Развитие теории и методики бухгалтерского учета в учреждениях высшего профессионального образования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие теории и методики бухгалтерского учета в учреждениях высшего профессионального образования"



На правах рукописи

МОКРЕЦОВА Галина Васильевна

Развитие теории и методики

бухгалтерского учета в учреждениях высшего профессионального образования

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 ^ :;сл

Йошкар-Ола - 2009

003483260

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Еленевская Евгения Анатольевна

кандидат экономических наук Потапова Любовь Николаевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Вятский государственный гуманитарный университет"

Защита состоится 4 декабря 2009 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 03 ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В период реформирования бюджетной сферы проблемы бюджетного учета стали особенно актуальными. От того, на сколько качественно осуществляется учет и формируется система показателей, характеризующих имущественное положение и результаты деятельности бюджетных учреждений, зависит правильность принятия решений на уровне государства о результатах использования бюджетных средств в текущем году и направлений их использования на очередной год. Существующая в настоящее время организация бухгалтерского бюджетного учета и система внутреннего контроля не в полной мере отвечают современным требованиям управления экономикой образовательными учреждениями высшего профессионального образования (ВПО).

Важным моментом является выбор направлений совершенствования системы бухгалтерского бюджетного учета и ее инфраструктурных подсистем, в числе которых одной из важнейших является нормативно-правовая база, регулирующая бухгалтерский бюджетный учет.

Действующая Инструкция по бюджетному учету, определившая основные элементы учетной политики бюджетного учреждения и вопросы организации бюджетного учета, к сожалению не отражает весь спектр вопросов, которые возникают в хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, что приводит к необходимости поиска собственных решений в том или ином случае. Государственное образовательное учреждение, наряду с другими хозяйствующими субъектами, использует право выбора элемента бухгалтерского учета, если в нормативных документах допускается такое право по определенному виду имущества, обязательств или хозяйственных операций.

Проведенные нами исследования отраслевых особенностей бюджетного учета в государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования показали очевидную незаконченность научного изучения и обоснования теоретических и практических вопросов организации бюджетного учета, а также систем внутреннего контроля за сохранностью государственного имущества что подчеркивает актуальность выбранной темы диссертационного исследования и свидетельствует о ее практической значимости.

Степень изученности проблемы. В развитие вопросов бухгалтерского бюджетного учета внесли большой вклад известные российские специалисты: Алексеева И.В., Артюхин P.E., Васильев Ю.А., Воробьева Л.П., Захарьин В.Р., Кондраков Н.П., Контраков И.И., Маклева Г.И., Маслова Т.С., Мизиковский Е.А., Лейман Н.И., Токарев И.Н., Сивец C.B., Романов C.B. и другие.

Отдельные, достаточно важные вопросы теории и методологии бухгалтерского учета, освещаются в работах Бакаева A.C., Бабаева Ю.А., Белова А.Н., Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Кутера М.И., Медведева М.Ю., Мельник М.В, Мироновой O.A., Мизиковского Е.А., Палия В.Ф., Петровой В.И., Соколова Я.В. и многих других.

Несмотря на большое количество научных работ, многие аспекты методологии и организации бюджетного учета образовательных учреждений разработаны недостаточно и требуют дальнейших исследований и определения перспектив их развития.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических положений по развитию системы бухгалтерского бюджетного учета учреждений высшего профессионального образования. Выявление недостатков нормативного регулирования учета и раскрытие предложений по его совершенствованию.

Для достижения поставленных в работе целей были определены следующие задачи:

- исследовать основные направления совершенствования бухгалтерского бюджетного учета, обосновать нерешенные вопросы законодательного регулирования;

- исследовать современную практику бухгалтерского бюджетного учета на примере учреждений высшего профессионального образования;

- обосновать применение единых принципов и правил бухгалтерского бюджетного учета, роль учетной политики в развитии учета бюджетного образовательного учреждения в современных условиях;

- определить методические подходы к учету отдельных видов имущества и обязательств, не принадлежащих учреждению на правах оперативного управления, но продолжающих участвовать в его финансово-хозяйственной деятельности;

- разработать единые положения, методики учета и отчетности, которые будут являться методической основой формирования стандартов бухгалтерского бюджетного учета в образовательных учреждениях;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бюджетного учета и на этой основе предложить ряд принципиальных изменений и дополнений к Инструкции по бюджетному учету.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.3. "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистический отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности".

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические н методические вопросы совершенствования учета финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского бюджетного учета и системы образования в Российской Федерации.

Объект исследования - организация бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях высшего профессионального образования. Конкретными объекта-

ми исследования послужили данные финансово-хозяйственной деятельности ГОУ ВПО г. Кирова, г. Нижнего Новгорода, г. Ижевска, г. Казани и т.д.

Теоретической н методической основой исследован™ явились труды зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета и бюджетного учета, действующие международные и российские стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, научные труды отечественных ученых по проблемам бухгалтерского бюджетного учета, рекомендации практических семинаров по данной проблеме, материалы периодической печати, а так же участие диссертанта в проекте: "Формирование стандартов бюджетного учета и отчетности в бюджетных учреждениях на примере образовательных учреждений" во исполнение Федеральной целевой программы развития образования на 20062010 годы.

Информационной базой диссертационного исследования явились инструктивные и методические материалы Министерства финансов РФ; действующие Инструкции по бюджетному учету и отчетности; Положения по бухгалтерскому учету; информационные ресурсы глобальной сети Интернет; материалы, размещенные в электронных справочно-правовых системах "Гарант" и "Консультант-Плюс".

К исследованиям привлечены также законодательно-нормативные документы и методические материалы в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, гражданского права, специальная экономическая литература, материалы периодических изданий по бюджетному учету, материалы Совета по международным стандартам финансовой отчетности, отчетные данные государственных образовательных учреждений.

Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном решении вопросов развития теории и методики бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях высшего профессионального образования. В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

- сформулированы принципы бухгалтерского бюджетного учета, разработан авторский проект Положения по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств на забалансовых счетах;

- модифицированы формы отчетности и разработана новая структура Пояснительной записки бюджетного учреждения высшего профессионального образования, повышающие информативность управленческих решений;

- разработано рациональное решение организации учета операций по содержанию и ремонту основных средств; отражения в учете отделимых и неотделимых улучшений объектов основных средств, не находящихся в оперативном управлении учреждения;

- разработана методика бухгалтерского бюджетного учета на специализированных забалансовых счетах: "нефинансовые активы, списанные с бухгалтерского баланса и выданные в эксплуатацию", "нематериальные активы с неисключительными правами". Предложена система внутреннего контроля, основанная на специальных приемах проведения инвентаризации в бюджетных организациях: штрихового кодирования, радиочастотной идентификации;

- даны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского бюджетного учета в отношении имущества, приобретаемого в лизинг; предложены формы первичных документов и разработаны блочные элементы информации по учету операций лизинга;

- предложены изменения и дополнения в Инструкцию по бюджетному учету, принципиально меняющие организацию бюджетного учета за счет развития учета на забалансовых счетах.

Практическая значимость работы. Практическое значение разработанных положений и методик является основой приведения бухгалтерского бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности в учреждения ВПО к единому отраслевому стандарту в образовании.

Выводы и предложения диссертанта могут быть использованы:

- при разработке отраслевого стандарта бюджетного учета в образовании;

- в практической деятельности бюджетных учреждений;

- в практической деятельности образовательных учреждений, независимо от ведомственной подчиненности;

- для внесения изменений и дополнений в действующую Инструкцию по бюджетному учету;

- для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит";

- для подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в системе УМЦ ИПБ России.

Внедрение в практику разработанных рекомендаций обеспечивает качество учетной информации, необходимой для управления экономикой бюджетного учреждения в соответствии с современными требованиями вообще и в учреждениях ВПО России в частности.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения и выводы докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на Всероссийском сочинском форуме, проводимом Издательским домом "Советник бухгалтера" при содействии Федерального агентства по образованию в 2007 и 2008 годах "Особенности бюджетного учета в образовательных учреждениях, подведомственному Федеральному агентству по образованию РФ". На Всероссийских научно - практических конференциях в частности: "Необходимость реформирования бюджетного учета в Российской Федерации" (г. Киров, 2004); "Налогообложение образовательных учреждений" (г. Киров, 2004); "Кардинальные изменения бюджетного учета" (г. Киров, 2005); "Необходимость и трудности перехода на новый план счетов бюджетных организаций" (г. Казань,

2006); "Реформирование бюджетной сферы - многогранный процесс" (г. Киров,

2007); "Разработка положения (стандарта) об учетной политике в образовательных учреждениях" (г. Киров, 2007); "Учет мягкого инвентаря в бюджетных организациях" (г. Москва, 2007).

Отдельные положения и результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе кафедрой Бухгалтерского учета, анализа и аудита Вятского государственного университета при преподавании дисциплин

"Контроль и ревизия", "Бухгалтерский учет и аудит" и кафедрой Финансы и кредит по дисциплине "Бюджетная система" и при подготовке методических пособий и учебно-методических комплексов для студентов специальностей "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит".

Ряд рекомендаций и предложений, разработанные в диссертации, приняты к практическому использованию: "Положение по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств на забалансовых счетах", "Порядок организации внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений", "Порядок признания и списания просроченной дебиторской задолженности в образовательном учреждении", "Методика учета бланков строгой отчетности (дипломов, аттестатов, удостоверений)" и другие, что подтверждено справками в ряде организаций ГОУ ВПО "Вятский государственный университет", ГОУ ВПО Мордовский Государственный Университет им. Н.П. Огарева, Кировское региональное отделение МОО "Палата налоговых консультантов".

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в 20 опубликованных работах, из них 2 монографии и 3 работы, опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 33,69 пл.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, состояние изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, предмет и объект, раскрыта научная новизна и практическая значимость диссертационного исследования.

В первой главе "Теоретические основы бухгалтерского бюджетного учета" достаточно подробно проанализированы результаты реформирования бюджетной сферы в России с 2005 года и сделан вывод, что новации, внесенные Инструкциями по бюджетному учету, способствуют значительному повышению достоверности бюджетной отчетности. Они во многом сближают бюджетный учет с бухгалтерским учетом коммерческих организаций и в целом учитывают требования предъявляемые к отчетности Международными стандартами финансовой отчетности в общественном секторе (МСФООС).

Реформа бюджетного учета является важным шагом в реализации государственной политики в области бюджетирования и управления государственными финансами.

На основе проведенного критического анализа недостатков реформы бюджетного процесса выявлены причины, которые замедляют реализацию положений бюджетной реформы в области бюджетного учета, отчетности и бюджетной классификации:

- отсутствие четкого и исчерпывающего толкования отдельных положений и норм бюджетного учета, отчетности и классификации;

- недостаточная развитость отраслевого регулирования бюджетного учета;

- отсутствие отдельных норм, регулирующих процедуры в сопряженных с бюджетным учетом и отчетностью сферах полномочий;

- отсутствие системы подготовки и обучения финансовых специалистов в бюджетной сфере;

- недостаточный уровень подготовки финансовых специалистов в бюджетной сфере;

- неполное исполнение требований по учету всех активов и обязательств публично-правового образования и операций их изменяющих;

- необходимость дальнейшей гармонизации бюджетного учета и отчетности с основными положениями международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).

Теоретически обосновано выделение основных функций бухгалтерского бюджетного учета в образовательных учреждениях (Рис. 1):

Рис. 1. Функции бухгалтерского бюджетного учета

Контрольная функция типична для бухгалтерского бюджетного учета. Бюджетное финансирование предполагает необходимость контроля за сохранностью имущества, использованием его по назначению, а также за целевым

использованием бюджетных ассигнований. Различают: предварительный, текущий и последующий контроль.

Аналитическая функция обеспечивает удобство сбора фактической информации, а также идентичность бюджетных отчетных форм.

К информационной функции выдвигаются следующие требования:

- адресность (предоставление информации конкретным пользователям);

- оперативность (предоставление информации в короткие сроки);

- достаточность (для подготовки управленческих решений);

- аналитичность (возможность нетрудоемкого и результативного сопоставления учетных показателей);

- гибкость (информация должна удовлетворять управленческие решения пользователей);

- полезность (информация представляет объективную оценку результативности произведенных расходов);

- экономичность (ведение учета считается оправданным, если затраты на учетную информацию экономически эффективны).

К функции планирования относится создание системы долгосрочных, среднесрочных и краткосрочных оперативных планов, определяющих:

- стратегию и практику деятельности образовательного учреждения;

- прогноз развития внешнего окружения;

- цели функционирования;

- и другие системообразующие факторы.

К функции обратной связи относится передача информации о фактических ассигнованиях и использования выделенных средств учреждению, доведение сметы доходов и расходов и отчет о ее исполнении вышестоящему органу.

Чтобы выявить особенности и общие тенденции принципов бухгалтерского учета проанализированы точки зрения ученых - экономистов и законодательства. Сделан вывод, что принципы бюджетного учета нормативно не закреплены и не установлены действующей Инструкцией по бюджетному учету.

В работе выделены общие положения формирования и раскрытия учетной политики бухгалтерского бюджетного учета образовательных учреждений на основе применения базовых принципов бухгалтерского учета (требований и допущений):

- объектом бюджетного учета является государственная собственность, поэтому государство устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета при использовании своей собственности (государственная прерогатива)',

- бухгалтерский бюджетный учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

- образовательное учреждение будет действовать в обозримом будущем непрерывно. В том случае, если в обозримом будущем предполагается ликвидация

учреждения или существенное сокращение объемов его деятельности, в бухгалтерской бюджетной отчетности этот факт должен раскрываться;

- информация, представляемая в бухгалтерской бюджетной отчетности, должна быть понятной пользователям;

- в бухгалтерской бюджетной отчетности должна представляться только та информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их будущие оценки;

- в бухгалтерском бюджетном учете должна отражаться и представляться в бюджетной отчетности только надежная информация;

- информация об активах и обязательствах образовательного учреждения должна отражаться обособленно от активов и обязательств других организаций;

- бухгалтерская бюджетная отчетность должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. Отчетность не может являться нейтральной, если информация, отраженная в ней, подбирается или представляется таким образом, чтобы она оказывала влияние на принятие решения пользователем или формирование суждения у пользователя с целью достижения запланированного результата;

- суждения, на основании которых производятся расчеты и представляется информация, должны выноситься с осторожностью (осмотрительностью), то есть так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены;

- информация, отражаемая в бухгалтерском бюджетном учете и представляемая в бюджетной отчетности, должна быть полной, с учетом существенности затрат на нее;

- бухгалтерская бюджетная отчетность образовательного учреждения за разные периоды должна быть сопоставима;

• информация должна быть представлена в бухгалтерской бюджетной отчетности своевременно, т.е. тогда, когда она полезна для пользователей бюджетной отчетности;

- прохождение информации должно быть централизовано, с одной стороны, в виде указаний и предписаний для бюджетных учреждений из единого руководящего центра (сверху вниз), с другой стороны, поступление учетной и аналитической информации от бюджетных учреждений в центр для создания сводной отчетности (снизу вверх).

В работе предложена новая структура проекта типового приказа об учетной политике для образовательных учреждений в части организационно-технической регламентации бюджетного учета, для всех уровней образования (от школ до университетов). Благодаря открытой архитектуре предложенного типового приказа об учетной политике и его конструктивного решения, включающего в себя вариантность при выборе какого-либо положения, можно легко и быстро превратить в индивидуальное решение для конкретного образовательного учреждения.

Дано определение учетной политики образовательного учреждения. Эта совокупность способов ведения бюджетного учета - первичного наблюдения,

стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов финансово-хозяйственной деятельности, имеющая единую методическую и организационно-техническую основу.

На основе детального анализа научной, специальной литературы и нормативно - правовой базы, которая регламентирует организацию и ведение бюджетного учета, автором сделан вывод, что недостаточно теоретических разработок в области забалансового учета имущества и обязательств не находящегося в оперативном управлении учреждения.

Исследования показали, что существует ряд организационных, технических и методических вопросов, принципиально важных в организации бюджетного учета вообще и забалансового в частности. Одним из инструментов их решения является предложенное в работе Положение по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах (ПББУ).

Во второй главе "Методические особенности бухгалтерского бюджетного учета отдельных видов имущества и обязательств" разработано Положение по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах, учитывающее требования к отчетности как внешних, так и внутренних пользователей. Потребность в информации пользователей обусловлена сложившейся экономической ситуацией в нашей стране, глобализацией экономики, изменениями о представлении управления государственными финансами. В предложенной схеме объединены интересы и требования к ПББУ (Рис. 2).

Рис. 2. Схема интересов и требований к Положению по учету и отчетности имущества и обязательств на забалансовых счетах

В Положении раскрыты правила организации бюджетного учета на забалансовых счетах: порядок поступления, списания, содержания, хранения имущества и обязательств не принадлежащих учреждению на праве оперативного управления.

Использование возможностей ПББУ связано с возникновением особенностей бюджетного учета, выявленных в процессе практического применения действующей инструкции и многократно повышает эффективность и рациональность выбора бухгалтерского бюджетного учета не стандартных ситуаций в образовательных учреждений.

Предложен альтернативный план бюджетных забалансовых счетов к действующему и счета классифицированы по назначению на четыре группы: имущественные счета; контролирующие счета; счета условных прав, гарантий, обязательств; специальные счета (Табл. 1).

Таблица 1. Классификация забалансовых счетов бюджетного учета

Имущественные счета Контролирующие счета Счета условных прав, гарантий, обязательств

Основные средства в Пользовании (счет 01) Бланки строгой отчетности 03 Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов 04

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение 02 Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры 07 Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности 06

Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению 05 Путевки неоплаченные 08 Обеспечение исполнения обязательств 10

Спецоборудованис для выполнения паучно-исследовательских работ по договорам с заказчиками 12 Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных 09 Государственные и муниципальные гарантии 11

Экспериментальные устройства 13 Поступления денежных средств на счета учреждения 17 Расчетные документы, ожидающие исполнения 14

Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению 22 Выбытие денежных средств со счетов учреждения 18 Расчетные документы, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на счете по деятельности, приносящей доход 15

Периодические издания для пользования 23 Переплаты пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок 16

Невыясненные поступления прошлых лет 19

Списанная задолженность, невостребованная кредиторами 20

Разработанная классификация забалансовых счетов по их назначению (имущественные, контролирующие и счета условных прав и обязательств, специальные) обеспечивает унификацию и единообразие забалансового учета по

наиболее существенным характеристикам.

Исследование особенностей бухгалтерского бюджетного учета объектов, поступивших в учреждение ВПО на основании договоров аренды, безвозмездного пользования и лизинга, показало, что арендованные, в безвозмездном пользовании, основные средства в бюджетном учете учитываются, как правило на забалансовом счете "Основные средства в пользовании". Но в этом пункте не прописан учет объектов основных средств, приобретенных по договорам лизинга (учет на балансе лизингодателя). В настоящее время лизинг - одна из перспективных форм приобретения оборудования. В работе разработаны блочные элементы информации для отражения данных операций лизинга в бюджетном учете с учетом предлагаемых новых балансовых и забалансовых субсчетов бюджетного учета (Табл. 2).

Таблица 2. Блочные элементы информации, отражающие все операции по договорам лизинга

Содержание операции Счет

Дебета | Кредита

Вариант № 1: Предмет лизинга на балансе учреждения - лизингополучателя

Получение объекта основного средства (объект лизинга). Стоимость объекта определяется, как сумма затрат, связанных с получением лизингового имущества и стоимости самого имущества. 2 10604310 2 30219 730

Принятие на учет основного средства (объекта лизинга). 2 101ХХ310 1 10601 410

Отражена задолжешюсть по лизинговым платежам у лизингополучателя. 2 30219 830 230207 730

Отражение НДС. 2 21001560 2 30207 730

Оплачены лизинговые платежи. 230207 830 220101 610

Списана НДС в зачет бюджету по лизинговым платежам 2 30304 830 2 21001 660

Начисление амортизации основного средства, полученного по договору лизинга. 2 10604 340 2 104ХХ410

Списана начисленная амортизация для исчисления налога на прибыль 2 40101 180 210604 440

Вариант № 2: Предмет лизинга на балансе лизингодателя

Получено основное средство по сумме договора лизинга на забалансовый учет. 2 0103

Начислены лизинговые платежи (сумма платежа, в том числе выкупная). 2 10604 340 2 30207 730

Отражение НДС. 2 21001 560 230207 730

Оплачен лизинговый платеж. 230207 830 220101610

Включен в состав налоговых вычетов НДС по лизинговому платежу. 230304 830 221001 660

В работе систематизированы этапы бухгалтерского бюджетного учета операций на содержание и ремонт имущества, не находящегося в оперативном управлении учреждения. Предложено целесообразное решение некоторых вопросов методики учета затрат на капитальные вложения в основные средства учитываемых за балансом.

Даны предложения отражать расходы по содержанию, текущему и капитальному ремонту основных средств, находящихся на забалансовом учете, аналогично тому, как если бы эти средства находились в оперативном управлении учреждения ВПО с учетом предложенных новых - как балансовых, так и забалансовых субсчетов (Рис. 3).

2 01 04 1 2 01 XX

2 210 01 3 2 302 08

560 730

2 01 XX 4 2 0104

2 302 08 830

2 201 01 610

2 303 04 6 221001 I

830 660 {

2 401 01 7 2 106 04

180 440

2 205 03 8 2 40101

560 180

2 201 01 9 ) 2 205 03

510 660

2 401 01 10 2 303 04

180 730

Накладная, документы полрядчика, подтверждающие приемку объекта основных средств в ремонт

2 106 04 340 2 2 302 08 730

К 1

Договор подряда

Лкт о приемке выполненных работ (ф. 0322005 - Указания, утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100)

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. 0322001 - согласно Указаниям, утвержденным постановлением Госкомстата России от 1!.11.1999 Л'2 100)

Счет - фактура поставщика, оформленная в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и правил, утв. Пост, правительства РФ от 02.12.2000 914

Лкт о приеме - сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) согласно Указаниям, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.03 №7

Выписка из лицевого счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности (ф.

0510016) и приложение к выписке из лицевого счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности (ф. 0510020) - согласно Инструкции, ута. Приказом МинфинаРФ от 21.06.2001 № 46н Платежные документы согласно Положению о безналичных расчетах в РФ от 03.10.2002 № 2-П

Документы, обязательные для принятия к нычету НДС

Запись в книге покупок • согласно утв. Постановлением правительства РФ от 02.12.2000 № 914 Сумма - на сумму выполнения всех условий, обязательных для принятия НДС к вычету в соответствии сост. 171 и 172ИКРФ

Рис. 3. Блочные элементы информации, отражающие капитальный ремонт имущества, находящегося на забалансовом учете и полученного по договорам аренды, безвозмездного пользования, лизинга

В работе предложена методика учета бланков строгой отчетности (дипломов, аттестатов, удостоверений) которая актуальна и имеет практическое значение в государственных образовательных учреждениях. Рекомендовано внести в состав бланков строгой отчетности: академические справки и приложения к дипломам и другие бланки, так же унифицированы учетные регистры, такие как: акт приемки бланков строгой отчетности; акт о списании бланков строгой отчетности; акт об уничтожении бланков строгой отчетности и др.

В работе изложены критерии отнесения и признания дебиторской задолженности к просроченной или безнадежной, определен перечень документов, на основании которых дебиторская задолженность подлежит списанию. Разработанный автором "Порядок признания и списания просроченной дебиторской задолженности в образовательном учреждении" имеет практическое значение и применяется в учреждениях ВПО.

Для осуществления рационального применения государственных средств и обеспечения контроля за их эффективным использованием в работе изложен порядок ведения учета по операциям, которые не отражены в Инструкции по бюджетному учету, таких как замена изношенных запасных частей к автомобилю, спецоборудования для выполнения научно-исследовательских работ по договорам заказчика и экспериментальных устройств.

В работе даны предложения по внесению изменений и дополнений в Инструкцию по бюджетному учету, среди основных рекомендаций можно выделить следующие:

- необходимо дополнить пункт 263 Инструкции по бюджетному учету. Полностью формулировка будет иметь следующий вид: "На этом счете учитываются объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование, договору финансовой аренды (лизинга)";

- в связи с отсутствием в плане счетов бюджетного учета счета для учета имущества, приобретенного по договору лизинга (на балансе лизингополучателя), ввести в план счетов Инструкции по бюджетному учету к синтетическим счетам "Основные средства" и "Амортизация" новые аналитические счета: "Имущество, принятое по договору лизинга", "Амортизация основных средств, принятых по договору лизинга";

- к забалансовому счету "Основные средства в пользовании" диссертант предлагает открыть следующие субсчета: имущество, принятое по договору аренды; имущество, принятое по договорам безвозмездного пользования; имущество, приобретенное по договору лизинга (учет на балансе лизингодателя);

-для учета отдельно от балансового имущества отделимых и неотделимых улучшений объектов основных средств, не находящихся в оперативном управлении учреждения, нами предлагается ввести в план счетов бюджетного учета дополнительные субсчета к счетам "Основные средства", "Амортизация", с названием "Неотделимые и отделимые улучшение объектов основных средств, находящихся на забалансовом учете учреждения";

- для полного отражения всех хозяйственных операций мы рекомендуем ввести дополнительный забалансовый субсчет к счету "Основные средства в пользовании" - субсчет "Имущество, находящееся на капитальном ремонте", на нем учитывать объекты основных средств, сданные подрядчику для проведения ремонтных работ капитального характера;

- предлагается следующая редакция пункта 263 Инструкции но бюджетному учету, так как существующая не отвечает требованиям современного учета: "На забалансовых счетах учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (основные средства в пользовании, материальные ценности, принятые на ответственное хранение, полученные и оплаченные по централизованному снабжению), а так же бланки строгой отчетности, списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов, невостребованная кредиторская задолженность, переходящие награды, призы, кубки и сувениры, путевки неоплаченные, спе11оборудование для выполнения НИР, экспериментальные устройства, обеспечение обязательств, поступление и выбытие денежных средств со счетов учреждения и другие";

В третьей главе "Развитие бухгалтерского бюджетного учета и отчетности имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах" проанализированы объекты учета, по которым действующей инструкцией по бюджетному учету не предусмотрен балансовый учет. По нашему мнению, такие объекты должны быть отражены на забалансовом учете и отчетности, так как они аккумулируют значительные активы учреждения ВПО, и в данное время оставшиеся без внимания, как государства, так и бухгалтеров-бюджетников.

Б работе изложены предложения по открытию новых забалансовых счетов и порядок организации учета на этих счетах. В ней достаточно хорошо, полно и методологически правильно раскрыты сущность и правила учета объектов, которые не учитывались ранее.

При анализе основных средств (за исключением зданий, сооружений и библиотечного фонда) в ГОУ ВПО "Вятский государственный университет", к примеру, доля основных средств менее 3000 рублей на 2009 составила 16%, и такая картина по результатам проведенного опроса характерна для большинства учреждений ВПО (Рис. 4).

71%

I | Машины оборудование

0%

1%

■ Прочие основные средства

и

Производственный и хозяйственный инвентарь

Основные средства выданные в эксплуатацию и списанные с баланса

Транспортные средства

16%

Рис. 4. Структура основных средств ГОУ ВПО "ВятГУ'

11

Нематериальные активы с исключительными правами пользования законодательно прописаны (счет 0 10200 ООО "Нематериальные активы"), а важные и затратные объекты, такие, как программы, базы данных, правовые системы и так далее, на которые у учреждения нет исключительных прав собственности, остались без учета.

На основе данных теоретического и практического исследования нами разработаны рекомендации по ведению забалансового учета в учреждениях ВПО следующих активов:

- нефинансовые активы, списанные с баланса и выданные в эксплуатацию (основные средства списанные с баланса выданные в эксплуатацию стоимостью до 3000 рублей);

- нематериальные активы с неисключительными правами пользования (программы, базы данных, правовых систем, программных ключей и т.д.).

Кроме того, в работе обоснована необходимость организации внутреннего контроля как формы обратной связи, посредствам которой управление образовательного учреждения получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта. В учреждениях ВПО со сложной организационной структурой могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля - отделы внутреннего бюджетного аудита.

Разработанный Порядок организации внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности в образовательных учреждениях внедрен в практику ГОУ ВПО "Вятский государственный университет".

Для качественного проведения инвентаризации активов, учитываемых за балансом учреждений ВПО, в работе предлагаются новые способы проведения инвентаризации, а именно: технологии автоматической идентификации имущества таких как штриховое кодирование и радиочастотная идентификация. Которые позволяют практически в непрерывном режиме и с минимальными затратами решать такие задачи, как контроль местонахождения, состояния объектов учета, отслеживание перемещений, в т. ч. предотвращение несанкционированного выбытия имущества.

Для повышения качества формируемой бюджетной отчетности автор предложил собственный подход формирования "Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах" к балансу образовательного учреждения по тем счетам, которые утверждены Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной, месячной отчетности. Решая задачи внутренней отчетности для информационного обеспечения анализа хозяйственной деятельности объектов, не принадлежащих на праве оперативного управления для принятия управленческих решений, соискатель создал новую форму отчета в Пояснительную записку бухгалтерской бюджетной отчетности "Отчет о движении и наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах", которая представлена в виде таблиц по забалансовым счетам, классифицированным по их назначению: имущественные, контролирующие, условных прав и обязательств, а также специальных счетов, открытых в учреждении.

В заключении обобщены основные результаты диссертационного исследования, сформулированы выводы и предложения, направленные на развитие теории и методики бухгалтерского бюджетного учета в бюджетных учреждениях, в

частности в учреждениях ВПО.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК

1) Мокрецова Г.В. Бюджетный учет капитальных вложений в арендованные объекты основных средств / Г.В. Мокрецова // Бухгалтерский учет. - 2009. -№ 4. - С.66-70. - 0,31 пл.

2) Мокрецова Г.В. Учет содержания и ремонта основных средств, учитываемых на забалансовых счетах бюджетных учреждений / Г.В.Мокрецова // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 2. - С.64-69.- 0,37 пл.

3) Мокрецова Г.В. Методика учета бланков строгой отчетности (дипломов, аттестатов, удостоверений) / Л.П.Воробьева, Г.В.Мокрецова // Предпринимательство. - 2008. - № 6. - С. 131-140. - 0,62 пл. (вклад автора - 0,31 пл.)

Монография

4) Мокрецова Г.В. Монография. Особенности учета имущества и обязательств за балансом в бюджетном образовательном учреждении. - Киров, 2008. -256 с. -17,0 пл.

5) Воробьева Л.П., Мокрецова Г.В., Шшовская JI.JI. Опыт формирования учетной политики образовательного учреждения: Монография; Под ред. Л.П.Воробьевой. - М.: Издательство "НЕФТЬ и ГАЗ", 2007. - 234 с. - 15,0 пл. (вклад автора - 5,0 пл.)

Публикации в других изданиях

6) Мокрецова Г.В. Рекомендации по составлению пояснительной записки к бухгалтерскому отчету: структура и содержание / Г.В .Мокрецова, СЛ.Прядко II Советник бухгалтера социальной сферы для бюджетных учреждений некоммерческих организаций. - 2004. - № 11(23). - С. 68-96. - 1,8 пл. (вклад автора - 0,9 пл.)

7) Мокрецова Г.В. Обсуждаем инструкцию по бюджетному учету. Что изменилось в течение 2005 года? / Г.В.Мокрецова, С.А.Прядко // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. - 2005. - № 6(30). - С. 15-23. - 0,56 пл. (вклад автора - 0,28 пл.)

8) Мокрецова Г.В. Учетная политика в части бухгалтерского (финансового) учета и в целях налогообложения / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. - 2005. - № 6(30). - С. 52-63. - 0,75 пл.

9) Мокрецова Г.В. Составление пояснительной записки к бухгалтерскому отчету по новым правилам /• Г.В .Мокрецова, С.АЛрядко // Советник бухгалтера социальной сферы. - 2005. - № 9(33). - С. 19-32. - 0,88 п.л. (вклад автора - 0,44 пл.) -

10) Мокрецова Г.В. Составление отчета о финансовых результатах деятельности / Г.В.Мокрецова, С.А.Прядко // Советник бухгалтера социальной сферы. - 2005. - № 9(33). - С. 33-49. - 1 пл. (вклад автора - 0,5 пл.)

11) Мокрецова Г.В. Учитываем мягкий инвентарь поновому / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера социальной сферы. - 2006. - № 7. - С. 47-54. - 0,5 пл.

12) Мокрецова Г.В. Бюджетная отчетность как инструмент контроля за использованием бюджетных средств / Г.В.Мокрецова II Советник бухгалтера бюджетной сферы. - 2007. - № 11 (59). - С. 46-81. - 2,2 п.л.

13) Мокрецова Г.В. Порядок организации бюджетного учета на забалансовых счетах / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. - 2007. - № 1. - С. 48-65. - 1,13 пл.

14) Мокрецова Г.В. Особенности учета бланков строгой отчетности в образовательных учреждениях / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера бюджетной сферы. - 2008. - № 3(63). - С. 40-54. - 0,94 пл.

15) Мокрецова Г.В. Дебиторская задолженность. Правовые вопросы. Организация учета списанной задолженности неплатежеспособных дебиторов за балансом / Г.В.Мокрецова, А.М.Ворончихика // Советник в сфере образования. - 2008. - № 3. - С. 20-34. - 0,94 пл. (вклад автора - 0,47 пл.)

16) Мокрецова Г.В. Учет трудовых книжек / Г.В.Мокрецова // Советник в сфере образования. - 2008. - № 4. - С. 32-35. - 0,25 п.л.

17) Мокрецова Г.В. Положение о проведении инвентаризации нефинансовых, финансовых активов и обязательств / Г.В.Мокрецова, Л.Л.Шиловская // Советник бухгалтера в сфере образования. - 2008. - № 5. - С. 28-37. - 0,62 пл. (вклад автора - 0,31 пл.)

18) Мокрецова Г.В. Порядок бюджетного учета объектов основных средств, полученных по договорам лизинга / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера бюджетной сферы. - 2008. - № 11(71). - С. 56-65. - 0,63 пл.

19) Мокрецова Г.В. Старые вопросы - новые ответы по учету расходов содержания, ремонта имущества, учитываемого на забалансовых счетах бюджетного учреждения / Г.В.Мокрецова // Советник бухгалтера бюджетной сферы. - 2009. - № 1(73). - С. 59-74. -1,00 пл.

20) Мокрецова Г.В. Приобретаем неисключительные права на использование нематериальных активов / Г.В.Мокрецова, Г.М.Шитова // Советник бухгалтера в сфере образования. - 2009. - № 5. - С. 32-44. - 0,81 пл. (вклад автора -0,40 пл.)

Автореферат

Подписано в печать 30 октября 2009 г. Заказ № К1/946. Тираж 100 Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мокрецова, Галина Васильевна

Введение

1. Теоретические основы бухгалтерского бюджетного учета

1.1. Реформирование бухгалтерского бюджетного учета РФ: практические результаты

1.2. Принципы, функции бюджетного учета и нормативно-правовая база регулирования деятельности государственного образовательного учреждения 19 1.2.1. Основы организации бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях высшего профессионального образования (ВПО)

2. Методические особенности бухгалтерского бюджетного учета отдельных видов имущества и обязательств

2.1. Основы бюджетного забалансового учета

2.1.1. Классификация забалансовых счетов по назначению и их взаимосвязь с балансовыми счетами

2.1.2. Общие принципы и правила формирования Положения по бухгалтерскому бюджетному учету имущества и обязательств, учитываемых за балансом

2.2. Новые аспекты учета основных средств в пользовании

2.3. Проблемные вопросы учета ремонта, содержания и капитальных вложений в основные средства в пользовании

2.4. Отраслевые особенности учета некоторых видов обязательств и материальных ценностей на забалансовых счетах

2.4.1. Учет бланков строгой отчетности

2.4.2. Учет дебиторской задолженности списанной с баланса

2.4.3. Учет запасных частей к транспортным средствам, выданных взамен изношенных

2.4.4. Учет спецоборудования для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиком и экспериментальные устройства

3. Развитие бухгалтерского бюджетного учета и отчетности имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах

3.1. Руководство по реализации раскрытия информации на забалансовых счетах, открытых в учреждении для оперативного учета и контроля

3.1.1. Учет нефинансовых активов, списанных с баланса и выданных в эксплуатацию

3.1.2. Учет нематериальных активов с неисключительными правами пользования

3.1.3. Учет спецодежды и мягкого инвентаря, выданного в эксплуатацию

3.2. Раскрытие информации в бюджетной отчетности о наличии имущества и обязательств, учитываемых на забалансовых счетах

3.3. Развитие внутреннего контроля в бюджетном учреждении

3.4. Новые способы проведения инвентаризации и оформление результатов проверки ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

3.4.1. Способы инвентаризации отдельных видов имущества

3.4.2. Современные технологии проведения инвентаризации 165 Заключение 169 Литература 178 Список приложений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие теории и методики бухгалтерского учета в учреждениях высшего профессионального образования"

Актуальность темы исследования. В период реформирования бюджетной сферы проблемы бюджетного учета стали особенно актуальными. От того, на сколько качественно осуществляется учет и формируется система показателей, характеризующих имущественное положение и результаты деятельности бюджетных учреждений, зависит правильность принятия решений на уровне государства о результатах использования бюджетных средств в текущем году и направлений их использования на очередной год. Существующая в настоящее время организация бухгалтерского бюджетного учета и система внутреннего контроля не в полной мере отвечают современным требованиям управления экономикой образовательными учреждениями высшего профессионального образования (ВПО).

Важным моментом является выбор направлений совершенствования системы бухгалтерского бюджетного учета и ее инфраструктурных подсистем, в числе которых одной из важнейших является нормативно-правовая база, регулирующая бухгалтерский бюджетный учет.

Действующая Инструкция по бюджетному учету, определившая основные элементы учетной политики бюджетного учреждения и вопросы организации бюджетного учета, к сожалению, не отражает весь спектр вопросов, которые возникают в хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, что приводит к необходимости поиска собственных решений в том или ином случае. Государственное образовательное учреждение, наряду с другими хозяйствующими субъектами, использует право выбора элемента бухгалтерского учета, если в нормативных документах допускается такое право по определенному виду имущества, обязательств или хозяйственных операций.

Проведенные нами исследования отраслевых особенностей бюджетного учета в государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования показали очевидную незаконченность научного изучения и обоснования теоретических и практических вопросов организации бюджетного учета, а также систем внутреннего контроля за сохранностью государственного имущества, что подчеркивает актуальность выбранной темы диссертационного исследования и свидетельствует о ее практической значимости.

Степень изученности проблемы. В развитие вопросов бухгалтерского бюджетного учета внесли большой вклад известные российские специалисты: Алексеева И.В., Артюхин Р.Е., Васильев Ю.А., Воробьева Л.П., Захарьин В.Р., Кондраков Н.П., Контраков И.И., Лейман Н.И., Маклева Г.И., Маслова Т.С., Мизиковский Е.А., Романов С.В., Сивец С.В., Токарев И.Н. и другие.

Отдельные, достаточно важные вопросы теории и методологии бухгалтерского учета, освещаются в работах Бакаева А.С., Бабаева Ю.А., Белова А.Н., Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Кутера М.И., Медведева М.Ю., Мельник М.В, Мироновой О.А., Мизиковского Е.А., Палия В.Ф., Соколова Я.В. и многих других.

Несмотря на большое количество научных работ, многие аспекты методологии и организации бюджетного учета образовательных учреждений разработаны недостаточно и требуют дальнейших исследований и определения перспектив их развития.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических положений по развитию системы бухгалтерского бюджетного учета учреждений высшего профессионального образования. Выявление недостатков нормативного регулирования учета и формулирование его совершенствования.

Для достижения поставленных в работе целей были определены следующие задачи:

- исследовать основные направления совершенствования бухгалтерского бюджетного учета, обосновать нерешенные вопросы законодательного регулирования;

- исследовать современную практику бухгалтерского бюджетного учета на примере учреждений высшего профессионального образования;

- обосновать применение единых принципов и правил бухгалтерского бюджетного учета, роль учетной политики в развитии учета бюджетного образовательного учреждения в современных условиях;

- определить методические подходы к учету отдельных видов имущества и обязательств, не принадлежащих учреждению на правах оперативного управления, . но продолжающих участвовать в его финансово-хозяйственной деятельности;

- разработать единые положения, методики учета и отчетности, которые будут являться методической основой формирования стандартов бухгалтерского бюджетного учета в образовательных учреждениях;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики бюджетного учета и на этой основе предложить ряд принципиальных изменений и дополнений к Инструкции по бюджетному учету.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.3. "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.10 "Особенности формирования бухгалтерской и статистический отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности".

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические вопросы совершенствования учета финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений в условиях реформирования бухгалтерского бюджетного учета и системы образования в Российской Федерации.

Объект исследования — организация бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях высшего профессионального образования. Конкретными объектами исследования послужили данные финансово-хозяйственной деятельности ГОУ ВПО г. Кирова, г. Нижнего Новгорода, г. Ижевска, г. Казани и т.д.

Теоретической и методической основой исследования явились труды зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета и бюджетного учета, действующие международные и российские стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, научные труды отечественных ученых по проблемам бухгалтерского бюджетного учета, рекомендации практических семинаров по данной проблеме, материалы периодической печати, а так же участие диссертанта в проекте: "Формирование стандартов бюджетного учета и отчетности в бюджетных учреждениях на примере образовательных учреждений" во исполнение Федеральной целевой программы развития образования на 2006-2010 годы.

Информационной базой диссертационного исследования явились инструктивные и методические материалы Министерства финансов РФ; действующие Инструкции по бюджетному учету и отчетности; Положения по бухгалтерскому учету; информационные ресурсы глобальной сети Интернет; материалы, размещенные в электронных справочно-правовых системах "Гарант" и "Консультант-Плюс".

К исследованиям привлечены также законодательно-нормативные документы и методические материалы в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, гражданского права, специальная экономическая литература, материалы периодических изданий по бюджетному учету, материалы Совета по международным стандартам финансовой отчетности, отчетные данные государственных образовательных учреждений.

Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном решении вопросов развития теории и методики бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях высшего профессионального образования. В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

- сформулированы принципы бухгалтерского бюджетного учета, разработан авторский проект Положения по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств на забалансовых счетах;

- модифицированы формы отчетности и разработана новая структура Пояснительной записки бюджетного учреждения высшего профессионального образования, повышающие информативность управленческих решений;

- разработано рациональное решение организации учета операций по содержанию и ремонту основных средств; отражения в учете капитального ремонта (отделимых и неотделимых улучшений) объектов основных средств учитываемых на забалансовых счетах;

- разработана методика бухгалтерского бюджетного учета на специальных забалансовых счетах: "нефинансовые активы, списанные с бухгалтерского баланса и выданные в эксплуатацию", "нематериальные активы с неисключительными правами". Предложены формы первичных документов, система внутреннего контроля, основанная на специальных приемах проведения инвентаризации в бюджетных организациях: штрихового кодирования, радиочастотной идентификации;

- даны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского бюджетного учета в отношении имущества, приобретаемого в лизинг; разработаны блочные элементы информации по учету операций лизинга;

- предложены изменения и дополнения в Инструкцию по бюджетному учету, принципиально меняющие организацию бюджетного учета за счет развития учета на забалансовых счетах.

Практическая значимость работы. Практическое значение разработанных положений и методик является основой приведения бухгалтерского бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности в учреждения

ВПО к единому отраслевому стандарту в образовании.

Выводы и предложения диссертанта могут быть использованы:

- при разработке отраслевого стандарта бюджетного учета в образовании;

- в практической деятельности бюджетных учреждений;

- в практической деятельности образовательных учреждений, независимо от ведомственной подчиненности;

- для внесения изменений и дополнений в действующую Инструкцию по бюджетному учету;

- для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит";

- для подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в системе УМЦ ИПБ России.

Внедрение в практику разработанных рекомендаций позволит повысить качество учетной информации, необходимой для управления экономикой бюджетного учреждения в соответствии с современными требованиями вообще и в учреждениях ВПО России в частности.

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения и выводы докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на Всероссийском сочинском форуме, проводимом Издательским домом "Советник бухгалтера" при содействии Федерального агентства по образованию в 2007 и 2008 годах "Особенности бюджетного учета в образовательных учреждениях, подведомственному Федеральному агентству по образованию РФ". На Всероссийских научно-практических конференциях в частности: "Необходимость реформирования бюджетного учета в Российской Федерации" (г. Киров, 2004); "Налогообложение образовательных учреждений" (г. Киров, 2004); "Кардинальные изменения бюджетного учета" (г. Киров, 2005); "Необходимость и трудности перехода на новый план счетов бюджетных организаций" (г. Казань,

2006); "Реформирование бюджетной сферы - многогранный процесс" (г. Киров,

2007); "Разработка положения (стандарта) об учетной политике в образовательных учреждениях" (г. Киров, 2007); "Учет мягкого инвентаря в бюджетных организациях" (г. Москва, 2007).

Отдельные положения и результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе кафедрой Бухгалтерского учета, анализа и аудита Вятского государственного университета при преподавании дисциплин "Контроль и ревизия", "Бухгалтерский учет и аудит" и кафедрой Финансы и кредит по дисциплине "Бюджетная система" и при подготовке методических пособий и учебно-методических комплексов для студентов специальностей "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит".

Ряд рекомендаций и предложений, разработанные в диссертации, приняты к практическому использованию: "Положение по бухгалтерскому бюджетному учету и отчетности имущества и обязательств на забалансовых счетах", "Порядок организации внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений", "Порядок признания и списания просроченной дебиторской задолженности в образовательном учреждении", "Методика учета бланков строгой отчетности (дипломов, аттестатов, удостоверений)" и другие, что подтверждено справками в ряде организаций ГОУ ВПО "Вятский государственный университет", ГОУ ВПО Мордовский Государственный Университет им. Н.П. Огарева, Кировское региональное отделение МОО "Палата налоговых консультантов".

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации отражены в 20 опубликованных работах, из них 2 монографии и 3 работы, опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК, общим объемом 33,69 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мокрецова, Галина Васильевна

Заключение

В условиях экономического кризиса актуальным и приоритетным становится принцип повышения эффективности и экономичности использования бюджетных средств. Нам представляется очевидным, что рациональное использование имеющихся ресурсов, соблюдения режима экономии и выявление скрытых объектов учета становится необходимым условием обеспечения финансовой стабильности образовательного учреждения.

Исследование существующей в настоящее время организации бухгалтерского бюджетного учета и система внутреннего контроля не в полной мере отвечает современным требованиям управления экономикой образовательных учреждений, в частности учреждений ВПО.

В связи с этим возникает вопрос о дальнейших направлениях совершенствования системы бухгалтерского бюджетного учета, включая ее инфраструктурные подсистемы, в числе которых одной из важнейших является структура и иерархия нормативно-правовых актов (нормативно-правовые уровни), с помощью которых осуществляется регулирование бухгалтерского бюджетного учета.

Анализ уровней правового регулирования бюджетного учета и отчетности на примере образовательных учреждений в частности учреждений ВПО, показал, что в отсутствие методологического уровня (Концепция бюджетного учета, Положения бюджетного учета) система нормативного регулирования (План счетов, Инструкции по бюджетному учету) не отвечает требованием современной практики бюджетного учета. Отсутствие регламентирующих методик (положений) по объектам учета, а так же порядка организации бюджетного учета в образовательных учреждений, в частности ВПО требует от них развивать четвертый организационный уровень нормативного регулирования бюджетного учета, в части учетный политики, положений, методик и прочих локальных документов не противоречащих допустимым способам и принципам бюджетного учета.

Кроме того, научное и профессиональное сообщество неоднозначно оценивает роль забалансового учета в системе бухгалтерского учета. Традиционное игнорирование вопросов учета имущества и обязательств на забалансовых счетах бюджетных учреждений стало одной из весомых причин сложившегося стереотипа некой ущербности забалансового учета, по существу его ненужности. Поэтому забалансовый учет имеет крупные недостатки и практически не обеспечивает функцию контроля в управлении экономикой государственного образовательного учреждения.

Инструкция по бюджетному учету, не дает достаточной информации о порядке ведения учета по договорам аренды, по договорам безвозмездного пользования, а о договорах финансовой аренды (лизинга) не упоминает и вовсе. Проблема использования договоров лизинга в хозяйственной деятельности бюджетных учреждений состоит, прежде всего, в отсутствии нормативно-правовой базы по данным операциям, разработанных методик учета, отсутствие счета в бюджетном плане счетов. Да и сами договоры очень гибкие, разнообразные и имеют много нюансов, которые могут совершенно по-разному отражаться в учете, как в бюджетном, так и в налоговом. Поэтому при всей своей привлекательности договоры лизинга в настоящее время недоступны для бюджетных учреждений.

На основании проведенного исследования бухгалтерского бюджетного учета в образовательных учреждениях ВПО Кировской, Нижегородской, Омской и так далее областей, а также республики Татарстан, определен круг проблемных вопросов бухгалтерского бюджетного учета не прописанных законодательно, но являющихся характерными для образовательных учреждений. В настоящей диссертационной работе не преследовалась цель решить все обозначенные соискателем проблемы. В рамках диссертационной работы проведен сравнительный анализ принципов, допущений и требований, применяемых при формировании учетной политики хозяйствующего субъекта и принципов бюджетного учета и отчетности, применяемых бюджетными учреждениями. Названы основные факторы, влияющие на выбор положений учетной политики государственного образовательного учреждения. Соискателем сформулированы рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования бухгалтерского бюджетного учета, разработаны конкретные практические документы, позволяющие при их применении обеспечить средствами бюджетного учета и отчетности наличие информации превышающей по объему бюджетную отчетность установленную Минфином России. В первую очередь, соискатель, совместно с творческим коллективом, возглавляемом Л.П.Воробьевой, проводил исследования системы построения бухгалтерского бюджетного учета в учреждениях ВПО в рамках проекта "Формирование стандартов бюджетного учета и отчетности в бюджетных учреждениях на примере образовательных учреждений" во исполнение Федеральной целевой программы развития образования на 2006-2010 годы. Для достижения результата, исследования проводились путем анализа финансовой отчетности, сравнения приказов об учетной политике учреждений ВПО таких образовательных учреждений, которые ведут многостороннюю деятельность и имеют в своем составе обособленные структурные подразделения, филиалы, реализуют проекты, финансируемые как из бюджетных, так и от приносящей доход деятельности. Были использованы различные методы, в том числе статистические, экспертные, методы социологических исследований. По результатам исследования был подготовлен вариант Положения (стандарта) об учетной политике образовательного учреждения, который был передан главному распорядителю (Федеральное агентство по образованию) в качестве проекта и предложена новая структура практического документа - проекта типового приказа об учетной политике для образовательных учреждений в части организационно-технической регламентации бюджетного учета, для всех уровней образования (от школ до университетов).

Благодаря открытой архитектуре предложенного типового приказа об учетной политике и его конструктивного решения, включающего в себя вариантность при выборе какого-либо положения и можно легко и быстро превратить в индивидуальное решение для конкретного образовательного учреждения.

Далее в заключении кратко суммируются основные результаты диссертации, представляющие собой конкретный личный вклад соискателя в разработку проблем вынесенных на защиту. Такие научные результаты можно охарактеризовать следующим образом:

По результатам исследований в части организации учета имущества и обязательств, не принадлежащих на праве оперативного управления учреждению, но продолжающих участвовать в его финансово-хозяйственной деятельности определены нестандартные ситуации, на основе чего выработаны рекомендации по совершенствованию методики бюджетного учета, Минфин РФ принял рекомендации соискателя о внесении в действующую Инструкцию по бюджетному учету значительного числа изменений и дополнений.

Соискатель предложил рациональное решение организации учета в отношении имущества, приобретенного в лизинг, предложил первичные документы и блочные элементы информации, содержащие все операции учета лизинга в бухгалтерском бюджетном учете. Предложил ввести в план счетов бюджетного учета новые субсчета: "Имущество, принятое по договору лизинга", "Амортизация основных средств, принятых по договору лизинга" к синтетическим счетам "Основные средства" и "Амортизация", если данной имущество подлежит учету на балансе лизингополучателя. Кроме того, следует дополнить характеристику забалансового счета "Основные средства в пользовании" и трактовать следующим образом: "На этом счете учитываются объекты основных средств, принятые учреэ/сдением с правом их пользования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма), и (или) в безвозмездное пользование, и (или) договора финансовой аренды (лизинга)" в случае, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Результатом решения проблемы отражения в учете отделимых и неотделимых улучшений объектов основных средств, не находящихся в оперативном управлении учреждения, соискатель видит вводе в план счетов бюджетного учета субсчетов к счетам "Основные средства", "Амортизация", с названием "Неотделимые и отделимые улучшение объектов основных средств в пользовании".

Соискателем разработана новая трактовка забалансового учета для замены устаревшей формулировки пункта 263 Инструкции № 148н: "На забалансовых счетах учитываются ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (основные средства в пользовании, материальные ценности, принятые на ответственное хранение, полученные и оплаченные по централизованному снабжению), а так же бланки строгой отчетности, списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов, невостребованная кредиторская задолженность, переходящие награды, призы, кубки и сувениры, путевки неоплаченные, спецоборудование для выполнения НИР, экспериментальные устройства, обеспечение обязательств, поступление и выбытие денежных средств со счетовучреэюдения и другие".

Исследование практики организации учета на забалансовых счетов в образовательных учреждениях, в частности учреждениях ВПО, показало, что учет ведется не единообразно и не отвечает современным требованиям контроля и анализа. Отсутствие аналитических забалансовых счетов не обеспечивает оптимальную детализацию данных бухгалтерской бюджетной отчетности. В связи с этим предлагается значительно переработанный, усовершенствованный авторский вариант плана забалансовых счетов. Для облегчения его использования нами сохранена существующая система нумерации забалансовых счетов. Структура предлагаемого нами единого плана забалансовых счетов бюджетного учета представляет собой совокупность бухгалтерских счетов, классифицирующихся по пяти разрядам, включая синтетический и аналитический коды счета, являющимся в свою очередь, кодовым обозначением бухгалтерского забалансового счета. Предложенный вариант единого плана забалансовых счетов, разработанный на основе анализа применения счетов в учреждениях ВПО, является удобным для использования.

Разработанная соискателем классификация забалансовых счетов по их назначению (имущественные, контролирующие и счета условных прав и обязательств, специальные) обеспечивает унификацию и единообразие забалансового учета по наиболее существенным характеристикам.

В работе систематизированы все этапы бухгалтерского бюджетного учета операций на содержание и ремонт имущества, не находящегося в оперативном управлении учреждения. Предложено целесообразное решение некоторых вопросов методики учета затрат на капитальные вложения в основные средства учитываемых за балансом.

Соискателем разработана Методика учета бланков строгой отчетности (дипломов, аттестатов, удостоверений), которая актуальна и имеет практическое значение в государственных образовательных учреждениях. Предложено внести в состав бланков строгой отчетности: академические справки и приложения к дипломам и другие бланки, так же внедрены в практику авторские учетные регистры и новые первичные документы, такие как: Акт приемки бланков строгой отчетности; Акт о списании бланков строгой отчетности; Акт об уничтожении бланков строгой отчетности; Книга учета приема и выдачи топливных карт; Карточка учета работы автомобильной шины.

В диссертационной работе изложены критерии отнесения и признания дебиторской задолженности к просроченной или безнадежной, определен перечень документов, на основании которых дебиторская задолженность подлежит списанию. Разработанный автором "Порядок признания и списания просроченной дебиторской задолженности в образовательном учрео/сдении" имеет практическое значение и применяется в учреждениях ВПО.

Для осуществления разумного применения государственных средств и обеспечения контроля за их рациональным использованием в работе изложен порядок ведения аналитического учета по операциям, таких как замена изношенных запасных частей к автомобилю, спецоборудования для выполнения научно-исследовательских работ по договорам заказчика и экспериментальных устройств, характерных для образовательных учреждений.

Соискателем были подвергнуты критическому анализу существующая нормативно-правовая база бюджетного учета, что такие затратные и важные объекты для образовательных учреждений: как основные средства списанные с баланса и выданные в эксплуатации стоимость до 3000 рублей, нематериальные активы с неисключительными пользования остались без учета. Это привело к необходимости поиска собственных решений. Результатом, которых явилось создание проекта Положения бухгалтерского бюджетного учета и отчетности на забалансовых счетах (ПББУ). Практическое значение ПББУ является приведение бухгалтерского бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности в учреждения ВПО к единому отраслевому стандарту. Использование возможностей ПББУ связанных с возникновением особенностей бюджетного учета, выявленных в процессе практического применения действующей инструкции, многократно повышает эффективность и рациональность выбора бухгалтерского бюджетного учета не стандартных ситуаций в образовательных учреждениях. Для организации учета нематериальных активов с неисключительными правами пользования автором разработаны следующие первичные документы и регистры: Карточка количественного — суммового учета нематериальных активов с неисключительными npaeajviu пользования; Заключение о дальнейшем использовании нефинансового актива; Акт об установке (замене) нематериального актива с неисключительными правами пользования; Акт о списании носителя нематериального актива с неисключительными правами пользования; Паспорт (инвентарная карточка) вычислительного оборудования; Ведомость: результаты научно-технической деятельности, не являющиеся объектами исключительных прав; Акт: не принадлежащие учреждению права на результаты научно-технической деятельности.

Для повышения качества формируемой бюджетной отчетности автор предложил собственный подход формирования "Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах" к балансу образовательного учреждения по тем счетам, которые утверждены Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной, месячной отчетности. Решая задачи внутренней отчетности для информационного обеспечения анализа хозяйственной деятельности объектов, не принадлежащих на праве оперативного управления для принятия управленческих решений, соискатель создал новую форму отчета в Пояснительную записку бухгалтерской бюджетной отчетности "Отчет о движении и наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах", которая представлена в виде таблиц по забалансовым счетам, классифицированным по их назначению: имущественные, контролирующие, условных прав и обязательств, а также специальных счетов, открытых в учреждении.

Соискателем разработан и внедрен в практику Порядок организации внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности образовательного учреждения, который включает следующие основополагающие элементы: понятие, сущность и содержание контроля; цели и задачи контроля; функции и принципы контроля; процесс контроля и результативность контроля. Благодаря разработке научно-обоснованной методике проведения внутреннего контроля (бюджетного аудита) обеспечивается высокое качество бюджетного учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности учреждений ВПО. Одним из видов внутреннего контроля является инвентаризация. Автор в работе представил оптимальное для практики Полоэ/сение о проведении инвентаризации нефинансовых, финансовых активов и обязателъств в образовательном учреждении, которое используется в качестве локально-нормативного документа в образовательных учреждениях.

В диссертационной работе традиционная корреспонденция счетов представлена в виде блочных элементов информации, содержащие комплекс возможных хозяйственных операций имущества и обязательств принимаемых к бюджетному учету.

Апробация результатов диссертационной работы в учреждениях ВПО доказала их обоснованность. Что позволяет рекомендовать упомянутые ранее положения, методики, порядки по совершенствованию бухгалтерского бюджетного учета разработанные автором в рамках диссертационной работе не только в учреждениях ВПО, но и в других бюджетных учреждениях.

Практическая реализация сформулированных в диссертационной работе выводов по совершенствованию бухгалтерского бюджетного учета имущества и обязательств способствует повышению качества учетной информации для принятия управленческих решений, а так же для выявления внутренних резервов улучшения финансово-хозяйственной деятельности учреждений образования.

Вопросы, изложенные в диссертационном исследовании, не исчерпывают всех проблем бухгалтерского бюджетного учета в образовательных учреждениях и могут послужить основанием для их дальнейшей научной проработки.

178