».- Саратов, 2007г.,с.68-74,0,4 п.л.

3. Невзорова Т.В. Пофакторный анализ динамики суммы налоговых поступлений от малого бизнеса по упрощенной системе налогообложения// Берлин Ю.И.,Невзорова Т.В. Альманах современной науки и образования №3 (10).- Тамбов,2008 г. с.22-30, 0,6

П.Л.

4. Невзорова Т.В. Пофакторный анализ динамики суммы налога на вмененный доход // Берлин Ю.И.,Невзорова Т.В. Сборник трудов аспирантов и соискателей Архангельского Государственного технического университета (вып.7).- Архангельск: Изд-во АГТУ, 2008 г. с.14-21, 0.4 п.л.

ч

Изд.№12-11-01 Объемп.л. ^.о Тираж ЮО Заказ

Академия бюджета и казначейства

101990, Москва, Малый Златоустинский пер., 7.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Невзорова, Татьяна Валентиновна

Введение

Глава I. Методологические подходы к анализу налогообложения малого бизнеса

1.1. Проблемы идентификации малого бизнеса

1.2. Эволюция налогового законодательства Российской Федерации по налогообложению субъектов малого предпринимательства

1.3. Налоговое регулирование малого бизнеса за рубежом

1.4. Принципы налогообложения малого бизнеса

Глава II. Анализ налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации

2.1. Упрощенная система налогообложения в системе специальных налоговых режимов

2.2. Особенности применения упрощенной системы налогообложения на основе патента

2.3. Единый налог на вмененный доход как метод государственного регулирования малого бизнеса

2.4. Применение специальных налоговых режимов в механизме налогообложения малого бизнеса

Глава III. Пути совершенствования налогообложения малого бизнеса

3.1. Совершенствование упрощенной системы налогообложения

3.2 Пути реформирования единого налога на вмененный доход

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование налогообложения малого бизнеса"

Актуальность исследования. На современном этапе развития нашей страны малый бизнес призван не только стать элементом структурной перестройки экономики с учетом особенностей развития регионов, но и повысить доходы местных бюджетов. Основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношения малого бизнеса с государством, остается налогообложение. В условиях рынка налогообложение решает двуединую задачу - обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач, и одновременно способствовать наращиванию производства товаров и услуг, росту занятости населения, в том числе на основе развития малого бизнеса.

В настоящее время роль малого бизнеса в России явно недостаточна: по таким показателям, как доля малых предприятий в ВВП или занятости наша страна далека от аналогичных показателей развитых рыночных стран. Невелик вклад малого бизнеса и в финансовые ресурсы государства - в 2007 году, например, налоги, относящиеся к специальным налоговым режимам, составили немногим более 140 млрд. рублей или 2,2% всех платежей, администрируемых ФНС.

Сложность и противоречивость процесса становления малого предпринимательства в России во многом связана с неразработанностью теоретических проблем этого сектора экономики, что, в частности, вызывает необходимость постоянного совершенствования правового регулирования малого бизнес, в том числе в области налогообложения. Установление специальных налоговых режимов для малого бизнеса, существенные особенности их применения, необходимость выработки новых подходов к совершенствованию налогообложения через снятие наиболее острых противоречий и согласование интересов государства и субъектов малого предпринимательства в действующем законодательстве определили актуальность темы исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросам развития малого бизнеса уделяется достаточно много внимания. В парламенте и правительстве страны, в научных изданиях и СМИ постоянно обсуждаются как общие проблемы стимулирования и регулирования малого предпринимательства, так и конкретные направления совершенствования всего комплекса налоговых отношений в этой сфере.

Теоретические исследования и практические разработки проблем малого бизнеса, включая налоговые аспекты, представлены в трудах таких отечественных специалистов, как А.В.Брызгалин, О.В.Врублевская, В.А.Галанов, В.В.Гусев, А.З.Дадашев, М.Г.Лапуста, С.И.Лушин, Н.И.Малис, В.Г.Пансков, А.Б.Паскачев, С.Г.Пепеляев, Ю.В.Подпорин, О.В.Романовский, В.А.Рубе, О.В.Скворцов, Д.Г.Черник, С.Д.Шаталов, О.М.Шестоперов и др. Льготные режимы налогообложения малого бизнеса, их принципы и условия применения рассматривали зарубежные исследователи - Р.Барро, Д.Горхем, К.Макконнелл, М.Портер, Э.Рабушка,Р.Холл.

Вместе с тем реальное положение дел в этом секторе остается неудовлетворительным, что, в частности, было отмечено Д.А.Медведевым на заседании Президиума Госсовета в Тобольске 27 марта 2008 года. В немалой степени это связано с нерешенными вопросами налогообложения. Исследованию некоторых из них и посвящена настоящая работа.

Цель исследования заключается в выработке методологических подходов к анализу налоговых отношений в сфере малого бизнеса и обосновании на их основе рекомендаций по совершенствованию налогообложения малого бизнеса с учетом сочетания фискальных интересов государства с политикой поддержки субъектов малого предпринимательства.

Достижение указанной цели определило необходимость решения следующих задач:

- проанализировать финансово-экономические условия функционирования российского малого бизнеса и выявить основные проблемы его развития как субъекта налоговых правоотношений, в том числе в механизме специальных налоговых режимов;

- скорректировать теоретические принципы налогообложения применительно к специальным режимам обложения, обеспечивающие их гармонизацию с общим налоговым режимом;

- исследовать действующее законодательство России в области малого бизнеса, уточнить и дополнить систему количественных и качественных характеристик субъектов малого предпринимательства;

- на основе сравнительной оценки специальных налоговых режимов вскрыть особенности их действия и определить относительные преимущества каждого налогового механизма;

-разработать и обосновать предложения по совершенствованию специальных налоговых режимов, в том числе по предотвращению уклонения от налогов.

Объектом исследования является действующая система налогообложения малого бизнеса.

Предмет исследования — особенности применения общего и специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства.

Теоретической и методологической основой исследования послужили работы, теории и концепции отечественных и зарубежных ученых в области регулирования малого бизнеса. Исследование опирается на широкую нормативно- правовую базу (кодексы, законы и подзаконные акты федерального, регионального и местного уровня), а также материалы судебной практики по налоговым спорам субъектов малого предпринимательства.

В процессе исследования использовались общенаучные принципы познания, методы индукции и дедукции, приемы системного анализа и диалектической логики. При обработке фактического материала - методы группировки, сравнительного, статистического, пофакторного анализа.

Информационную базу исследования составили данные отечественной статистики, российских информационных агентств, экспертные оценки научно - исследовательских центров, интернетресурсы, относящиеся к налогообложению малого бизнеса. Диссертантом использовались материалы органов государственной власти Российской Федерации и субъектов Федерации, разъяснительные документы Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы, Министерства экономического развития и торговли РФ, материалы официальных сайтов и аналитические справки Департамента экономического развития Администрации Архангельской области и Управления федеральной налоговой службы РФ по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Положения, выносимые на защиту и составляющие научную новизну исследования.

В диссертации выполнено теоретическое исследование механизма специальных налоговых режимов в системе налогообложения малого бизнеса, позволившее обосновать ряд научных положений и практических рекомендаций по решению проблемы совершенствования налогообложения малого бизнеса. В частности:

- определены место, роль и основные проблемы малого бизнеса как субъекта налоговых правоотношений в экономике РФ, дана оценка действующего механизма налогообложения малого бизнеса с позиций достижения баланса интересов государства и налогоплательщиков (с.8 - 23);

- разработана система качественных характеристик ( единство функций собственности и управления, эффективности, мобильности и гибкости и др.), позволяющая более полно идентифицировать субъекты малого предпринимательства (с. 14 - 16);

- сформулированы принципы установления специальных налоговых режимов для малого бизнеса, сочетающие классические правила налогообложения и необходимость согласования экономических интересов государства и субъектов малого предпринимательства; осуществлен анализ на соответствие указанным принципам российских режимов налогообложения (с.50 -53);

- определены общие и индивидуальные черты специальных налоговых режимов, выявлены относительные преимущества каждого налогового механизма (с.53- 92);

- сделан анализ практики применения специальных налоговых режимов по оптимизации налогообложения и основных схем уклонения от уплаты налогов (с.93-99); выявлены основные тенденции развития российского законодательства в области налогообложения малого бизнеса, и обоснованы предложения по совершенствованию специальных налоговых режимов, способствующие расширению малых форм предпринимательства и устранению некоторых трудностей и противоречий на их пути (с.24-42,99-116).

Практическая значимость результатов исследования состоит в прикладном характере методических разработок по совершенствованию механизма применения специальных налоговых режимов; в конкретных предложениях по корректировке действующего законодательства, регламентирующего налогообложение малого бизнеса на федеральном, региональном и местном уровнях; в рекомендациях по повышению эффективности использования органами местного самоуправления предоставленных им возможностей в области налогообложения субъектов малого предпринимательства. Положения и выводы диссертации могут быть использованы при разработке нормативно-правовых актов по регулированию малого бизнеса и в практической деятельности налоговых органов, а также в процессе преподавания экономических и финансовых дисциплин.

Апробация и внедрение результатов исследования. Положения и выводы исследования проблем налогообложения малого бизнеса были представлены на Международной заочной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие современного общества^в условиях реформ» (Саратов, 2007), обсуждались на заседаниях Отдела налогов Научно-исследовательского финансового института, получили положительную оценку на семинарах и круглых столах в Инспекции ФНС России по г.Архангельску.

Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в трех опубликованных работах общим объемом 2.5 п.л., в том числе 1.5 п.л. в издании, рекомендуемом ВАК.

Структура диссертации. Цели и задачи определили структуру работы: исследование состоит из введения, трех глав и заключения, изложенных на 116 страницах текста, содержит библиографический список из 73 источников и 5 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Невзорова, Татьяна Валентиновна

Выводы и предложения, сформулированные по результатам диссертационного исследования, сводятся к следующему:

1. Исследование малого бизнеса как неотъемлемого элемента рыночной экономической системы свидетельствует о его эволюции вместе с экономикой России. Анализ проблем развития малого бизнеса в отраслевом и региональном аспектах позволяет сделать следующие выводы: 1) низкая динамика развития малого бизнеса (на сегодняшний момент при росте в малом бизнесе 5,5% это только стабилизация, для достижения среднего по миру количества малых предприятий необходимо увеличить их число в 10 раз); 2) низкая доля малого бизнеса в ВВП: в среднем по России она в 5 раз ниже, чем в развитых странах; 3) отраслевая структура малых предприятий в течение ряда лет остается неизменной: по структуре занятости преобладают торговля и общественное питание, а не предприятия, работающие в инновационной сфере или в строительстве; 4) развитию малого бизнеса в целом присуща сильная территориальная дифференциация, что обусловлено широким кругом экономических, социальных, природных и других условий. Привлекательность малого бизнеса для регионов с высоким уровнем социально-экономического развития невелика, это, в первую очередь связано с отсутствием социальных гарантий и высокой зависимостью от негативных последствий внешней среды. Необходимо всемерно поддерживать едва наметившуюся тенденцию увеличения объемов оборота малых предприятий и роста инвестиций в основной капитал. В решение этой задачи важный вклад может внести повышение уровня налоговых взаимоотношений государства и малого бизнеса.

2. Современное состояние налогообложения малого бизнеса в России характеризуется взаимодействием трех параллельно действующих систем: общей для всех предприятий, упрощенной и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, что в принципе позволяет учесть специфику малых форм предпринимательства.

3. Действующее законодательство о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства во многом несовершенно практически во всех областях регулирования малого бизнеса: 1 разграничение полномочий между Российской Федерацией и субъектами РФ фактически лишило субъектов РФ права решения вопросов в области поддержки малого предпринимательства; 2) недостаточная эффективность государственной поддержки является одной из причин снижения инвестиционной активности (система государственной поддержки малого бизнеса должна содержать льготные условия налогообложения как для субъектов малого предпринимательства, так и для тех, кто инвестирует в малый бизнес; 3) в отечественном законодательстве отсутствует четкое определение критериев отнесения к СМП, дающее им право на применение упрощенной системы налогообложения.

4. Налогообложение мелкого предпринимательства наряду с классическими налоговыми принципами должно опираться на их специфические модификации и трактовки применительно к текущим условиям функционирования малого бизнеса. В этой связи предложены принципы установления специальных налоговых режимов: 1) установление соответствующих параметров механизмов применения специальных налоговых режимов; 2) учет фактической возможности налогоплательщиков к уплате налогов; 3) целесообразность применения специальных налоговых режимов; 4) предотвращение уклонения от налогообложения как реализация фискальной функции налогов; 5) понятность и однозначность трактовки законодательства по налогам; 6) избежание двойного налогообложения в переходный период смены налогового режима. Установление и развитие специальных налоговых режимов в России при совершенствовании налогового законодательства должно способствовать обеспечению гармонизации с общей системой налогообложения.

5. Несовершенство законодательной базы дает возможность уклонения от уплаты налогов: жесткое ограничение размера дохода по УСН приводит к тому, что предприятия используют различные схемы сокрытия выручки от реализации, чтобы соответствовать условиям применения данного специального налогового режима. Для предотвращения искусственного дробления предприятий с целью получения доступа к льготному режиму налогообложения имеют смысл «ужесточения» в федеральном законодательстве условий перехода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую. В целях ограничения дробления бизнеса на более мелкие единицы с целью минимизации налогообложения необходимо идентифицировать малый бизнес с учетом взаимозависимых лиц.

6. Недостаточность решения вопросов социальной защиты - один из пробелов законодательства в области налогообложения малого бизнеса. Одним из предложений по решению этой проблемы может стать исключение из ст.346.32 НК РФ положения об уменьшении исчисленного ЕНВД на суммы выплат по временной нетрудоспособности, или повышение МРОТ до прожиточного минимума и использование для расчета пособий по временной нетрудоспособности. Дополнительным стимулом развития малого бизнеса могут послужить льготы в части уплаты единого социального налога ( ЕСН). В соответствии с действующим порядком исчисления ЕСН льготы, предусмотренные ст.239, не распространяются на исчисление и уплату платежей по обязательному пенсионному страхованию, и для малых предприятий целесообразно сохранить этот порядок с целью пенсионного обеспечения работников.

7. Действующая упрощенная система налогообложения одинакова как для производителя, так и для посредника, при этом освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость приводит к утрате контрагентов. В этой связи решение по переходу на уплату НДС предприятием должно приниматься самостоятельно, исходя из конкретных условий деятельности.

8. Двойственность упрощенной системы налогообложения на основе патента требует выделения этой формы налогообложения в отдельную главу.

9. Как свидетельствуют результаты анализа и обследований, проведенных в г.Архангельске, фактическая доходность бизнеса, применяющего режим ЕНВД, во многих случаях выше нормативных величин базовой доходности. В связи с этим считаем необходимым предоставить органам местного самоуправления право устанавливать коэффициент К2 в пределах от 0,005 до 1,0 с учетом факторов, влияющих на результат предпринимательской деятельности. Учитывая неточность отражения темпов инфляции следует отменить использование в системе ЕНВД инфляционного коэффициента-дефлятора К1, а ежегодно индексировать показатели базовой доходности, как в отношении ставок акцизов.

10. Выбор методики проведения исследований с использованием методов пофакторного анализа и прогнозирования динамики налоговых поступлений обусловлен важностью проблемы увеличения наполняемости местных бюджетов. Первоначальная оценка параметров математической модели основана на показателях базового (исходного) временного ряда: количества налогоплательщиков ЕНВД (с 2004 г.), налоговая база, начисленный налог, сумма страховых платежей, налог уплаченный, индекс потребительских цен и др.). Результаты расчетов привели к следующим основным выводам: число налогоплательщиков ЕНВД за период с 2004-2006 г.г. увеличивалось в среднем на 9,9%, интенсивность относительного прироста численности юридических лиц существенно превысила прирост налогоплательщиков физических лиц, произошло увеличение налоговой базы на 46,6%. В 2006 г. сумма налога фактически уплаченного превысила сумму налога к уплате, что говорит о погашении задолженности перед бюджетом. Сумма налога к уплате в постоянных ценах 2005 г. в 2006 г. за год увеличилась на 11,5% 6: к росту привело увеличение численности налогоплательщиков, снижение доли страховых платежей в сумме налога начисленного.

11 .На сегодняшний момент одним из решений проблемных вопросов применения УСН и ЕНВД может стать ограничение зоны применения этих специальных налоговых режимов, так как изначально они вводились в качестве временной меры в те сферы деятельности, где осуществлялись наличные денежные расчеты, и тем самым был затруднен налоговый учет и контроль.

Для того чтобы налоговыми преференциями пользовался именно малый бизнес, нуждающийся в государственной поддержке, необходимо установить научно обоснованные ограничения относительно сферы применения специальных налоговых режимов. При этом чрезмерно жесткие рамки делают подобные режимы непривлекательными для налогоплательщиков, сдерживают их развитие и заставляют скрывать от налоговых органов значительную часть своей деятельности.

Заключение