Организация аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов: теория и практика

Шириков, Сергей Иванович

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Организация аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов: теория и практика тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Шириков, Сергей Иванович
Место защиты: Москва
Год: 2008
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Организация аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов: теория и практика - тема диссертации по экономике, скачайте бесплатно в экономической библиотеке

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Организация аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов: теория и практика"

На правах рукописи

жш

ШИРИКОВ СЕРГЕЙ ИВАНОВИЧ

ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2008

003448968

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Подольский Владимир Исакович

кандидат экономических наук, доцент Лысенко Денис Владимирович

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Государственный университет

управления»

Защита состоится «28» октября 2008 г. в часов на заседании диссертационного совета Д 446.004.01 по экономическим наукам в ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет» по адресу: 125993, г. Москва, ул. Смольная, д. 36, ауд. 209.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет».

Автореферат разослан «27» октября 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

И.В.Пшеницын

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Преодоление кризиса экономической ситуации в России, переход к открытым рыночным отношениям и развитие процессов интеграции в мировую систему хозяйствования неизбежно потребовали качественно нового подхода к системе организации учета и отчетности, наиболее полно адаптированной к требованиям международных стандартов, оценки аналитических возможностей и достоинств информации, максимального использования ее внешними и внутренними пользователями в своих интересах.

Одним из слагаемых успешной деятельности любой организации является наличие сбалансированной совокупности источников финансирования, обеспечивающих высокую конкурентоспособность, доверие экономических партнеров и кредиторов. В этой ситуации развитие института корпоративной собственности, интенсивные процессы создания и реорганизации организаций обусловливают повышенный интерес различными субъектами рынка к категории собственного капитала как некому индикатору эффективной деятельности, финансовой устойчивости и стабильности хозяйствующих субъектов.

Вместе с тем низкий уровень информативности порождает осторожность, а в отдельных случаях - нежелание потенциальных инвесторов вкладывать капитал по причине неопределенности возникающего при этом предпринимательского риска, поскольку инвестор зачастую отделен от процесса управления капиталом в хозяйствующих организациях по сравнению с частным или долевым предпринимательством. Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы, связанные с получением полной, прозрачной, нейтральной и достоверной информации о величине собственного капитала организации посредством качественно проведенного независимого аудита в целях повышения эффективности принятия управленческих решений.

собственного капитала, отсутствие исследовательской области аудита собственного капитала определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Применительно к аудиторской проверке выбор темы диссертационной работы обусловлен проблемой аудита операций с собственным капиталом по остаточному принципу, поскольку статьи собственного капитала относительно нединамичны (за исключением нераспределенной прибыли), но в то же время наиболее значимы с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности. Анализ и систематизация наиболее часто применяемых в настоящее время способов определения уровня существенности позволяют говорить об отсутствии увязок в методиках расчета с общеметодологическими подходами в аудите, логическому обоснованию набора базовых показателей, применяемых для расчета, предоставляют аудиторским организациям самостоятельность выбора или разработки методики на уровне внутрифирменных стандартов. Не урегулированные законодательными нормами участки деятельности требуют осмысленной оценки возможности применения условных схем в ходе аудиторских проверок. В сложившейся ситуации возникает необходимость разработки и дальнейшего совершенствования теоретико-методических положений аудита собственного капитала.

Степень разработанности проблемы. Анализ научных и методических публикаций отечественных и зарубежных авторов о собственном капитале как учетно-экономической дефиниции свидетельствует о разнообразных направлениях исследований, посвященным отдельным его аспектам. Проблемы учета и аудита капитала были освещены в периодической литературе, монографиях, учебных и переводных изданиях таких зарубежных авторов, как А.Х. Альватар, X. Андерсон, А.Э. Арене и Дж.К. Лоббек, А.Ф. Ассахан, Глен А. Велш и Дениел Г. Шорт, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Х.Х. Хаува, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда.

Значительный вклад в развитие общих вопросов изучения собственного капитала и методики аудита применительно к российской экономике и ее отраслевым особенностям внесли такие отечественные специалисты, как P.A. Алборов, A.C. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, М.И. Бернгольц, H.A. Бреславцева, Н.Г. Волков, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, О.В. Ефимова, Б.В. Ивашкевич, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, В.И. Подольский,

Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.

Несмотря на достаточно широкий круг авторов, публикаций специалистов по проблемам аудита, многие вопросы аудиторской проверки операций с собственным капиталом продолжают оставаться дискуссионными, поскольку исследования недостаточно подкреплены методическими разработками комплексного характера.

Современный период развития техники характеризуется расширением сферы применения информационных технологий для обработки и контроля информации. Вместе с тем влияние использования компьютерных технологий на организацию аудиторской работы является слабо исследованной областью. Вопросы автоматизации и компьютеризации аудиторского процесса освещены в трудах ЕЛ. Гольдберга, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, А.Н. Романова и ряда других авторов, но в них в недостаточной степени проанализированы функциональные возможности программных продуктов, не рассмотрены механизмы применения параметров автоматизированной системы, которые могут использоваться на стадиях планирования и организации аудиторской проверки для снижения трудозатрат и повышения эффективности работы аудиторов.

На основании изложенного следует, что аудит операций с собственным капиталом является недостаточно исследованной, но актуальной областью развития теории и практики современного аудита и автоматизации аудиторского процесса.

Объектом исследования является профессиональная деятельность организаций, осуществляющих практическую работу в области общего аудита и консалтинга.

Предметом исследования избрана совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов, включающих обоснование сущности собственного капитала и определяющих механизм проведения его внешнего аудита в коммерческих организациях.

аудиторской науки, направленных на повышение качества повседневной работы аудиторов, эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.

В соответствии с целью были поставлены и решены следующие научные и практические задачи, определяющие структуру исследования:

- обобщить сложившиеся подходы, определить сущность и содержание понятия «собственный капитал» как экономического явления, сформулировать авторское определение изучаемой учетной категории;

- исследовать и раскрыть компонентный состав и структуру собственного капитала, как с позиций национальных учетных стандартов, так и зарубежных;

- оценить действующее нормативно-правовое поле, в рамках которого происходит формирование, конвергенция и трансформация учетно-экономической категории собственного капитала, выявить проблемные вопросы, внести рекомендации по устранению противоречивых моментов и неопределенностей в законодательных актах и инструктивных документах;

- обосновать необходимость выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки, определить цели и требования, предъявляемые к ней;

- разработать и рекомендовать для практического применения комплексную методику и организационные процедуры проведения аудита операций по компонентам собственного капитала с использованием информационных технологий;

- предложить для использования в практике аудиторской работы методические подходы к аудиту собственного капитала на этапе подготовки аудиторского заключения на основе изучения и обобщения требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- сформулировать основные предложения по повышению аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов.

Теоретико-методологическая основа. Теоретической и методологической базой для диссертационного исследования послужили научные труды и воззрения отечественных и зарубежных ученых по теории капитала (У. Пети, А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс Дж. Хикс, А. Маршалл, И. Шумпетер, Н.С. Лунский, А.П. Рудановский и другие), организации аудита, научно-методическая литература периодических изданий, материалы

научных конференций и семинаров, практика аудиторских проверок, действующая в ряде хозяйствующих субъектов.

В диссертационной работе нашли применение процессы автоматизированной обработки учетных, контрольных и аналитических процедур, общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, систематизации, научной абстракции, комплексный анализ, исторический и логический подходы к обоснованию новых положений диссертации.

Диссертационное исследование избранной проблемы основывается на оценке действующей системы учета, международных и отечественных стандартов аудита; данных компьютеризации и автоматизации учетных, контрольных и аналитических процессов, практики аудита операций с собственным капиталом в коммерческих организациях.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методическом обосновании, практическом решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методики аудиторских проверок операций с собственным капиталом, значимые для реализации специфической аудиторской деятельности в соответствии с требованиями российских аудиторских правил.

Результаты исследования, полученные лично автором, заключаются в следующем:

- обобщены и уточнены учетно-экономическое понимание сущности капитала и структура элементов, формирующих собственный капитал, ввиду отсутствия единого учетного стандарта для устранения негативных последствий в вопросах, связанных с исследуемой категорией. Дана оценка современного состояния нормативно-правовой базы по регулированию механизмов формирования, движения и отражения в бухгалтерском учете элементов собственного капитала, выявлены отдельные моменты, которые противоречиво или недостаточно полно раскрываются в действующем законодательстве, приведены рекомендации по совершенствованию нормативных положений;

- разработана авторская методика расчета уровня существенности в условиях применения процессов автоматизированной обработки учетной информации, отличающаяся от уже известных принципиально новым подходом, в основе которого лежит индуктивный метод; сочетающий анализ уровня риска системы внутреннего контроля по каждой статье бухгалтерской отчетности, влияния этой статьи на финансовую отчетность и оценку

аудитором значимости каждой статьи отчетности для потенциальных пользователей;

- предложены к практическому использованию комплекс мероприятий по оценке рисков системы внутреннего контроля по каждому компоненту собственного капитала и формы плана и общей программы аудита, позволяющие автоматизировать расчет фонда времени аудиторской проверки, систематизировать методологическую работу и снизить трудоемкость аудита;

- рекомендованы программы аудита по каждому компоненту собственного капитала, отличающиеся от уже известных комплексом детальных тестов по существу и аналитических процедур, определяющих последовательность действий аудитора и устанавливающих единые правила проверки с целью получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, правильности формирования налоговых баз по НДС и налогу на прибыль по операциям, связанным с формированием и изменением собственного капитала;

- приведены предложения по совершенствованию бухгалтерской отчетности в части представления информации о собственном капитале, а также рекомендованы пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных учетных стандартов.

Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные теоретико-методические положения диссертации и комплексные практические разработки обеспечивают решение ряда важных прикладных задач по повышению эффективности организации аудиторских проверок операций с собственным капиталом.

Представленные в работе авторские положения по организации проведения аудита операций с собственным капиталом позволяют совершен-

ствовать методику аудита, обеспечить повышение профессионализма участников проверки и ее тщательность. Использование в процессе планирования аудиторской проверки компьютерных технологий на практике позволяет сократить трудозатраты на ее проведение, повысить степень выявления возможных искажений бухгалтерской отчетности, обеспечить возможность контроля планируемого и фактического времени проверки.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что выработанные теоретические и методические результаты по организации проведения аудиторских проверок операций с собственным капиталом доведены до практических выводов и разработок, позволяют стандартизировать процедуры аудита и пригодны для ежедневной работы аудиторов.

Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты работы докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (Москва: РГТЭУ, 2007 г.); «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (Воронеж: РГТЭУ, 2008 г.); «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2008 г.).

Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию аудита операций с собственным капиталом прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность аудиторско-консалтинговых групп ООО «Интерэкспертиза» (г. Москва), ООО «Михайлов и Ко. Аудит» (г. Москва), что подтверждено справками о внедрении. Предложенные диссертантом методики могут быть использованы в учебной работе для подготовки квалифицированных специалистов в области аудита и консалтинга, а также при чтении лекций по дисциплине «Основы аудита», «Аудит».

Публикации. По теме диссертационной работы опубликовано 11 работ общим объемом 5,91 п.л., в том числе две работы общим объемом 1,51 п.л. в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 177 страницах, содержит 7 рисунков, 10 таблиц и 25 приложенйй. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 190 источников.

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, оценена степень изученности проблемы, поставлена цель и сформулированы задачи, определены теоретические и методические основы, предмет и объект исследования, обозначена научная новизна, изложена практическая значимость полученных результатов, также приведены данные об апробации и внедрении.

В первой главе «Теоретические положения экономической категории собственного капитала» обобщены концептуальные аспекты сущности и содержания собственного капитала, дана системная оценка структуры капитала, его классификация, уточнены нормативные положения по регулированию бухгалтерского учета и раскрытию в бухгалтерской отчетности операций с собственным капиталом.

Интерес к проблемам изучения капитала определен желанием оценить смысл и границы применения теорий капитала, в частности, понять, насколько они адекватны практическим задачам, насколько всеобщий характер имеют их исходные положения и выводы. Являясь результатом осознания учеными недостатков существующих теорий и стремлением их преодолеть, категория «капитал» в экономической литературе и предпринимательской практике прошла длительный эволюционный путь. Представители разных экономических течений и школ трактовали капитал как определенные виды богатства, прибавочную стоимость, создающую возможность формирования источника для расширенного воспроизводства, элемент бухгалтерского учета, единство физического и человеческого капитала. Каждая из рассмотренных теорий раскрывала новые стороны капитала, но все представления о нем едины в одном: капитал ассоциируется со способностью приносить доход, возмещая свою стоимость и находясь в постоянном движении.

Согласно авторскому определению капитал как экономическая категория представляет собой самовозрастающую стоимость, воплощенную во взаимоотношениях экономических субъектов (собственников, инвесторов, кредиторов, органов государственной власти), материально-вещественных, денежных и трудовых условиях развития организации, используемых в процессе хозяйственной деятельности. Капитал требует индивидуальных

условий проявления экономических отношений в рамках гражданско-правовой среды, отсутствие которых создает предпосылки для постепенной энтропии этой категории как самостоятельного экономического организма, ликвидации производства, его персонифицированного представителя, предпринимателя, владельца капитала.

Под собственным капиталом в соответствии с авторским определением следует понимать величину средств в виде имущественных, денежных и прочих ценностей, инвестированных собственниками в ходе создания организации для осуществления ее уставной деятельности и служащие источником экономической выгоды в будущем, а также накопленные финансовые ресурсы, трансформирующиеся в процессе хозяйствования в приобретенный капитал. В узком смысле слова собственный капитал -остаточная величина, результат вычитания из совокупных активов всех обязательств.

Качественная неоднородность капитала предполагает многообразие классификационных подходов, позволяющих раскрыть его сущность. В работе рассмотрен вопрос структуризации собственного капитала на основе выделения основных, относительно однородных компонентов с целью систематизированного изучения наиболее существенных его характеристик (табл. 1)

Таблица 1

Учетно-аналитическая классификация собственного капитала

Классификационный признак Вид собственного капитала

Источник привлечения Привлекаемый из внутренних источников, привлекаемый из внешних источников

Национальный признак источника привлечения Иностранный капитал, российский капитал

Признак источника, определяемый формой собственности Частный капитал, государственный капитал, капитал некоммерческих и общественных организаций

Натурально-вещественная формы привлечения Денежный, финансовый, материальный, нематериальный

Длительность привлечения Краткосрочный, долгосрочный

Формы авансирования Основной, оборотный

Использование в инвестиционном процессе (исторический признак привлечения) Первоначально инвестированный, дополнительно инвестированный, накопленный, потенциальный

Организационно-правовой признак Паевой, индивидуальный, складочный, акционерный

Изменчивость во времени Условно-постоянный, условно-переменный

Стоимость капитала для пользователей Балансовый (номинальный), расчетный, действительный (рыночный)

Продолжение табл 1

Характер использования Потребляемый, накапливаемый

Направление использования Финансирование долгосрочных инвестиций, пополнение собственных оборотных средств, финансирование долгосрочных вложений социальной сферы, покрытие балансового убытка

Для целей комплексного исследования методических аспектов аудита собственный капитал в диссертационной работе дифференцирован на: первоначально и дополнительно инвестированный капитал, находящийся в прямой зависимости от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта (уставный капитал, добавочный капитал в виде эмиссионного дохода, курсовых разниц, сумма НДС, подлежащая вычету по принятым в качестве вклада в уставный капитал основным средствам, поступления имущества от собственников без увеличения уставного капитала); накопленный капитал, сформированный в результате хозяйственной деятельности организации и представляющий внутренние источники финансирования в виде статей, возникающих при распределении чистой прибыли (резервный, добавочный капитал в части переоценки основных средств, нераспределенную прибыль и специальные фонды накопления), а также потенциальный капитал в виде средств целевого финансирования.

В диссертационной работе дана оценка системы нормативного регулирования собственного капитала в Российской Федерации как комплекса взаимосвязанных нормативных актов четырех уровней. Анализ законодательно-правовой базы по регулированию бухгалтерского учета собственного капитала и раскрытию информации в отчетности о нем свидетельствует, что в настоящее время отсутствует единый национальный стандарт, который однозначно определял бы собственный капитал, операции по движению его компонентов в системе бухгалтерского учета. Отсутствие такого стандарта привело к противоречивости или недостаточно полному раскрытию отдельных положений действующих нормативных актов в части компонентного состава собственного капитала, методики его учета. В сложившейся ситуации даны рекомендации по совершенствованию законодательно-правовой базы и методики бухгалтерского учета собственного капитала с учетом требований современного реформирования системы бухгалтерского учета (табл. 2).

Таблица 2

Противоречия в законодательных актах и инструктивных документах, регулирующих вопросы учета отдельных компонентов собственного капитала и пути их устранения

Компонент собственного капитала Описание противоречия, неопределенности Ссылка на законодательный акт пли инструктивный докумепт Рекомендация по устранению противоречий

1 2 3 4

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью Состоит «...из стоимости вкладов его участников» п 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ Внесение изменений в формулировку Гражданского кодекса РФ. Корректно говорить об уставном капитале как номинальной стоимости долей, а не стоимости вкладов участников

Состоит «.. .из номинальной стоимости долей его участников» п. 1 ст. И Закона об обществах с ограниченной ответственностью

Переход права собственности на неоплаченные акции В случае неполной оплаты акций в течение срока, установленного абз 1 п. 1 ст.34, право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу п.1 ст.34 Закона об акционерных обществах Внесение поправки в Инструкцию по применению плана счетов, позволяющей отражать в бухгалтерском учете операции по обратному переходу права собственности на неоплаченные акции (возвращение акций без выкупа)

Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

Отражение в учете и отчетности результатов дооценки основных средств Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). п.15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Внесение поправок в п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», с тем, чтобы исключить дооценку основных средств из состава прочих доходов

Прочими доходами являются суммы дооценки активов п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Продолжение табл. 2

1 2 3 4

Отражение в учете и отчетности результатов переоценки долгосрочных финансовых вложений Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) п 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» Внесение поправок в п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», с тем, чтобы исключить переоценку долгосрочных финансовых вложений из состава прочих доходов

Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке., .учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РР

Отражение в учете погашения облигаций за счет средств резервного фонда Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами'...66 или 67 - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета Исключение из Инструкции положения об использовании средств резервного капитала на выкуп облигаций

Во второй главе «Организационно-методические аспекты аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов» сформулированы понятие, цели и требования, предъявляемые к аудиту собственного капитала, рассмотрены особенности планирования аудиторской проверки собственного капитала в условиях автоматизированной обработки данных.

В диссертационной работе произведен критический анализ понятий аудита, приводимых в нормативных актах и специальной литературе, как специфической социально-экономической деятельности и его роль в системе функционирования экономических субъектов, что позволило сформулировать авторское определение аудита. Под аудитом собственного капитала автором понимается деятельность в виде совокупности информационных процедур по подготовке аналитических сведений в разрезе составляющих элементов собственного капитала, на основании которых формируется независимое мнение аудитора о полноте и достоверности информации, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности и на счетах бухгалтерского учета, установление соответствия действующему законодательству операций с собственным капиталом, разработка и выдача рекомендаций по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля компонентов собственного капитала.

В работе сформулированы цели, предъявляемые к аудиту собственного капитала:

1) выражение независимого мнения о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных аспектах операций, связанных с формированием и движением компонентов собственного капитала и правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

2) оценка наличия (отсутствия) признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в непрерывности деятельности организации, анализ достаточности средств для погашения обязательств и формирования резервов для дальнейшего развития, анализ эффективности работы нанятого менеджмента по использованию капитала собственника;

3) экспертиза соблюдения норм действующего законодательства в правовом поле, не связанном с бухгалтерским и налоговым законодательством.

Для создания комплексного информационно-методического обеспечения аудита разработана модель информационной базы аудита собственного капитала, включающей объекты и элементы (обобщенные и частные). Перечень объектов аудита собственного капитала представлен в укрупненном виде уставным, добавочным, резервным капиталом и нераспределенной прибылью; отдельно следует выделить потенциальный капитал в виде средств целевого финансирования. Обобщенные элементы аудита - это показатели, сформированные в соответствии с действующим порядком образования (расчета) и изменения величины отдельных компонентов собственного капитала. Частные элементы - по существу уже неделимые показатели или отдельные операции, отраженные в первичных документах и на счетах бухгалтерского учета, являющиеся опорными единицами в совокупности объектов и элементов аудита.

Для комплексной проверки операций с собственным капиталом и минимизации информационного риска в принятии управленческих решений рекомендуется проведение аудита в три последовательных этапа: планирование (стадия изучения, стадия оценки, стадия организации), проведение проверки по существу, завершение аудита и подготовка аудиторского заключения (рис. 1).

Рис. 1. Схема этапов проведения аудита операций с собственным капиталом

Стадия изучения предполагает получение базовой информации о клиенте и его финансово-хозяйственной деятельности, контрольной среде, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки. Для определения возможности и целесообразности проведения аудита, состава специалистов и общих затрат времени на проведение аудита в работе обобщены три группы факторов, влияющих на планирование аудита операций с собственным капиталом: организация бухгалтерского учета, особенности аудиторского задания и цель проверки, условия для проведения аудита.

Стадия оценки является одной из ключевых на этапе планирования и в ходе всей аудиторской проверки, поскольку именно на ней происходит определение основных показателей аудита: оценка системы внутреннего контроля, аудиторского риска, первичный расчет уровня существенности. В этой связи в диссертации разработана авторская методика расчета уровня существенности, позволяющая ликвидировать недостатки действующих методик расчета показателя существенности.

В основе авторской методики расчета уровня существенности лежит индуктивный метод его определения, сочетающий анализ уровня риска системы внутреннего контроля по каждому элементу (статье) отчетности, влияние элемента (статьи) на всю отчетность и оценку аудитором значимости для потенциальных пользователей отчетности каждого элемента (статьи). Сущность индуктивного подхода в предлагаемой методике заключается в первоначальном определении величины уровней существенности (УС) всех статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а затем в оценке общего (агрегированного) уровня существенности, исходя из влияния каждого уровня существенности. Методика определения уровня существенности в условиях автоматизированной обработки данных выполнена на основе офисного приложения MS Excel и основывается на следующих показателях и расчетах, приведенных в табл. 3.

Таблица 3

Показатели и расчетные величины, участвующие в определении уровня существенности

Статья отчетности Величина показателя на конец периода Риск системы внутреннего контроля Значимые статьи Удельный вес статьи к общей итогу баланса или сумме статей отчета о прибылях и убытках Связь уровня существенности с риском системы внутреннего контроля Связь уровня существенности с удельным весом статьи Уровень существенности (ед изм.) Уровень существенности, % Предельно допустимая ошибка

1 2 3 4 5 б 7 8 9 10

Для расчета уровня существенности в разработанную форму на основе офисного приложения MS Excel заносятся показатели всех статей бухгалтерской отчетности: по балансу - на конец периода, по отчету о прибылях и убытках - за отчетный период. Риски системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (в процентах) оцениваются и заносятся в форму на основании разработанных автором тестов по их оценке. Под значимыми в предложенной методике следует понимать статьи, являющиеся существенными с точки зрения предполагаемых пользователей отчетности, то есть именно те статьи, на основании которых пользователи с большой вероятностью будут принимать экономические решения. Для снижения аудиторского риска абсолютное значение уровня существенности по значимым статьям уменьшается в 1,5 раза по сравнению с общеустановленным порядком. Применительно к аудиту отдельных компонентов собственного капитала можно отметить, что в авторской методике расчета

уровня существенности статьи собственного капитала будут значимыми в следующих случаях:

- при инициативном внешнем аудите в интересах потенциальных инвесторов, кредиторов - все статьи собственного капитала;

- при инициативном внутреннем аудите в интересах менеджмента организации и ее собственников - все статьи собственного капитала;

- при обязательном аудите - для организаций в форме открытого акционерного общества - уставный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода;

- при обязательном аудите - для организаций всех организационно-правовых форм, недавно образованных или находящихся на стадии реорганизации - все статьи раздела «Капитал и резервы»;

- для некоммерческих организаций - статьи целевого финансирования.

Для учета связи уровня существенности по статье бухгалтерской отчетности с риском системы внутреннего контроля по этой статье и удельным весом статьи в общем итоге в разработанной форме заложен алгоритм (табл. 4). Его сущность сводится к тому, что по тем статьям отчетности, для которых характерны высокий риск системы внутреннего контроля и значительный удельный вес в общем итоге, уровень материальности (существенности) по таким статьям снижается с тем, чтобы иметь разумную уверенность в отсутствии искажений в них.

Таблица 4

Алгоритм связи уровня существенности по статье с удельным весом стати и рисками системы внутреннего контроля

Связь уровня существенности с удельным весом статьи Связь уровня существенности с риском системы внутреннего контроля

Удельный вес статьи в общем итоге, % Уровень существенности Риск системы внутреннего контроля, % Уровень существен ности

Свыше 35 1,5 Свыше 71 1,0

От 29 до 35 3,0 От 61 до 70 2,0

От 21 до 28 4,5 От 51 до 60 3,0

От 16 до 20 6,0 От 41 до 50 4,0

От 11 до 15 7,5 От31 до 40 5,0

От 7 до 10 9,0 От 21 до 30 6,0

От 3 до 6 10,5 От 11 до 20 7,0

ДоЗ 12,0 До 10 8,0

Для расчета уровня существенности по статье отчетности в программе заложена формула:

- для значимых статей:

' ^риск свк+УСуд вес статьи ЗНсха^и

УС-стьатье ="™-----------------------------* ---------------------0 )

2 1,5

- для незначимых статьей:

вес. статьи

--------------------------------------* знст атьи , (2)

ВДе УСсим- уровень существенности по статье бухгалтерской отчетности, УСриСК свк- фактор риска системы внутреннего контроля, влияющий на показатель уровня существенности по статье отчетности,

УСУд.Вес. статьи- фактор удельного веса статьи бухгалтерской отчетности, влияющий на показатель уровня существенности,

ЗНсгаты,- значение статьи бухгалтерской отчетности по состоянию на конец отчетного периода (для показателей бухгалтерского баланса), по состоянию за отчетный период (для показателей отчета о прибылях и убытках), по которой оценивается уровень существенности.

Для расчета агрегированного (общего) уровня существенности в методике, рекомендуемой к использованию автором, реализована формула расчета:

2 УСстахтивя*Х ЗНставтивй"^"^ УСстидссива' ЗНетпассива+2 УССТ0ПУ*Х ЗНстОПУ

'^С1грегир ^ '----------——---------.-----------(3)

Л, актива пассива

где X УСст актива) I усст пассива, I УС„ 0цу - сумма уровней существенности статей по активу, пассиву бухгалтерского баланса и отчету о прибылях и убытках соответственно,

ХЗНст актива, ЕЗНст „ассива, £ЗНСТ 0пу - сумма статей по активу, пассиву бухгалтерского баланса и отчету о прибылях и убытках соответственно.

В условиях применения процессов автоматизированной обработки учетной информации форма офисного приложения MS Excel, в котором технически реализована описанная методика расчета уровня существенности, позволяет, помимо основной функциональной нагрузки, выполнить ряд прикладных задач, решаемых в ходе аудиторской проверки собствен-

ного капитала: обеспечивает взаимную увязку компонентов собственного капитала, отраженных в разных формах отчетности, производит анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а также анализ выполнения установленных требований в отношении чистых активов. Предложенная методика расчета уровня существенности позволяет учесть многообразие условий хозяйствования аудируемых лиц, исключает индивидуализм, необоснованность и предвзятость, обеспечивает единообразие принципов расчета, простоту и ясность в выводах, которые могут повлиять на решения пользователей отчетности.

Применительно к компонентному составу элементов, формирующих собственный капитал, в диссертации разработаны тесты по комплексной оценке рисков контрольной среды. Тесты по каждому компоненту собственного капитала включают следующие разделы: распределение ответственности и полномочий, документирование и документооборот, кадровая политика и практика, процедуры первичного контроля. Сущность комплекса предлагаемых мероприятий по оценке рисков системы внутреннего контроля заключается в том, что производится оценка факторов риска на основании разработанных вопросов контроля, которая проставляется аудитором и может варьироваться в пределах от 0 % до 100 %. Разработанная система определения значения риска по каждому разделу контрольной среды при последовательном его применении позволяет свести до минимума субъективизм аудитора при проведении тестирования отдельных компонентов собственного капитала.

В третьей главе «Комплексная методика и основные направления совершенствования аудита собственного капитала» разработан комплекс мероприятий по аудиту элементов собственного капитала на этапе процедур по существу, обобщены и сформулированы методические подходы на этапе подготовки аудиторского заключения, намечены пути повышения аналитической ценности результатов аудита с позиций международных и национальных учетных стандартов.

Этап проведения аудиторских процедур по существу является наиболее важным этапом проверки операций с собственным капиталом. Для определения последовательности действий аудитора и установления единых правил и рекомендаций в отношении порядка документирования при проверке операций с компонентами собственного капитала разработаны и апробированы программы аудита уставного, добавочного, резервного ка-

питала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), содержащие детальные тесты по существу и аналитические процедуры, проводимые с целью получения доказательств достоверности бухгалтерской отчетности по статьям собственного капитала. В работе для соответствующей аудиторской процедуры приводятся ссылки на нормативные акты и инструктивные документы, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и раскрытия информации в отчетности, что поможет аудиторам при написании письменной информации руководству экономического субъекта в случае обнаружения искажений по статьям собственного капитала.

В диссертации представлена авторская программа по проверке учредительных и правоустанавливающих документов, что позволяет осуществить их экспертизу на соответствие нормам действующего законодательства, а также на наличие и полноту сведений, отражающих особенности деятельности экономических субъектов. В работе также предложена программа по аудиту начальных и сравнительных показателей статей собственного капитала, в которой обозначен перечень процедур, позволяющих сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды и выполнить предписания федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Исходя из сущности налогового аудита, определенной в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», в диссертации разработана программа налогового аудита операций с отдельными компонентами капитала. В программе приведен перечень процедур по проверке правильности расчета налоговых баз по налогу на прибыль и НДС со ссылками на соответствующие положения Налогового кодекса, что позволяет предупредить вероятные претензии и штрафные санкции, связанные с нарушением налогового законодательства и предоставить руководству аудируемого лица информацию для оптимизации налогообложения.

Применительно к описанной автором методике расчета уровня существенности в диссертационной работе предложен механизм оценки влияния совокупности выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения (рис. 2). Сущность предлагаемого механизма применения уровня существенности при оценке результатов аудита заключается в изучении взаимосвязи совокупности выявленных искажений с показателем

агрегированного уровня существенности в целом по бухгалтерской отчетности и показателями существенности по отдельным статьям отчетности.

Сравпевие совокупности выявленных искажений по статье бухгалтерской отчетности с уровнем существенности

количественно существенное искажение по показателю агрегированной существенности

Модификация заключения вне зависимости от значимости статьи

в зависимости от значимости статьи для пользователей бухгалтерской отчетности

дополнительные аудиторские процедуры, расширение объема аудиторской выборки

несущественное искажение

10ТКДс1>УС<Г| ^ 10ТКЛс1<УСс~

Нет оснований для модификации аудиторского заключения

статья значима для пользователей отчетности

качественно существенное искажение по показателю существенности по статье

количественно существенное искажение по показателю существенности по статье

несущественное искажение

статья незначима для пользователей отчетности

хг

количественно существенное искажение по показателю существенности по статье

Возможна модификация аудиторского заключения

Нет оснований для модификации аудиторского заключения

Условные обозначения: |ОТКЛс| - совокупность выявленных искажений по статье ПДОс - предельно допустимая ошибка по статье отчетности УСс - показатель уровня существенности по статье бухгалтерской отчетности

УСа - агрегированный показатель существенности в целом по бухгалтерской отчетности

Рис. 2. Применение уровня существенности при оценке результатов аудита

В предлагаемом механизме оценки применительно к разработанной методике расчета уровня существенности автором введен дополнительный показатель - предельно допустимая ошибка по статье бухгалтерской отчетности (ПДОс), величина которой составляет 80 % от уровня существенности по статье отчетности.

На начальной стадии оценки влияния выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения необходимо сравнить совокупность выявленных неисправленных искажений по статье отчетности (|ОТКЛс|) с уровнем существенности по этой статье (УСс). Если совокупность выявленных искажений по статье отчетности ниже предельно допустимой

ошибки по этой статье (|ОТКЛс<ЦЦОс), то не возникает оснований для модификации заключения.

Если совокупность выявленных искажений по статье отчетности превышает предельно допустимую ошибку по этой статье, но меньше уровня существенности по статье (ПДОс<)ОТКЛс|<УСс), то аудитор должен произвести дополнительные аналитические процедуры, чтобы иметь разумную уверенность в том, насколько существенны искажения данной статьи отчетности. Если по результатам этих процедур совокупная ошибка будет определенно меньше 80 % уровня существенности по этой статье (меньше размера предельно допустимой ошибки), то искажение этой статьи следует признать несущественным.

В случае если совокупность выявленных искажений по статье бухгалтерской отчетности превысит предельно допустимую ошибку, рассчитанную для данного показателя, то искажение следует признать количественно существенным по статье. Аналогичный порядок признания количественно существенного искажения по статье отчетности возникает в случае, если совокупность выявленных и неисправленных искажений по статье превышает уровень существенности по статье, но ниже агрегированного показателя существенности по отчетности в целом (УСс<|ОТКЛс|<УСа). Вместе с тем необходимо отметить, что наличие только количественно существенного искажения по статье недостаточно для модификации аудиторского заключения. В данном случае аудитору необходимо определить, является ли данная статья бухгалтерской отчетности значимой для пользователей.

Если количественно существенное искажение выявлено по статье, качественно значимой для пользователя отчетности, то возникают основания для модификации аудиторского заключения.

В случаях превышения суммы выявленных неисправленных искажений по статье отчетности над агрегированным уровнем существенности (|ОТКЛс|>УСа) у аудитора возникают основания для модификации заключения на основании количественно существенного искажения отчетности по показателю агрегированной существенности вне зависимости от значимости статьи.

Востребованность индикатора собственного капитала организации обусловлена широкими возможностями использования и интерпретации полученных результатов в ходе анализа хозяйственной деятельности. Не ставя под сомнение необходимость обеспечения достоверности показателя

собственного капитала, сформированного в соответствии с требованиями российских учетных стандартов, автором отмечается, что само по себе их соблюдение не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности для пользователей. В этой связи автором предложены пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и российских стандартов, которые заключаются в проведении следующих корректировок отдельных компонентов собственного капитала:

- вопрос соотношения капитала и обязательств в МСФО применительно к различным организационно-правовым формам организаций имеет важное значение при классификации капитала и последующем его анализе. В частности, МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» определяет, что важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства эмитента по финансовому инструменту предоставить денежные средства или иной финансовый актив держателю финансового инструмента, либо обменяться финансовыми активами и финансовыми обязательствами с держателями на потенциально невыгодных для эмитента условиях.

В этой связи с точки зрения классификации долевых инструментов в качестве капитала или обязательства принципиальное значение имеет наличие у организации возможности отказать в выплате держателю финансового инструмента. Право участников требовать выкупа доли, предусмотренное Законом об обществах с ограниченной ответственностью, полностью согласуется с критериями признания финансового обязательства, сформулированного в IAS 32 и IFRIC 2. Учитывая, что выплата действительной доли участнику производится в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором было подано заявление о выходе из общества, совершенно очевидно, что на конец анализируемого периода при наличии решения о выходе размер показателя уставного капитала должен быть скорректирован на действительную стоимость доли участника, подавшего заявление о выходе и определенную на основании данных бухгалтерской отчетности;

- разнородность добавочного капитала в бухгалтерской отчетности, специфика формирования его отдельных составляющих и возможности их

использования делают необходимым анализ состояния и изменения добавочного капитала в разрезе таких составляющих. Выделение из состава добавочного капитала инвестированной части (эмиссионный доход и курсовые разницы, возникшие в результате вкладов в уставный капитал в иностранной валюте) и накопленной части (результаты переоценок стоимости основных средств) позволят особое внимание уделять анализу информации, аккумулируемой в виде прироста стоимости имущества при переоценке, которая служит дополнительной характеристикой к величине основных средств организации, являясь критерием обоснованности этой величины;

- дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к операциям с капиталом, которых можно было бы избежать при отсутствии таких операций, учитываются в МСФО как уменьшение капитала. В национальных стандартах нет указаний относительно учета затрат, связанных с эмиссией ценных бумаг. На практике такие затраты обычно относятся на расходы в отчете о прибылях и убытках. В этой связи представляется целесообразным внесение корректировок в показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода и добавочного капитала в части эмиссионного дохода в случаях возникновения эмиссионных издержек;

- показатель нераспределенной прибыли в действующей форме бухгалтерского баланса не вполне наглядно отражает характеристику финансового результата по отчетным периодам. При возникновении непокрытого убытка отчетного года и наличии остатка нераспределенной прибыли прошлых лет сумма убытка в бухгалтерском балансе покрывается за счет прибыли прошлых лет. Из-за непрозрачности показателя нераспределенной прибыли собственники лишаются возможности принять решение о покрытии убытков за счет других источников. Таким образом, распределение прибыли (убытка) на показатели прошлых лет и отчетного периода будет способствовать более достоверному представлению сформированных показателей, а также обеспечит пользователей информацией для принятия решений по возможному распределению собственных источников;

- для повышения аналитической ценности собственного капитала требует уточнение показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В соответствии с изменениями и дополнениями в ПБУ 6/01 снят запрет на начисление амортизации по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства. В связи с тем, что Положение не содержит переход-

ных моментов, организации следует для целей анализа и уточнения размера собственного капитала отразить переквалификацию износа в амортизацию (уменьшение нераспределенной прибыли на сумму переквалифицируемого износа), а в бухгалтерской отчетности стоимость объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства скорректировать таким образом, как если бы этот объект изначально признавался в составе основных средств, и по нему с момента принятия к учету начислялась амортизация в обычном порядке.

В заключении изложены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации по их практическому применению.

Проведенное в работе исследование теоретических положений и методических подходов к аудиту собственного капитала и анализ действующего механизма бухгалтерского учета капитала позволяют говорить о необходимости дальнейшего углубления исследования проблематики релевантности информации о собственном капитале, формируемой в российской учетной среде, как в фундаментальном, так и прикладном аспектах. Исследовательские результаты, сделанные выводы и предложенные рекомендации позволят повысить методическое обеспечение бухгалтерского учета, анализа и аудита операций с собственным капиталом.

Список работ, опубликованных по теме диссертации

Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1. Шириков С.И. К вопросу о нормативном регулировании бухгалтерского учета собственного капитала // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета, 2008, №3. - 0,94 печ. л.

2. Шириков С.И. Внутрифирменный стандарт - методика аудиторской деятельности «Особенности аудита собственного капитала коммерческих организаций в форме хозяйственных обществ» // Аудит и финансовый анализ, 2008, №№ 5, 6 - 0,57 печ. л.

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, доклады на конференциях, научно-методические работы

3. Шириков С.И., Чиркова М.Б. Сущность и содержание капитала

коммерческих организаций // Актуальные проблемы экономики и предпринимательства: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 9. - Воронеж: Научная книга, 2007. - 0,52 печ. л. (авторских 0,4 печ. л.)

4. Шириков С.И., Малицкая В.Б. Понятие капитала хозяйствующих субъектов /У Актуальные проблемы экономики и предпринимательства: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 9. - Воронеж: Научная книга, 2007. - 0,5 печ. л. (авторских 0,25 печ. л.)

5. Шириков С.И. Определение капитала с точки зрения ресурсного подхода // Актуальные проблемы экономики и предпринимательства: межвузовский сборник научных трудов. Вып. 9. - Воронеж: Научная книга, 2007.-0,5 печ. л.

6. Шириков С.И. Функции собственного капитала коммерческих организаций // Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита: материалы научно-практической конференции в рамках Бакановских чтений. - М.: Изд-во РГТЭУ, 2007. - 0,5 печ. л.

7. Шириков С.И. Аудит начальных и сравнительных показателей собственного капитала коммерческих организаций // V Омские торгово-экономические чтения. - Омск: Изд-ль ИП Васильев В.В., 2007. - 0,5 печ. л.

8. Шириков С.И. Аудит учета операций с добавочным капиталом организации // Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: материалы международной научно-практической конференции. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,5 печ.л.

9. Шириков С.И. Аудит учредительных и регистрационных документов // Актуальные вопросы экономических наук. Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции / Под общ. ред. С.С. Чернова. - Новосибирск: ЦРНС - Издательство СИБПРИНТ, 2008. -0,5 печ. л.

10. Шириков С.И. Аудит учета операций с резервным капиталом организации // Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации: материалы международной научно-практической конференции. - Воронеж: Научная книга, 2008. - 0,5 печ. л.

11. Шириков С.И. Аудит учета операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) коммерческой организации // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2008, № 8 (153). - 0,75 пёч. л.

Подписано в печать 24.09.2008 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная.

Гарнитура Times New Roman. Объем 1,25 п.л Тираж 100 экз. Тип зак. № 269_

Издательство Российского государственного торгово-экономического университета ул Смольная, 36, г. Москва, А-445, ГСП-3,125993

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шириков, Сергей Иванович

Введение.

Глава 1. Теоретические положения экономической категории собственного капитала.

1.1. Концептуальные аспекты сущности и содержания капитала, его значение для экономического развития организации.

1.2. Системная оценка структуры капитала и его классификация.

1.3. Нормативная база регулирования бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности операций с собственным капиталом.

Глава 2. Организационно-методические аспекты аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов.

2.1. Понятие, цели и требования, предъявляемые к аудиту собственного капитала.

2.2. Особенности планирования аудита операций с собственным капиталом в условиях автоматизированной обработки данных.

Глава 3. Комплексная методика и основные направления совершенствования аудита собственного капитала.

3.1. Методика аудита элементов собственного капитала на этапе процедур по существу.

3.2. Методические подходы к аудиту собственного капитала на этапе подготовки аудиторского заключения.

3.3. Пути повышения аналитического обеспечения результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов: теория и практика"

В этой связи неоднозначные подходы к определению сущности аудита, его слабое организационное и методическое обеспечение, которое выражается в разбросанности и бессистемности изложения отдельных аудиторских доказательств при изучении и оценке методик учета и аудита собственного капитала, отсутствие исследовательской области аудита собственного капитала определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Значительный вклад в развитие общих вопросов изучения собственного капитала и методики аудита применительно к российской экономике и ее отраслевым особенностям внесли такие отечественные специалисты, как , Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, М.И. Барнгольц, Н.А. Бреславцева, Н.Г. Волков, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, О.В. Ефимова, Б.В. Ивашкевич,

A.Д. Ларионов, М.В. Мельник, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, В.П. Суйц,

B.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.

Современный период развития техники характеризуется расширением сферы применения информационных технологий для обработки и контроля информации. Вместе с тем влияние использования компьютерных технологий на организацию аудиторской работы является слабо исследованной областью. Вопросы автоматизации и компьютеризации аудиторского процесса освещены в трудах Е.Я. Гольдберга, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, А.Н. Романова и ряда других авторов, но в них в недостаточной степени проанализированы функциональные возможности программных продуктов, не рассмотрены механизмы применения параметров автоматизированной системы, которые могут использоваться на стадиях планирования и организации аудиторской проверки для снижения трудозатрат и повышения эффективности работы аудиторов.

На основании вышеизложенного следует, что аудит операций с собственным капиталом является недостаточно исследованной, но актуальной областью развития теории и практики современного аудита и автоматизации аудиторского процесса.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексная разработка теоретико-методических положений и организационно-практических рекомендаций по совершенствованию методики проведения аудиторских проверок операций с собственным капиталом и решению комплекса прикладных задач, способствующих развитию учетно-аудиторской науки, направленных на повышение качества повседневной работы аудиторов, эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.

- обосновать необходимость выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки, определить цели и требования, предъявляемые к ней; разработать и рекомендовать для практического применения комплексную методику и организационные процедуры проведения аудита операций по компонентам собственного капитала с использованием информационных технологий;

Теоретико-методологическая основа. Теоретической и методологической базой для диссертационного исследования послужили научные труды и воззрения отечественных и зарубежных ученых по теории капитала (У. Пети, А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс К. Менгер, Дж. Хикс, А. Маршалл, И. Шумпетер, Н.С. Лунский, А.П. Рудановский и другие), организации аудита, научно-методическая литература периодических изданий, материалы научных конференций и семинаров, практика аудиторских проверок, действующая в ряде хозяйствующих субъектов.

В диссертационной работе нашли применение процессы автоматизированной обработки учетных, контрольных и аналитических процедур, общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, индукции и дедукции, систематизации, научной абстракции, комплексный анализ, исторический и логический подходы к обоснованию новых положений диссертационной работы.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании, практическом решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методики аудиторских проверок операций с собственным капиталом, значимые для реализации специфической аудиторской деятельности в соответствии с требованиями российских аудиторских правил.

Результаты исследования, полученные лично автором, заключаются в следующем:

- разработана авторская методика расчета уровня существенности в условиях применения процессов автоматизированной обработки учетной информации, отличающаяся от уже известных принципиально новым подходом, в основе которого лежит индуктивный метод, сочетающий анализ уровня риска системы внутреннего контроля по каждой статье бухгалтерской отчетности, влияния этой статьи на финансовую отчетность и оценку аудитором значимости каждой статьи отчетности для потенциальных пользователей;

- разработан и обоснован механизм оценки влияния выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения применительно к разработанной методике расчета уровня существенности; в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности систематизированы основания модификации аудиторских заключений по статьям собственного капитала, исходя из условий раскрытия информации об отдельных его компонентах в бухгалтерской отчетности, и рекомендована их увязка с видами аудиторских заключений; приведены предложения по совершенствованию бухгалтерской отчетности в части представления информации о собственном капитале, а также рекомендованы пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных учетных стандартов.

Представленные в работе авторские положения по организации проведения аудита операций с собственным капиталом позволяют совершенствовать методику аудита, обеспечить повышение профессионализма участников проверки и ее тщательность. Использование в процессе планирования аудиторской проверки компьютерных технологий на практике позволяет сократить трудозатраты на ее проведение, повысить степень выявления возможных искажений бухгалтерской отчетности, обеспечить возможность контроля планируемого и фактического времени проверки.

Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию аудита операций с собственным капиталом прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность аудиторско-консалтинговых групп ООО «Интерэкспертиза» (г. Москва), ООО «Михайлов и Ко. Аудит» (г. Москва), что подтверждено справками о внедрении. Предложенные диссертантом методики могут быть использованы в учебной работе для подготовки квалифицированных специалистов в области аудита и консалтинга, при чтении лекций по дисциплине «Основы аудита», «Аудит».

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 177 страницах, содержит 7 рисунков, 10 таблиц и 25 приложений. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 190 источников.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шириков, Сергей Иванович

Выводы по третьей главе:

Востребованность индикатора собственного капитала организации в современных условиях обусловлена широкими возможностями использования и интерпретации результатов, полученных при проведении его анализа: при оценке способности организации к самофинансированию, при определении потребности в заемных источниках финансирования, при выборе альтернатив инвестирования имеющихся ресурсов, при оценке кредитоспособности. Не ставя под сомнение необходимость обеспечения достоверности показателя собственного капитала, сформированного в соответствии с требованиями российских учетных стандартов, хочется отметить, что само по себе соблюдение этих стандартов не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности для пользователя. В этой связи в результате проведенного исследования были предложены пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов, которые заключаются в проведении корректировок с отдельными компонентами собственного капитала.

Применительно к описанной автором методике расчета уровня существенности в диссертации предложен механизм оценки влияния совокупности выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения. Сущность предлагаемого механизма применения уровня существенности при оценке результатов аудита заключается в изучении взаимосвязи совокупности выявленных искажений с показателем агрегированного уровня существенности в целом по бухгалтерской отчетности и показателями существенности по отдельным статьям отчетности.

В соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в работе обобщены и систематизированы основания модификации аудиторских заключений по статьям собственного капитала, исходя из условий раскрытия информации об отдельных его компонентах в бухгалтерской отчетности, и рекомендована их увязка с видами аудиторских заключений. Увязка условий раскрытия информации о компонентах собственного капитала и видами аудиторских заключений приведена в соответствии со следующими федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: ФПСАД №4 «Существенность в аудите», ФПС АД №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», ФПСАД № 14 «Учет требований нормативно-правовых актов РФ в ходе аудита», ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора», ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проауидированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», ФПСАД №10 «События после отчетной даты», ФПСАД №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Проведенное в работе исследование теоретических положений категории «собственный капитал» и методических подходов к его аудиту, анализ действующего механизма бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в России, позволили сделать следующие выводы и предложения:

1. Условия перехода к рыночным отношениям, интеграционные процессы в мировую систему хозяйствования определили необходимость особого внимания к учетно-экономической категории собственного капитала, который по своему содержанию, правовой основе, методологическим подходам заметно отличается от объектов учета, имевших место в централизованной плановой экономике, что обусловило новые требования, предъявляемые к понятию «собственный капитал». Согласно авторскому определению под собственным капиталом с экономической точки зрения следует понимать величину средств в виде имущественных, денежных и прочих ценностей, инвестированных собственниками в ходе создания организации для осуществления ее уставной деятельности и служащих источником экономической выгоды в будущем, а также накопленные финансовые ресурсы, трансформирующиеся в процессе хозяйствования в приобретенный капитал. В узком смысле слова собственный капитал - остаточная величина, результат вычитания из совокупных активов всех обязательств.

2. Зачастую проаудированная бухгалтерская отчетность, выступающая подчас основным и единственным источником сведений для принятия решений заинтересованными пользователями, продолжает позиционироваться в качестве универсальной информационной системы. В этих условиях большое значение для практики аудита и последующего анализа имеет корректная классификация элементов, образующих собственный капитал. Автором предложена общая классификация, дающая представление о компонентном составе собственного капитала, и являющаяся основой для более детальных классификационных построений и совершенствования бухгалтерского учета. Для целей комплексного исследования методических аспектов аудита собственный капитал в диссертационной работе дифференцирован на: первоначально и дополнительно инвестированный капитал, находящийся в прямой зависимости от организационно-правовой формы собственности хозяйствующего субъекта (уставный капитал, добавочный капитал в виде эмиссионного дохода, курсовых разниц, сумма НДС, подлежащая вычету по принятым в качестве вклада в уставный капитал основным средствам, поступления имущества от собственников без увеличения уставного капитала); накопленный капитал, сформированный в результате хозяйственной деятельности организации и представляющий внутренние источники финансирования в виде статей, возникающих при распределении чистой прибыли (резервный капитал, добавочный капитал в части переоценки объектов основных средств, нераспределенную прибыль и специальные фонды накопления), а также потенциальный капитал в виде средств целевого финансирования.

Обосновано выделение аудита операций с собственным капиталом коммерческих организаций в отдельное направление аудиторской проверки, сформулированы цели и требования, предъявляемые к нему. Определение аудита собственного капитала помогает раскрыть его сущность как инструмента, дающего разумные гарантии в том, что он был сформирован и используется в соответствии с требованиями действующего законодательства и учредительных документов. В соответствии с авторским определением под аудитом собственного капитала понимается деятельность в виде совокупности информационных процедур по подготовке аналитических сведений в разрезе составляющих элементов собственного капитала, на основании которых формируется независимое мнение аудитора о полноте и достоверности информации, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности и на счетах бухгалтерского учета, установление соответствия действующему законодательству операций с собственным капиталом, разработка и выдача рекомендаций по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля компонентов собственного капитала.

В работе сформулированы в следующем виде цели, предъявляемые к аудиту собственного капитала: 1) выражение независимого мнения о достоверности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных аспектах операций, связанных с формированием и движением компонентов собственного капитала и правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; 2) оценка наличия (отсутствия) признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в непрерывности деятельности организации, анализ достаточности средств для погашения обязательств и формирования резервов для дальнейшего развития, анализ эффективности работы нанятого менеджмента по использованию капитала собственника; 3) экспертиза соблюдения норм действующего законодательства в правовом поле, не связанным с бухгалтерским и налоговым законодательством.

3. Исследование применяемых в настоящее время методик расчета значений уровня существенности позволило сделать вывод, что не урегулированные нормами участки деятельности требуют осмысленной оценки возможности применения условных схем, поэтому в работе представляется авторская разработка автоматизированной методики оценки уровня существенности. В основе предложенной методики расчета уровня существенности лежит индуктивный метод его определения, сочетающий анализ уровня риска системы внутреннего контроля по каждому элементу отчетности, влияния этого элемента на всю отчетность и субъективную оценку аудитором значимости каждого элемента. Сущность подхода в предлагаемой методике заключается в первоначальном определении величины уровней существенности отдельных статей отчетности, а затем в расчете влияния каждого уровня существенности на всю отчетность оценивается общий уровень существенности отчетности.

Достоинством представленной автоматизированной модели расчета уровня существенности, помимо самого расчета показателя материальности (существенности), является возможность решать дополнительно ряд задач, необходимых в ходе проведении аудиторских проверок в соответствии и с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а именно:

- проводить взаимную увязку на тождественность различных статей собственного капитала, отраженных в формах бухгалтерской отчетности;

- обеспечивать проверку начальных и сравнительных показателей в разрезе статей собственного капитала с целью сопоставления результатов хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды;

- проводить экспересс-анализ показателей оценки удовлетворительности структуры баланса (коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными средствами, коэффициент восстановления платежеспособности, коэффициент утраты платежеспособности) и показателей финансовой устойчивости (коэффициент автономии, коэффициент соотношения собственного и заемного капитала, коэффициент маневренности собственного капитала, коэффициент финансовой устойчивости);

- осуществлять расчет показателей чистых активов и анализ выполнения установленных требований в отношении чистых активов.

4. Анализ теоретических подходов к комплексной оценке рисков контрольный среды по компонентному составу элементов собственного капитала позволяет отметить, что общепринятых критериев оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиентов не существует. Применительно к компонентному составу элементов, формирующих собственный капитал, в диссертации разработаны тесты по комплексной оценке рисков контрольной среды. Тесты по каждому компоненту собственного капитала включают следующие разделы: распределение ответственности и полномочий, документирование и документооборот, кадровая политика и практика, процедуры первичного контроля. Сущность комплекса предлагаемых мероприятий по оценке рисков системы внутреннего контроля заключается в том, что производится оценка факторов риска на основании разработанных вопросов контроля, которая проставляется аудитором и может варьироваться в пределах от 0% до 100%. Разработанная система определения значения риска по каждому разделу контрольной среды при последовательном его применении позволяет свести до минимума субъективизм аудитора при проведении тестирования отдельных компонентов собственного капитала.

5. Организация аудиторской проверки на стадии проведения независимых аудиторских процедур предполагает создание и использование внутрифирменных программ по каждому элементу собственного капитала, содержащих детальные тесты по существу и аналитические работы, проводимые с целью получения аудиторских доказательств возможных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности по соответствующим статьям. Разработанные программы аудита и рекомендации по их применению, с одной стороны, облегчают работу аудиторов, с другой — требуют от них дисциплины и подчинения единым правилам применения, поскольку оформляются ссылками на рабочие документы напротив соответствующих аудиторских процедур. Налоговый аудит представляет собой отдельное направление в системе отечественного аудита. В соответствии с Методикой аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» разработана программа налогового аудита операций с отдельными компонентами собственного капитала. В программе приведены тесты по проверке правильности расчета налоговых баз по налогу на прибыль и НДС по операциям с собственным капиталом, а также особенности проведения отдельных таких процедур.

6. Применительно к описанной автором методике расчета уровня существенности в диссертации предложен механизм оценки влияния совокупности выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения. Сущность предлагаемого механизма применения уровня существенности при оценке результатов аудита заключается в изучении взаимосвязи совокупности выявленных искажений с показателем агрегированного уровня существенности в целом по бухгалтерской отчетности и показателями существенности по отдельным статьям отчетности.

Анализ научной и периодической литературы позволяет засвидетельствовать, что в настоящее время отсутствует какая-либо систематизации и классификация факторов, приводящих к возможности модификации аудиторских заключений по статьям собственного капитала, исходя из условий раскрытия информации об отдельных его компонентах в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Причина подобного методического пробела обусловлена наличием разрозненных подходов в аудите вообще и собственного капитала, в частности. В этой связи предложена авторская классификационная таблица, устанавливающая взаимосвязь условий раскрытия информации об отдельных компонентах собственного капитала в финансовой бухгалтерской) отчетности и видов аудиторских заключений в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

7. Не ставя под сомнение необходимость обеспечения достоверности показателя собственного капитала, сформированного в соответствии с требованиями российских учетных стандартов, хочется отметить, что само по себе их соблюдение не решает проблемы формирования качественной информации. Отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не обладать свойством полезности и существенности для пользователя. В этой связи в результате проведенного исследования были предложены пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов, которые заключаются в проведении корректировок с отдельными компонентами собственного капитала.

Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Шириков, Сергей Иванович, Москва

1. Нормативные и правовые источники

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).

4. Кодекс об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001).

5. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: федер. закон: принят ГД ФС РФ 23.02.1996.

6. Российская Федерация. Законы. О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей: федер. закон: принят ГД ФС РФ 13.07.2001.

7. Российская Федерация. Законы. О государственных и муниципальных унитарных предприятиях: федер. закон принят ГД РФ 11.10.2002.

8. Российская Федерация. Законы. О производственных кооперативах: федер. закон: принят ГД ФС РФ 10.04.1996.

9. Российская Федерация. Законы. О рынке ценных бумаг: федер. закон: принят ГД ФС РФ 20.03.1996.

10. Российская Федерация. Законы. Об акционерных общества: федер. закон: принят ГД ФС РФ 24.11.1995.

11. Ю.Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности: федер. закон: принят ГД ФС РФ 13.07.2001.11 .Российская Федерация. Законы. Об обществах с ограниченной ответственностью: федер. закон: принят ГД ФС РФ 14.01.1998.

12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.1998 № 34н.

13. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: Утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н.

14. Н.Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»: Утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н.

15. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: Утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.

16. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: Утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

17. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»: Утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н.

18. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»: Утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н.

19. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»: Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

20. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн.

21. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»: Утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н.

22. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.

23. Письмо Минфина РФ от 31.07.2003 № 04-02-05/3/63.

24. Письмо Минфина РФ от 13.04.2005 №07-05-06/107 «Об отражении в бухгалтерском учете вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью».

25. Письмо Минфина РФ от 30.10.2006 № 07-05-06/262 «О порядке отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал».

26. Письмо Минфина РФ от 09.08.2004 №07-05-12/18 «Об отражении в бухучете ООО превышения стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли».

27. Письмо Минфина РФ от 23.12.1997 № 16-00-16-267.

28. Письмо Минфина РФ от -26.10.2005 №07-05-06/278 «О бухгалтерском учете части прибыли отчетного года, направленной на выплату промежуточных доходов участникам организации».

29. Письмо Минфина РФ от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276.

30. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол № 1).

31. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 Протокол № 6).

32. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

33. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

34. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

35. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

36. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

37. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

38. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

39. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Особенности первой проверки аудируемого лица»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696.

40. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»: Утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

41. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.1. Специальная литература

42. Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. — 2005, №12. с. 29.

43. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. Ефимовой О.В., Мельник М.В. М.:Омега-Л, 2004. - 408с.

44. Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994. - 368 с.

45. Антони Р.Н. Основы бухгалтерского учета. Пер с англ. Б. Херсонского и М. Шнайдерман. Науч. ред. к.э.н. Т. Крылова. -М.: «Пресса», 1992. 318с.

46. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации И Бухгалтерский учет. 2001, №10. -с. 17-26.

47. Арене Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995,231с.

48. Бакаев А.С. Комментарии к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. М.: Бухгалтерский учет, 1999. 231 с.

49. Бакаев А.С. Отчетность организаций — важнейший механизм функционирования и развития экономики // Финансовая газета, 2005, №35. — с.8-10.

50. Бакаев А.С., Макарова Л.Г., Мизиковский А.Е. и др. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета. М.:Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001. - 435с.

51. Бакшинскас В.Ю. Акционерное общество как объединение капиталов. М., 1998.- 158с.

52. Беке Р., ХолтР. Полный цикл финансового учета. Практическое пособие. -М.:АО «Виктории», 1993. 117с.

53. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. / Ч.З. -М.бухгалтерский учет. 1994. 128с.

54. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит / И.А.Белобжецкий В 2 т. М.: Бух. учет (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет») 4.2, 1995. - 123с.

55. Белых Л.П. Основы финансового рынка. Учебное пособие для вузов / М.: ЮНИТИ, 1999.- 123с.

56. Берге Йорг. Балансоведение / Пер. с нем. Научный редактор В.Д. Новодворский; вступление А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. -М.:Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 328с.

57. Берзон Н.И., Ковалев А.П. Акционерное общество: капитал, правовая база, управление / М.- Финстатинформ, 1995 71с.

58. Бернгольц С.Б. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта: Учебное пособие / М.: Финансы и статистика, 2003.-240с.

59. Бланк И. А. Управление формированием капитала / К.: «Ника-Центр», 2000.-512с.

60. Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет / Серия «Высшее образование», 3-е изд., доп. и перераб. Ростов н/Д; «Феликс», 2004-800с.

61. Богатырева Е.И. Формирование отдельных показателей по расчету налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 // Бухгалтерский учет. 2004, №14. - с. 1020.

62. Богатырева Е.И. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет. 2004, №23. - с.5-14

63. Болыдой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна М.: Институт мировой экономики, 1999. - 547с.

64. Большой экономический словарь / Авт. — сост.: Ю.М. Агафонова, А.Н. Азрилиян, В.И. Бенедиктова и др.; Под ред. А.Н. Азрилияна. 2 изд., перераб. и доп. - М.:Институт мировой экономики, 1997. - 856с.

65. Большой экономический словарь / Под ред. Азриеляна А.Н. М.:Фонд «Правовая культура», 1994.- 527с.

66. Борисов Е.Ф., Волков Ф.М. Основы экономической теории: Учебное пособие для среднеспециальных учебных заведений / М.:Высшая школа, 1993.-224с.

67. Бородина В.В. Бухгалтерский учет для руководителя. Практическое пособие / М.: «Книжный мир», 2000. 174с.

68. Бочкарева И.И., Быков В.А. и др. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. Соколова.- М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2004. 768с.

69. Бычкова С.М., Филатова О.М Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001, №4. - с. 12-16.

70. Васильева М., Камфер Ю., Степанова О. Внешний и внутренний аудит на предприятии // Экономико-правовой бюллетень. — 2001, №6. с.32-34.

71. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства (двойная бухгалтерия и ее применение к различным видам хозяйств) / 16-е изд. дополн. М.: Издание Центросоюза, 1929.-495с.

72. ВолковаЮ. Получение аудиторских доказательств // Аудит и налогообложение. 2006, № 11. - с. 12.

73. Газарян А.В., Ширкина Е.И. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. № 13, 2001. - с.23-25.

74. Гиляровская JLT., Ситникова В.А. Аудит собственного капитала коммерческих организаций: Практическое пособие. / Под ред. В.И. Полковского. -М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 96с.

75. Гончаров В.В. Создание и функционирование акционерных компаний. -М.:МНИИПУ, 1998. 112с.

76. Гостева J1.H. Международные стандарты финансовой отчетности.: Учебное пособие для вузов / М.-.ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 79с.

77. Грищенко А.В. Аудит уставного капитала и учредительных документов // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007, № 3, с.23-24.

78. Гутцайт Е.М. Актуальные проблемы аудита: базовая концепция, методология решения / Диссертация доктора экономических наук: 08.00.12, 08.00.13, Москва. 2004. -343с. -РГБ ОД, 71:05-8/50.

79. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ / М.: Финстатинформ, 1995. 78с.

80. Дивинский Б.Д. Внутренний контроль в организации // Налоговый вестник. 2004, № 11. - с.32-34.

81. Долан Э.Дж., Линдсей Д. Микроэкономика / Пер с англ. В.А. Лукашевича и др. Под общ. ред. Б. Лисовика и В. Лукашевича. С.-Пб., 1994. - 448с.

82. Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук / М., 1997. с. 10 11.

83. Ендовицкий Д.А. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика / Под ред. проф. Гиляровской Л.Т. — М.: Финансы и статистика, 2001. — с.400.

84. Ефимова О.В. Дисконтированная стоимость: расчет и анализ // Бухгалтерский учет. 1998, №10. - с.34-36.

85. Ефимова О.В. Финансовый анализ / О.В. Ефимова. 4-е изд., перераб. и доп. — М.бухгалтерский учет, 2002. - 523с.

86. Замков О.О., Толстопятенко А.В., Черемных Ю.Н. Математические методы в экономике: Учебник МГУ / ДИС, 2001. 368с.

87. ЗАО «Аудит-Центр». Определение существенности в аудите. Аудит и налогообложение // 2005, №6. с.33-34.94.3ахарьин В.Р. Учет уставного капитала и акций акционерных обществ // Налоговый вестник. 2002, №7. - с.18-22.

88. Зубарева Е.П. Приведение российского аудита в соответствие с Международными стандартами аудита // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. -2006, №5. — с.12-15.

89. Как работать с новым Планом счетов / М.: Бухгалтерский учет, 2001. -112с.

90. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту / М.: ИНФРА-М, 1998. — 382с.

91. Кварандзия А.А. Формирование пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности // Налогообложение, учет и отчетности в страховой компании. 2007, № 2. - с.32.

92. Киперман Г. Финансовая газета. Региональный выпуск - 2006, №23. -с.2-3.

93. ЮО.Киперман Г. Уставный капитал хозяйственного общества // Право и экономика. — 2005, №3. с.24-32.

94. Клименко В.Е., Волошина А.Е., Сергеев И.В. Налоговый учет: Учеб. практическое пособие / Белгород, 2002. — 87с.

95. Ковалев A.M., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. Финансы фирмы: Учебник / М.: ИНФРА-М, 2003.- 496с.

96. Ковалев В.В. Управление финансами: Учебное пособие / М.: ФБК — Пресс, 1999.- 160с.

97. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / М.:ПРИОР, 2003.-255с.

98. Когденко В.Г. Экономический анализ / М.: ЮНИТИ, 2006. с.77.

99. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. -М.:МЦРСБУ, 2002. 804с.

100. Комаров Г. Инвестиции в АПК // Бухгалтер и компьютер. №6, 2004. -с. 16-19.

101. Комментарий к Федеральному закону об акционерных обществах / Под ред. Г.С. Шапкиной (автор главы Брагинский М.И.) М., 1996. с.63.

102. Коптелов А. Подходы к построению систем внутреннего контроля // Финансовая газета. 2007, №39. - с. 12.

103. Короткое Э.М. Антикризисное управление. Учебник. Инфра-М, 2003-432с.

104. Краткий словарь экономических терминов / Под ред. проф. Р.Г. Малиновского. М. : Финансы и статистика, 1994. - 160с.

105. Лапин Е. Ревизия аудитора по уголовным делам // Законность. 1998. -№9. - с.22-23.

106. Ларинов А.Д., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г. и др. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. А.Д. Ларинова. М.: Проспект, 1999. - 386с.

107. Лачинов Ю.Н. Капитал: Междисциплинарное учебное пособие для студентов. / М.: Компания спутник +, 2003. 95с.

108. Лозовский Л.Ш., РайзбергБ.А. Экономика и бизнес. / М.: Современник, 1999.-287с.

109. Пб.ЛытневаН.А. Методологическая концепция учета, анализа и аудита собственного капитала. Монография. Орел ООО «Картуш», 2006. — 548с.

110. ЛытневаН.А. Учет и анализ уставного капитала при создании, реорганизации и ликвидации общества с ограниченной ответственностью / М.: Издательско-консультационный центр «Дело и Сервис», 2004. 128с.

111. Ляховский B.C. Финансовая (бухгалтерская) отчетность и допущение непрерывности деятельности // Аудиторские ведомости. 2004.- №№ 7,9.

112. Макконелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика / В 2-х т. Пер. с англ.Т. 1 Таллин, 1995 - 399с.

113. Маркс К. Капитал т.2 / Маркс К. и Энгельс Ф. Соч.-Т.24. М.: Госполитиздат, 1961.-е. 157.

114. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой, 2-е изд. перераб. и доп.-М.: «Аналитик-пресс», 2001. 672с.

115. Международные стандарты финансовой отчетности. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности / Ред. коллегия: Бакаев А.С, Горбатова JI.В., Крылова Т.Б., Мельник М.В., Палий В.Ф., Шнейдман JI.3. -М.:Аскери, 1999. 521с.

116. Международные стандарты финансовой отчетности. МСФО-40. Инвестиционная собственность: издание на русском языке / М.:МЦРСБУ, 2000. 122с.

117. Мельник М.В., КогденкоВ.Г. Методология аудита: развитие новых направлений // Аудиторские ведомости. 2005. - №10. - с.19-21.

118. Мельникова J1.A. Учет собственного капитала // Современный бухучет. -2006, №10.-с.19-21.

119. Мизиковский Е.А., Субботина Е.Б Принцип существенности в аудите: качественный и количественный аспекты // Аудиторские ведомости. — 2000, №6. с.15-18.

120. Мизиковский ЕА, Дружиловская Т.Ю. Изменение капитала и движение денежных средств // Аудиторские ведомости. 2005, №9. - с. 17-18.

121. Миклашевская Н.А., Холопов А.В. Международная экономика: Учебник МГУ / М.:ДИС, 2000. 304с.

122. Милль Дж.С. Основы политической экономии / М. Прогресс, 1980, т.1 -148с.

123. ИО.Модеров С.В. Доли и дивиденды по МСФО // Юридический справочник руководителя. №4. — 2005. - с.22-23.

124. Мощенко Н.П. Международные стандарты учета и отчетности: Учебное пособие для вузов / М.:Издательство «Экзамен», 2005. — 224с.

125. Муравьева А. Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования // Финансовая газета -2003, № 2.-с.4.

126. Мякинина JI.H. Организация бухгалтерского учета в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006, № 13. - с.12-13.

127. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли / СПб.:Питер, 2005. 336с.

128. Нидин Б., Андерсон X., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. / М.: «Финансы и статистика», 1994. 312с.

129. Николаев И.Р. Проблемы реальности бизнеса. К вопросу о степени точности и достоверности цифровых данных, добываемых из баланса торгового предприятия / Л.: Экономическое образование, 1926. 109с.

130. Новые начала политической экономии. Под ред. Каневской Т.М. / М. 1941, с.183.

131. Основы экономической теории (часть 1). Учебное пособие для студентов высших и средних учебных заведений / Под ред. д.э.н. проф. Хаустова Ю.И. Воронеж: ВГУ, 1994. - 91с.

132. Оценка бизнеса: Учебник / Под ред. А.Г. Грозновой, М.А. Федотовой -М.: Финансы и статистика, 2001. 210с.

133. Палий В'.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности / М.:Аскери, 1999. — 176с.

134. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности.:Учебник / ИНФРА-М, 2005. 472с.

135. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: учебное пособие / 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - 672с.

136. ИЗ.ПарушинаН.В. Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости. — 2006, №1. — с.11-12.

137. Пиндайк Р., Рубинфильд JI. Микроэкономика: Сокр. пер. с англ./ науч. ред. В.Т. Борисович, В.М. Полтерович, В.И. Данилов и др. М.: Экономика, Дело, 1992. - 510с.

138. Подольский В.И., Ситникова JI.B. Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности: сходство и различие // Бухгалтерский учет. -2003, № 20. — с.23-25.

139. Полякова М.С. Как проверить счета и провести реформацию баланса // Российский налоговый курьер. 2006. — № 1-2. — с. 16.

140. Пугачев В.В. Международные стандарты аудита: Учебно-справочное пособие / М.:Дело и Сервис, 2006. 159с.

141. Раппопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита / М.:Фирма «Аудит-трейдинг», 1992. 96с.

142. Решетина Е.Н. Правовая природа корпоративных эмиссий ценных бумаг / М.:ОАО «Издательский дом «Городец», 2005. 160с.

143. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. М.: KPMG. Аудиторская фирма «Контакт», 1993.-496с.

144. Родионова В.М. и др. Финансы / М.: Финансы и статистика, 1994. 376с.

145. Розенберг В. Товарищество с ограниченной ответственностью / СПб., 1912.-c.75.

146. Самуэльсон П. Экономика в 2-х т. / Пер. с англ. М.: НПО «Алгон», 1992. - 459с.

147. Ситникова В. А. Разработка аудиторскими организациями внутрифирменных стандартов И Аудиторские ведомости. 2002, №7. -с.22-25.

148. Сквирская Е.Л. Новое в международных стандартах аудита: аналитические процедуры // Финансовые и бухгалтерские консультации. -2006, № 11. — с. 13-15.

149. Скобарра В.В. Аудит: методология и организация / М.:Изд-во «Дело и сервис», 1998. 576с.

150. Словарь иностранных языков/М.:Рус.яз., 1988., с.213.

151. Соколов Б.В. Создание и нормативное обеспечение службы внутреннего аудита в коммерческой организации // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. -2005, №5. с.26-27.

152. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / М.:Финансы и статистика, 2000. 234с.

153. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов / М.:Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638с.

154. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие / М: «Аналитика-Пресс, 1998. 288с.

155. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник / М.:ИНФРА-М, 2005. 332с.

156. Сотникова JI.B. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках // Бухгалтерский учет. 2006, № 1. - с.32-35.

157. Столбов Е.П. Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета и составлении отчетности // Налоговый учет для бухгалтера. 2005, № 8. - с.44-45.

158. Суворов А. МСФО и Российские ПБУ: сходства и различия //'Аудит и налогообложение. 2005, №4. - с.12-17.

159. Суглобов Е.А. Планирование аудита в соответствии с российскими и международными стандартами //Аудиторские ведомости. 2006, №6.-с.12.

160. Топорова Е.В. — Комплексный анализ управления собственным капиталом промышленных предприятий / М. Инфра-М.,2005. 123с.

161. Троян В.В. Создание коммерческих организаций: понятие, принципы, признаки. // Юрист. 2005, №4. - с.45.

162. Тхагапсо Р.А., ЦицкиеваМ.А. Сущность и значение аудита в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта // Все для бухгалтера. -№ 2007, № 10. -с.26-29.

163. Угольников K.JI. История аудита// Контроллинг. 1991, №1. - с.77-81.

164. Ушакова Т.И. Учет и анализ в управлении капиталом предприятия./ М.: Инфра-М., 2007. 171с.

165. Фельдман А.Б. Управление корпоративным капиталом. / М.'.Финансовая академия при Правительстве РФ, 1999. 204с.

166. Фридман Дж., ОрдуейН. Анализ и оценка приносящей доход недвижимости/М. Дело, 1995. 523с.

167. Хендриксон Э., Ван Бреда М. Теория бухгалтерского учета / М.: Финансы и статистика, 1997. — 112с.

168. Хендриксон Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./Под ред. Я.В. Соколова. -М.: Финансы и статистика, 2000. 576с.

169. Хорин А.Н. Категории прибыли организации и их практическое значение // Бухгалтерский учет. 2002. - №12. - с.35-41.

170. Хорин А.Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности //Бухгалтерский учет. 2000. -№11.- с.32-24.

171. Шаршов И.С. Курс экономической теории / В 2-х частях. Ч. 1 Воронеж: Издательство воронежского университета, 1995. 264с.

172. Шишкоедова Н.Н. Комментарий к ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль. М.:ЗАО «Издательский дом «Главбух», 2003. - 272с.

173. Шнейдман JI.3. Уроки истории// Бухгалтерский учет. 1997, №12. - с.4-8.

174. Экономика и право. Энциклопедический словарь Габлера. / М.: Изд. Дом «Экономическая газета», 1998. 432с.

175. Экономика предприятия: учебник для вузов / Под ред. проф. В. Я. Горфинкеля, проф. В. А. Швандера. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 670с.

176. Экономический анализ: Учебник для студентов / Под ред. Гиляровской Л.Г. -М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2001. с.223.

177. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./ Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560с.