Развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях"

На правах рукописи

ииз44Э8бО

Дмитриченко Елена Дмитриевна

РАЗВИТИЕ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ РИСКАМИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г о :п2т

Мичуринск - наукоград РФ, 2008

003449860

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Черемисина Наталия Валентиновна

кандидат экономических наук, профессор Лисович Григорий Михайлович

Ведушая организация: ФГОУ ВПО «Ставропольский государствен-

ный аграрный университет»

Защита состоится «К?» ноября 2008 г. в 16 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская область, г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, малый актовый зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета: http://www.mgau.ru.

Автореферат разослан «13» октября 2008 г.

Ученый секретарь

объединенного диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент О.В. Соколов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Сегодня сельское хозяйство России претерпевает значительные изменения в результате реализации приоритетного национального проекта «Развитие АПК». Несмотря на проводимую активную государственную политику в сфере агропромышленного комплекса (реструктуризация задолженности, предоставление кредитов и займов с низкой процентной ставкой, подготовка молодых специалистов в области сельского хозяйства, развитие сельской местности и т.д.), в сельском хозяйстве наблюдается затянувшийся кризис, который может серьезно обостриться без применения так называемых защитных инструментов хозяйствования.

Проблемы, связанные с учетным обеспечением управления рисками в настоящее время приобретают особую актуальность. Несмотря на то, что в 2006 году сельскохозяйственные организации получили около 80 млрд. прибыли, доля убыточных хозяйств составила 27 %, а в предыдущем году этот показатель был равен 33 %.

Очевидно, что сельскохозяйственные организации наряду с организациями других отраслей вне зависимости от формы организации и собственности в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности подвержены рискам, присущим рыночной экономике. Если для организаций других отраслей риски возникли с переходом к рыночной экономике, то для сельскохозяйственных организаций риски существовали всегда. Риск в сельском хозяйстве - это неотъемлемый элемент хозяйственного процесса. Поскольку производственный процесс связан с землей и живыми организмами: с сельскохозяйственными животными и растениями, то производственный цикл в сельском хозяйстве намного длиннее, чем в других отраслях, и, следовательно, более всего подвержен различным видам риска. Такие особенности сельскохозяйственного производства оказывают существенное влияние на модель учетного обеспечения управления рисками.

К сожалению, в настоящее время применяемые учетные модели в сельскохозяйственных организациях не нацелены на предоставление управленческой информации по учету риска. Следовательно, именно сейчас актуальным становится совершенствование учетного механизма риска, поскольку внедрение новых инструментов управления в аграрной сфере предъявляет все больше новых требований к информации, необходимой для принятия управленческих решений. В этом случае справедливо привести слова профессора В.Ф. Палия, отраженные в статье «Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии»: «очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий».

В крупных сельскохозяйственных организациях создаются специальные службы управления рисками. В средних и мелких организациях в силу их незначительных размеров, недостаточности средств финансирования управление рисками возложено на их руководителей, а учет и оценку рисков призваны выполнять бухгалтерские службы, следовательно, возникают существенные проблемы и возможности создания и совершенствования учетного обеспечения управления рисками.

Состояние изученности проблемы. Исследованию вопросов развития учетного обеспечения управления рисками посвящены труды отечественных и зарубежных ученых, таких как О.В. Алексеева, И. Ансофф, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Бан-кер, П. Бернстайн, Й. Бетге, И.Н. Богатая, H.A. Бреславцева, Ю. Бригхем, М.В. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, М.А. Бахрушина, В.Г. Гетьман, К. Друри, P.C. Каплан, В.Э. Керимов, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Г.Е. Крохичева, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Д. Мидцлтон, М.Р. Мэтьюс, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский, Д.П. Нортон, М.Х.Б. Перера, B.C. Плотников, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Ж. Ришар, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.И. Ткач, К. Уорд, O.K. Хан, H.H. Хахонова, Э.С. Хендриксен, К. Хитчинг, Л.И. Хоружий, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет, М.С. Янг и др.

Несмотря на разнообразие предлагаемых учетных механизмов рисков, перечисленными авторами, многие вопросы организации финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях остаются малоизученными и требуют, адаптации, доработки и усовершенствования в изменяющихся условиях конкурентной среды.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по развитию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях.

Для достижения поставленной цели в работе были поставлены и решены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- изучить существующие методологические подходы к бухгалтерскому учету рисков в отечественной и зарубежной практике;

- рассмотреть понятие, составляющие и источники рисков сельскохозяйственных организаций;

- выявить и классифицировать факторы рисков сельскохозяйственных организаций для разработки модели финансового, налогового и стратегического управленческого учетов рисков; разработать классификацию рисков для целей учетного обеспечения управления рисками;

- разработать бухгалтерскую модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях;

- разработать учетную модель резервной системы, адаптированную к специфике сельскохозяйственных организаций;

- изучить действующую систему производных бухгалтерских балансов и усовершенствовать методику формирования производных бухгалтерских балансов;

- сформировать систему показателей, ориентированную на оценку рисков в системе стратегического управленческого учета на базе сбалансированной системы показателей сельскохозяйственных организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях. Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации Ростовской области и Краснодарского края.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основ-

ные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области бухгалтерского учета, анализа, управления рисками, а также международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Информационно-эмпирнческая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов проведенного диссертантом анкетирования главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края, а также результатов обследований данных предприятий.

Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструмеитарно-методнческий аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях с целью реализации конкурентной стратегии, повышения качества и обоснованности принятия управленческих решений.

Основные положения диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:

- дано авторское определение учетного обеспечения управления рисками как принятой на уровне сельскохозяйственной организации системы формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учета) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей;

- разработана и предложена модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях, которая включает следующие укрупненные блоки: стратегия сельскохозяйственной организации; информационная база но управлению рисками; общая оценка рисков; оценка возможностей снижения исходного уровня и стоимости рисков; доклады о рисках; принятие решений; методы управления риском; учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций (15 агрегатов); мониторинг и контроль рисков; хеджи-

рованная производная бухгалтерская отчетность и сбалансированная учетная ведомость; модифицирование, изменение и совершенствование; внутренний аудит. Данная модель позволит учитывать актуальные риски, прогнозировать и контролировать дальнейший путь своего развития с учетом воздействия тех или иных рисков, принимать эффективные решения и противостоять пагубным условиям воздействия внутренней и внешней среды на основе получаемой информации;

- разработана модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения, которая включает несколько уровней: I.Факторы рисков; II.Неблагоприятные исходы рисков; Ш.Используемые виды учета; IV.Методы управления рисками в разрезе агрегатов резервной системы; виды возникающих рисков под влиянием указанных факторов, виды учета, фиксирующие данные факторы рисков. Уровни модели позволят адаптировать систему бухгалтерского учета к ее непосредственной функции предоставления необходимого учетного обеспечения для управления рисками;

- обоснованы принципы стратегического управленческого учета резервной системы: 1 .Принцип выбора стратегии с учетом риска. 2.Принцип осознанности принятия риска. 3.Принцип достаточности финансовых возможностей.

4.Временной принцип. 5.Принцип соотношения «риск-доходность». 6.Принцип соотношения «риск-собственность». 7.Принцип учета внешних и внутренних факторов. 8.Принцип учета финансовых и нефинансовых параметров. 9.Принцип компенсируемое™. Ю.Принцип защиты организации от риска. 11.Принцип контролируемости риска. 12.Принцип документального оформления. Использование данных принципов позволит репрезентативно и сбалансированно организовать учетный процесс при разработке стратегии управления рисками, принятии и реализации управленческих решений, получении конечных результатов;

- разработана учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций, которая включает 8 взаимосвязанных блоков: 1 .Агрегаты резервной системы в соответствии с методами управления рисками. 2.Риск, как объект учета. 3.Принципы управления рисками. 4.Принципы бухгалтерского учета.

5.Источники финансирования. б.Регистрацня агрегатов в финансовом, налоговом и стратегическом управленческом учете. 7.0тчетность. 8.Анализ, аудит, контроль резервной системы. Необходимость создания учетной модели агрегатов резервной системы для сельскохозяйственных организаций связана с тем, что на ее основе поставляется информация о предпринятых защитных механизмах на потенциально возможные рисковые ситуации в виде отдельных агрегатов или их совокупности;

- сформированы документы, рекомендованные для использования в рамках учетного обеспечения управления рисками для целей их выявления, анализа, учета и контроля: регистр-расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей, регистр-расчет резерва под обесценение финансовых вложений; регистр-расчет резерва по сомнительным долгам, информационный лист о рискованности активов и пассивов, опросный лист;

- предложены уточнения методики составления хеджированного балансового отчета предусматривающие: формирование хеджированного баланса в разрезе статей; определение потенциальной степени рисков активов и пассивов бухгалтерского баланса; переоценка активов и пассивов на возможный уровень риска; постановка на учет выявленных рисков в соответствии с предложенной нами клас-

сификацией рисков с помощью защитных агрегатов резервной системы - хеджированных операций; отражение гипотетических записей по реализации активов и удовлетворению обязательств с учетом воздействия внутренних и внешних факторов рисков; формирование журнала трансформационных проводок; отражение трансформационных проводок переоценки, хеджа и гипотетической реализации во вспомогательной аналитической таблице; формирование хеджированного баланса, нулевого производного балансового отчета и определение уровня резервной защиты организации. Это позволит, во-первых, судить о том, как влияет отдельно взятый агрегат резервной системы на активы и пассивы организации; во-вторых, отразить основные факторы, повлиявшие на финансовые результаты и денежные потоки в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности; в-третьих, использовать отчеты для расчета сбалансированных показателей;

- рекомендована адаптированная к специфике сельскохозяйственных организаций методика формирования системы сбалансированных показателей, включающая следующие этапы: 1. Видение. 2. Миссия. 3. SWOT - анализ. 4. Конкурентная стратегия (по М.Портеру). 5. Ценности. 6. Инструментарий стратегического управленческого учета. 7. Стратегический аудит. 8. Стратегический анализ. 9. Стратегический контроль. Ю.Стратегические результаты. Предложенная система позволит оценивать финансовые и нефинансовые параметры четырех видов деятельности организации по 20 взаимосвязанным показателям с целью отслеживания рисков неполучения запланированных результатов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные подходы к совершенствованию учетного обеспечения управления рисками позволят повысить уровень и качество экономической информации, необходимой для принятия решений по управлению рисками в сельскохозяйственных организациях. К важнейшим из них относятся:

- разработанные модели учетного обеспечения управления рисками и резервной системы для сельскохозяйственных организаций;

- усовершенствованная методика формирования хеджированного производного бухгалтерского баланса, хеджированный отчет о прибылях и убытках, хеджированный отчет о движении денежных средств, а также разработанная сбалансированная учетная ведомость, используемые при прогнозировании, учете, контроле и анализе рисков;

- рекомендации по организации стратегического управленческого учета на базе сбалансированной системы показателей для целей управления рисками.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет в сельскохозяйственных организациях», «Балансоведение».

Теоретические и методические разработки по учетному обеспечению управления рисками могут быть использованы в практике сельскохозяйственных организаций.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на международных, региональных, межрегиональных научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках в

2005-2008 гг., а также были представлены на смотр-конкурс на лучшую научную работу среди аспирантов аграрных вузов России по направлению «экономические науки» в Ставропольском государственном аграрном университете. Основные результаты исследования внедрены в З'АОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» Миллеровского района Ростовской области, ОНО ОПХ «Семикаракорское» Семи-каракорского района Ростовской области, СПК племзаводе «Россия» Октябрьского района Ростовской области.

По теме диссертационного исследования опубликована 21 научная работа общим объемом 12,58 печатных листа, в том числе авторских 12,24 п.л., по теме диссертационного исследования объемом 12,24 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 206 источников. Диссертация изложена на 188 страницах машинописного текста, включает 22 таблицы, 13 рисунков и 40 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель, задачи, объект, предмет, теоретические и методологические основы исследования, представлена научная новизна, практическая значимость и апробация результатов исследования.

В первой главе «Теоретико-методологические подходы к отражению риска в системе бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях» изучена нормативно-законодательная база, определено понятие риска как объекта бухгалтерского учета и его место в системе учетного обеспечения в сельскохозяйственных организациях, исследованы особенности формирования резервного капитала в организациях различных форм собственности, определены основные правила и особенности формирования оценочных резервов, резервов предстоящих расходов, являющихся одним из важных защитных механизмов от рисков в разработанной нами учетной модели резервной системы.

Во второй главе «Методика формирования учетной модели резервной системы в сельскохозяйственных организациях» рассмотрены эволюция развития резервной системы коммерческой организации, различные трактовки резервов, резервной системы, представлены результаты исследования современного состояния резервной системы сельскохозяйственных организаций, основанные на данных проведенного опроса главных бухгалтеров, разработана и предложена учетная модель резервной системы, изложены основные методические подходы к ее формированию.

В третьей главе «Совершенствование инструментария учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях» изучены различные виды производных балансов, используемых в процессе управления рисками, отражены недостатки действующей системы производных бухгалтерских балансов, предложена уточненная методика формирования хеджированного производного баланса и рекомендовано составление хеджированной производной бухгалтерской отчетности, рассмотрены различные варианты применения сбалансированной системы показателей, предложена методика адаптации данного инструментария стратегического управленческого учета для осуществления конкурентной стратегии в сельскохозяйственных организациях.

В заключении обобщены основные результаты проведенного исследования и представлены соответствующие предложения и рекомендации.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертационной работе была изучена действующая нормативная "база бухгалтерского учета рисков в отечественной и международной практике. В российской нормативной базе, вопрос учета рисков недостаточно освещен. В некоторых ПБУ происходит лишь упоминание о некоторых видах риска, а информация, которая имеется, является спорной и непонятной. МСФО 41 «Сельское хозяйство» одной из составляющих единиц информации при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, требует раскрывать стратегии управления финансовыми рисками (например, регулярный пересмотр прогноза цен на сельхозпродукцию, если деятельность организации подвержена финансовым рискам, связанным с изменениями цен на сельхозпродукцию).

Недостатки в действующей системе бухгалтерского учета привели к необходимости создания модели учетного обеспечения управления рисками, которая представлена на рис. 1.

Под учетным обеспечением управления рисками понимаем принятую на уровне сельскохозяйственной организации систему формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учетов) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей.

Разработанная нами учетная модель включает несколько важных блоков, расположенных в иерархической последовательности.

Первый блок модели представлен стратегией сельскохозяйственной организации. Реализация каждой стратегии подвержена различным видам риска. Исполнение стратегии невозможно без учетного обеспечения, которое строится в зависимости от существующей потребности руководителей и исполнителей стратегических задач.

Второй блок модели представлен информационной базой по управлению рисками. Бухгалтерский учет прошел в своем развитии долгий эволюционный путь, который привел к его дифференциации и интеграции различных видов учета.

В настоящее время традиционно выделяют финансовый, стратегический управленческий и налоговый учет. Применение наиболее важных элементов перечисленных выше видов учета позволит сельскохозяйственным организациям формировать качественную и своевременную информацию о рисках, что в свою очередь поможет быстро адаптироваться им к изменяющимся условиям микро- и макросреды.

Третий блок учетной модели составляет общая оценка рисков, которая основывается на идентификации, описании, приблизительной оценке, количественной оценке внутренних и внешних факторов рисков. Важность этого этапа заключается в том, чтобы определить риск как объект бухгалтерского учета.

1-й блок: Стратегия сельскохозяйственной организации

2-й блок: Информационная база по управлению рисками

3-й блок: Общая оценка'рисков

Идентификация риска Описание риска Приблизительная оценка риска

Количественная оценка риска

4-й,блок: Оценка возможностей снижения я и стоимости рисков

5-й блок: Доклады о рисках

Угрозы и возможности Сильные и Слабые стороны

т

, 6-й блок; Принятие решений

«8 :=

&

Рисунок 1 - Модель учетного обеспечения управления рисками сельскохозяйственной организации

Для этого необходимо понять какова же его природа, что порождает риск, что означает риск для финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации, функционирующей в условиях жесткой рыночной среды, и как это влияет на формирование информации о риске.

Чтобы грамотно управлять рисками, руководители и бухгалтерские службы сельскохозяйственных организаций должны знать, с какими рисками связана их деятельность, т.е. их работа будет состоять в идентификации и оценке актуальных рисков. Для этого нужно объективно оценить всю совокупность рисков и определить, какие именно риски и в каком объеме могут нанести организации существенный ущерб. Для этого детально рассматриваются внутренние и внешние факторы рисков, влияющие на функционирование сельскохозяйственной организации.

В экономической литературе предлагаются разнообразные классификации факторов риска. Их однотипность заключается в том, что они предлагают общий подход к классификации рисков - рассматривая все существующие риски. Для сельскохозяйственных организаций важно выделить наиболее существенные риски, и не отвлекать внимание руководства по незначительным рискам. Поэтому одной из задач нашего исследования стала разработка классификации ущербных рисков для сельскохозяйственных организаций. На наш взгляд, это позволит адаптировать систему бухгалтерского учета к ее непосредственной функции предоставления необходимого учетного обеспечения управления рисками.

Разработке классификации рисков предшествовало изучение основных источников их возникновения - факторов риска. На основе изученных различных классификаций и особенностей факторов риска, была разработана и предложена классификация факторов рисков, которым подвержены сельскохозяйственные организации. На основе выявленных факторов нами была сформирована модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения. Данная модель построена с учетом следующих уровней:

1) факторы рисков: факторы внешней среды (социально-политические, экономические, природно-климатические, финансовые, отраслевые, рыночные, научно-технические, экологические, институциональные); факторы внутренней среды (организационные, производственные, технологические, финансовые, учетные, контрольно-ревизионные, аудиторские системы, менеджмент, социальные, маркетинговые);

2) неблагоприятные исходы рисков, к которым приводят риски, воздействуя на величину выручки, затрат и чистой прибыли;

3) используемые виды учета, которые обеспечивают учет рисков и предоставляют информацию для процесса управления рисками;

4) методы управления рисками в разрезе агрегатов резервной системы.

Кроме вышеперечисленных уровней модель также учитывает совокупность

возникающих рисков под влиянием внешних и внутренних факторов, возможность отражения в бухгалтерском учете на всех уровнях.

Нами был проведен опрос главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций, касающийся видов рисков и других важных аспектов их деятельности. Наиболее важными, по мнению опрошенных респондентов, являются следующие виды рисков: природно-климатический риск - 42 респондента, риск рынка продукции - 39, финансовый риск - 32, платежеспособности - 26, производственный

риск - 23, экологический риск -15, налоговый риск - 19, организационный риск -14, риск потери собственности - 17, маркетинговый риск -11.

Четвертый блок учетной модели должен обеспечить оценку возможностей снижения исходного уровня и стоимости рисков. В данном случае целесообразно будет использовать метод снижения риска от соотношения существующей вероятности и уровня потерь.

Пятый блок модели включает доклады о рисках, об угрозах и возможностях, о сильных и слабых сторонах сельскохозяйственной организации. При этом доклад должен представлять собой четко структурированный отчет, включающий информацию, сформированную по данным предыдущих блоков, а также проверить сбалансированность внутренней и внешней среды сельскохозяйственной организации.

Шестой блок модели - это принятие оперативных, тактических и стратегических решений по поводу корректировки реализуемой стратегии с учетом выявленных сильных и слабых сторон, возможностей и угроз сельскохозяйственной организации.

Седьмой блок модели - методы управления риском. Традиционно выделяют четыре метода управления риском - избежание, предотвращение, принятие, перенос. Выбор методов управления рисками должен быть продуманным и эффективным. Под управлением рисками будем понимать управленческую деятельность, направленную на идентификацию, классификацию рисков, анализ и оценку, планирование, прогноз, разработку мероприятий к исключению или снижению отрицательных последствий риска на основе данных учетного обеспечения.

Восьмой блок модели - учетная модель резервной системы - связан с предыдущим методом тесной связью, поскольку все агрегаты учетной модели разделены в соответствии с методами управления рисками.

Девятый блок модели - мониторинг и контроль рисков. Мониторинг информации состоит в проектировании и формировании необходимых потоков информации, наблюдении за фактическими потоками информации и управлении этими потоками. Целью этого блока является модифицирование, изменение, совершенствование и внутренний аудит управления рисками в рамках реализуемой стратегии сельскохозяйственной организации.

Десятый блок модели - хеджированная производная отчетность и сбалансированная учетная ведомость. Осуществление моделирования рисковых ситуации, мониторинга и контроля, эффективно осуществлять с использованием инструментов стратегического управленческого учета - хеджированной производной бухгалтерской отчетности и сбалансированной учетной ведомости.

Функционирование сельскохозяйственной организации сопряжено с риском. Инвесторы, собственники, вкладывающие свои деньги, ожидают получить определенный уровень доходности, который в свою очередь связан с некоторым уровнем риска. Резервный капитал - это своеобразный залог стабильности существования организации в рыночных условиях и защиты интересов собственников.

Бухгалтерский учет резервного капитала обеспечивает пользователей необходимой информацией о его наличии и движении, минимальном и максимальном размере. Но все же действующая система учета часто не позволяет отражать на бухгалтерских счетах источник финансирования тех или иных мероприятий. Воз-

можность показать использование резервного капитала на приобретение облигаций и собственных акций по дебету счета 82 отсутствует. Данные виды финансирования из резервного капитала можно увидеть только по данным аналитического учета.

Во избежание существующих проблем использования резервного капитала, возникает необходимость управлять денежными потоками, контролировать их притоки и оттоки, а также резервные остатки денежных средств. Это связано с тем, что формирование и использование резервного капитала напрямую не связано со счетами учета денежных средств. А в случае наступления ситуаций риска убытки приходится покрывать за счет зарезервированных денежных средств равных по величине сумме резервного капитала.

В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету сельскохозяйственные организации имеют право создавать оценочные резервы (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение финансовых вложений) и резервы предстоящих расходов в случае наступления ситуации риска.

Мы считаем, что оценочные резервы - это не только механизм объективности финансовой отчетности, но и один из способов отражения риска в финансовом и налоговом учете, важнейший защитный агрегат резервной системы от рисков, возникающих в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций. В диссертационной работе нами изложена современная теория и практика формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

В ходе исследования изучен исторический процесс развития резервной системы коммерческой организации, исследовано современное состояние резервной системы, а также предложена учетная модель резервной системы в сельскохозяйственных организациях.

В основе разработки и организации ведения бухгалтерского учета резервной системы лежат принципы учета, которые закреплены как на законодательном, так и на локальном уровне. Как и любая система бухгалтерского учета, резервная система (бухгалтерские счета резервов; управление активами и пассивами; хеджирование; страхование; выданные и полученные гарантии; прогнозирование убытков; регулирование финансовых результатов и др.) должна строиться и функционировать на соответствующих принципах бухгалтерского учета.

Принципы изучаемой нами системы рассмотрены в трех разрезах бухгалтерского учета: финансовом, налоговом и стратегическом управленческом учете.

Это обосновано тем, что финансовый учет сельскохозяйственные организации обязаны вести в соответствии с действующим законодательством и в нем непосредственно должны быть отражены применяемые агрегаты резервной системы по нивелированию и компенсации рисков.

Налоговый учет сельскохозяйственные организации должны организовать в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ при нахождении на общем режиме налогообложения. Соответственно требования данной главы будут распространяться на отражение агрегатов резервной системы в учете (например, всех видов резервов).

Если организации перешли на уплату единого сельскохозяйственного напо-

га, то в соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)», учет показателей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога ведется на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений данной главы. В данном случае в той или иной степени, но даже эта система налогообложения повлияет на отражение в учете защитных операций от риска (например, страхования).

Стратегический управленческий учет сельскохозяйственные организации не обязаны вести. В сложившихся и развивающихся условиях хозяйствования его наличие, скорее всего, конкурентная необходимость. Поскольку финансовый и налоговый учет в силу своих законодательных возможностей не могут обеспечить функцию отражения всех агрегатов резервной системы, как превентивной меры от риска, выполнить ее призван стратегический управленческий учет на базе систем производных балансовых отчетов и сбалансированных показателей.

В таблице 1 представлены принципы бухгалтерского учета резервной системы.

Таблица 1 - Принципы бухгалтерского учета резервной системы

Финансовый учет Налоговый учет Стратегический управленческий учет

1 Приниипы-дотшения: непрерывность деятельности, имущественная обособленность, последовательность применения учетной политики, учет по методу начислений 2 Приниипы-требования • полнота, своевременность, осмотрительность (принцип консерватизма), приоритет содержания перед формой, непротиворечивость,, рациональность 3 Принципы-правила' денежный измеритель, документальное оформление, двойная запись, балансовое обобщение, инвентаризация, обобщение отчетностью 1.Равномерности признания доходов и расходов 2.Последовательности применения норм и правил налогового учета 3 Минимизации налоговых рисков 4 Начисление доходов и расходов. 5.Приоритет требований налогового законодательства. 6 Системность накопления и обработки данных учета. 7,Прозрачность системы учета. 1 Выбор стратегии с учетом риска 2.0сознанность принятия риска З.Достаточность финансовых возможностей 4 Временной принцип 5.Соотношение «риск-доходность». 6.Соотношение «риск-собственность» 7.Учет внешних и внутренних факторов 8 Учет финансовых и нефинансовых параметров 9.Компенсируемость. Ю.Защита организации от риска. 11.Контролируемость риска. 12 Документальное оформление

Поэтому мы считаем, что бухгалтерский учет и отчетность резервной системы организации должны строиться посредством использования интегрированных принципов финансового, налогового и стратегического управленческого учета.

После изучения эволюции концепции резервной системы коммерческой организации нами было рассмотрено современной состояние резервной системы в сельскохозяйственных организациях на основании проведенного опроса главных бухгалтеров и годовых бухгалтерских отчетов. Количество ответивших респондентов составило 62 главных бухгалтера, количество исследованных отчетов сель-

скохозяйственных организаций -137.

По результатам нашего исследования сделаны обобщающие выводы, которые показали, что в настоящее время сельскохозяйственные организации применяют следующие агрегаты резервной системы для защиты от рисков: бухгалтерские счета резервов (70 организаций из 137 исследованных); учет активов и пассивов (45 организаций из 62 исследованных), хеджирование (1 организация из 62 исследованных); страхование (27 организаций из 62 исследованных); выданные и полученные гарантии (1 организация из 62 исследованных); прогнозирование убытков (8 организаций из 62 исследованных); прогнозирование ценовых колебаний (28 организаций из 62 исследованных); регулирование финансовых результатов (17 организаций из 62 исследованных); резервная кредитоспособность (20 организаций из 62 исследованных); финансовые вложения (67 организаций из 137 исследованных); государственные и муниципальные гарантии (4 организации из 62 исследованных); государственная помощь (21 организация из 62 исследованных).

Кроме представленных статистических данных агрегатов резервной системы в работе подробно изложен порядок их отражения в бухгалтерском учете. На основе изученного теоретического и практического материала исследования нами разработана и предложена учетная модель агрегатов резервной системы для сельскохозяйственных организаций (табл. 2).

Первый блок учетной модели - совокупность агрегатов резервной системы, которая включает: 1 .Систему внутренних механизмов нейтрализации рисков: (отказ от ненадежных партнеров, отказ от использования в высоких объемах заемного капитала и др.). 2.Натуральные запасы. 3.Внутренний фонд (целевой остаток денежных средств, ликвидные ценные бумаги или другие финансовые вложения). 4.Диверсификация видов деятельности, поставок, сбыта. 5.Лимитирование. б.Хеджирование. 7.Прогнозирование. 8.Налоговое планирование. 9.Учет нефинансовых параметров. Ю.Учет активов и пассивов. 11 .Финансовые резервы. 12.Резервная кредитоспособность. 13.Страхование. 14.Государственная помощь. 15.Гарантии.

Второй блок включает идентифицированные организацией риски, которые впоследствии будут влиять на выбор агрегатов резервной системы и их отражение в бухгалтерском учете: риск вводимых факторов производства, риск рынка продукции, финансовый риск, социально-политические риски, организационно-управленческий и производственный риск.

Третий блок модели - принципы управления рисками. К основным принципам управления рисками на уровне сельскохозяйственной организации можно отнести следующие:

♦ управление рисками - это часть общей системы управления;

♦ особенности управления рисками отражаются на целях и задачах всей системы управления;

♦ управление рисками должно учитывать внешние и внутренние факторы;

♦ при управлении совокупностью рисков должна быть выработана единая учетная политика;

♦ управление рисками - динамически протекающий процесс.

Таблица 2 - Учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственной организации

1-й блок 2-й блок 3-й блок 4-й блок 5-й блок 6-й блок 7 й блок 8-й блок

Агрегаты резервной системы в соответствии с методами управления а X S О Принципы бухгалтерского учета Источники финансирования Регистрация агрегатов в Отчетность Система мониторинга

рисками Риск, как объект уче- О. S собственно организация государство страховые компании банки ФУ НУ СУУ ь a

и S Cl С 3 с X а X о. С § > X СУУ' Текущие расходы, нераспределенная прибыль, прочие расходы, себестоимость Льготы, субсидии, возмещение и др ! Страховое возмещение Займы, кредиты, банковская гарантия ¡Первичная регистра-I шм I ! Аналитический учет 1 Синтетически? учет 1 1 Забалансовый учет Главная книга 1 Финансовая Налоговая X & с 1 5 X = я в о о. а и X Сбалансирование ведомость [ Анализ | Аудит Контроль

1.Избежание:

- система внутренних механизмов нейтрализации рисков + + + • - + - - - + + - + + - - - + + + - +

2 Л рея отвращение:

- натуральные запасы + - + + - + - 4- + + - + + - - + + + +

- диверсификация + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

- лимитирование + + + + + + + - + 4 + + + + + + + - + + + + +

- хеджирование + + + + + - - + + + + + + + + + + + + + + +

- прогнозирование + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

- налоговое планирование + + - + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

- учет активов и пассивов + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

- учет нефинансовых параметров + + - + + + + + + + - - - + + + +

З.Принятие: •

- финансовые резервы + + + + + + - - - + + + + + + + + + + + + + +

- внутренний фонд + + + + + + + - - + + + + + + + + + + + + + +

- резервная кредитоспособность + + + + + + + - + + + - + + + + - + + + + +

4.Перенос: -

- страхование + + + + + + + + + + + + + + + + -f + + + +■ +

- государственная помощь + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

- гарантии + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

Четвертый блок модели - принципы бухгалтерского учета.

Пятый блок модели строится на источниках финансирования, так называемом фундаменте резервной системы, который группируется по следующим объектам:

1 .Организация может финансировать агрегаты резервной системы, используя текущие расходы (недостача в пределах норм естественной убыли Дт 20 Кт 94), нераспределенную прибыль (Дт 84 Кт 82), прочие расходы (Дт 91.2 Кт, 62, 63, 76, 71, 75, 70 и т.д.), себестоимость (Дт 20, 23, 25, 26 и т.д. Кт 96).

2.Государство также является источником финансирования резервной системы, поскольку оказывает помощь организации в виде предоставления льгот, субсидий, возмещает убытки в связи с повышением цен на дизельное топливо, компенсирует определенный процент по банковским кредитам и т.д.

3.Страховая организация компенсирует сельскохозяйственным организациям убытки по застрахованным объектам в случае наступления страхового случая.

4.Банки и другие кредитные организации составляют фундамент резервной системы в части формирования источника средств для выполнения организацией своих тактических и стратегических мероприятий.

Шестой блок модели - регистрация агрегатов в финансовом, налоговом и стратегическом управленческом учете. Традиционная модель отражения агрегатов резервной системы в бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации строится по следующему алгоритму (рис. 2).

Рисунок 2 - Модель отражения агрегатов резервной системы сельскохозяйственной организации в бухгалтерском учете

Седьмой блок модели - отчетность (бухгалтерская отчетность, производная отчетность, сбалансированная ведомость).

Восьмой блок модели включает важные составляющие резервной системы: анализ, аудит и контроль. Этот блок модели особенно важен для организации, поскольку позволяет заверить пользователя в достоверности информации, ее применимости и результативности. Необходимо отметить, что эти системы в зависимости от временной направленности классифицируются как оперативные, тактические и стратегические.

Дальнейшее развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях связано с совершенствованием методики составления производных балансовых отчетов. В настоящее время производные балансовые отчеты представляют собой один из эффективных инструментов информационного обеспечения управления рисками. Большая роль в этом случае отводится хеджированным, иммунизационным, иммунизационно-хеджированным производным балансовым отчетам и балансовому отчету интегрированного риска.

Востребованность этих отчетов подтверждается, главным образом, недостатками имеющейся информационной базы по учетному обеспечению управления рисками, которые и восполняет указанный инструмент. Наряду с несомненными достоинствами имеются и существенные пробелы в методике формирования производных отчетов, поэтому существующая методика нуждается в уточнении и доработке.

К основным недостаткам существующей методики следует отнести следующие:

во-первых, производный балансовый отчет строится в виде агрегированного баланса, что не позволяет нам судить о том, как влияет отдельно взятый агрегат резервной системы на активы и пассивы организации;

во-вторых, информация, формируемая в отчете, лишь частично затрагивает финансовые результаты деятельности организации и не показывает, какие факторы повлияли на результативный показатель;

в-третьих, формирование только производного балансового отчета не дает полной информации о денежных потоках организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Решение этих проблем мы видим в усовершенствовании и дополнении существующей системы производных балансовых отчетов следующими предложениями:

1.Производный отчет необходимо формировать в разрезе статей, что позволит использовать прогнозную информацию для исчисления показателей сбалансированной системы.

2.В дополнение к балансовым отчетам необходимо формировать производный отчет о финансовых результатах и денежных потоках организации, которые необходимы для исчисления прогнозных показателей. Это связано с тем, что в основе построения производного отчета заложен принцип гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств на заранее определенную дату, т.е. предполагается «фиктивная ликвидация» организации с целью контроля и продолжения непрерывности деятельности ее в будущем. А поскольку организация будет продолжать свою деятельность в необозримом будущем, то она должна получать сведения не только о том, какая часть активов останется в ее распоряжении после ликвидации, но и о вы-

ручке, себестоимости и прибыли, проведенных операций, достаточности денежных средств для осуществления производственной деятельности.

Таким образом, в данном случае речь идет уже не о совокупности различных видов производных балансовых отчетов, а о производной бухгалтерской отчетности, которая должна служить информационной базой для сбалансированных показателей, с одной стороны, и выполнять функцию контроля рисков по имуществу, обязательствам, доходам, расходам, денежным средствам, с другой стороны.

Использование системы производной бухгалтерской отчетности позволит организации учитывать такие объекты учета, как внешние факторы, что очень важно при формировании и реализации конкурентной стратегии организации и контроле нефинансовых параметров сельскохозяйственной организации.

Следуя алгоритму составления производной отчетности, мы сформировали Журнал учета хозяйственных операций. Он группирует хозяйственные операции по следующим позициям:

1 Условные активы и обязательства.

2 Переоценка активов и обязательств по прогнозируемой стоимости.

3 Постановка на учет агрегатов резервной системы предприятия.

4. Гипотетическая реализация активов и удовлетворения обязательств.

В дальнейшем была сформирована Вспомогательная аналитическая таблица для построения хеджированного производного бухгалтерского баланса. Необходимость ее заключается в формировании оборотов и конечных результатов по задействованным счетам для трансформации отчетности в хеджированную производную отчетность. Остатки по счетам переносятся в хеджированный баланс.

Используя бухгалтерский баланс ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» и вышеперечисленные группы операций был сформирован Хеджированный производный бухгалтерский баланс и Нулевой производный бухгалтерский баланс. Применение предлагаемой методики составления хеджированного производного балансового отчета позволяет оценить уровень резервной защиты организации, а также спрогнозировать данные об имущественном и финансовом положении с учетом влияния различных видов риска и выбранной конкурентной стратегией организации. Далее нами был сформирован хеджированный производный отчет о финансовых результатах.

Его данные формируют прогнозные финансовые результаты по корректировочным, хеджированным записям и гипотетическим записям. В структуру показателей отчета о финансовых результатах были внесены расшифровки по выручке, себестоимости и валовой прибыли реализуемой продукции собственного производства (растениеводство, животноводство) и по продукции покупного сырья. Таким образом, из отчета можно увидеть не совокупные результаты по организации, а в разрезе отдельных видов ее деятельности. Они показывают нам вклад-каждого вида деятельности организации в совокупный результат. После формирования отчета о результатах был сформирован хеджированный производный отчет о движении денежных средств, который показывает нам прогнозные притоки и оттоки по видам деятельности по корректировочным, хеджированным и нулевым записям.

В дальнейшем мы рекомендуем использовать систему производной отчетности для расчета сбалансированной системы показателей (ССП) по финансовому аспекту деятельности организации, необходимой для прогнозирования и контроля

реализуемой конкурентной стратегии сельскохозяйственной организации с учетом различных рисковых ситуаций. Для разработки ССП, необходимо учитывать этапы стратегического управленческого учета, представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Этапы стратегического управленческого учета для разработки ССП ____для сельскохозяйственных организаций__

Этапы Понятия Применительно к сельскохозяйственной ооганизации

1 Видение Видение отражает будущее организации в случае реализации стратегии, то есть, то чем может она стать в будущем Стать конкурентоспособной и финансово устойчивой в отрасли функционирования

2 Миссия Миссия представляет собой предназначение организации, для которого она создавалась Обеспечение продовольственной безопасности страны,экономической и социальной устойчивости

3 SWOT - анализ SWOT - анализ соизмеряет внутренние достоинства и недостатки, внешние возможности и угрозы 1 Сильные и слабые стороны 2 Возможности и угрозы

4 Конкурентная стратегия (по М Портеру) Конкурентная стратегия представляет собой комбинацию результатов, преследуемых организацией и методов, с помощью которых она намерена их дхтичь 1 .Абсолютное лидерство в издержках 2 Диффренциация 3 Специализация

5 Ценности Ценности представляют собой последовательность видов деятельности, которые должны внести вклад в создание общей ценности продукта, чем в увеличение его ценности Создается цепочка ценностей (согласно цепочке ценностей М Портера)

6 Инструментарий стратегического управленческого учета Сбалансированная система показателей - комплексный учетный инструмент стратегического управленческого учета и оценки эффективности его деятельности, применение, которого предполагает интеграцию финансовых и нефинансовых показателей, внешних и внутренних факторов, долгосрочных и краткосрочных целей, основных и вспомогательных параметров Поскольку сбалансированная система является поставщиком информации обо всей деятельности организации, то она не может не учитывать риски, которым подвержена организация 1 Система производных балансовых отчетов 2 Сбалансированная учетная ведомость

7 Стратегический аудит Стратегический аудит представляет собой один из видов консалтинга, который может рассматриваться как сопутствующая аудиту услуга Он включает в себя аудит стратегических условий и аудит бизнес-идеи и ее последующей реализации 1 Проверяет этап зарождения стратегии 2 Проверяет этап реализации стратегии 3 Проверяет достигнутые результаты реализации стратегии

8 Стратегический анализ Стратегический анализ выражается в процедуре поиска и отбора стратегических альтернатив 1 Анализ альтернативных стратегий 2 Анализ реализации стратегии 3 Анализ стратегических результатов

9 Стратегический контроль Стратегический контроль - деятельнхть, обеспечивающая продвижение стратегии организации согласно составленному стратегическому плану, выявление проблем и своевременная их корректировка 1 Контроль на стадии планирования стратегии 2 Контроль на стадии исполнения стратегии 3 Мониторинг результатов выполнения стратегии 4 Оценка стратегии 5 Принятие мер по устранению отклонений

10 Стратегические результаты Положительные - в случае выполнения стратегии, отрицательные - в случае не выполнения стратегии 1 Удовлетворение собственников 2 Удовлетворение потребителей 3 Эффективные и результатные бизнес-процессы 4 Мотивированный и подготовленный персонал

Процесс внедрения и адаптации ССП представлен на примере сельскохозяйственной организации - ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» Миллеровского района Ростовской области в 2006 году. Для оценки эффективности деятельности ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская» до внедрения ССП, использовались финансовые показатели и нефинансовые параметры.

Предварительный анализ деятельности организации по данным бухгалтерской отчетности за 2005 год проводился по оценке показателей ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, эффективности деятельности, деловой активности. Несмотря на то, что финансовые показатели характеризуют деятельность организации по имущественному, финансовому положению, все же их применение не всегда дает объективную оценку принимаемым решениям по развитию организации. Финансовые показатели являются только оценочным индикатором неэффективности принимаемых решений, и опаздывают со своевременной поставкой необходимой информации о предупреждении рисковых ситуаций. Поэтому необходимо применять комплексный подход к оценке результатов принимаемых и реализуемых стратегий на различных этапах с помощью согласованности финансовых и нефинансовых показателей.

Разрабатывая ССП, необходимо изучить и оценить сильные и слабые стороны, возможности и угрозы организации. В этом случае возможно применение такого метода как 8\\ЮТ-анализ (табл. 3).

Таблица 3 - 8\УОТ-анализ ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»»

Внутренние факторы Внешние факторы

Сильные стороны ♦ географическое положение ♦ качество земель ♦ развитие энергетических мощностей ♦ транспортные коммуникации ♦ развитая материально-техническая база ♦ производство собственных кормов ♦ промышленная переработка продукции ♦ наличие холодильных установок ♦ диверсификация деятельности Возможности ♦ введение новых информационных технологий ♦ маркетинговая стратегия ♦ поиск новых рынков сбыта ♦ повышение качества продукции ♦ привлечение кредитов ♦ возможность обучения ♦ кадровая политика ♦ расширение ассортимента продукции

Слабые стороны ♦ географическая рассредоточенность ' ♦ низкий уровень квалификации рабочей силы ♦ низкий уровень авторитета руководства ♦ неразвитость рыночной инфраструктуры ♦ низкий уровень менеджмента ♦ высокая степень износа основных фондов ♦ отсутствие единой информационной базы ♦ текучесть кадров ♦ низкий уровень заработной плагы ♦ высокая трудоемкость ♦ скоропортящаяся продукция ♦ сохранность молодняка птицы ♦ нехватка собственного финансирования ♦ несовершенство организационно-управленческой структуры ♦ отсутствие четкой формулировки стратегии Угрозы ♦ возникновение эпидемий ♦ увеличение цен на корма ♦ падение закупочных цен на продукцию ♦ неблагоприятная конъюнктура рынка продукции ♦ неразвитость фондового рынка ♦ потеря потребителей ♦ высокая доля импорта ♦ угроза выхода на рынок в новые сегменты

Анализ внешних факторов показал, что «Возможности» организации = «Угрозам» организации. В случае устранения внутренних факторов рисков, организация может компенсировать и снизить потери от внешних факторов. По результатам проведенного анализа внутренних факторов было выявлено следующее соотношение «Слабые стороны»>«Сильные стороны»=Высокая концентрация рисков внутри предприятия. Такое соотношение означает, что в стратегическом будущем организация может понести существенные убытки, потерять конкурентоспособность, долю на рынке, покупателей, платежеспособность и т.д. Помимо Б\УОТ-анапиза, можно использовать и другие методы анализа, рекомендуемые нами в диссертационной работе.

Согласно базовой концепции конкурентной стратегии М. Портера для ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» актуальна конкурентная стратегия - преимущество в издержках по сравнению с конкурентами. Мы решили проанализировать цепочку ценностей, создающих стоимость продукции исследуемой организации по М. Портеру, поскольку ее конкурентное преимущество будет зависеть от того, как она управляет своими видами деятельности в сопоставлении с цепочками ценностей конкурентов.

Нами была определена архитектура показателей различных аспектов деятельности исследуемой организации: финансового, потребительского, агробизнес-процессов, обучения и перспектив роста. Для оценки каждого аспекта сельскохозяйственной организации нами предложена совокупность взаимосвязанных показателей. При этом нами были соблюдены взаимозависимости между группами показателей различных аспектов деятельности организации: финансовый, потребительский, внутренние производственные процессы, обучение и перспективы роста сотрудников.

Каждый аспект деятельности сельскохозяйственной организации предложено оценивать по двадцати показателям. Для осуществления контроля нами предлагается использовать расчет прогнозных и фактических данных бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций. Прогнозные данные получены из хеджированной производной отчетности (хеджированный производный баланс, хеджированный отчет о результатах, хеджированный отчет о движении денежных средств) и другой управленческой информации.

Таким образом, мы получили Сбалансированную учетную ведомость, которая включает четыре аспекта деятельности, наименование показателей, формулы расчета, источник информации, прогнозные показатели, фактические показатели и отклонения в реализации стратегии, которые позволяют судить о достижении или не получении поставленных результатов.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Совершенствование учетного обеспечения управления рисками является необходимым условием получения ценной информации, удовлетворяющей потребностям руководства для принятия решений в аграрной сфере. На основании проведенного диссертационного исследования, можно сделать следующие выводы и сформулировать предложения:

1. Учетное обеспечение управления рисками для сельскохозяйственных ор-

ганизаций - это один из важнейших динамических процессов, направленных на эффективное управление деятельностью и обеспечение конкурентного преимущества в краткосрочной и долгосрочной перспективе с учетом имеющихся рисков, которые нельзя игнорировать как в' стабильно развивающейся рыночной макро- и микроэкономике, так и находящейся в кризисе. В соответствии с авторским определением под учетным обеспечением управления рисками понимаем принятую на уровне сельскохозяйственной организации систему формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учета) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей.

2. Формирование информации о рисках и ее мониторинг должны осуществляться согласно модели учетного обеспечения управления рисками. Объектами учета в модели выступают риски, интересующие руководителей. Подходы и методы с помощью, которых организуется учетный процесс, представлены в виде отдельных блоков (10 блоков).

3. Необходимым условием процесса учета, контроля и анализа рисков, является более углубленное познание изучаемого объекта - риска, т.е. получение информации о причине его возникновения - факторах рисков и их последствиях. Невозможно управлять рисками, если не знать о природе их возникновения. Источником более детального исследования рисков является модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения, структура, которой показывает взаимосвязь факторов рисков, неблагоприятных исходов, с местом его в бухгалтерском учете и предпринятыми методами управления рисками, что при определенных управленческих действиях покажет будущие факты для достижения поставленных результатов.

4. Резервная система организации - это эффективный защитный механизм нейтрализации рисков. Разработанная учетная модель агрегатов резервной системы позволяет получить информацию о необходимом уровне резервной защиты от рисков, финансируемом из допустимых источников при принятии соответствующего управленческого решения и оценить его эффективность. Отличительной особенностью данной модели является то, что она учитывает риски, как объекты учета, принципы управления и учета, а это в свою очередь оказывает влияние на генерирование информации в системе отчетности.

5. Обеспечение результативного управления рисками, принятие экономически обоснованных решений может быть достигнуто формированием четкой и надежной системы учетной информации о рисках представленной в виде хеджированного производного бухгалтерского баланса. Предложенные уточнения методики составления производного отчета несут наибольшую точность и прозрачность показателей, оказывающих влияние на разработку, принятие и регулирование решений по управлению рисками.

6. Применение финансовых показателей не способно объективно оценивать поставленные задачи в долгосрочной перспективе, что в современных условиях неэффективно для сельскохозяйственных организаций, нацеленных на долгосрочные потенциальные возможности. Система сбалансированных показателей ориен-

тирует руководство организаций для выработки стратегической линии, принятия соответствующих управленческих решений с учетом рисков, мониторинга и организации контроля. Сбалансированные показатели являются ключевыми в системе, адаптированы к специфике сельскохозяйственного производства и реализации сельскохозяйственной продукции. Все виды деятельности организации условно разделены по четырем направлениям: финансовому, потребительскому, агробизнес-процессам, обучению и перспективам роста. Каждый вид оценивается не более чем по двадцати показателям, которые носят диагностический характер и сигнализируют о недостатках, возникающих в системе.

Статьи в изданиях, рекомендуемых ВАК РФ:

1.Дмитриченко, Е. Учетное обеспечение управление рисками [Текст]/ Е.

Дмитриченко// Экономика сельского хозяйства России. - 2008. - № 4. - с.76-79. -

(0,25 п.л.).

2.Дмитриченко, Е.Д. Практические аспекты отражения агрегатов резервной

системы сельскохозяйственных организаций в бухгалтерском учете и отчетности

[Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Управленческий учет. - 2008. - № 6. - с.71-81. - (0,42

п.л.).

Статьи, опубликованные в других изданиях:

3. Дмитриченко, Е.Д. Развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях [Текст]: Монография/ Е.Д. Дмитриченко. - п. Персиановский, 2008, Донской ГАУ. - 216 с. - (9 п.л.).

4. Дмитриченко, Е.Д. Теоретико-методологические подходы к отражению риска в системе бухгалтерского учета [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Вопросы теории и практики развития рыночной экономики. Сборник научных трудов аспирантов и соискателей ДонГАУ. Выпуск 1/ Донской ГАУ - Новочеркасск: ООО НПО «ТЕМП», 2005.1-С.131-141 - (0,46 п.л.).

5. Дмитриченко, Е.Д. Роль информационных технологий при принятии решений в условиях риска [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Инновационные технологии в образовании и консультационной деятельности. Материалы Всероссийской научно-производственной конференции 26-27 апреля 2005 г., РИПКА. - г. Новочеркасск, 2005. - с. 42- 44. - (0,08 п.л.)

6. Дмитриченко, Е.Д. Экономическая сущность инновационного риска в современных условиях [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко, О.В. Оноприенко// Актуальные проблемы и перспективы развития агропромышленного комплекса. IV том. Материалы Международной научно-практической конференции 1-4 февраля 2005 г., п. Персиановский, Донской ГАУ, 2005. -с.70-71. - (0,08 п.л., в том числе авторских 0,04 п.л.)

7. Дмитриченко, Е.Д. Налоговый учет резервов по сомнительным долгам [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Современные тенденции развития агропромышленного комплекса. Материалы научно-практической конференции. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2006. - с.41-43 - (0,08 п.л.).

8. Дмитриченко, Е.Д. Значение категорий «риска» и «неопределенности» при

принятии управленческих решений [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Современные тенденции развития агропромышленного комплекса. Материалы научно» практической конференции. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2006. -с.43-45. - (0,08 п.л.). "

9. Дмитриченко, Е.Д. Классификация рисков, присущих деятельности сельскохозяйственных предприятий [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Современные тенденции развития агропромышленного комплекса. Материалы научно-практической конференции. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2006. - с.45-47. - (0,08

П.Л.).

Ю.Дмитриченко, Е.Д. Совершенствование ученого механизма риска сельскохозяйственных предприятий [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Материалы Всероссийской научно-практической конференции «Развитие бухгалтерского учета в сельском хозяйстве на среднесрочную перспективу» (5-6 декабря 2006 года). -М.: ФГОУ В ПО РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева. 2007. - с.40-43. - (0,16 П.Л.).

И..Дмитриченко, Е.Д. Проблемы отражения использования резервного капитала в бухгалтерском учете [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Инновационный путь развития АПК - магистральное направление научных исследований для сельского хозяйства. Материалы Международной научно-практической конференции. 6-9 февраля 2007 г. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2007. - с.176-178. -(0,08 п.л.).

12. Дмитриченко, Е.Д. Проблемы применения учетного регулятора риска изменения стоимости материально-производных запасов в сельскохозяйственных организациях [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Современные проблемы устойчивого развития агропромышленного комплекса России. Материалы четвертой Всероссийской дистанционной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых учёных - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2007. - с 163-165.-(0,08 пл.).

13. Дмитриченко, Е.Д. Концепция бухгалтерского учета резервной системы сельскохозяйственных предприятий [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Инновационный путь развития АПК - магистральное направление научных исследований для сельского хозяйства. Материалы Международной научно-практической конференции. 6-9 февраля 2007 г. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2007. -с.174-176. - (0,08 пл.).

14.Дмитриченко, Е.Д. Информационный риск в бухгалтерском учете и аудите [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Инновационный путь развития АПК - магистральное направление научных исследований для сельского хозяйства. Материалы Международной научно-практической конференции. 6-9 февраля 2007 г. IV том. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2007. - с.172-174. - (0,08 пл.).

15.Дмитриченко, Е.Д. Интеграция принципов бухгалтерского учета резервной системы в сельскохозяйственных организациях [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Экономика и эффективность организации производства. Сборник научных трудов по итогам международной научно-технической конференции. Выпуск 8. -Брянск: БГИТА, 2007. - 286 с. - с.193-196. - (0,12 пл.).

16.Дмитриченко, Е.Д. Резервный капитал как один из инструментов экономического развития [Текст]/ И.Н. Богатая, Е.Д. Дмитриченко// Налоги. Инвестиции.

Капитал. - № 05-06 (июль-декабрь). - 2007. - с. 71-79. - (0,50 п.л., в том числе авторских 0,40 п.л.).

17.Дмитриченко, Е.Д. Стратегический управленческий учет рисков на базе сбалансированной системы показателей в сельскохозяйственных организациях [Электронный ресурс]/ Е.Д. Дмитриченко// Современные проблемы науки и образования. - 2007. - № 6. (ФГУП НТЦ «Информрегистр» № 0420700037X0191). - http://www.science-education.ru/download/2007/06/2007_ 0678.pdf. - (0,25 пл.)

18.Дмитриченко, Е.Д. Внутренний аудит, как инструмент оценки надежности и эффективности учетного обеспечения управления рисками [Текст]/ Е.Д. Дмит-риченко//Конкурентоспособность экономики России: проблемы, механизм, факторы, институты. Материалы всероссийской научно-практической конференции. - п. Персиановский, Донской ГАУ, 2008. - с.162-165. - (0,16 п.л.).

19. Дмитриченко, Е.Д. Оценочные резервы и резервы предстоящих расходов как учетный механизм рисков [Текст]/ Е.Д. Дмитриченко// Через инновации в науке и образовании к экономическому росту АПК. Материалы Международной научно-практической конференции. 5-8 февраля 2008 г. В 4-х томах. Том IV. -п. Персиановский, Донской ГАУ, 2008. - с.121-123. - (0,12 п.л.).

20.Дмитриченко, Е.Д. Производная отчетность, как инструмент учетного обеспечения принятия решений в условиях риска в сельскохозяйственных организациях [Текст]/ И.Н. Богатая, Е.Д. Дмитриченко// Вестник аграрной науки Дона. -2008.-№ 2.-с. 77-81.-(0,21 п.л., в том числе авторских 0,11 пл.).

21. Дмитриченко, Е.Д. Исследование эволюции концепции резервной системы коммерческой организации [Текст]/ А.Н. Кизилов, Е.Д. Дмитричен-ко//Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: Третья Всероссийская конференция: Материалы конференции/Ростовский государственный экономический университет «РИНХ». -Ростов н/Д. - 2008. - с. 106-110. - (0,21 пл., в том числе авторских 0,11 пл.).

Подписано в печать 10 10 2008г Формат 60x84 1/16 Бумага офсетная Печать оперативная Уел п л 1,25 Тираж 120 экз Заказ 157 от 10 10 2008г. Отпечатано в типографии ИП Бурыхин Б М Адрес типографии. 346500 Ростовская обл , г Шахты, ул Шевченко-143

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дмитриченко, Елена Дмитриевна

Введение.

Глава 1. Теоретико-методологические подходы к отражению риска в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций.

1.1. Риск в сельском хозяйстве как объект учета.

1.2. Совершенствование методики учета резервного капитала в сельскохозяйственных организациях.

1.3. Теория и практика формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов как механизма бухгалтерского учета рисков в сельскохозяйственных организациях.

Глава 2. Методика формирования учетной модели резервной системы в сельскохозяйственных организациях.

2.1. Исследование эволюции концепции резервной системы коммерческой организации.

2.2. Современное состояние резервной системы сельскохозяйственных организаций.

2.3. Разработка учетной модели резервной системы сельскохозяйственной организации.

Глава 3. Совершенствование инструментария учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях.

3.1. Совершенствование методики формирования производных балансовых отчетов для целей управления рисками.

3.2. Особенности применения методики сбалансированных показателей в сельскохозяйственных организациях для управления рисками.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях"

Актуальность темы исследования. Сегодня сельское хозяйство России претерпевает значительные изменения в результате реализации приоритетного национального проекта «Развитие АПК». Несмотря на проводимую активную государственную политику в сфере агропромышленного комплекса (реструктуризация задолженности, предоставление кредитов и займов с низкой процентной ставкой, подготовка молодых специалистов в области сельского хозяйства, развитие сельской местности и т.д.), в сельском хозяйстве наблюдается затянувшийся кризис, который может серьезно обостриться без применения так называемых защитных инструментов хозяйствования. Проблемы, связанные с учетным обеспечением управления рисками в настоящее время приобретают особую актуальность. Несмотря на то, что в 2006 году сельскохозяйственные организации получили около 80 млрд. прибыли, доля убыточных хозяйств составила 27 %, а в предыдущем году этот показатель был равен 33 % [119].

Очевидно, что сельскохозяйственные организации наряду с организациями других отраслей вне зависимости от формы организации и собственности в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности подвержены рискам, присущим рыночной экономике. Если для организаций других отраслей риски стали существовать с переходом к рыночной экономике, то для сельскохозяйственных организаций риски существовали всегда. Риск в сельском хозяйстве - это неотъемлемый элемент хозяйственного процесса. Поскольку производственный процесс связан с землей и живыми организмами: с сельскохозяйственными животными и растениями, то производственный цикл в сельском хозяйстве намного длиннее, чем в других отраслях, и, следовательно, более всего подвержен различным видам риска. Такие особенности сельскохозяйственного производства оказывают существенное влияние на модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственной организации.

К сожалению, в настоящее время применяемые учетные модели в сельскохозяйственных организациях не нацелены на предоставление управленческой информации по учету риска. Следовательно, именно сейчас актуальным становится совершенствование учетного механизма риска, поскольку внедрение новых инструментов управления в отрасли предъявляет все больше новых требований к информации, необходимой для принятия управленческих решений. В этом случае справедливо привести слова профессора В.Ф. Палия, отраженные в статье «Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии»: «очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий» [121].

В крупных сельскохозяйственных организациях создаются специальные службы управления рисками. В средних и мелких организациях в силу их незначительных размеров, недостаточности средств финансирования управление рисками возложено на их руководителей, а учет и оценку рисков призваны выполнять бухгалтерские службы, следовательно, возникают существенные проблемы и возможности создаиия и совершенствования учетного обеспечения управления рисками.

Состояние изученности проблемы. Исследованию вопросов развития учетного обеспечения управления рисками посвящены труды отечественных и зарубежных ученых, таких как И.М. Агеев, Е.В. Алексеева, О.В. Алексеева, Ф. Аналоуи, A.B. Анищенко, И. Ансофф, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, JI.A. Бернстайн, П. Бернстайн, Й. Бетге, И.Н. Богатая, М.Г. Браун, H.A. Бреславцева, Ю. Бригхем, М.В. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, М. Веттер, М.А. Бахрушина, Л. Гапенски, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, К. Друри, Д.А. Ендовицкий, В.В. Иванов, А.Н. Исаенко, P.C. Каплан, А. Карами, В.Э. Керимов, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Г.Е. Крохичева, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Г.М. Лисович, М.В. Мельник, Л.А.

Мельникова, Д. Миддлтон, М.Р. Мэтьюс, В.В. Нарежный, П.Р. Нивен, O.E. Николаева, Н.Г. Новичкова, В. Д. Новодворский, Д.П. Нортон, Ф. Обербринкманн, Н.-Г. Ольве, В.Ф. Палий, М.Х.Б. Перера, B.C. Плотников, А. Прайснер, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Ж. Ришар, Ж. Рой, C.B. Романова, Я.В. Соколов, JI.B. Сотникова, Т. А. Столбу нова, Д. Стоун, В.И. Ткач, К. Уорд, Х.Р. Фридаг, O.K. Хан, H.H. Хахонова, Э.С. Хендриксен, К. Хитчинг, Л.И. Хоружий, М.Б. Чиркова, А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, А.Д. Шеремет, В. Шмидт, А.Н. Щемелев, М.С. Янг и др.

Несмотря на разнообразие предлагаемых учетных механизмов рисков, перечисленными авторами, многие вопросы организации финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях остаются малоизученными и требуют, адаптации, доработки и усовершенствования в изменяющихся условиях конкурентной среды.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по развитию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях.

Для достижения поставленной цели в работе были поставлены и решены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- изучить существующие методологические подходы к бухгалтерскому учету рисков в отечественной и зарубежной практике; рассмотреть понятие, составляющие и источники рисков сельскохозяйственных организаций;

- выявить и классифицировать факторы рисков сельскохозяйственных организаций для разработки модели финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков; разработать классификацию рисков для целей учетного обеспечения управления рисками;

- разработать бухгалтерскую модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях;

- разработать учетную модель резервной системы, адаптированную к специфике сельскохозяйственных организаций;

- изучить действующую систему производных бухгалтерских балансов и усовершенствовать методику формирования производных бухгалтерских балансов;

- сформировать систему показателей, ориентированную на оценку рисков в системе стратегического управленческого учета на базе сбалансированной системы показателей сельскохозяйственных организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях. Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации Ростовской области и Краснодарского края.

Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области бухгалтерского учета, анализа, управления рисками, а также международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалах проведенного диссертантом анкетирования главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края, а также результатах обследований данных предприятий.

Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.

Инструментарно-методический аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях с целью реализации конкурентной стратегии, повышения качества и обоснованности принятия управленческих решений.

Основные положения диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту: дано авторское определение учетного обеспечения управления рисками как принятой на уровне сельскохозяйственной организации,системы формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учетов) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей; разработана и предложена модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях, которая включает следующие укрупненные блоки: стратегия сельскохозяйственной организации; информационная база по управлению рисками; общая оценка рисков; оценка возможностей снижения исходного уровня и стоимости рисков; доклады о рисках; принятие решений; методы управления риском; учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций (15 агрегатов); мониторинг и контроль рисков; хеджированная производная бухгалтерская отчетность и сбалансированная учетная ведомость; модифицирование, изменение и совершенствование; внутренний аудит. Данная модель позволит учитывать актуальные риски, прогнозировать и контролировать дальнейший путь своего развития с учетом воздействия тех или иных рисков, принимать эффективные решения и противостоять пагубным условиям воздействия внутренней и внешней среды на основе получаемой информации; разработана модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения, которая включает несколько уровней: 1.Факторы рисков; П.Неблагоприятные исходы рисков; Ш.Используемые виды учета; 1У.Методы управления рисками в разрезе агрегатов резервной системы; виды возникающих рисков под влиянием указанных факторов, виды учета, фиксирующие данные факторы рисков. Уровни модели позволят адаптировать систему бухгалтерского учета к ее непосредственной функции предоставления необходимого учетного обеспечения для управления рисками; обоснованы принципы стратегического управленческого учета резервной системы: 1.Принцип выбора стратегии с учетом риска. 2.Принцип осознанности принятия риска. 3.Принцип достаточности финансовых возможностей. 4.Временной принцип. 5.Принцип соотношения «риск-доходность». 6.Принцип соотношения «риск-собственность». 7.Принцип учета внешних и внутренних факторов. 8.Принцип учета финансовых и нефинансовых параметров. 9.Принцип компенсируемости. Ю.Принцип защиты организации от риска. 11.Принцип контролируемости риска. 12.Принцип документального оформления. Использование данных принципов позволит репрезентативно и сбалансированно организовать учетный процесс при разработке стратегии управления рисками, принятии и реализации управленческих решений, получении конечных результатов; разработана учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций, которая включает 8 взаимосвязанных блоков: 1.Агрегаты резервной системы в соответствии с методами управления рисками. 2.Риск, как объект учета. 3.Принципы управления рисками. 4.Принципы бухгалтерского учета. 5.Источники финансирования. б.Регистрация агрегатов в финансовом, налоговом и стратегическом управленческом учете. 7.Отчетность. 8.Анализ, аудит, контроль резервной системы. Необходимость создания учетной модели агрегатов резервной системы для сельскохозяйственных организаций связана с тем, что на ее основе поставляется информация о предпринятых защитных механизмах на потенциально возможные рисковые ситуации в виде отдельных агрегатов или их совокупности; сформированы документы, рекомендованные для использования в рамках учетного обеспечения управления рисками для целей их выявления, анализа, учета и контроля: регистр-расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей, регистр-расчет резерва под обесценение финансовых вложений; регистр-расчет резерва по сомнительным долгам, информационный лист о рискованности активов и пассивов, опросный лист; предложены уточнения методики составления хеджированного балансового отчета предусматривающие: формирование хеджированного баланса в разрезе статей; определение потенциальной степени рисков активов и пассивов бухгалтерского баланса; переоценка активов и пассивов на возможный уровень риска; постановка на учет выявленных рисков в соответствии с предложенной нами классификацией рисков с помощью защитных агрегатов резервной системы - хеджированных операций; отражение гипотетических записей по реализации активов и удовлетворению обязательств с учетом воздействия внутренних и внешних факторов рисков; формирование журнала трансформационных проводок; отражение трансформационных проводок переоценки, хеджа и гипотетической реализации во вспомогательной аналитической таблице; формирование хеджированного баланса, нулевого производного балансового отчета и определение уровня резервной защиты организации. Это позволит, во-первых, судить о том, как влияет отдельно взятый агрегат резервной системы на активы и пассивы организации; во-вторых, отразить основные факторы, повлиявшие на финансовые результаты и денежные потоки в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности; в-третьих, использовать отчеты для расчета сбалансированных показателей; рекомендована адаптированная к специфике сельскохозяйственных организаций методика формирования системы сбалансированных показателей, включающая следующие этапы: 1. Видение. 2. Миссия. 3. SWOT - анализ. 4. Конкурентная стратегия (по М.Портеру). 5. Ценности. 6. Инструментарий стратегического управленческого учета. 7. Стратегический аудит. 8. Стратегический анализ. 9. Стратегический контроль. 10.Стратегические результаты. Предложенная система позволит оценивать финансовые и нефинансовые параметры четырех видов деятельности организации по 20 взаимосвязанным показателям с целью отслеживания рисков неполучения запланированных результатов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные подходы к совершенствованию учетного обеспечения управления рисками позволят повысить уровень и качество экономической информации, необходимой для принятия решений по управлению рисками в сельскохозяйственных организациях. К важнейшим из них относятся: разработанные модели учетного обеспечения управления рисками и резервной системы для сельскохозяйственных организаций; усовершенствованная методика формирования хеджированного производного бухгалтерского баланса, хеджированный отчет о прибылях и убытках, хеджированный отчет о движении денежных средств, а также разработанная сбалансированная учетная ведомость, используемые при прогнозировании, учете, контроле и анализе рисков; рекомендации по организации стратегического управленческого учета на базе сбалансированной системы показателей для целей управления рисками.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет в сельскохозяйственных организациях», «Балансоведение».

Теоретические и методические разработки по учетному обеспечению управления рисками могут быть использованы в практике сельскохозяйственных организаций.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на международных, региональных, межрегиональных научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках в 2005-2008 гг., а также были представлены на смотр-конкурс на лучшую научную работу среди аспирантов аграрных вузов России по направлению «экономические науки» в Ставропольском государственном аграрном университете. Основные результаты исследования внедрены в ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» Миллеровского района Ростовской области, ОНО ОПХ «Семикаракорское» Семикаракорского района Ростовской области, СПК племзаводе «Россия» Октябрьского района Ростовской области.

По теме диссертационного исследования опубликована 21 научная работа общим объемом 12,58 печатных листа, в том числе авторских 12,24 п.л., по теме диссертационного исследования объемом 12,24 п.л.

Структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования предопределили его логику и структуру. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 206 источников. Диссертация изложена на 188 страницах машинописного текста, включает 22 таблицы, 13 рисунков и 40 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дмитриченко, Елена Дмитриевна

Заключение

Совершенствование учетного обеспечения управления рисками является необходимым условием получения ценной информации, удовлетворяющей потребностям руководства для принятия решений в аграрной сфере. На основании проведенного диссертационного исследования, можно сделать следующие выводы и сформулировать предложения:

1. Учетное обеспечение управления рисками для сельскохозяйственных организаций - это один из важнейших динамических процессов, направленных на эффективное управление деятельностью и обеспечение конкурентного преимущества в краткосрочной и долгосрочной перспективе с учетом имеющихся рисков, которые нельзя игнорировать как в стабильно развивающейся рыночной макро- и микроэкономике, так и находящейся в кризисе.

В соответствии с авторским определением под учетным обеспечением управления рисками понимаем принятую на уровне сельскохозяйственной организации систему формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учета) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей.

2. Существующая нормативная база по учету рисков в отечественной, международной и зарубежной практике имеет множество недостатков. К ним можно отнести слабый характер практических рекомендаций по формированию учетного обеспечения управления рисками, приоритетное значение рисков в финансовой деятельности, не учитывая при этом производственную деятельность, тем более их требования содержат общие положения и не учитывают отраслевую специфику деятельности организаций, ограниченный перечень учетных рисков.

3. Формирование информации о рисках и ее мониторинг организации должны осуществлять согласно модели учетного обеспечения управления рисками. Объектами учета в модели выступают риски, интересующие руководителей. Подходы и методы с помощью, которых организуется учетный процесс, представлены в виде отдельных блоков: стратегия сельскохозяйственной организации; информационная база по управлению рисками; общая оценка рисков; оценка возможностей снижения исходного уровня и стоимости рисков; доклады о рисках; принятие решений; методы управления риском; учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций (15 агрегатов); мониторинг и контроль рисков; хеджированная производная бухгалтерская отчетность и сбалансированная учетная ведомость; модифицирование, изменение и совершенствование; внутренний аудит.

4. Необходимым условием процесса учета, контроля и анализа рисков, является более углубленное познание изучаемого объекта — риска, т.е. получение информации о причине его возникновения - факторах рисков и их последствиях. Невозможно управлять рисками, если не знать о природе их возникновения. Источником более детального исследования рисков является модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения, структура, которой показывает взаимосвязь факторов рисков, неблагоприятных исходов, с местом его в бухгалтерском учете и предпринятыми методами управления рисками, что при определенных управленческих действиях покажет будущие факты для достижения поставленных результатов.

5. Исследованы актуальные вопросы формирования резервного капитала, связанные с проблемами отражения его использования в бухгалтерском учете. Проанализирован ряд бухгалтерских балансов организаций зарубежных стран и России. Уставные резервы зарубежных стран характеризуются большим разнообразием, что связано с их целевым назначением (резервы обязательств и расходов, резервы переоценки, резерв по доходам, резервы законодательные, специальные, инициативные и др.). Выделены основные положения в нормативной базе по формированию резервного капитала акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью, сельскохозяйственными производственными кооперативами, которые позволили сформировать схему резервного капитала акционерного общества.

6. В соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету в России действуют помимо резервного капитала, оценочные резервы (резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение финансовых вложений) и резервы предстоящих расходов. При изучении данного вопроса был сделан вывод о разнообразии позиций современной теории и практики бухгалтерского учета по их отражению бухгалтерском учете. Основные проблемы по нашему мнению заключаются в различных подходах к отражению резервов в финансовом и налоговой учете, приводящих к отложенному налогообложению.

7. Изучены различные системы бухгалтерского учета (национальная, международная и зарубежные) с целью выявления существующих и применяемых методов расчета резервов по сомнительным долгам. Предложена схема корреспонденции счетов по формированию и использованию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций с применением счетов 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Приведена сравнительная характеристика правил финансового и налогового учета резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств. Сгруппированы порядок и правила формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения в соответствии с налоговым и финансовым законодательством. Результаты проделанной работы позволят выявить сходства и различия в порядке учета резервов, что очень важно при формировании учетной политики для каждого вида учета с целью их сближения.

8. В качестве документального оформления и регистрации резервов в бухгалтерском учете необходимо использовать информационный лист о рискованности активов и пассивов, регистр-расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей, регистр-расчет под обесценение финансовых вложений, регистр-расчет резерва по сомнительным долгам.

Использование информационного листа позволит сельскохозяйственным организациям определить степень рискованности каждого актива и пассива; сосредоточить внимание руководства на рискованных областях баланса и применить соответствующие агрегаты резервной системы; использовать при формировании данных производных балансовых отчетов; представить сведения о рисках в качестве пояснений к годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.

Регистр-расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей, усовершенствован нами и представляет более подробную информацию о расчете самого резерва и причинах его формирования. Он дополнен такой информативной базой, как фактическая себестоимость единицы продукции, рыночная цена за единицу продукции, причины создания резерва, использование резерва и корреспонденция счетов.

Регистр-расчет резерва под обесценение финансовых вложений разработан нами исходя из вероятности возникновения возможных рисков. Структура регистра такова, что он содержит информацию обо всех финансовых вложениях организации, под которые она может создавать резервы, и предназначен в первую очередь для целей финансового учета.

Регистр-расчет резерва по сомнительным долгам дополнен нами аналитическими данными по должникам и изменен в структуре формирования информации. Это, в свою очередь, позволяет отслеживать неплатежеспособных дебиторов и формировать необходимую информацию для создания резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета, так как для целей финансового учета резерв создается по каждому должнику, а для целей налогового учета — по совокупной стоимости сомнительной задолженности.

9. Рассмотрен исторический процесс становления и развития резервной системы коммерческой организации. Выделены проблемные области существования резервной системы: многообразие понятий, вкладываемых в сущность резерва; цели и условия создания резервной системы; учетные принципы формирования резервов; классификация источников формирования резервов; методика их определения в зависимости от уровня риска при принятии решений; расчет объема достаточности и периодов накопления и использования резервов; планирование, контроль, аудит и анализ резервной системы организации; отражение резервов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

10. Рассмотрены понятия резервной системы организации в узком и широком смысле. В узком смысле резервная система организации предусматривает формирование резервов, как форму индивидуальной защиты организации от негативных факторов (Я.В. Соколов, Н.Г. Новичкова, В.В. Нарежный, Е.В. Алексеева, JI.T. Гиляровская, JI.A. Мельникова, А.Н. Исаенко, Д.А. Ендовицкий). В более широком смысле резервная система организации рассматривается как комплекс защитных агрегатов, каждый из которых включает несколько компенсирующих риск-позиций (И.М. Агеев, М.Ю. Аникеев, И.Н. Богатая, Г.Е. Крохичева, C.B. Романова, Т. А. Столбунова, В.И. Ткач).

11. Изучено современное состояние резервной системы сельскохозяйственных организаций с помощью проведенного опроса и исследования данных годовых бухгалтерских отчетов сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края (46 акционерных обществ, 41 общества с ограниченной ответственностью, 34 кооперативов, 16 организаций других форм собственности). В настоящее время сельскохозяйственные организации применяют следующие агрегаты резервной системы для защиты от рисков: бухгалтерские счета резервов (70 организаций из 137 исследованных), учет активов и пассивов (45 организаций из 62 исследованных), хеджирование (1 организация из 62 исследованных), страхование (27 организаций из 62 исследованных), выданные и полученные гарантии (1 организация из 62 исследованных), прогнозирование убытков (8 организаций из 62 исследованных), прогнозирование ценовых колебаний (28 организаций из 62 исследованных), регулирование финансовых результатов (17 организаций из 62 исследованных), резервная кредитоспособность (20 организаций из 62 исследованных), финансовые вложения (67 организаций из 137 исследованных), государственные и муниципальные гарантии (4 организации из 62 исследованных), государственная помощь (21 организация из 62 исследованных).

12. Резервная система организации — это эффективный защитный механизм нейтрализации рисков. Разработанная учетная модель агрегатов резервной системы позволяет получить информацию о необходимом уровне резервной защиты от рисков, финансируемом из допустимых источников при принятии соответствующего управленческого решения и оценить его эффективность. Отличительной особенностью данной модели является то, что она учитывает риски, как объекты учета, принципы управления и учета, а это в свою очередь оказывает влияние на генерирование информации в системе отчетности.

13. К существующим принципам финансового и налогового учета мы обосновали необходимость дополнения принципов стратегического управленческого учета резервной системы, которые включают: 1.Принцип выбора стратегии с учетом риска. 2.Принцип осознанности принятия риска. 3.Принцип достаточности финансовых возможностей. 4.Временной принцип. 5.Принцип соотношения «риск-доходность». б.Принцип соотношения «риск-собственность». 7.Принцип учета внешних и внутренних факторов.

8.Принцип учета финансовых и нефинансовых параметров. 9.Принцип компенсируемости. 10.Принцип защиты организации от риска. 11.Принцип контролируемости риска. 12.Принцип документального оформления.

14. Изучив современную экономическую литературу по рискологии, мы обобщили применяемые методы анализа и предлагаем их использовать в сельскохозяйственных организациях на различных стадиях управления рисками. Для осуществления мониторинга процесса управления рисками на всех этапах нами систематизированы основные положения концепции контроля резервной системы сельскохозяйственной организации.

Для эффективности и достоверности системы учетного обеспечения управления рисками мы предлагаем создание в крупных сельскохозяйственных организациях служб внутреннего аудита, для которых разработан и предложен план внутреннего аудита.

15. Исследовано современное учетное обеспечение управления рисками в виде хеджированных, иммунизационных, иммунизационно-хеджированных производных бухгалтерских балансов, а также отчета интегрированного риска. Изучены их понятия, роли и алгоритм построения. Отражены основные источники информации для построения производных балансовых отчетов. Отмечены основные недостатки существующей методики формирования и использования производных бухгалтерских балансов.

По их устранению нами предлагается следующее:

1) Производный балансовый отчет необходимо формировать в разрезе статей. Для составления хеджированного бухгалтерского баланса мы предлагаем использовать вспомогательную таблицу по корректировочным записям.

2) В дополнение к балансовым отчетам необходимо формировать производный отчет о финансовых результатах и денежных потоках организации, которые необходимы для исчисления прогнозных показателей.

3) Применение данных хеджированной производной отчетности для расчета показателей по различным аспектам деятельности сельскохозяйственной организации - финансовый, агробизнес-процессы, потребительский, обучение и перспективы роста.

16. Обеспечение результативного управления рисками, принятие экономически обоснованных решений может быть достигнуто формированием четкой и надежной системы учетной информации о рисках представленной в виде хеджированного производного бухгалтерского баланса. Предложенные уточнения методики составления производного отчета несут наибольшую точность и прозрачность показателей, оказывающих влияние на разработку, принятие и регулирование решений по управлению рисками.

17. Применение финансовых показателей не способно объективно оценивать поставленные задачи в долгосрочной перспективе, что в современных условиях неэффективно для сельскохозяйственных организаций, нацеленных на долгосрочные потенциальные возможности. Система сбалансированных показателей ориентирует руководство организаций для выработки стратегической линии, принятия соответствующих управленческих решений с учетом рисков, мониторинга и организации контроля.

Сбалансированные показатели являются ключевыми в системе, адаптированы к специфике сельскохозяйственного производства и реализации сельскохозяйственной продукции. Все виды деятельности организации условно разделены по четырем направлениям: финансовому, потребительскому, агробизнес-процессам, обучению и перспективам роста. Каждый вид оценивается не более чем по двадцати показателям, которые носят диагностический характер и сигнализируют о недостатках, возникающих в системе.

18. Сбалансированная система показателей была апробирована в ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»». Для оценки предварительного финансового состояния исследуемой организации мы провели анализ ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости, эффективности деятельности, деловой активности. Совместно с финансовыми показателями были оценены нефинансовые показатели на основе данных опросного листа.

19. Для разработки системы сбалансированных показателей, предложены этапы стратегического управленческого учета, состоящие из разработки видения, миссии, проведения 8\\ЮТ-анализа, определения конкурентной стратегия (по М.Портеру), ценностей, применения инструментария стратегического управленческого учета, проведения стратегического аудита, стратегического анализа, стратегического контроля, получения стратегических результатов.

20. После внедрения сбалансированной системы показателей были получены как значимые результаты, так и выявлены негативные последствия принятия неправильных управленческих решений. Между некоторыми показателями отсутствует сбалансированность. При увеличении премий работникам, было отмечено негативное снижение активности сотрудников в рабочем процессе, т.е. цели организации и цели сотрудников, для достижения эффективных результатов действующей системы необходимо уравновесить.

Из выше изложенного следует, что в диссертации представлен современный и эффективный подход к организации учетной системы управления рисками в сельскохозяйственных организациях, необходимой для принятия управленческих решений.