РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ"



тиси

Фастова Елена Владимировна

РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОМ ХОЗЯЙСТВЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

Диссертационная работа выпо таена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К А Тимирязева

Научный руководитеть

доктор "экономических наук, профессор Н Г Бетов

Официальные оппоненты

Ведущая организация

доктор экономических наук, профессор О М Островский кандидат экономических наук профессор О В Попова

ФГОУ ВПО Российский государственный аграрный заочный университет

Зашита диссертации состоится Ж М(Ш 2007 1 ' часов на заседании Диссертационного совета К-220 043 02 при ФГОУ ВПО Российском Государственном Аграрном Университете МСХА имени К Л Тимирязева по адресу 127750, г Москва, ут Тимирязевская, дом 49 Ученый Совет

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Автореферат разослан 2007 г и oiivu inKOBdH в сети Интернет на

сайте университета www timacad ru

Пригташаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании Диссертационного Совета К 220 043 02 при РГАУ МСХА имени К А Тимирязева

Отзывы на автореферат в двух экземплярах, заверенные гербовой печатью просим направлять по адресу 127550, Москва, Тимирязевская ут, д 49, Ученый совет РГАУ-МСХА имени К А Тимирязева

Ученый секретарь Диссертационного совета, кандида . -.т ких наук доцент

W*

JIВ Постникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в аграрном секторе народного хозяйства предопределяет необходимость формирования эффективной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций, что неразрывно связано с надлежащей организацией бухгалтерского учета. Считается общепризнанным, что бухгалтерский учет призван обеспечивать основные информационные потребности как внутренних, так и внешних пользователей учетной информации для принятия и реализации объективных экономических решений. Поэтому указанная информация в современных условиях должна обладать определенными свойствами и качественными характеристиками, что требует сделать более активные шаги по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве в соответствии с общепризнанными принципами и требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Исходя из этого должны разрабатываться отечественные стандарты, проектные решения по выбору процедур учета и оценки имущества, алгоритмы обработки данных, система счетов, способы и формы обобщения информации, периодичность ее представления пользователям внутренней и внешней отчетности.

В ходе осуществления общефедеральных мероприятий по реформированию отечественной системы бухгалтерского учета существенные изменения претерпел и отраслевой учет. Однако специфика сельскохозяйственного производства обуславливает необходимость ее отражения и в процессе указанных преобразований, что особенно характерно для формирования подсистем »финансового и управленческого учета, совершенствования номенклатуры счетов бухгалтерского учета, специализированных форм первичной учетной документации и бухгалтерской отчетности. Важно также обеспечить согласование аграрных преобразований и реформирования бухгалтерского учета. Все это стимулирует научные исследования в данной сфере и обуславливает актуальность данной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретические, методологические положения и проблемы организации практики бухгалтерского учета отражены в трудах отечественных ученых: Бакаева A.C., Безруких П.С., Бахрушиной М.В, Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б, Карповой Т.П, Ларионова А.Д., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Соколова Я.В., Ткача В.И., Шеремета А.Д. и др. Вопросы развития методологии и практики бухгалтерского учета в сельском хозяйстве представлены в работах P.A. Алборова, Н.Г. Белова, А.Я. Бажова, Ф.И. Васькина, H.A. Кокорева, А.И. Павлычева, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий, H.H. Хорохордина, В.Г. Широбокова и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета освещен в работах Дж. Арнольда, К. Друри, М. Карренбауэра, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Фостера, Г. Хорнгрера, Т. Хоупа, Р. Энтони и др.

Вместе с тем, проблемы теориигортаниз^ии^^р^ГШТ1^у!!З^И-ёрйсо-го учета, его адаптации в соответствии с принципами '^'^гС^андами МСФО в сельском хозяйстве остаются недостат&но^'йсследр^ в

реформируемой отечественной н^ нахцло

должного отражения в няьи° исооенности сельскохозяйственного производства на признание, оценк\ и раекрыше отдельных видов активов, обязательств, доходов и расходов С принятием МСФО 41 «Сельское хозяйство» весьма актуальными становятся вопросы бухгалтерского учета и оценки биологических активов по справедливой стоимости Требуют научного обоснования теоретические положения реформирования и орт анизационно методические аспекты совершенствования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве Недостаточная теоретическая и методическая разработанность указанных вопросов реформирования бухгалтерского \чета определили выбор темы диссертации, ее актуальность, не 1Ь «дачи и основные направления исследования

Цель исследования состоит в обосновании теоретических положений реформирования и разработке организационно-методических рекомен ыции по адаптации бухгалтерского учета в се 1ьском хозяйстве применительно к принципам и требованиям МСФО В соответствии с поставленной целью определены задачи исследования

- обобщение методологических аспектов и обоснование теоретических положений реформирования бухо-терского учега в сельском хозяйстве,

- систематизация характеристик принципов допущений и требовании в отечественном бухгалтерском уче1е и международной теории и практике,

- оценка состояния экономики сельского хозяйства в России и опреде ление приоритешых направлении реформирования системы бухгалтерского учета в отрасли,

- критичеекии анализ развития бухгалтерского \чела и определение предпосылок необходимости его адаптации в соответствии с принципами и требованиями МСФО,

- обоснование возможности и объективности оценки биологических активов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций по справил твой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»

- разработка организационно-методических рекомендации по оценке и бухгалтерскому учету биологических активов по справедливой стоимости в системе управления биотрансформацией животных и растений

Объектом исследования иосл\ кили сельскохозяйственные организации Российской Федерации Более I лубокие исследования были проведены на примере хозяйств Московской области

Предметом исследования явились организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования бухгалтерского учета как информационной системы и ее взаимодействия с общей системой управления сельскохозяйственной организации

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды и разработки отечественных и зарубежных специалистов по бухгалтерское учету, законодательные, нормативные и методические материалы по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности

Основные методы исследования. В работе использованы общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, моделирование, экономико-статистический, приемы сравнения, систематизации и обобщения теоретического и практического материала.

Информационной базой диссертационного исследования послужили данные органов государственной статистики, учетно-аналитические материалы Министерства сельского хозяйства РФ и конкретных сельскохозяйственных организаций, на примере которых выполнено диссертационное исследование. В диссертации нашли отражения результаты научно - исследовательских и методических работ, выполненных автором и при его участии.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и организационно-методических рекомендаций по реформированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и его адаптации к МСФО. В процессе исследования получены следующие теоретические и практические результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты:

- обоснованы теоретические положения реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и систематизированы характеристики его принципов, допущений и требований в отечественной и международной теории и практике;

- определены приоритетные направления реформирования системы бухгалтерского учета и предпосылки необходимости его адаптации к принципам и требованиям МСФО;

► - предложены модели оценки биологических активов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- разработаны организационно-методические рекомендации по бухгалтерскому учету биотрансоформации биологических активов по справедливой стоимости в системе управления сельским хозяйством.

Практическая значимость исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации организационно-методические и практические рекомендации позволяют организовать бухгалтерский учет в соответствии с требованиями МСФО, в том числе и биологических активов, что повысит уровень обоснованности информационного обеспечения управления сельскохозяйственным производством, а также внешних пользователей финансовой отчетности для принятия объективных экономических решений.

Материалы диссертации могут служить основой для разработки специального положения национального стандарта по бухгалтерскому учету биологических активов в сельском хозяйстве. Кроме того, отдельные результаты исследования могут быть использованы для подготовки и переподготовки специалистов экономического профиля в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская отчетность».

Апробация результатов исследования Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на Всероссийских и региональных научно-практических конференциях в г Москве (2001 2006), г Барнаул (2004-2005) г. Сочи (20042005), г Элиста 2004г

Часть научных рекомендаций вошчи в утвержденные Министерством сельского хозяйства РФ методические рекомендации по бухгалтерскому учету различных объектов сельскохозяйственных организаций (их количество составляет 11 наименований), которые реализованы в учетной практике ссть-скохозяйственных организаций страны

Результаты научных исс юдований нашти отражение в 17 научных и практических публикациях общим объемом 103 Ь8 п 1, из них авторских 10,56 п т

Структура и объем работы Диссертация состоит и! введения, грех пав, заключения, списка использованном зитературп и приложений Основное содержание работы иззожено па 180 станицах машинописного текста, содержит 15 габтиц, 8 рисунков н схсм, 5 приложении Список литературы включает 140 наименовании

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформузи-рованы ее цель и задачи, раскрыта научная новизна и практическая значимость резутьтатов исстедования

В первой главе «Теоретические и методо готические положения реформирования бухгалтерского учета в сезьскоУ1 хозяйстве в устовиях рыночной жономики» иссле (ованы современные концептуальные подходы к формированию рыночной модеш 6ух1 алтсрского учета как информационной системы управления хо!яиствуюшими субъекгауш систематизированы ха рактерпстики принципов, допущении и требовании в отечественном бухгалтерском учете и международной теории и практике

Во второй главе «Развитие рыночных отношении и приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в се 1ьском хозяйстве» определены тенденции развития экономики (тредпооьпки и приоритетные направления реформирования системы бухгалтерского учета в сетьском хозяйстве в соответствии с принципами МСФО

В третьей главе «Организационно-меточические аспекты оценки и бухгалтерского учета биотогических активов по справедливой стоимости в сельскохозяйственных экономических субъектах» разработаны модели оценки биологических активов по справедтивой стоимости и организационно-методические рекомендации их учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в организациях по принципам МСФО 41 «Сельское хозяйство»

В заключении диссертационной работы обобщены основные научные результаты, выводы и рекоментапии исстедования

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обоснованы теоретические положения реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. Современный этап развития рыночных отношений характеризуется возрастанием разнообразия социально-экономических связей, усложнением хозяйственных процессов и методов управления ими, что предопределяет стремительное усиление роли информации в системе менеджмента экономикой сельского хозяйства. Информационное обеспечение становится важнейшей составной частью всей системы функционирования сельскохозяйственных организаций, поскольку обеспечивает единое пространство данных для планирования и бюджетирования деятельности, анализа полученных результатов и принятия соответствующих решений.

При переходе экономики АПК на использование рыночных механизмов стало очевидно, что учетные концепции, методы и приемы, сложившиеся при административно-командной системе управления, требуют развития и создания более эффективных и гибких систем учета и контроля, что предопределяет по-новому осознание теоретических и методологических основ их функционирования в системе управления. Все методологическое разнообразие современных теорий (юридической, информационной и т.д.) должно быть направлено на то, чтобы изменить ситуацию, перенацелитъ учет на будущее, реально включить его в систему принятия экономических решений. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета проявляется в разграничении его на два направления — финансовый и управленческий. Последний в XXI веке получит самое широкое распространение, поскольку его появление продиктовано условиями экономической жизни каждой коммерческой организации, необходимостью решения проблем ее внутреннего управления.

Одной из причин дифференциации бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета стало то обстоятельство, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного учета, а для различных целей и различных пользователей (внешних, внутренних) требуется различная информация. Важной категорией в развитии теорий учета являются его концепции. Поэтому разработка концептуальных основ рыночной модели бухгалтерского учета должна позволять: формировать однозначную и непротиворечивую информацию для внешних пользователей, что будет способствовать большей её сопоставимости и полезности для принятия экономических решений; при появлении новых условий, новых операций, новых объектов учета составлять отчетность, не дожидаясь принятия соответствующего стандарта; учесть в обобщенном виде для целей формирования отчетности экономические, социальные особенности страны и отраслевые особенности сельского хозяйства; стимулировать дальнейшее развитие бухгалтерского учета, поскольку разработка концепции сопровождается борьбой мнений, сопоставлением различных позиций, в результате которых формируются теории.

Концепции учета как научные категории оказывают опреде тающее влияние на процесс управления системой информации бухгалтерской (финансовой) отчетности Совокупнос-ть элементов, составляющих концепцию, образуют общую основу построения учета как в целом гак и в отдельных отрас 1ях, в том числе сельском хозяйстве (рис 1)

Проведенный анализ концептуальных основ бухгалтерского учета, а также проводимой в России политики его совершенствования и адаптации к рыночной экономике позволил построить концептуальную схему, которая, должна привести к созданию сопасованной системы бухгалтерского учета и отчетности (рис 2)

Путем обоснования теоретических положений автором предложен подход к развитию учета как югической цепи последовательного прохождения от «абстрактного к конкретному» нредусматрииакшшй сис-ематизаншо научных категории, иерархию их соподчиненное™ и взаимозависимости Такой подход может служить принципиально ва-чнои основой реформирования российского бухгалтерского учета для разработки и рехлшации мероприятий (организационных методических, технических) его дальнейшего развития, в том числе и в аграрном секторе жономики

В диссертации проведена систематизация и сравнительная характеристика принципов, допущений требований и постулатов бухгалтерского учета в отечественной и международной теории и практике На основе такого анализа сделана попытка уточнить указанные категории в отечественном бухгалтерском учете с целью его гармонично-прогрессивного развития в соот ветствии с МСФО и дальнейшего сближении с международно - признанной практикой

Несоблюдение междунаротно-признанных принципов и требовании учета в условиях нестабильности -жономическои среды, существующий консерватизм российского !аконотате тьства в вопросах при .нания л оценки активов, обязательств дохотов и расходов приводит к сыцественным искажениям показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации по сравнению с их реальным жономическим содержанием С лсловате тьно, важным шагом реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на современном его этапе следует считать проблему формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в направлении ее дальнейшего сближения с требованиями МСФО При пом необходимо придерживаться принципа* преемственности с целью сохранения достижении прогрессивной отечественной теории, методологии и практики учел а

2. Выявлены современные тенденции развития сельского хозяйства и их влияние на организацию бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах. Социально-экономические преобразования в стране в том числе и в аграрном секторе, начавшиеся 15 лет назад сегодня еще не привели, как показывают исследования к устойчивому развитию АПК, позволяющему соединить рост экономики и повышение степени удовлетворения потребностей населения в продовольствии с экологическими требованиями в единую систему

Рис. 1. Элементы концептуальной основы бухгалтерского учета

Рис. 2. Концептуальная схема организации бухгалтерского финансового

учета

Вместе с тем в последние семь тет наблюдается тенденция роста про изводства сетьскохозяйственной продукции По данным Росстата, в 2005 году обший объем валовой продукции сельского хозяйства в хозяйствах всех категорий вырос на 2% Постепенно преодолевается допущенный в 90-е годы прошлого столетия спад сельскохозяйственного производства что особенно характерно для вышеуказанного периода (табл 1)

Таблица 1

Динамика производства основных видов продукции сельского хозяйст-

1 | 1 '2005г. в)

2002г 1 2003г 1 2004г. 2005г. % к

1 ' 1 , 2000г 1 — 1

<¡6 6 6" 2 7*2 1144

I И 7 1 i 14 4 Л К 214 ' 1MS

j I 4 9 1 64 у 164 1 '

1 з«о " 0 LJ4« — Ч 0 104 S

1 3-9 36 7 3S 9 Í7 3 104 7

__1UI 14 b 146 1*2 12Н> t

1 4 " 49 1 «0 1 1 4 9 1 103 9 |

J < Г 33 4 2 2 310 | 92 6 '

Производство | 200()г 2001г

1 продукции

Зерна (в весе послед |

доработки) чти г 6* 2

Сахарной свеклы,] '

мчит___(_}4 ]_

Семян подсолнечника м~ш г___I 3 9 | 2"

'.Льноволокна гыс т I "10 '__0_

Картофеля млн I | 34 0 }_0

¡Овощеи у чн г___12 5 1 13 ^

|Скота и птицы на

\пои (а \йаином весе),, |

млн I _____4 7 4 4

Молока млн т__Щр 6 9

Яиц члрд цгг__1 л: ¡а 3^2 ; ЗЫ I___ __3" 1 1П 1

В растениеводстве набтюдается \стойчиныи рост объемов производства зерна, сахарной свеклы, льноволокна, семян подсо шечника в животноводстве — в основном яиц и незначительно мяса Но в це том валовое производство сельскохозяйственной продукции в 2005 году составила шшь 73% к 1990 году, что требует принятия дополнительных мер по развитию отрасти прежде всего животноводства Тем не менее агропромышленный комплекс сегодня становиться более привлекательным для российских и зарубе кных инвесторов Это связано с осуществляемыми мероприятиями на уровне государства развитием государственной политики земельных отношений, постепенной реализацией приоритетного национальною проекта по развитию сетьского хозяйства, совершенствованием кредитно-налоговой политики по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям и др Устойчивое развитие сетьского хозяйства зависит не только от государственной аграрной политики, но и от умелого использования внутрихозяйственных ресурсов в каждой сельскохозяйственной организации, ее сегментов деятельности Поэтому основополагающей задачей становиться совершенствование системы управления производством, широкое использование его зкономиче-

ских методов на базе развития информационной системы всего менеджмента и прежде всего бухгалтерского учета, контроля и экономического анализа.

3. Определены приоритетные направления реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. При развитии бухгалтерского учета возникает объективная необходимость учитывать многообразие всех его особенностей и прежде всего многоукладность отраслевой экономики в сельском хозяйстве и существование здесь различных организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов, а также специфические особенности сельского хозяйства, где процессы производства связаны с: землей, животными и растениями; климатическими факторами и рассредоточенностью производства, его сезонным характером; разнообразием объектов учета затрат и калькуляции; специфическими издержками производства и др. Только глубокое знание технологии и структуры производства, условий обеспечения материально-техническими ресурсами и реализации конечного продукта деятельности позволяет выбрать оптимальный перечень первичной учетной документации, разработать рациональную схему документооборота, установить количество и сроки проведения инвентаризации, разработать рабочий план счетов, выбрать прогрессивную форму бухгалтерского учета, определить объем и содержание внутренней и внешней отчетности. Поэтому основными аспектами реформирования бухгалтерского учета в сельском хозяйстве должны стать: повышение качества информации бухгалтерского учета и отчетности; создание инфраструктуры применения МСФО; усиление контроля качества бухгалтерской отчетности; существенное повышение квалификации специалистов сельскохозяйственных организаций, особенно бухгалтерских кадров и менеджеров.

Для практической реализации общефедеральной Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, а также принципов, допущений и требований МСФО, в том числе МСФО 41, в отраслевой учетной практике возникает необходимость реформирования основных организационно-методических и технических аспектов бухгалтерского учета по следующим приоритетным направлениям (табл. 2).

В таблице 2 приведены наиболее важные стороны реформирования практики ведения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, которые могут быть расширены. Вместе с тем наиболее острой проблемой в современных условиях является проблема применения МСФО 41 в сельском хозяйстве, разработка методики оценки и бухгалтерского учета биологических активов по справедливой стоимости.

4. Предложены методики оценки биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство». Полезность информации бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности достигается непосредственным использованием МСФО или применении их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета. В этой связи для сельскохозяйствен-

ных организаций особое значение приобретают вопросы практического применения почожений \1СФО 41 «Сечьское хозяйство»

Таблица 2

Направления реформирования оухил гсрскот учета в сельском

хозяйстве_____ ____

Процедуры и мероприятия реформирования I

Нанравтение реформирования

буига перскош учета_

1_

дифференциации

бухгалтерски! о учета

--1

1 Осуществление | бухгалтерского учета

1 Выделение чесисем финансового и управ | I ленчеиеого уче^а

2 Формирокапие финансовой и управленческой | I оучгал герии в коммерческих оринизациях

2 Совершенствование ноченк7атуры | 1 Четкое вьпетеяие с гетов финансового Т"'

1 систем счетов бухгалтерского учета

3 Реформирование первичного у «ета

| 4 Совершенствование аналиш^есого и синтетического учета обьектсв

* Совершенствование бухгалтерской отчетности

' 6 Разработка методических рекомен I даций по применению МСФО и HEV I в сельском хозяйстве

I " Подготовка и переподготовка к lu ров

I______

8 Разработка рекомендации по ис почьзованию методических и техниче

I ских аспектов учета

управленческого учета I 2 Расширение субсчств к синтетдческич ^че ' гам с учетом ограс ей и по ютрастеи сельского

| \о<яиства. применения МСФО _ _ _'

' Рафаоогка стиньч отраслевых форм первич I I ых vчетных окумен ов '

2 ( онершен^-твокание ф* рм накопительных и с во iïïh/x доку менте н

' Разраоогка про раммного обеспечения авго |

матизации первично о учета ____

1 Разработка единых форм регистров аналити ческою и синтетического учета | 2 Разработка просраммного обеспечения авто | матизации бучга[терского учета и оухгалтер скои отчетности ______

1 Совершенствование lv*галтерскои отчетно

I сти в соответствии с прини памл МСФО '

2 Совершенствование o-î^tiiocTî управ енчс емю учета л я приня» i* хозяйства ных реие нии _ _ __ ________

1 I Разработка методических рекомендации го ' I применению МСФО в том чис-е МСФО 41 |

Се тьское хо)яиетво» | 2 Разработка методических рекомендации по | учету объектов носящих явно отрас1евои ха

рактер сельского хозяйства _ _____

1 Повышение квалификации бухгалтеров I 2 Подготовка и аттестация профессиональных I

| оухга. теров для сельского хозяйства___(

1 Рекомендации по выбору и испо~ьзованию методических аспектов учета |

I 2 Рекомендации по выбору и нспо 1ьзованию

I технических аспектов учета

J

Положения МСФО 41 имею г определенное шачение дзя использования не тоаько в финансовом учете и формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и в системе управленческого учета для принятия научно обоснованных экономических решений по стратегии развития деягетькости селъскохоадйственных организаций Здесь следует отметить практическую значимость введенной МСФО 41 принципа оценки биологических активов по справедливой стоимости В МСФО 41 синтезированы особенности сельского хозяйства в уникальной характеристике сельскохозяйственной деятельности как управление биотрансформациеи биотогических активов Отсюда возникает необходимость испо ¡ьзования в соответствии с МСФО 41 модели учета и оценки биоюгических активов по справедливой стоимости Данная модель учета и оценки шмночяе! отражать последствия биотрансформации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, выражаюшиеся в изменении справедливой стоимости биологических активов Оценка биологических и дру« их активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности по справедливой стоимости даст возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных жономических субъектов Кроме того, создаются ус ювия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и хЬфектив-ного управления финансово хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций во временноу! и пространственном аспектах

Исходя нз принятого опредегения справед-ливои стоимости как суммы денежных средств, достаточной для приобретения актива или иепотнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающим совершить такую еде тку неывисимым друг от друга сторонами, можно предложить с шдующую схему ее формирования, (рис 3)

Рыно шая стоимость оно пщческого ~ктива я момент се гервоначольного признания

♦ ~

Рыночная ооимос^ь био огичеем-ш актива за ¿ычетом грансгортных и прочих расходов

транспортные | разгру зочные | погрузочные |_прочие_

Из рыночной стоимости оиот »го актива уменьшен! ои на вс~ 1чину транспортных

_и прочих расходе», выкидываются нредпотагаемые сСытевые расходы_

дитерск^е | Срокерские [ комиссионные | представите ¡ьские I хозяйственные

Справедливая стоимость биологического актива в момент ее первоначального признания

Рис. 3. Схема формирования справедливой стоимости биологического актива

Необходимость внедрения категории «справедливая стоимость» в российскую практику бухгалтерскою учета в сельском хозяйстве можно обосновать следующим аргументами

1 Особенностью развития аграрной экономики в современных условиях является стремительный процесс реформирования реорганизации и инте-

грации деятельности сельскохозяйственных организаций. В результате институциональных преобразований создаются различные крупные аграрные формирования: агрофирмы; ассоциации хозяйств; агропромышленные - финансовые группы; агрохолдинги; унитарные крупные предприятия; акционерные общества; сельскохозяйственные производственные кооперативы и др. В результате данных процессов меняются правила ведения учета, формирования бухгалтерской (консолидированной, сводной) отчетности.

2. В современных условиях особо важное значение имеет обеспечение всех внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности достоверной, объективной и уместной информацией для принятия обоснованных решений. Все это требует нивелирования в бухгалтерской (финансовой) отчетности отраслевой специфики сельского хозяйства, а поступающая информация в форме бухгалтерской отчетности должна включать все необходимые данные, позволяющие оценить интересующие аппарат внутреннего управления и внешних пользователей показатели. Прежде всего - это объективность оценки имущества, особенно биологических активов, для анализа финансового состояния и платежеспособности организации, а также показатели, характеризующие последствия биотрансформации биологических активов (доходы, расходы, прибыль).

3. Дальнейшее развитие экономики агропромышленного комплекса России, повышение привлекательности ее для инвесторов, кредиторов, кредитных учреждений неразрывно связано с прозрачностью бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, объективной оценкой в этой отчетности имущества, капитала и обязательств, а также отражения в нее доходов, расходов и чистой прибыли по направлениям деятельности экономических субъектов. Все это во многом достигается путем применения категории оценки «справедливая стоимость».

4. Существенно выросло число взаимосвязанных организаций в аграрном секторе экономики. Эти хозяйствующие субъекты обязаны составлять консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с принципами МСФО, в том числе МСФО 41 и оценки биологических активов по справедливой стоимости.

5. За последние годы в аграрном секторе экономики активно внедряются и используются передовые технологии производства сельскохозяйственной продукции. Это достигается как за счет происходящих интеграционных процессов внутри данного сектора, так и за счет инвестиций и вложения капиталов некоторых иностранных инвесторов в российские сельскохозяйственные организации. Поэтому в таких организациях возникает необходимость составления финансовой отчетности по принципам МСФО, в том числе МСФО 41 «Сельское хозяйство».

6. Сельскохозяйственные организации все больше и больше привлекают капитал и субсидий из внешних источников: банков, кредитных кооперативов, государства, а так же коммерческие кредиты с поставщиков материальных ресурсов. Рост объемов инвестиций привел к расширению масштабов сельскохозяйственной деятельности и все большей ее коммерциализации. В

результате появилась потребность в составление финансовой отчетности на основе общепризнанных принципов бухгалтерски! о учета Такая потребность будет увеличиваться в связи с предстоящим вхождением России в ВТО

7 Оценка биологических активов по справедливой стоимости и отражение биотрансформации биологических активов в учете позволяют объективно оценить резутьтаты сельекохо «шствеиной деятельности организации ( Такой порядок учета, при ¡нация доходов расходов и финансовых результатов отвечает также принципу (методу) начисления

Таким образом необходимость введения категории «справедливая стоимость» в российские национальные стандарты (положения) по бухгал-► терскому учету вызвана требованиями предъявляемыми к бухгалтерской отчетности организаций со стороны как внутрихозяйственных пользователей информации тля управления собственностью гак и внешних - для принятия правильных экономических решений Но отсутствие активного рынка на некоторые биологические активы (корма собственного производства, побочная продукция и др ) затрудняют определение справедливом стоимости Поэтому МСФО допускают применение алыернативных методик расчета справедливой стоимости В связи с этим в диссертации доказано что в качестве справедливой стоимости в сельском хозяйстве, наряду с рыночной стоимостью актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов могут быть использованы следующие стоимостные альтернативы • внутрихозяйственная трансфертная пена, рассчитанная с учетом инфляции, доходности актива, стоимость замещения, фактическая или нормативная себестоимость скорректированная с учетом индекса инфляции и коэффициента доходности актива, дисконтированная стоимость

Биологические активы в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя опреде шть с достаточной степенью достоверности Сельскохозяйственную продукции, собранную с биологических активов, следует оценивать по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, установленной на момент сбора урожая, получения продукции В связи с »тим в диссертации разработана методика определения (расчета) справедливой стоимости таких биологических активов, как готовой сельскохозяйственной продукции, побочной продукции растениеводства и животноводства, используемой в качестве удобрений, кормов собственного производства, приплода животных, группы животных определенной породы, одного и тою же возраста и направления использования, многолетних насаждений (габл 3)

Таблица 3

Методика определения (расчета) справедливой стоимости для оценки ___биологических активов

№ п/п Справедливая стоимость актива Формула расчета (определения) Значение символов формул

1 Сельскохозяйственной продукции на момент ее сборов (получения) \Ус = Рс-ПСр — справедливая стоимость 1ц готовой продукции, руб,; Рс - рыночная стоимость 1ц готовой продукции за вычетом транспортных и прочих расходов, руб.; ПСР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на 1ц готовой продукции, руб.; Д, - содержание в 1 ц побочной продукции действующего вещества (азота, фосфора, калия), кг; Цу - рыночная стоимость 1 кг действующего вещества сложных минимальных удобрений, руб.; Цж-рыночная цена 1 ц продукции животноводства, руб.; У,« - удельный вес затрат на корма в структуре себестоимости продукции животноводства, %; КЭТЛк - коэффициент эффективности использования обменной энергии ¡-го вида корма для производства продукции животноводства; КЕ к - содержание кормовых единиц в 1ц ¡-го вида корма, ц.; Р* - рыночная стоимость 1кг живой массы скота (свиней) на мясо, руб.; V,, - вес одной головы приплода для оценки в хозяйстве, кг.; Кс - количество животных, голов; Ус - средний вес одной головы скота, ц; Рц -рыночная стоимость 1 ц живой массы скота за вычетом транспортных и прочих расходов, руб.;П - площадь многолетних насаждений, га; СК - стоимость садовых культур в расчете на 1 га, руб.

2 Побочной продукции, используемой в качестве удобрений МУс = Д.хЦ,

3 Кормов собственного производства

4 Приплода (теленка, поросенка) ХУ^^хР^-ПС,,

5 По группе животных определенной породы, одного и того же возраста и направления использования ХУс^КсхУсхР^-ИСр

6 Многолетних насаждений \Ус = (ПхСК)-ПСр

Иногда могут отсутствовать рыночные цены и другие стоимостные показатели биологического актива, находящегося в определенном состоянии на данный момент времени. В таких случаях для определения справедливой стоимости используется дисконтированная стоимость ожидаемых от актива чистых денежных потоков. При этом используется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов. В процессе расчетов необходимо исклю-

г

чить прирост стоимости, связанной с дальнейшей биотрансформацией и будущей деятельностью организации, в частности, прирост стоимости в результате совершенствования процессов биотрансформашш, сбора продукции и реализации

Иногда себестоимость угажет быть приблизительно равна справедливой стоимости, когда с момента осуществления первоначальных затрат не происходит значительной биотрансформации (например, закладка многолетних насаждении произошла непосредственно перед отчетной датой), не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста деревьев в садоводстве, производственный - продуктивный цикл которых начинается через 5 ют)

5 Разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету биотранс-формацип биологических активов и формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности по ним Биотрансформация приводит к росту количества животных и растении, V ту чтению их качественных характеристик и ш к дегенерации т е уменьшению количества животных и растений, 'Ухудшению их качественных характеристик а гакже к воспронзяо [ству тополнительного количества животных и растений получению сельскохозяйственной продукции (зерна чо тока, и др ) Все эти процессы биотрансформации биолошче ских активов подтежат не тотько оценке, но и отражению в бухгалтерском учете по справедливой стоимости Каждое из указанных изменений предопределяет изменение булущих экономических выпи данной организации, которые слетует контролировать и оюеживать Поэтому при оценке и учете биологических активов по справедливой стоимости необходимо отражать также доходы расхоты, прибыль, убыток от сельскохозяйственной леятель-ности (г е биогрансфорчации) Дохолы от сетьскохозяиственной деятельности складываются и! справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции рассчитанном в момент их признания в учете, а также и< изменении ^правел швой стоимости оно логических активов на оче редную отчетную дату Доходом считается также государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, отраженному по справедливой стоимости, не ограниченная никакими устовиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей го пучению Сумму себестоимости за вычетом амортизации и обесценения, по которой могут быть оценены биологические активы в момент их первоначального признания, также следует относить к доходам

Расходы на сельскохозяйственную деятельность состоя из стоимости израсходованных материальных запасов, расходов на оплату груда, отчислении на социальные ну кды, амортизационных отчислений и прочих расходов обычной деятельности, имеющих место в данном отчетном периоде Методика учета доходов, расходов чистой прибыли (убытка) в результате биотрансформации биологических активов может быть представлена с введением в типовой План счетов новых счетов 47 «Переоценка готовой продукцию», 13 «Переоценка материальных ценностей», 06 «Переоценка внеоборотных активов» 92 «Потенциальные доходы и расходы»

Для организации бухгалтерского учета биотрансформации биологических активов и отражения информации последствий этого процесса в финансовой отчетности, в диссертации разработаны методики учета в оценке по справедливой стоимости с введением выше указанных счетов следующих активов: готовой сельскохозяйственной продукции; кормов и семян собственного производства; животных на выращивании и откорме; рабочего и продуктивного скота; государственной помощи. При этом автор учитывал классификацию биологических активов на потребляемые и плодоносящие (производящие), зрелые и незрелые. Так, предлагаемая методика учета готовой сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости на момент первоначального признания и по себестоимости на дату, когда начинает действовать МСФО 2 «Запасы» или ПБУ 5/01 «Учет материально — производст-

1. Учет продукции по справедливой стоимости

Справедливая стоимость — дебет сч. 47 Потенциальный доход - кредит сч. 92

♦ *

2. Учет продукции по себестоимости

Себестоимость (нормативная) продукции - дебет счета 43 Выпуск продукции - дебет счета 40

* ♦

3. Списание расходов на производство продукции

Потенциальные расходы - дебет сч. 92 Основное производство - кредит сч.20-1

* * 4

4. Определение чистой прибыли (убытка) от данной сельскохозяйственной деятельно-

Чистый убыток -дебет сч. 84 Сальдо - кредит сч. 92

Сальдо - дебет сч. 92 Чистая прибыль - кредит сч. 84

5. Восстановление ранее списанных расходов на производство продукции методом красного сторно

Справедливая стоимость — дебет сч. 47 | Основное производство — кредит сч.20

4 А * +

6. Отражение (калькуляция) фактической себестоимости продукции

Фактическая себестоимость продукции -дебет сч. 40 Основное производство — кредит сч. 20

♦ ♦

7. Закрытие счетов 47 и 84

Дебет счета 84 (сторно) Кредит сч. 20 (сторно на сумму убытка)

Дебет счета 84 Кредит счета 47 (на сумму прибыли)

Условные обозначения: управленческом учете; —

-->• взаимная сверка и анализ данных в финансовом и —► последовательность осуществления процедуры учета

Рис. 4. Модель бухгалтерского учета сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости

Закрытие счетов 47 и 84 производится посте составления отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности (т е по состоянию на 31 декабря отчетного 1 ода) Анало! ично можно учитывать корма собственного производства, животных на выращивании и откорме и финансовые результаты от оценки указанных активов по справедливой стоимости (габл 4)

Таблица 4

Корреспонденция счетов финансовых результатов в оценке по _ _____справедливой стоимости__

I Л» ' Содержание хозяйственной опера Сумма, тыс 1 Корреспонденция счетов^

1 п/п | _ _ III";_ ___|__руб_ _|_ дебет | кредит ц

1 Отражены корма, побочная продух . .

I I ' I '

I I ция животные на выращивании и от

I | корче | ' |

а) по справедливой ио! мости 1 2000 13 ^ 92

' I б) го себестоимости (норма (ннии) | 14)0 I 10 11 , 15 |

! 1 | I |

i

I 2 Оражены расходы i-a гроизво^ство и ,

сиолрансформации указанных акти ' '

j bob _ __________ГОО 92 _ i 20 _

I 3 | Определена чистая прииыль (усыток) |

на i ».рио ¡ -ервоначаясного лризна- ' I I ния активов i ' I I

i а) прибыль "00 ' 92 84

' _ б)\т,[тс.к____j___^_is4 j__92 _

I 4 I Восстании itíHU larpj ы на счсе 20 | 1

метолом красного сгорчо __ _ i 1 > ___

5 За\рывае~ся счет ^4 на cwimv чисто ~Т 1

I _ | го уоь hj(erupt )1 _ __-_ _^ _ ^4 ____ 2U _

i 6 Определена и огралеча фактическая

I_ 1 сеоегтопмоеть у казанчых активов _ _ 1 "00_ _____ _ j____ 20 _J

I 7 i Iloc-ie есставле 1ия отчета о при ылях !

и уоьпках ог сельскохо!яист венной ' I

I ' деятешнос I счета 13 и М | , t

I_ ¡акрьваются на сумму чистои '_*00____ S4_ _ '3__

прибьт и

Соответствующие методики учета разработаны также дтя отражения государственных субсидий и плодоносящих био готических активов В том случае, если в организации категория «справедливая стоимость» используется не только тля отражения процессов биотрансформации биологических активов с целью составления отчета о прибы !ях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, но и для оценки биологических активов в отчетном бухгалтерском балансе (форма jY»1) го в период первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости и изменения справедли вой стоимости >тих активов необходимо отражать на соответствующих сче тах учета биологических активов (пример табл 5) Данное положение пред лагаегся использовать по отношению к учету п юдоносяших биологических активов (продуктивного скота, многолетних насаждений и др ) и некоторых

видов потребляемых биологических активов (животных на выращивании и

откорме).

Таблица 5

Учет плодоносящих (производящих) биологических активов_

№ Содержание хозяйственной операции Сумма, Корреспонденция счетов

п/ п тыс. руб. дебет кредит

1 Учет плодоносящих биологических активов по справедливой стоимости на дату первоначального признания и изменения их справедливой стоимости 4000 06 92

2 Отражение расходов на биотрансформацию биологических активов 3500 92 20,08

3 Определение и отражение а) чистой прибыли б) чистого убытка 500 92 84 84 92

4 Закрытие счета Об в конце года перед составление бухгалтерской отчетности 4000 01 06

5 После составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности счет 84 закрывается по состоянию на 31 декабря отчетного года: а) на сумму чистой прибыли б) на сумму чистого убытка (сторно)

500 84 84 01 20,08

б Восстанавливаются ранее списанные расходы (за вычетом чистого убытка - в случае убыточности) методом красного сторно (3500] 01 20,08

С целью информационного обеспечения управления биотрансформацией биологических активов и обеспечения информацией о результатах сельскохозяйственной деятельности внешних пользователей, в диссертации предложена форма отчета о прибылях и убытках от сельскохозяйственной деятельности, а также балансовая таблица выверки стоимости биологических активов по справедливой стоимости. Кроме того, сделаны предложения по раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности информации о биологических активах, а также сформулированы предполагаемые трудности внедрения категории оценки «справедливая стоимость» в сельском хозяйстве.

В заключении диссертации сформулированы выводы и предложения, основные из которых раскрыты в ходе изложения ее основного содержания.

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ ОПУЕЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ:

Журналы из списка, утвержденного ВАК

1 Фастова Е В Об основных направлениях развития бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий» №6 2002г 0,14 пт

2 Фастова ЕВ Концепция организации у правленческого учета в сельском хозяйстве / Хоружий Л И ' Журнал « )кономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий», ЛГ»4, 2004г -0 1е) п г (авторских 0 04 п л )

3 Фастова Е В Автоматизация анализа обработки сводной бухгалтерской отчетности Журнал «Экономика сельскохо ¡яйственных и перерабатывающих предприятии», .Ч«5, 2004г -0,12п I

4 Фастова Е В Об основных направлениях реформирования отраслевого бухга-гтерского учета Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятии», №4, 2006г - 0,19 и л

5 Фастова Е В Учет биологических активов по справелливой стой мости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяисхво», 'А тборов Р А Концевая С М Журнал «Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятии» 2007г -05пт (авторских 0,15 п т )

Научные статьи и публикации

6 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому уче ту уставною капитала и расчетов с учредите ими в сельскохозяйственных организациях, Хоружии Л И , Белов Н I , Пав ¡ычев А И и лр - М Министерство сельскою хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 4 п л (авторских - 0 4 и л )

7 Фастова Ь В Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах /Хоружий ЛИ , Бетов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г -9,5 п л (авторских - 0 1 п л )

X Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчис ¡ения единого сельскохозяйственного налога, Хоружии Л И , Белов Н Г , Павлычев А И и др - М , Министерство сельского хош5-ства Российской Федерации, 2004 г - 8 75 п л (авторских 0 9 п I)

9 Фастова Е В Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции свиноводства, Хоружий -I И , Бе юв Н Г , Павлычев А И и др М , Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г - 5,9 п I (авторских - 0,6ц л )

10 Фастова ЕВ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, ус туг) в сельскохозяйственных организациях, /Хоружий ЛИ, Белов Н Г , Павлычев А И и др VI, Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2003 г - 12,8" и л (авторских 1 28 п л )

11. Фастова Е.В. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат горюче-смазочных материалов в сельскохозяйственных организациях, /Хоружий Л.И., Белов Н.Г., Павлычев А.И. и др. - М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2005 г. - 6,5 п.л. (авторских — 0,7 пл.).

12. Фастова Е.В. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на содержание машинно-тракторного парка в сельскохозяйственных организациях, / Хоружий Л.И., Белов Н.Г., Павлычев А.И. и др. - М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г. - 8,25 п.л. (авторских - 0,8 п.л.).

13. Фастова Е.В. Методические рекомендации по применению плана < счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций /Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Павлычев

А.И. и др. - М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2001 г. - 20,75 п.л. (авторских - 2,1 п.л.).

14. Фастова Е.В. Методические рекомендации по организации и взаимосвязи финансового и управленческого учета в сельском хозяйстве, /Хоружий Л.И., Белов Н.Г., Павлычев А.И. и др. — М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006 г. — 6,37 п.л. (авторских - 0,63 пл.).

15. Фастова Е.В. Рекомендации об особенностях формирования форм отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса за 2006 год., /Хоружий Л.И., Белов Н.Г., Павлычев А.И. и др. - М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации 2006 г. - 7,43 п.л. (авторских - 0,74 п.л.).

16. Фастова Е.В. Методические рекомендации по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях,/Хоружий Л.И., Белов Н.Г., Павлычев А.И. и др. - М.; Министерство сельского хозяйства Российской Федерации. Москва-2006. - 12 п.л. (авторских - 1,2 п.л.).

17. Фастова Е.В. Справка о совершенствовании бухгалтерского учета в отраслях АПК в свете разработки национальных учетных стандартов и перехода на Международные стандарты финансовой отчетности - М.; Информационный бюллетень Министерства сельского хозяйства №1 2002 г.,- 0,37 пл.

Л^г .

/ >.

Зак 345.

1,25 печ л

Тир 100 экз

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им К А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44