Развитие управленческого учета в рамках концепции кайдзен тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие управленческого учета в рамках концепции кайдзен"

На правах рукописи

МОИСЕЕНКО Андрей Сергеевич

РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГр УЧЕТА В РАМКАХ КОНЦЕПЦИИ КАИДЗЕН

Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

13 МАЙ 2015

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Краснодар-2015 005568454

005568454

Диссертационная работа выполнена на кафедре теории бухгалтерского учета федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Кубанский государственный аграрный университет»

Научный руководитель - Рыбянцева Мария Сергеевна,

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры теории бухгалтерского учета

Официальные оппоненты:

Ведущая организация

Герасимова Лариса Николаевна

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Бухгалтерский финансовый учет» ФГБОУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (г. Москва);

Бобрышев Алексей Николаевич

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского управленческого учета ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет» (г. Ставрополь)

ФГБОУ ВПО «Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс» (г. Орел)

Защита диссертации состоится 19 июня 2015 г. в_часов на заседании

диссертационного совета Д 220.038.02 при Кубанском государственном аграрном университете по адресу: 350044,г. Краснодар, ул. Калинина, 13, конференц-зал главного корпуса.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Кубанского государственного аграрного университета по адресу: 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13 и на сайте ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru.

С авторефератом диссертации можно ознакомиться на официальных сайтах: Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации -http://vak.ed.gov.ru и ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет» - http://www.kubsau.ru.

Автореферат разослан «7? » йЖрЦ^ 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, профессор

Бондаренко Петр Сергеевич

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Усложнение экономических реалий предъявляет совершенно иные требования к организации процесса управления и его информационному обеспечению. В современных условиях нерационально абстрагироваться от успешного опыта внедрения прогрессивных низко затратных методик и систем управления хозяйствующим субъектом. Одной из таких систем является кайдзен, в основе которой заложена стратегия совершенствования всех сторон деятельности организации с ориентацией на потребителя, т.е. удовлетворенность покупателя рассматривается как базовый критерий эффективности деятельности.

Актуальность настоящего исследования обусловлена тем, что развитие управленческого учета в рамках кайдзен предусматривает синтез современных учетных методик и управленческих подходов, предполагает изменение мировоззрения для повышения эффективности управленческих решений.

Необходимость научного исследования вопросов развития управленческого учета строительных организаций в рамках концепции кайдзен определили актуальность и тему исследования, предопределили цель, задачи и логику диссертационной работы.

Степень изученности проблемы. Теоретические и прикладные аспекты формирования системы управленческого учета, контроллинга и бережливого производства исследованы в работах Э. Аткинсона, М. А. Бахрушиной, О. Н. Волковой, Дж. Вумека, Р. Гаррисона, Л. Н. Герасимовой, В. В. Говдя, А. Дайле, М. Джорджа, К. Друри, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, А. М. Карминского, А. Е. Карпова, Е. И. Костюковой, Э. Майера, Р. Манна, Б. Маскелла, О. Е. Николаевой, Д. Паскаля, Л. В. Поповой, С. А. Рассказовой-Николаевой, Ю. И. Сигидова, А. Ю. Соколова, С. Г. Фалько, X. Й. Фольмута, Л. И. Хоружий, Т. Г. Шешуковой, К. П. Янковского и многих других.

Исследованием практических аспектов внедрения кайдзен занимались такие ученые, как Е. А. Аксенова, О. А. Бирюкова, Э. Голдратг, А. Ю. Гринин, Т. О. Иванченко, М. Имаи, Дж. Кокс, У. Ларо, Р. Луис, П. В. Матюхин, А. И. Потемкин, X. Такеда, С. Филиппов и ряд других авторов. Значительный практический интерес представляют разработки Института комплексных стратегических исследований (г. Москва).

Существенный вклад в развитие финансового и управленческого учета строительных организаций внесли такие российские ученые-экономисты и практики, как Н. А. Адамов, Л. И. Борисова, М. И. Гизатуллин, В. А. Ерофеева, В. Н. Ильин, С. Л. Мусин, Г. Ю. Касьянова, Т. М. Кузьмина и др.

Однако теоретические и практические аспекты развития управленческого учета российских строительных организаций в рамках концепции кайдзен недостаточно проработаны. Это обусловливает значимость научной задачи разработки методических основ развития управленческого учета строительных организаций в рамках концепции кайдзен.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретических и методических подходов к кайдзен, а также разработке рекомендаций по развитию управленческого учета строительных организаций в рамках концепции кайдзен. Для достижения поставленной цели ставились и решались следующие задачи:

- оценить сущностное наполнение управленческого учета в исторической ретроспективе;

- адаптировать концепцию кайдзен к российским условиям, определить в рамках предметно-универсального подхода основные этапы развития кайдзен, отражающие эволюционный характер развития на основе оценки учетной системы организации для целей управления;

- выявить структуру и содержание основных элементов кайдзен по базисному и надстроечному уровням рассмотрения;

- структурировать отраслевые особенности строительных организаций;

- разработать показатели анализа безубыточности в условиях применения кассового метода, внести изменения в содержание действующего Плана счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций и Инструкции по его применению с целью отражения маржинального дохода при кассовом методе и при методе начислений;

- разработать примеры схем мотивации персонала, учитывающие информационные потоки;

- разработать структуру и содержание «Методических рекомендаций по внедрению карточек (канбан) в учетную практику строительных организаций».

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились методики формирования управленческого учета в рамках кон-

цепции кайдзен как информационной основы совершенствования всех сторон деятельности организации, оптимизации протекающих процессов для достижения долгосрочных конкурентных преимуществ.

Объектом исследования являются строительные организации Краснодарского края. Углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского учета ЗАО «Промжил-строй» г. Тимашевска, ОАО «Монтажник» г. Тимашевска, ООО «Сигнал» г. Тимашевска, ООО «МонтажТехСтрой» г. Краснодара, ООО «КДС» г. Краснодара, ООО «Первая строительная компания» г. Краснодара.

Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области управленческого учета, анализа, контроллинга, бережливого производства, кайдзен, менеджмента и статистики, законодательные и нормативные акты Российской Федерации и Краснодарского края.

Для достижения цели и решения задач, поставленных в процессе написания диссертационной работы, были использованы следующие методы: монографический, экономико-статистический, графический и абстрактно-логический.

Информационной базой исследования явились данные Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю (Краснодарстат), Департамента строительства Краснодарского края, регистры синтетического, аналитического учета и отчетность строительных организаций Краснодарского края.

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 2.12 «Теория и методология контроллинга» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.

Рабочая гипотеза базируется на предположении о том, что развитие управленческого учета строительных организаций возможно осуществлять в рамках концепции кайдзен на основе изменения категориального аппарата и методик отражения маржинального дохода в системе счетов, внедрения карто-

чек (канбан), изменения подходов к формированию системы материального стимулирования.

Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по развитию управленческого учета строительных организаций в рамках концепции кайдзен. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту:

- сформулирована для российских условий концепция кайдзен, выделены одиннадцать основных принципов: интегрированность, иерархичность и наличие обратной связи, преемственность и системность, новое качество лидерства, основанность ка менталитете при универсальности подходов, процессное мышлении, устранение стереотипов и др., очерчивающих подходы к методологии формирования кайдзен и ее практическому воплощению;

- определены элементы кайдзен в разрезе базисного уровня (общетеоретические, структурные и методические элементы) и надстроечного уровня (уровень развития учетной модели на макроуровне, отраслевые особенности и масштабы деятельности, приоритеты руководства, скоординированность систем на микроуровне), что позволяет уточнить дефиниции ряда категорий (например, управленческого учета, контроллинга, кайдзен и др.);

- обоснованы подходы к взаимосвязи управленческого учета, контроллинга, бережливого производства и кайдзен, выделены этапы развития кайдзен в рамках предметно-универсального подхода как высшей формы развития управленческого учета, что позволяет выработать единую терминологическую основу в условиях множественности трактовок;

- внесены изменения в трактовку ряда категорий управленческого учета (маржинального дохода, переменных затрат и др.), в методики анализа безубыточности и в правила принятия управленческих решений в краткосрочном периоде с позиций применения кассового метода, сформированы корреспонденции счетов по отражению маржинального дохода, разработан фрагмент инструкции по применению финансово-результатных счетов в части учета маржинального дохода, что позволяет повысить достоверность формируемой информации о затратах и финансовом результате от обычных видов деятельности.

Практическая значимость исследования заключается в повышении достоверности управленческой информации за счет применения кассового метода при формировании ряда категорий (маржинального дохода, силы воздействия операционного рычага и др.), используемых индикаторах, схемах мотивации, налаживании информационных связей между учетным аппаратом и планово-экономическими службами организации в использовании разработанной методики анализа безубыточности в строительных организациях, а также в применении карточек (канбан) и предложенных корреспонденции счетов.

Результаты диссертационной работы могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических отделов и кадровых служб хозяйствующих субъектов, консультационных фирм.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты научной работы были опубликованы и представлены автором на международной научно-практической конференции «Современное общество, образование и наука» (г. Тамбов, 2014 г.); IX Международной научно-практической конференции «Россия и Европа: связь культуры и экономики (г. Прага, 2014), III Международной научно-праетической конференции «Развитие экономических и межотраслевых наук в XXI веке (г. Новосибирск, 2014).

Важнейшие рекомендации диссертационного исследования апробированы, внедрены и используются в настоящее время в практической деятельности ООО «МонтажТехСтрой» г. Краснодара, ООО «КДС» г. Краснодара, что подтверждено актами внедрения научно-исследовательских разработок. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ.

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 7 работах, среди них четыре работы — из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 5,41 п. л., в том числе авторских -3,06 п. л.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 217 страницах машинописного текста, содержит 57 таблиц, 59 рисунков и 11 приложений. Список литературы включает 236 наименований.

Положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

- выделение исторического и предметно-универсального подходов к рассмотрению сущности кайдзен, периодизация развития кайдзен в контексте трансформации управленческого учета, контроллинга и бережливого производства;

- адаптация концепции кайдзен к российским условиям: сущностное наполнение, базисный и надстроечный уровни рассмотрения;

- структура и содержание элементов кайдзен в разрезе выделенных уровней;

- структурирование отраслевых особенностей деятельности строительных организаций;

- адаптация категориального аппарата управленческого учета к системе кайдзен, внесение изменений в показатели анализа безубыточности в условиях применения кассового метода, разработка корреспонденции счетов для отражения маржинального дохода при кассовом методе и методе начислений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Кайдзен - это метод целевого стратегического управления, основанный на тезисе о необходимости постоянного совершенствования и повышения качества (идеологизации бизнес-процессов), необходимым условием применения которого следует считать оперативное формирование существенной управленческой информации.

Цель кайдзен - совершенствование процессов (особенно информационного обеспечения), происходящих в рамках осуществления компанией своей деятельности, путем устранения потерь при наличии морального удовлетворения от работы работников всех звеньев управленческой иерархии, т.е. повышение качества продукции и достижение конкурентных преимуществ. Кайдзен является результатом развития управленческих методик, синтезом управленческих достижений различных культур. Основная характеристика кайдзен - это идеологизация процессов, внесение тезиса о необходимости постоянного совершенствования в разряд базовых принципов менеджмента, а тезиса о достижении качества - в состав стратегических целей компании.

Анализ различных трактовок кайдзен позволил провести классификацию (рисунок 1) и выделить пятнадцать классификационных оснований.

I По аспектам рассмотрения

II По направлениям совершенствования

III По ресурсам

Идеология Инструмент

__ __ ___

Управленческие модели Информационные 1 системы

Кайдзен трудовых, материальных ресурсов и др. I

IV По сферам

V По иерархии менеджеров

VI По результатам деятельности системы

VII По горизонту рассмотрения I

Кайдзен в сфере логистики, производства, продаж и др.

Высшее звено, среднее звено, рядовые сотрудники

Показатели, которые можно выразить | в количественном или стоимостном выражении

Ориентация на процесс В Ориентация на результат I

■ ....... ; ■ / \ . . . ...... . ...... ■ '.....Ч

VIII По выполняемым функциям

Совершенствование: планирования, анализа, контроля,| формирования информации, консультирования и др.

IX По стадиям жизненного цикла основных продуктов

Внедрение на рынок, рост, зрелость, упадок

X По стадии жизненного цикла! организации

В условиях суженного воспроизводства, простого вос-| производства, расширения масштабов деятельности

XI По степени радикальности изменений

Кайдзен прорыва

Целевой кайдзен, кайдзен! процесса I

XII По степени современности

XIII По категориям процессов

Классический кайдзен | Современный кайдзен 1

Основных || Обеспечивающих 1 Управленческих |

XIV По категориям продукции

Услуги, программные средства и др.

XV По масштабу изменений

В технологии или продукции, процессах, менеджменте [

Рисунок 1 - Основные признаки классификации кайдзен (разработаны автором)

Практическое внедрение кайдзен нуждается в методическом обеспечении. С этой целью в рамках предметно-универсального подхода адаптирована к российским условиям концепция кайдзен (рисунок 2), выделены два уровня рассмотрения:

- базисный уровень кайдзен - предусматривает изучение, разработку и систематизацию общетеоретических, структурных (контроллинг и бережливое производство) и методических (инструментарий) элементов кайдзен;

- надстроечный уровень кайдзен отражает преломление базисных положений в реальных условиях функционирования компании.

Кайдзен как система состоит из некоторого количества частей, называемых элементами. В рамках общетеоретических элементов определены подходы, трактовки, субъекты, объекты, принципы и функции системы (рисунок 3).

При проведении ретроспективного анализа развития системы кайдзен можно выделить два подхода к рассмотрению динамики изменения ее сущностного наполнения:

1) исторический - мировоззрение японского менеджмента (классический кайдзен, разработанный в Японии, противопоставляемый инновациям);

2) предметно-универсальный - система, абстрагируясь от национальных особенностей, призвана способствовать принятию эффективных управленческих решений. Основным является образ мышления, идеология управления, теоретическая надстройка, без которой изменение базиса неэффективно.

В рамках предметно-универсального подхода можно выделить пять этапов развития кайдзен (рисунок 4).

К общетеоретическим элементам кайдзен относятся также объекты (технологии управления, удовлетворенность персонала и др.) и субъекты (руководители, менеджеры всех уровней).

При формировании системы кайдзен в организации следует руководствоваться рядом принципов. В ходе исследования выделены: интегрированность, иерархичность и наличие обратной связи, преемственность и системность, ос-нованность на менталитете при универсальности подходов, новое качество лидерства, процессное мышление, устранение стереотипов, контроль отклонений от стандартного процесса, динамичность изменений инструментов и плановых заданий, идентификация и персонификация, принцип «эстафетной палочки».

БАЗИСНЫЙ УРОВЕНЬ КАЙДЗЕН

1.1

Общетеоретические элементы кайдзен

Подходы Трактовки Субъекты

Объекты Принципы Функции

ш

Структурные элементы кайдзен

Контроллинг в контексте синтеза управленческого учета и анализа

Бережливое производство и система менеджмента качества

ш

Методические элементы -

теоретически возможный инструментарий кайдзен, его градация по:

степени современности:

- классический кайдзен (инструментарий статистики)

- современный кайдзен

структурным элементам: - инструменты контроллинга - инструменты бережливого производства и системы менеджмента качества

НАДСТРОЕЧНЫЙ УРОВЕНЬ КАЙДЗЕН

(преломление теории в практику)

Рисунок 2 - Концепция кайдзен (разработана автором)

«

б 5

1

л

0

1

к §

0ч

о

«

и

8

ПОДХОДЫ К КАЙДЗЕН

Исторический Кайдзен - основа японского «чуда»

Предметно-универсальный — Этапы развития кайдзен

ТРАКТОВКИ КАИДЗЕН

СУБЪЕКТЫ, ОБЪЕКТЫ

ПРИНЦИПЫ КАИДЗЕН

Интегрированность

Иерархичность и наличие обратной связи

Преемственность и системность

Новое качество лидерства

Процессное мышление

Основанность на менталитете при универсальности подходов

Устранение стереотипов

Контроль отклонений от стандартного процесса

Динамичность изменений инструментов и плановых заданий

Идентификация и персонификация

Принцип «эстафетной палочки»

ФУНКЦИИ КАИДЗЕН

Противодействие энтропии <■---- Баланс между поддержанием и совершенствованием

Борьба с инертностью мышления

Развитие творческого потенциала Конкретизация методик

Рисунок 3 - Расшифровка общетеоретических элементов кайдзен (разработана автором)

Функции кайдзен заключаются в: борьбе со стагнацией (противодействие негативным тенденциям), балансе между поддержанием и совершенствованием, борьбе с инертностью мышления, развитии творческого потенциала и др.

При рассмотрении элементов кайдзен с позиции ее структуры выделены два базовых элемента: контроллинг (в контексте синтеза управленческого учета и анализа) и бережливое производство (включающее систему менеджмента качества и процессный подход).

Интуитивный управленческий учет (до 20 века)

ШГ" _

( 2 | | Классический управленческий учет (с первой трети двадцатого века)

Дифференциация видов управленческого учета

ш

сос

Контроллинг и дифференциация его видов

Система менеджмента качества и бережливое производство

Кайдзен

Рисунок 4 - Этапы развития кайдзен в рамках предметно-универсального подхода (разработаны автором)

В российских организациях применение инструментария кайдзен носит фрагментарный характер. Поэтому для успешного внедрения этой системы необходимо обеспечить комплексность внедрения.

В рамках надстроечного уровня рассматриваются следующие положения:

I. Развитие учетной модели на макроуровне.

Возможность внедрения инструментария кайдзен зависит от развития учетной модели, а также от состояния экономики страны. Кайдзен невозможно применять в условиях наличия жесткой религиозной или политической идеологии (например, в рамках исламской модели).

II. Отраслевые особенности и масштабы деятельности.

В рамках надстроечного уровня структурированы отраслевые особенности строительных организаций и выделены:

— правовые - законодательные рамки, очерчивающие общие принципы и возможности осуществления организацией своей деятельности, права и обязанности участвующих сторон;

— экономические — отражают влияние происходящих в экономической системе процессов, отражают ресурсные возможности компании;

— технико-технологические - подходы и способы преобразования ресурсов в готовую продукцию, специфика производственного процесса с позиции факторов производства;

- природные - связаны с влиянием климатических условий на производственный процесс, а также характеризуют взаимное влияние деятельности компании на экологическую обстановку территории;

- психологические - восприятие определенным социумом потребительских свойств, строительной продукции, ее социальная значимость, а также (с другой стороны) инертность строительной отрасли;

- управленческие - отражают общие подходы в рамках микросреды к организации производственного процесса и формированию необходимой производственной и социальной инфраструктуры;

- учетно-аналитические - характеризуют формирование информационной системы для целей контроля и управления, отражают выбор учетных методик и информационных связей между различными подразделениями организации.

При анализе учетных методик, применяемых для целей управления малыми и средними строительными организациями, следует сделать вывод о достаточно лаконичной учетной системе, основанной на применении автоматизированных программных продуктов. Учетные методики исследовались по материалам строительных организаций ЗАО «Промжилстрой» г. Тимашевска, ОАО «Монтажник» г. Тимашевска, ООО «Сигнал» г. Тимашевска, ООО «МонтажТе-хСтрой» г. Краснодара, ООО «КДС» г. Краснодара, ООО «Первая строительная компания» г. Краснодара. В организациях используется ограниченный перечень документов, предпочтение отдается типовым формам первичной учетной документации. Перечень учетных регистров представлен несколькими основными видами, формируемыми в рамках программ «1С» и «Гранд-Смета».

При анализе используемого инструментария системы кайдзен строительных организаций следует сделать вывод о том, что, по сути, применяется кайдзен на стадии классического управленческого учета. Из всего перечня разработанных в теории инструментов используется, в основном: нормирование, сметное планирование и бюджетирование; система дирекг-костинг; сбалансированная система показателей; система управленческой отчетности.

Таким образом, очевидна необходимость методической проработки внедрения системы кайдзен, расширение спектра и изменение качественного наполнения уже применяемого инструментария.

III. Приоритеты руководства при выборе доминанты: время, стоимость, качество (одновременно достижимы лишь два показателя).

IV. Скоординированность систем на микроуровне (в частности, наличие взаимной связи мезвду информационными потоками и управленческими усилиями).

При рассмотрении скоординированное™ учетных систем и систем управления необходимо, в частности, уделять внимание: а) наличию сбалансированных информационных потоков, мобильно реагирующих на управленческие воздействия; б) адекватной системе материального стимулирования.

В рамках внедрения кайдзен очевидно, что информационная составляющая деятельности работников (подготовка и своевременное предоставление информации) должна быть частью переменной составляющей фонда оплаты труда или же системы материального стимулирования в виде премирования (депремирования).

Система кайдзен предусматривает изменение устоявшихся управленческих подходов, методик, терминологии. Необходимо проводить адаптацию терминологии управленческого учета к требованиям кайдзен.

Наиболее значимые индикаторы связаны с показателями, рассчитываемыми в рамках метода начислений (например, прибыль, рентабельность). Данный подход характерен не только для финансового, но и для управленческого учета. Примером можно считать один из наиболее значимых показателей управленческого учета - маржинальный доход.

Маржинальный доход с позиции кассового метода может быть рассчитан как результат сопоставления полученной выручки (погашенной дебиторской задолженности) и оплаченных переменных затрат.

Отличия между расходами, формируемыми в соответствии с методом начислений и с использованием кассового метода, заключаются не только в наличии сумм амортизационных отчислений. Помимо этого есть целый ряд статей, которые включаются в бюджет доходов и расходов (метод начислений) и не включаются в бюджет денежных средств, статьи которого формируются по кассовому методу.

Для структурирования терминологии можно использовать следующие понятия: маржинальный доход при методе начислений; маржинальный доход при кассовом методе. Экономический смысл маржинального дохода при кассовом методе означает сумму, которая может быть направлена на погашение постоянных затрат к уплате (без учета амортизационных отчислений и др.). Практическое применение заключается в повышении обоснованности правил приня-

тия управленческих решений в краткосрочном периоде, основанных на категории «маржинальный доход». Например, правило принятия решений «о прекращении деятельности подразделения или определенного вида деятельности». В условиях метода начислений маржинальный доход не может являться надежным индикатором без дополнительного расчета маржинального дохода при кассовом методе.

Отражение в учетной системе организации маржинального дохода при методе начислений и кассовом методе предполагает введение активно-пассивного счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)», а также счетов забалансового учета: счет 012 «Полученная выручка»; счет 013 «Оплаченные переменные расходы»; счет 014 «Маржинальный доход при кассовом методе»; счет 015 «Оплаченные постоянные затраты»; счет 016 «Разница между маржинальным доходом при кассовом методе и оплаченными постоянными затратами» (таблица 1). Предлагаемая методика может быть элементом учетной политики в отношении возможности выбора варианта учета финансовых результатов от обычных видов деятельности. Применение счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» приводит к необходимости внесения изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении счетов: 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» (таблица 2) и счета 99 «Прибыли и убытки».

Таблица 1 - Отражение в учетной системе маржинального дохода при

методе начислений и кассовом методе в учете ООО «Сигнал», 2013 г.

Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов Сумма, тыс. РУб.

дебет | кредит

Маржинальный доход при методе начислений

Отражена стоимость работ, переданных заказчику 62 90 158777

Отражен НДС от стоимости выполненных работ 90 68 24220

Списана себестоимость работ, выполненных субподрядчиками и /или собственными силами 90 20/переменные затраты 64587

Отражена величина маржинальной прибыли 90 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» 69970

Отражена величина маржинального убытка 92 90 -

Списаны управленческие расходы 92 26 46902

Содержание факта хозяйственной жизни Корреспонденция счетов Сумма, тыс. руб.

дебет кредит

Отражена прибыль от продаж 92 99 23068

Отражен убыток от продаж 99 92

Маржинальный доход при кассовом методе

Отражена полученная выручка-нетто (за период погашено 85 % дебиторской задолженности) 012 114373

Отражены оплаченные переменные расходы (усредненный процент погашения кредиторской задолженности за период - 89 %) 013 57482

Закрытие счета маржинального дохода при кассовом методе 012 114373

Закрытие счета оплаченных переменных расходов 013 57482

Отражение полученного маржинального дохода (при отрицательном значении показатель отражается в круглых скобках) 014 56891

Отражение оплаченных постоянных затрат (46902 - 3106 (амортизация и иные аналогичные затраты) * 0,89 015 38978

Закрытие счета оплаченных постоянных затрат 015 38978

Отражение разницы между полученным маржинальным доходом и оплаченными постоянными затратами (при отрицательном значении показатель отражается в круглых скобках) 016 17913

Применение показателя маржинального дохода при кассовом методе приведет к изменению методик анализа безубыточности (таблица 3), а также к изменению правил принятия управленческих решений в краткосрочном периоде.

Таблица 2 - Рекомендованное содержание инструкции по применению счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)»

Показатель Расшифровка

Назначение счета Счет 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» предназначен для учета суммы маржинапьной прибыли (убытка). На этом счете отражаются: - маржинальная прибыль: Дебет счета 90 «Продажи» Кредит счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)»; - маржинальный убыток: Дебет счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» Кредит счета 90 «Продажи»; - постоянные расходы: Дебет счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»; - прибыль от продаж: Дебет счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

Показатель Расшифровка

- убыток от продаж: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)».

Субсчета К счету 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» могут быть открыты субсчета: 92-1 «Маржинальная прибыль (убыток)»; 92-2 «Постоянные затраты»; 92-3 «Прибыль / убыток от продаж».

Учетная методика Записи по субсчетам 92-1 «Маржинальная прибыль (убыток)», 92-2 «Постоянные затраты» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 92-2 «Постоянные затраты» и кредитового оборота по субсчету 92-1 «Маржинальная прибыль (убыток)» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 92-3 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» (при отражении в учетной политике варианта, предусматривающего расчет маржинальной прибыли (убытка)).

Наличие сальдо Синтетический счет 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет Аналитический учет ведется в разрезе заказов, объектов, проектов и ДР.

Очевидно, что при кассовом методе полученные результаты варьируются в зависимости от процента погашения дебиторской и кредиторской задолженности. В большинстве случаев кассовый метод дает более «жесткие» значения показателей, а также отражает наличие более сильной связи между выручкой и прибылью от продаж. Процент изменения прибыли от продаж изменяется в СВОР раз сильнее, чем процент изменения выручки. При методе начислений этот коэффициент составляет 2,64 раза, а при кассовом методе — 3,3.

Таблица 3 - Анализ безубыточности различными методами

Показатель Метод начислений Кассовый метод

Выручка, тыс. руб. 43950 32963

Переменные затраты, тыс. руб. 21930 19390

Переменные затраты на 1 кв. м, тыс. руб. 22,40 19,81

Маржинальный доход, тыс. руб. 22020 13573

Маржинальный доход на 1 кв. м, тыс. руб. 22,50 13,87

Показатель Метод начислений Кассовый метод

Постоянные затраты, тыс. руб. 13668 9404

Прибыль от продаж, тыс. руб. 8352 4169

Коэффициент маржинального дохода 0,50 0,41

Порог рентабельности, кв. м 13668/22,5 = 607,47 9404/13,87 = 678,01

Выручка в точке безубыточности, тыс. руб. 13668 / 0,50 = 27336,00 9404/0,41 = 22936,57

Запас финансовой прочности, кв. м 978,84-607,47 = 371,37 978,84-678,01 = 300,83

Запас финансовой прочности, тыс. руб. 43950,00 - 27336,00 = 16614,00 32963,0022936,57 = 10026,43

Сила воздействия операционного рычага 22020 / 8352 = 2,64 13753 /4169 = 3,30

Применение кассового метода иллюстрирует появление более «серьезных» последствий изменения выручки даже на 1 % (т.е. значительное изменение прибыли от продаж), что обуславливает необходимость принятия взвешенных управленческих решений в области ценообразования и изменения выручки от продаж.

При резком увеличении себестоимости работ (т.е. при любом проявлении потери контроля над затратами) основной акцент следует сделать на определении перечня контролируемых и неконтролируемых затрат. В этом случае в основу деления затрат будет положена их градация по возможности контроля (регулирования). При этом следует уделить особое внимание оценке регулируемости накладных расходов путем формирования разработанного регистра «Регламент разграничения затрат по степени контролируемости».

На основании «Регламента разграничения затрат по степени контролируемости» может быть сформирован еще один показатель маржинального дохода - контрольная маржа. Кроме того, может быть рассчитан показатель «Степень контролируемости затрат организации», представляющий собой долю контролируемых затрат в их общей величине.

Таким образом, система кайдзен предусматривает некоторую трансформацию категориального аппарата в зависимости от приоритетности решаемых задач. Если у организации имеются сложности в вопросах обеспечения платежеспособности, то необходимо в состав финансовых индикаторов включать мар-

жинальный доход при кассовом методе. Если же необходимо обеспечить контроль над динамикой изменения затрат, то определяется контрольная маржа.

Основная идея описанных примеров изменения категориального аппарата . - кайдзен предусматривает постоянную работу не только над технологиями, но и над информационными системами. Система требует постоянных изменений, динамики и развития.

Одним из важнейших инструментов кайдзен является канбан - информационная система, состоящая из карточек разного вида, которая устанавливает связи между различными процессами и координирует поток создания ценности в соответствии с потребительским спросом. Канбан объединяет потоки материалов и информации и упрощает координацию потоков.

Канбан как средство визуального менеджмента позволяет наглядно отслеживать движение запасов, формирование затрат и сферы компетенции сотрудников. Для успешного внедрения канбан (карточек) необходимо формировать внутрифирменные стандарты. Канбан (как и кайдзен) без стандартов невозможен.

В целях стандартизации процессов внедрения карточек предложен макет «Методических рекомендаций по внедрению карточек (канбан) в учетную практику строительных организаций». Данный документ разрабатывается организацией самостоятельно и может включать четыре раздела.

Раздел I «Общие положения» - очерчивает круг проблем, с которыми сталкивается конкретная строительная организация. В данном разделе представлен формат разработанного регистра «Сводный контрольный лист потерь».

Раздел II «Цели, функции и виды карточек в организации» отражает основные методические основы канбан с учетом специфики конкретной строительной организации.

Раздел III «Этапы внедрения карточек» прописывает этапность внедрения и основные факторы, которые следует при этом учитывать.

Раздел IV «Информационное обеспечение внедрения карточек» содержит описание информационных баз, которые следует формировать для успешного внедрения канбан.

Система канбан в современных условиях эффективна при наличии автоматической электронной связи, обеспечивающей оперативность передачи данных. В автоматизированном режиме используется автоматический расчет раз-

мера канбан-партии, отпуск в производство, оперативность данных в широком спектре наименований запасов. Автоматизированная обработка данных с применением карточек создаст необходимую оперативную связь между бухгалтерией и планово-экономическими службами.

Карточки в ряде случаев составляются на основании информации финансового учета, но это дублирование компенсируется оперативностью передачи данных и наличием связи между учетными показателями бухгалтерии и планово-экономического отдела (что имеет большое значение в контрольных целях).

Разработанные Методические рекомендации служат основой для формирования рабочей документации организации для целей управления. Внедрение карточек (канбан) следует считать первым шагом на пути формирования кайдзен строительной организации.

Развитие управленческого учета в рамках концепции кайдзен должно осуществляться в границах «мягкого системного подхода», в соответствии с которым организация представляет собой сложную саморазвивающуюся социальную систему. В этой связи, главной задачей, помимо формирования информационной основы процесса управления, ставится выработка единой корпоративной идеологии как залог успеха изменений, предусмотренных кайдзен.

ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В ходе исследования учетно-методического обеспечения системы кайдзен строительных организаций было предложено:

1. Рассматривать кайдзен как метод целевого стратегического управления, основанный на тезисе о необходимости постоянного совершенствования и повышения качества (идеологизации бизнес-процессов), необходимым условием применения которого следует считать оперативное формирование существенной управленческой информации. Изучение системы следует осуществлять в рамках двух подходов к рассмотрению динамики изменения ее сущностного наполнения: исторического и предметно-универсального (предполагающего выделение пяти этапов ее развития).

2. Применять адаптированную к российским условиям концепцию кайдзен, предусматривающую два уровня рассмотрения: базисный уровень кайдзен (изучение, разработка и систематизация общетеоретических, структур-

ных и методических элементов кайдзен) и надстроечный уровень кайдзен (преломление базисных положений в реальных условиях функционирования компании, т.е. воплощение теории в практику).

3. Использовать в учебном процессе разработанную в рамках надстроечного уровня структуру отраслевых особенностей строительных организаций: правовых, экономических, технико-технологических, природных, психологических, управленческих, учетно-аналитических.

4. Подходить к вопросам внедрения кайдзен с позиции изменения устоявшихся управленческих подходов, методик, терминологии. Предложено использовать категории, разработанные в рамках кассового метода: оплаченные переменные затраты, оплаченные постоянные затраты, маржинальный доход при кассовом методе и др. для повышения обоснованности правил принятия управленческих решений в краткосрочном периоде.

5. Рекомендовать к применению счет 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» с учетом рекомендованных изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении счетов: 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» и счета 99 «Прибыли и убытки».

6. Отражать в учетной системе организации маржинальный доход при кассовом методе с помощью предложенных забалансовых счетов, применять измененные формулы анализа безубыточности и правила принятия управленческих решений в краткосрочном периоде.

7. Использовать рассчитанные на основании разработанного «Регламента разграничения затрат по степени контролируемости» показатели: контрольную маржу и степень контролируемости затрат организации, отражающих наличие контроля над динамикой изменения затрат менеджеров организации.

8. В целях стандартизации процессов внедрения карточек (канбан) формировать в практической деятельности строительных организаций «Методические рекомендации по внедрению карточек (канбан) в учетную практику строительных организаций».

ПУБЛИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ РАБОТЫ

Научные работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ:

1. Моисеенко, А. С. Отраслевые особенности строительных организаций: структура и содержание / A.C. Моисеенко, М.С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2014. -№ 07(101). - IDA [article ID]: 1011407149. - Режим доступа: http://ei.kubagro.ru/ 2014/07/pdf/149.pdf (1.13 / 0,73 пл.).

2. Моисеенко, А. С. Инструментарий системы кайдзен: возможность применения в строительных организациях / A.C. Моисеенко, A.A. Адаменко, О.М. Игнатова // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета [Электронный ресурс]. -Краснодар: КубГАУ, 2014. - № 09(103). - IDA [article ID]: 1031409043. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/09/pdf/43.pdf(1,31 /0,52 п.л.).

3. Моисеенко, А. С. Концепция кайдзен как выражение системного подхода к изучению сущности / A.C. Моисеенко, М.С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета [Электронный ресурс]. - Краснодар: КубГАУ, 2014. -№ 10(104). - IDA [article ID]: 1041410086. - Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/ 2014/10/pdf/86.pdf (1,19 / 0,64 пл.).

4. Моисеенко, А. С. Эволюционный характер развития системы кайдзен: исторический и предметно-универсальный подходы / А. С. Моисеенко, Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева // Финансовая аналитика: проблемы и решения. -2014. - № 48 (234). - С. 20 - 30. (1,40 / 0,79 п. л.).

Научные работы, опубликованные в прочих изданиях:

5. Моисеенко, А. С. К вопросу о классификации системы кайдзен / А. С. Моисеенко // Современное общество, образование и наука: сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции 30 июня 2014 г.: в 9 частях. Часть I. - Тамбов: ООО «Консалтинговая компания Юком», 2014. - 164 с. - С. 103 - 104. (0,12 п. л.).

6. Моисеенко, А. С. К вопросу о сущности и структурных элементах системы кайдзен / А. С. Моисеенко // Россия и Европа: связь культуры и эконо-

мики: Материалы IX международной научно-практической конференции (10 июня 2014 года) / Отв. редактор Уварина Н. В. - Прага, Чешская республика: Изд-во WORLD PRESS s.r.o., 2014. - 540 с. - С. 440 - 441. (0,08 п. л.).

7. Моисеенко, А. С. Дифференциация видов управленческого учета и контроллинга как основы системы кайдзен / А. С. Моисеенко // Развитие экономических и межотраслевых наук в XXI веке / Сборник трудов III Международной научно-практической конференции. Россия, г. Новосибирск, 12 -13.09.2014 //Научный институт глобальной и региональной экономики (НИГРЭ). - 2014. -№ 2 (3). - С. 120 - 123. (0,18 п. л.).

Подписано в печать 14.04. ,2015 г. Бумага офсетная Печ. л. 1 Тираж 120 экз.

Формат 60x84 1/16 Офсетная печать Заказ №186

Отпечатано в типографии Кубанском ГАУ 350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13