Развитие теории и организации аудита источников собственного капитала хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ситникова, Валентина Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИРОВАНИЯ

СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ.

1.1. Экономическая природа, сущность, содержание аудита хозяйственных процессов и принципы его проведения.

1.2. Обзор научных воззрений о понимании капитала. Собственный капитал как предмет аудита.

Глава 2. ОРГАШЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ АУДИРОВАНИЯ

ИСТОЧНИКОВ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА.

2.1. Выявление объектов, элементов и контрольных точек аудита источников собственного капитала. Приемы и процедуры аудирования.

2.2. Информационная база как источник аудиторских доказательств и направления ее совершенствования.

2.3. Процедуры согласования информации о движении источников собственного капитала в оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

2.4. Разработка комплексной методики аудита источников собственного капитала.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие теории и организации аудита источников собственного капитала хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. Переход России к принципиально новым экономическим отношениям, открытость ее экономики и интеграционные процессы в мировую систему хозяйствования неизбежно потребовали, изменений в организации действующих систем бухгалтерского учета и контроля деятельности хозяйствующих субъектов. Сравнительно новой для российской практики формой финансового контроля является аудит, которому отведена большая роль в обеспечении достоверности, полноты, своевременности информации и повышении ее качественного уровня, в совокупности вызывающих доверие к ней у внешних и внутренних пользователей. Аудит таким образом обеспечивает разработку и реализацию управленческих решений, направленных на повышение эффективности хозяйствования, составление обоснованных прогнозов деятельности организации, реальную оценку возможностей получения доходов собственниками и акционерами. Посредством аудиторских проверок, основанных на действующих международных и российских стандартах, могут быть выявлены упущения в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, сформировано объективное мнение о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, получено комплексное представление о предмете аудита.

Наиболее существенной характеристикой достигнутого уровня развития аудита является степень разработанности его теоретических и организационно-методических основ. Однако, приходится констатировать, что в отечественной науке они достаточно глубоко еще не исследованы. Отсутствует четкое и обоснованное представление о сущности, содержании и принципах аудита, его видах, формах и направлениях.

Следует отметить недопустимо слабое организационное и методическое обеспечение аудиторской деятельности, которое выражается в бессистемности изложения необходимых источников аудиторских доказательств, отсутствии пояснений по применению тех или иных приемов и процедур при изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, неразработанности порядка согласования данных различных источников информации. Расширение круга экономических субъектов, достоверность отчетности которых подтверждается посредством обязательной или инициативной аудиторской проверки, свидетельствует о практической потребности в такого рода разработках, в том числе и в отношении аудита источников собственного капитала организаций, информация о которых имеет высокое аналитическое значение.

В целях более глубокого понимания теоретических и организационно-методических основ аудита может быть весьма полезен накопленный зарубежный опыт, использование которого возможно лишь с учетом сложившихся особенностей российского рынка аудиторских услуг.

Необходимость решения проблем, связанных с выбором партнеров, сопряжена со стремлением определить их финансовую устойчивость и стабильность. Высокая доля собственного капитала в общей сумме средств организации является свидетельством ее надежности и "независимости, что обеспечивает, в свою очередь, доверие к ней со стороны различных субъектов рынка. Кроме того, период перехода к рыночной экономике, сопровождающийся инфляционными процессами и нестабильными условиями хозяйствования, связан с высокой осторожностью, а в отдельных случаях и нежеланием инвесторов и кредиторов предоставлять капитал хозяйствующим субъектам по причине неопределенности возникающего при этом риска. Это затрудняет привлечение средств и вызывает необходимость более рационального использования собственного капитала. Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы, связанные с получением достоверной информации о величине собственного капитала организации в целях повышения эффективности управления им.

Значительный вклад в разработку теории и организации аудита внесли такие отечественные исследователи как В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, И.А. Бе-лобжецкий, И.Н. Белый, А.А. Ветров, JI.T. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, Н.П. Кондраков, В.В. Нитецкий, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.К. Солодов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, и другие, а также зарубежные авторы -Р. Адаме, А. Арене, Р. Додж, Д. Кармайкл, Р. Монтгомери и другие.

Следует однако отметить, что решению проблем организации аудита источников собственного капитала пока еще не уделялось должного внимания, поскольку исследования не были подкреплены методическими разработками комплексного характера. Традиционно используемые ныне на практике разрозненные подходы в аудите источников собственного капитала по существу становятся тормозом и не позволяют эффективно решать важные прикладные задачи аудиторской деятельности.

Необходимость приведения в действие всех рычагов организационного механизма аудита источников собственного капитала в соответствие с требованиями современной теории и практики, неразработанность методических вопросов его осуществления, свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной проблемы. Это обусловило выбор названной темы в качестве предмета диссертационного исследования, а также цель, задачи, направления и содержание диссертационной работы.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с утвержденным Советом Воронежского государственного университета научным направлением "Учет, анализ и аудит в рыночной экономике" по теме "Совершенствование системы внутрихозяйственного учета, анализа и аудита производственной и коммерческой деятельности", включенной в план НИР кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, являющейся головной кафедрой в СНГ и РФ по разработке данной проблемы.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита источников собственного капитала для повышения его качественного уровня и интенсификации решения прикладных задач осуществления аудиторской деятельности. Выявленная цель диссертационной работы обусловила проведение исследования в трех направлениях: создание методологической основы осуществления аудиторской проверки источников собственного капитала организации; систематизация информационного обеспечения аудита; обоснование организационно-методических подходов к аудированию источников собственного капитала.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования: обосновать экономическую природу, сущность, содержание и принципы аудита, требования к нему; классифицировать виды, формы и направления аудита; исследовать сложившиеся подходы к понятию "собственный капитал", обосновать его экономическую сущность и содержание, являющиеся базой формулирования уточненного определения о собственном капитале; выявить объекты, элементы и контрольные точки, составляющие предмет аудита собственного капитала; систематизировать необходимые при проверке источники аудиторских доказательств и выработать мероприятия по совершенствованию информационной базы аудита; определить процедуры согласования информации по движению источников собственного капитала, необходимые для оценки действующих в организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; разработать комплексную методику аудирования источников собственного капитала хозяйствующих субъектов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились теоретико-методологические и организационно-методические основы аудита источников собственного капитала организации, включая проблемные вопросы о сущности, содержании аудита и собственного капитала; видах, формах, направлениях и принципах аудиторской деятельности; систематизации аудиторских доказательств; согласовании данных различных источников информации по движению источников собственного капитала.

Объектом исследования были избраны аудиторские фирмы "Аудит

Электроника" и "Лемма", осуществляющие деятельность в области общего аудита, а также ОАО "Воронежоблснаб" и ЗАО Воронежхимфарм "Время".

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются научные труды и воззрения отечественных и зарубежных ученых по теории капитала и собственного капитала, по методологии и организации аудита; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференций. В процессе исследования применялись такие общенаучные методы познания как анализ и синтез, системность и комплексность; использовались исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертационной работы. Методика исследования избранной проблемы складывается из обоснования предмета аудита, его объектов, элементов и контрольных точек. В разрезе каждого составляющего избранного нами предмета аудита (источников собственного капитала ) определены цель, направления, информационная база, приемы аудита, возможные нарушения, а также оценка существенности (несущественности) ошибок, выявленных при проверке.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и практической разработке организационно-методического механизма аудиторской проверки источников собственного капитала. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту: более полно сформулировано определение аудита, выявлены дополнительно его направления, обоснованы принципы аудита и требования к нему; проведена группировка видов, форм и направлений аудита по ряду новых классификационных признаков; обосновано экономическое понимание сущности капитала, собственного капитала и его источников на основе произведенного обзора научных взглядов различных представителей экономической мысли; выявлены объекты, элементы и контрольные точки, составляющие в совокупности предмет и содержание аудита источников собственного капитала; систематизированы источники аудиторских доказательств в разрезе выявленных объектов и обоснована целесообразность их использования, выработаны некоторые предложения по совершенствованию учета собственного капитала; определены процедуры согласования информации по движению источников собственного капитала, позволяющие изучать и производить оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; разработана комплексная методика аудирования источников собственного капитала.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что основные теоретико-методологические положения диссертации и методические разработки обеспечивают решение ряда конкретных задач, стоящих перед экономическими субъектами и связанных с принятием обоснованных управленческих решений, составлением объективных финансовых прогнозов, поиском и привлечением зарубежных и отечественных инвесторов и партнеров. Они используются также в учебном процессе экономического факультета ВГУ по спе-цальностям 060500 "Бухгалтерский учет и аудит", 060400 "Финансы и кредит" при чтении курсов "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Основы и правовое регулирование аудита" и "Аудит", а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре ВГУ.

Апробация и реализация результатов исследования. Результаты проведенного научного исследования были доложены на научных и практических конференциях, сессиях Воронежского государственного университета и Воронежского государственного технического университета. Отдельные методологические положения составили основу разработанной институтом регионального законодательства концепции проекта Закона "О регулировании и осуществлении аудиторской деятельности в Воронежской области", принятого в настоящее время в первом чтении. Некоторые организационно-методические разработки были внедрены в практику аудиторских фирм "Аудит-Электроника" и "Лемма", ЗАО Ворнежхимфарм "Время" и АООТ "УМЭСТ" (Управление механизации и эксплуатации строительной техники).

Публикации. Всего опубликовано 16 научных и научно-методических работ. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 6 публикациях, общим объемом 4.7 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ситникова, Валентина Анатольевна

Выводы, полученные в результате аудита должны быть подкреплены документами или какими-либо другими свидетельствами Доказательность Аудитор в своей работе руководствуется материалами, доказывающими истинность его выводов

В ходе аудита выявляются возможности повышения эффективности хозяйствования Эффективность Деятельность аудитора должна быть нацелена на поиск возможностей повышения эффективности хозяйствования

Процесс исследования деятельности хозяйствующего субъекта и информация о ней на каждом следующем этапе зависит от результатов исследования на предыдущем этапе Непрерывность Деятельность аудитора направлена на реализацию ряда последовательных и взаимоувязанных этапов проведения аудита

Возмездность (платность) Аудиторская деятельность осуществляется на платной основе

Материальная ответственность Аудитор ответственен за результаты своей работы

Профессионал из м Аудиторская деятельность осуществляется с высокой степенью профессионального мастерства грамотным специалистом, свободно владеющим комплексом специальных знаний и умений, практических навыков, дающих возможность квалифицированно выполнить работу

Реализация на практике принципов аудита и принципов работы аудиторов обусловливает формирование ряда требований как к аудиту, так и к аудитору и его работе, содержание которых показано в табл. 1.5. При этом требования, предъявляемые к аудитору и его работе должны быть изложены в нормативных актах, Уставе аудиторской фирмы и договоре с клиентом, чем и будет обеспечено их выполнение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Диссертационное исследование было направлено на развитие теоретико-методологических и организационно-методических основ аудита источников собственного капитала. В работе рассмотрены проблемные аспекты теории и организации аудита, включая его экономическую сущность, содержание, классификацию и принципы; экономическую сущность собственного капитала; определение предмета, информационной базы, процедур и разработку методики аудирования источников собственного капитала.

В этой связи в диссертации были исследованы исторические моменты развития аудита, которые позволили обобщить предпосылки и причины его возникновения и, как следствие, определить основное назначение. Произведенный анализ позволил утверждать, что аудит появился в качестве средства подтверждения информации, свидетельствующей о деловой активности и финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов. Однако не только установленное назначение аудита учитывалось при выявлении его сущности. В работе дана критическая оценка определений аудита, приводимых в некоторых нормативных актах и специальной отечественной и зарубежной литературе, выявлены новые направления аудиторской деятельности. В некоторых научных работах в зависимости от содержания изучаемых в процессе аудита вопросов, составу и объему привлекаемой при этом информации выделены такие направления аудита как подтверждающий, организационно-правовой, налоговый, финансово-аналитический, запасный, затратный. Поскольку при осуществлении аудита могут решаться задачи иного содержания, в работе предложено развивать и другие практически значимые направления: операционный, маркетинговый, компьютерный и экологический аудит. Произведенное исследование обусловило возможность выявления ключевых положений, в совокупности и взаимосвязи раскрывающих сущность аудита: во-первых, аудит - это компетентное исследование деятельности коммерческих организаций и имеющихся сведений о ней; во-вторых, это качественная проверка на основе соблюдения действующих стандартов, положений и принципов, проводимая по избранным направлениям; в-третьих, это обоснованное подтверждение достоверности финансовой информации в целях разработки внешними и внутренними пользователями управленческих решений, направленных на повышение эффективности хозяйствования. Выявленные основополагающие признаки аудита позволили более полно сформулировать его определение. Считаем, что аудит представляет собой компетентное исследование деятельности коммерческих организаций и имеющихся сведений о ней на основе соблюдения действующих стандартов, положений и принципов по избранным направлениям в целях разработки внешними и внутренними пользователями обоснованных управленческих решений, опираясь на достоверную финансовую информацию. Это определение, на наш взгляд, реализует потребности и возможности осуществления любого вида аудита, законодательно установленного в РФ: банковского, страхового, фондового и общего.

В диссертации произведена классификация аудита по определенной совокупности признаков, которая позволит четко организовывать аудиторскую деятельность по любому направлению.

Особое внимание в диссертационной работе уделено разграничению видов, форм и направлений аудита, определению их взаимосвязи. При этом к видам отнесены сложившиеся в России банковский, страховой, фондовый и общий аудит. Формами представлены внешний и внутренний, обязательный и инициативный, документальный и фактический аудит. Установлено, что различные виды аудита могут проводится по всем формам, но не по всем направлениям, что свидетельствует о целесообразности избирательно подходить к выбору направлений аудита, строго согласуясь с интересами и возможностями клиента.

Значительное место в работе занимает критическая оценка основополагающих принципов аудита, используемых в международной практике, а также изложенных в принятых российских стандартах аудита и проектах стандартов 1995 г. Это позволило определить и разграничить принципы аудита и принципы работы аудитора, а также сформулировать требования к аудиту и работе аудитора, выполнение которых способствовало бы реализации на практике отдельных его принципов. Принципами аудита, на наш взгляд, являются научность, объективность, системность, комплексность, репрезентативность, верификация, доказательность, эффективность, непрерывность. Деятельность аудитора в большей степени регулируется вышеназванными принципами, дополненными специфическими нормами организации работы аудитора, какими являются профессионализм, материальная ответственность, возмездность (платность). Реализуются на практике принципы аудита и принципы работы аудитора посредством предъявления к ним ряда требований. В этой связи к требованиям аудита отнесены независимость, конфиденциальность информации, оптимальность, документирование, целесообразность, а к работе аудитора, кроме названных, -компетентность, внимательность, добросовестность.

Изменение фактов хозяйственной жизни детерминировало возникновение новых аспектов в понимании сущности используемых ранее понятий. Это обстоятельство позволяет констатировать несовершенство применяемого понятийного аппарата, что осложняет разработку организационных основ аудита, а также свидетельствует о необходимости их детального изучения. В диссертации произведен обзор воззрений наиболее известных представителей различных школ экономической мысли о понятиях капитала и собственного капитала. Выявленные основополагающие положения, заключающие в себе сущность собственного капитала, позволили определить его как самовозрастающую стоимость, воплощенную в совокупности созданных прошлым трудом производительных ресурсов, приносящих прибыль, принадлежащую хозяйствующему субъекту на правах собственности. К источникам собственного капитала в диссертации отнесены: уставный и добавочный капитал, износ-основных средств, нематериальных активов и МБП, чистая прибыль и резервы, создаваемые из чистой прибыли.

Анализ современной практики проведения аудиторских проверок позволил отметить зависимость их качества от уровня организационно-методического обеспечения. Избранный автором методический подход предполагает разработку предмета аудита, включающего объекты, элементы и контрольные точки. Предметом аудита, исходя из темы диссертационной работы, являются источники собственного капитала. Объектами избраны их составляющие, которые в свою очередь детализированы на элементы и контрольные точки, выявленные в соответствии с действующим порядком образования (расчета) и изменения величины отдельных источников собственного капитала. Осуществление аудиторской проверки в разрезе выявленных объектов, элементов и контрольных точек будет способствовать формированию объективного мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности. В работе обосновывается целесообразность использования в процессе аудита различных приемов, представляющих собой способы получения аудиторских доказательств, определяются процедуры аудирования источников собственного капитала. Большое внимание уделяется рассмотрению видов аудиторских доказательств и требований, предъявляемых к ним. Отмечается необходимость использования различных источников информации в разрезе выявленных ранее объектов аудита, произведена их группировка. При этом отдельно для каждого объекта представлена информация, являющаяся основой получения доказательств: законодательно-нормативные акты, регулирующие порядок их образования и использования, организационно-учредительные документы, отчетность, регистры синтетического и аналитического учета, внеучетная информация, первичные документы и расчетно-аналитические данные.

В диссертации дана оценка состояния учета и отражения в бухгалтерской отчетности источников собственного капитала, разработаны некоторые предложения по их совершенствованию. Так, действующий порядок бухгалтерского учета переоценки внеоборотных активов позволил сделать вывод о нецелесообразности отражения однородных по своему экономическому содержанию операций на разных бухгалтерских счетах. В работе поясняются обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности созданных существенных различий в учете результатов переоценки основных средств непроизводственного и производственного назначения и необходимости, использования для этого счета 87 «Добавочный капитал», предусмотрев к нему субсчета второго порядка (87-1-1 «Прирост по переоценке стоимости имущества производственного назначения» и 87-1-2 «Прирост по переоценке стоимости имущества непроизводственного назначения»), В работе также показывается целесообразность присоединения сумм переоценок в момент выбытия объектов основных средств, когда производится списание их восстановительной стоимости, включающей сумму дооценки, к прибыли отчетного периода. При этом приводятся сопровождающие операцию бухгалтерские записи. Необходимость оценки находящейся в распоряжении организации суммы амортизации, являющейся источником финансирования простого воспроизводства основных средств, вызывает потребность в информации об использованной ее величине. В этой связи в диссертации подчеркивается возможность получения таких сведений с помощью подразделов «Начисленная амортизация» и «Использованная амортизация», которые следует предусмотреть к каждому из субсчетов, открываемых к счету 02 «Износ основных средств». С учетом существенных различий понятий износа и амортизации, автором предложено для счета 02 более обоснованное название «Амортизация основных средств».

В диссертации рассматривается содержание таких составляющих собственного капитала как нераспределенная прибыль и фонды специального назначения. При этом сделан вывод о несоответствии названия счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» содержанию производимых на нем записей и целесообразности учета фондов специального назначения отдельно от нераспределенной прибыли. Открыть для их учета отдельный счет не представляет возможным, поскольку в разделе 8 Плана счетов «Капитал и резервы» не предусмотрено для подобных случаев ни одной свободной позиции. Однако в связи с тем, что резервный капитал представляет собой такой же резерв из чистой прибыли, предназначенный для определенных целей, более обоснованным признан учет фондов специального назначения на счете 86 «Резервный капитал», которому может быть присвоено название «Резервы из чистой прибыли». В работе отмечено, что в результате реформации баланса на счете 88 может оказаться нераспределенная прибыль, которая фактически не получена организацией. Информация о составе нераспределенной прибыли представляется достаточно важной, что требует такой организации ее учета, которая позволила бы получать сведения о величине как фактически поступившей нераспределенной прибыли, так и ожидаемой. Разрешение такой проблемы возможно с помощью субсчетов второго порядка к счету 88 для отражения сумм нераспределенной прибыли фактически поступивших и ожидаемых. Такой вариант возможен и целесообразен в условиях автоматизированного ведения бухгалтерского учета.

Высокое аналитическое значение показателя собственного капитала свидетельствует о важности его обоснованного отражения в отчетности. Проведенный в диссертационной работе анализ порядка отражения собственного капитала в -отчетности позволил сформулировать некоторые предложения по отражению источников собственного капитала организации в «Бухгалтерском балансе» и некоторых других формах отчетности. Такого рода рекомендации призваны способствовать формированию необходимой для контроля и анализа информации по состоянию и движению источников собственного капитала

Важное место в диссертации занимают разработанные процедуры согласования информации и комплексная методика аудита, способствующие повышению качественного уровня и интенсификации процесса аудирования источников собственного капитала. Процедуры аудита представлены в виде определенной последовательности мероприятий, необходимых для изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующих субъектов. Изложенные в работе действия аудитора направлены на выявление системы согласования информации, содержащейся в различных источниках, какими являются организационно-учредительные документы, отчетность, регистры синтетического и аналитического учета, первичные документы, внеучетная информация и расчетно-аналитические данные. Процедуры, таким образом, предполагают сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, которое отмечено в аудиторских стандартах как надежный источник аудиторских доказательств. Необходимость соответствия информации о движении собственного капитала определена на основании требований действующих законодательных и нормативных актов. Выбор процедур может производиться только в соответствии с поставленными задачами на конкретном участке аудита, что обусловило их определение в разрезе выявленных ранее объектов, элементов и контрольных точек.

Предложенная в работе комплексная методика представлена в матричной форме. В сказуемое таблицы включены составляющие аудиторской проверки: цель, направления, информационная база, приемы аудита, возможные нарушения, а также оценка существенности (несущественности) ошибок, выявленных при проверке; в подлежащем представлен предмет аудита. Составляющие аудиторской проверки соотнесены, таким образом, с каждым объектом, элементом и контрольной точкой аудита. В методике содержатся указания на отдельные пункты законодательных и нормативных актов, которыми в каждом отдельном случае при осуществлении проверки, руководствуется аудитор.

Внедрение в практику разработанных в диссертации положений будет во многом способствовать повышению организационного уровня проведения аудита, конкретизации и интенсификации аудиторского процесса, что в конечном итоге обеспечит достижение высоких качественных результатов аудиторских проверок.