Российская и международная отчетность: методика трансформации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Российская и международная отчетность: методика трансформации"

На правах рукописи

Фурносов Игорь Юрьевич

РОССИЙСКАЯ И МЕЖДУНАРОДНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: МЕТОДИКА

ТРАНСФОРМАЦИИ

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2004

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ)

Научный рук°водитель: доктор экономических наук,

профессор Дмитриева Ирина Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор Рожнова Ольга Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Лихникевич Ирина Петровна

Ведущая организация: Всероссийский заочный

финансово-экономический институт (ВЗФЭИ)

Защита состоится декабря 2004 года в часов на заседании

диссертационного совета Д 227.001.01 по экономическим наукам в Российском государственном торгово-экономическом университете по адресу: 125993, Москва, ул. Смольная, 36, РГТЭУ, аудитория 209.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российского государственного торгово-экономического университета.

Автореферат разослан

«f>> кс4%ря

2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

С.В.Любимцева

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Проблема качества финансовой информации остается актуальной в российской экономике. Финансовые отчеты, которые составляются по действующим в Российской Федерации правилам, в значительной степени не подходят для принятия эффективных экономических решений и не соответствуют общепринятым критериям раскрытия информации в условиях рыночной экономики. Непрозрачность экономики в целом и каждого предприятия в частности препятствует осуществлению инвестиций в реальный сектор и доступу российских экономических агентов на международные рынки капитала, развитию финансовой системы, экономическому росту.

Общемировая тенденция глобализации финансовых и товарных рынков также повышает требования к качеству публичной финансовой отчетности. Прозрачная информация, понятная пользователям, создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать с целью регулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.

Проблема несоответствия моделей бухгалтерской отчетности не является уникальной. В мировой практике наибольшее распространение получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.

В современной российской практике реализуются оба подхода. Во-первых, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Согласно данной программе выпускаются национальные стандарты бухучета (Правила по бухгалтерскому учету - ПБУ), содержание которых соответствует общепринятой мировой практике.

Во-вторых, усилия разработчиков национальных стандартов координируются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). КМСФО - это независимая организация, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

Формирование отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО) открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Инвестиционный спрос российской экономики превышает возможности российских финансовых институтов и российских инвесторов. Чтобы

РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ, БИБЛИОТЕКА ]

привлечь дополнительный капитал по более низкой цене, российские компании вынуждены использовать возможности западных фондовых рынков. Общеизвестно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами. До тех пор пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, любая страна останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим государствам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В-третьих, отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. Неотъемлемой частью МСФО являются «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющие, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям. Кроме того, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается в качестве одного из важнейших элементов корпоративного управления, обеспечивающих эффективное взаимодействие с акционерами лиц, ответственных за текущее ведение дел в компании.

Для финансового анализа также необходима финансовая отчетность по стандартам МСФО. Она позволит сравнивать показатели российских компаний с аналогичными показателями западных конкурентов. В настоящий момент идет процесс экспансии торговых и других иностранных компаний на российский рынок (МЕТРО, ИКЕА и др.). Чтобы соизмерять свою конкурентоспособность российские компании должны оперировать той же информацией, что и их конкуренты. Это позволит обеспечить сопоставимость информации, заниматься стратегическим планированием и прогнозированием результатов деятельности предприятия.

Таким образом, актуальность перехода России на МСФО очевидна по вышеназванным причинам.

В то же время не все вопросы перевода отчетности на МСФО освещены и глубоко проработаны в имеющихся на сегодняшний день публикациях. В публикациях Шнейдмана Л.З., Тереховой В.А., Рожновой О.В., Пашигоревой Г.И., Пилипенко В.И. и др. подробно рассматриваются отличия российских и международных стандартов, приводятся конкретные примеры по применению МСФО. Однако методика трансформации российской финансовой отчетности не раскрыта в научных трудах, опубликованных на сегодняшний день. Поэтому нуждаются в дальнейшей разработке такие моменты как:

• унифицированное детальное описание методики трансформации отчетности по МСФО, которое могло бы быть использовано в

практической деятельности организаций независимо от вида деятельности;

• составление корректировочных проводок, необходимых для приведения российской отчетности в соответствие МСФО;

• реклассификация счетов российской оборотно-сальдовой ведомости для приведения российской отчетности в соответствие МСФО;

• трансформация отчетности с помощью специальных таблиц, составленных в программе Microsoft Excel;

• проведение экспресс-анализа финансовой отчетности по МСФО и по РСБУ с целью выявления эффекта трансформации отчетности и получение первичной аналитической информации о предприятии;

• детальный анализ элементов финансовой отчетности и финансовой деятельности предприятия с помощью финансовых коэффициентов на базе отчетности по МСФО.

Описанные выше вопросы трансформации были поставлены и проработаны автором в диссертации.

Целью настоящего исследования является сравнительный анализ российских правил по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и разработка методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО. В соответствии с этой целью в работе были поставлены следующие основные задачи:

• провести сравнение важнейших ПБУ и МСФО;

• проанализировать произошедшие за последние несколько лет изменения в методологии российского учета;

• разработать и описать методику перевода отчетности из российских стандартов бухгалтерского учета (далее РСБУ) в МСФО с применением трансформационных таблиц;

• обосновать важность составления отчетности по МСФО как информационной базы для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия.

Предметом исследования является систематизация и анализ важнейших российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, методов перевода отчетности из формата РСБУ в формат МСФО.

Объектом исследования является бухгалтерская отчетность телекоммуникационной компании (формы № 1 и № 2, оборотно-сальдовая ведомость за 2003 год), составленная по российским стандартам.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и

зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности, среди которых Баканов М.И., Бакаев А.С., Бернхэм Л., Гетьман В.Г., Дамант Д., Дмитриева И.М., Качалин В.В., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Мюллер Г., Новодворским В.Д., Палий В.Ф., Пучкова СИ., Рожнова О.В., Смирнова Л.Р., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З., Терехова В.А. и др.; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); национальные учетные стандарты США и России; концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференций и семинаров; материалы размещенные в сети Интернет, на сайтах, посвященных вопросам бухгалтерского учета и приведения отчетности в соответствие с МСФО.

В ходе исследования применялись методы наблюдения, анализа, синтеза, логики, системности, комплексности, группировки, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.

Научная новизна исследования заключается в разработке и описании методики трансформации (перевода) отчетности в МСФО на примере телекоммуникационного предприятия с учетом последних изменений в российском законодательстве и международных стандартах. Требованиям научной новизны отвечают следующие научные результаты:

• разработана унифицированная пошаговая методика проведения трансформации отчетности в соответствии с МСФО для предприятий любых отраслей и любых форм собственности;

• предложены образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, примененных автором при проведении трансформации;

• описаны типичные корректировочные проводки, позволяющие привести российскую отчетность в соответствии с МСФО;

• разработана учетная политика предприятия в соответствии с МСФО;

• предложен план счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и типовые формы отчетности по МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале);

• проведен горизонтальный и вертикальный анализ финансовой отчетности в соответствии с МСФО и оценен эффект трансформации российской отчетности;

• проанализирована финансовая отчетность по МСФО с помощью основных финансовых коэффициентов (ликвидности, рентабельности, оборачиваемости), методика расчета которых приведена в диссертации. Практическая значимость исследования заключается в возможности использования полученных результатов организациями при подготовке отчетности по МСФО, проведении трансформации в соответствии с МСФО и проведении финансового анализа отчетности по МСФО.

Практические рекомендации, изложенные автором, будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления предприятием.

Наиболее значительными для практического использования являются: унифицированный характер методики трансформации, позволяющий использовать ее на любом предприятии; описание типичных корректировочных проводок и реклассификационных проводок и рабочих таблиц для их занесения; описание методик экспресс-анализа и анализа коэффициентов, где в качестве базы выступает финансовая отчетность, трансформированная в соответствие с МСФО.

Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Результаты диссертационного исследования апробированы и рекомендованы к использованию в деятельности фирм ЗАО «Художественно-промышленная компания» и ООО «Триал Трейд Групп». Основные положения диссертации обсуждались на научно-практических конференциях в 2003/2004 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Тезисы докладов опубликованы в сборниках научных трудов.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в пяти статьях, общим объемом 2.5 п.л.

Структура работы. Содержание исследования обусловило структуру диссертации, состоящей из введения, трех глав и заключения. Диссертация изложена на 193 страницах печатного текста и содержит 101 таблицу, 2 рисунка, библиографический список литературы и приложения.

2. Общее содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, описана цель, предмет и объект исследования, методика и методология исследования.

Первая глава «Международные стандарты финансовой отчетности: эволюция, значение, применение» состоит из трех параграфов. В первом параграфе организация и методология разработки международных стандартов финансовой отчетности, описана история создания МСФО, описана деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Автор показал процесс эволюции стандартов с 1973 года (год образования КМСФО) до наших дней. Во втором параграфе проанализированы отличия МСФО от российских стандартов, отмечены преимущества МСФО (как более совершенной системы регулирования учетного процесса и составления отчетности) перед РСБУ. В третьем параграфе проанализированы различия между отдельными стандартами и российскими правилами по ведению бухгалтерского учета (ПБУ), даны рекомендации по переходу на МСФО для российских организаций.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой документы, в которых отражен общий подход к составлению финансовой отчетности и варианты учета отдельных операций и средств предприятия. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями, применяющими эти стандарты, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей. МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер.

Ведущей организацией, занимающейся разработкой, принятием и публикацией МСФО является Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), образованный в 1973 году соглашением между профессиональными бухгалтерскими организациями из десяти стран (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, Великобритания, Ирландия и США). КМСФО является независимой организацией, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

В состав МСФО также входят «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены принципы ведения учета и составления отчетности. С 1995 года эти принципы были приняты в России и включены в состав национального стандарта «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94; в настоящий момент ПБУ 1/98). Данные теоретические положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решения. В данных принципах также определяется, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации

делающие ее полезной для пользователей. На Западе практикующий бухгалтер обязан знать и применять данные принципы.

Стандарты МСФО отвечают современным быстроменяющимся рыночным условиям и в отличие от многих национальных стандартов носят рекомендательный характер. Они позволяют бухгалтеру выбрать определенную альтернативу при подготовке и представлении финансовой отчетности.

В числе основных причин, которые определяют различия между МСФО и РСБУ, могут быть выделены следующие. Во-первых, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством.

Во-вторых, практика РСБУ не позволяет менеджменту и бухгалтерам использовать свои профессиональные суждения при принятии решений. Невозможность использования профессионального суждения ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.

В-третьих, несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В российском учете эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.

В-четвертых, российская система бухгалтерского учета не ориентирована на предоставление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании имеют возможность манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах.

Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего в активном их применении. При разработке национальных стандартов международные нормы принимаются в качестве отправной точки и критерия соответствия признанной мировой практике. Поэтому важно освоить концептуальную основу международных стандартов.

К преимуществам применения МСФО перед национальными стандартами можно отнести следующие:

• четкая экономическая логика;

• обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;

• простота восприятия и удобный формат, обеспечивающий прозрачность представляемой пользователям информации;

• полезность информации в формате МСФО для принятия экономическихрешений.

Итоги исследования, обнародованные в 2003 году шестью крупнейшими аудиторскими фирмами - ßDO, Deloitte Touche Thomatsu, Ernst & Young, Grant Thornton, KPMG и PricewaterhouseCoopers - свидетельствуют о том, что подавляющее большинство стран - более 90% из 59 стран-респондентов -имеют планы конвергенции (сближения) национальных стандартов с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). По результатам исследования, получившего название «GAAP 2002: Конвергенция» («GAAP Convergence 2002»), 72% стран, планирующих сближение с МСФО, приняли официальные планы по выполнению указанной задачи. В большинстве случаев эти планы первоначально ориентированы на компании, акции которых котируются на фондовых биржах.

Переход на МСФО должен носить поступательный характер и определяться, прежде всего, потребностями развивающегося российского бизнеса, нежели стремлениями государства осуществить «благие намерения».

Необходимо осознавать тот факт, что полный переход на МСФО с отказом от российских бухгалтерских стандартов потребует корректировки налогового законодательства, изменения системы государственного статистического учета.

По нашему мнению, необходимо продолжать работу по разработке национальных стандартов, максимально приближенных к международным стандартам. В настоящий момент издано двадцать национальных стандартов. За срок, оставшийся до 2010 года (по варианту реформирования российской системы бухгалтерского учета, предложенным Министерством экономического развития и торговли РФ), необходимо максимально сосредоточить усилия на разработке стандартов эквивалентных МСФО (в настоящий момент действует 39 МСФО).

Во-вторых, необходимо определить, какие стандарты являются приоритетными при переходе на МСФО, какие наиболее существенные различия существуют в отчетности по российским и международным стандартам. К отличиям национальной финансовой отчетности от МСФО, по данным крупнейших аудиторских компаний, относится отсутствие конкретных правил раскрытия движения денежных средств, справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, изменений в структуре капитала в качестве основной формы финансовой отчетности, признание резервов и ряд других. Именно на их внедрении и соблюдении нужно сосредоточить первоочередное внимание.

В-третьих, логично освободить от бухгалтерского учета по МСФО малые предприятия, так как они не имеют возможности воспользоваться всеми

преимуществами МСФО, однако будут вынуждены нести значительные затраты. В России до сих пор многие малые предприятия не ведут отчетность в полном соответствии с российскими правилами, что еще более затруднит их переход на МСФО.

Согласно концепции учета и отчетности на среднесрочную перспективу, разработанной Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, все «общественно значимые» предприятия должны перейти на международные стандарты к 2010 году. Малые предприятия не обязаны переходить на МСФО и смогут выбирать между ними и национальными положениями о бухгалтерском учете (ПБУ). Остальные предприятия могут выбирать между ПБУ или МСФО. Кроме того, предусмотрены временные рамки перехода на МСФО. С 2004 года на МСФО должны в обязательном порядке перейти финансовые организации (банки), предприятия, включенные в котировальные листы, кроме того, профессиональные участники фондового рынка. На втором этапе с 2006 года на МСФО должны перейти ГУПы и компании, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. С 2010 года на МСФО должны перейти все остальные социально значимые компании - открытые акционерные общества и те предприятия, которые ведут отчетность по другим стандартам, например, US GAAP (Общепринятые правила бухгалтерского учета в США).

Переход на МСФО потребует значительных совместных усилий, как со стороны государственных органов, так и со стороны профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций и бизнеса. Координация и согласование усилий всех участников экономического сообщества позволит выработать приемлемое решение, которое позволит сделать бухгалтерскую отчетность российских предприятий прозрачной и понятной всем заинтересованным пользователям.

Вторая глава «Методика перевода отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность по международным стандартам» посвящена описанию методики трансформации. Глава состоит из трех параграфов. В первом параграфе рассматривается проблема разработки стратегии процесса осуществления процесса трансформации, рассматривается международный опыт ее проведения. Второй параграф посвящен детальному описанию методики трансформации. В третьем параграфе на практическом примере показано формирование финансовых отчетов по МСФО при помощи методики трансформации, предложенной автором.

Процесс трансформации представляет собой периодический подход, при котором информацию, сформировашгую по российской системе

бухгалтерского учета анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.

Существуют несколько вариантов трансформации:

• при полной трансформации, по мере необходимости, вносятся различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. Финансовая информация представлена в местной валюте;

• полная трансформация с учетом гиперинфляции предусматривает все изменения, осуществляемые при полной трансформации, и предоставляет финансовые отчеты в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег. Данное требование должно соблюдаться для отчетности за год, окончившийся 31 декабря 2002 и ранее, так как с 2003 года Россия имеет статус страны с рыночной экономикой и стандарт МСФО 29 утрачивает свое действие;

• полная трансформация с учетом требований по пересчету показателей в иностранную валюту предусматривает, что финансовые отчеты, предоставленные с учетом гиперинфляции в местной валюте, пересчитываются в иностранную валюту для того, чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией.

Автором был изучен международный опыт трансформации отчетности. Приведены примеры и результаты перехода на МСФО стран Восточной Европы (Чехия, Польша) и бывшей советской республики (Кыргызская Республика).

Согласно описанной в диссертации методике процесс трансформации отчетности включает в себя три основных блока:

• Анализ бухгалтерской информации (первичные документы и регистры учета) предприятия, составление пробных балансов (включает 1,2 и 3 этапы);

• Составление корректировочных проводок и реклассификация счетов преобразованного оборотно-сальдового баланса на МСФО (3-6 этапы);

• Подготовка финансовых отчетов компании в соответствии с требованиями МСФО (включает с 7 по 9 этапы).

На приведенной ниже схеме в виде графика Ганта рассмотрены этапы трансформации в течение 3 месяцев. План трансформации обязательно

должен включать в себя ограничения по времени. Соблюдение плана легко контролировать, используя график Ганта. Этапы

трансформации 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 А1 А2 АЗ В1 В2 ВЗ С1 С2

сз

Период (недель) Рис. 1. Этапы трансформации

Краткая характеристика девяти этапов трансформации приведена ниже.

Таблица № 1

_Описание этапов трансформации_

А I блок - Анализ бухгалтерской информации

В II блок - Составление корректировочных проводок и реклассификация счетов оборотно-сальдового баланса на МСФО

С Ш блок - Подготовка финансовых отчетов компании в соответствии с требованиями МСФО

Анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на

А1 предприятии

Составление пробных балансов на начало и конец отчетного

А2 периода

Анализа счетов оборотно-сальдового баланса, заполнение

А3 рабочих документов

В1 Составление корректировочных проводок

В2 Включение корректировочных проводок в рабочие таблицы

ВЗ Реклассификация счетов в соответствии с МСФО; составление баланса

Составление отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях

С1 в капитале

С2 Составление отчета о движении денежных средств

СЗ Составление примечаний к формам отчетности

Первый этап трансформации включает в себя анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии. В результате анализа следует определить несоответствия отдельных элементов действующей учетной политики компании положениям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и наметить основные направления работы для последующих этапов трансформации.

На втором этапе происходит составление пробных балансов на начало и конец отчетного периода. На основе данных оборотно-сальдового баланса предприятия необходимо составить пробные балансы компании на начало и конец отчетного периода. На данном этапе остатки по счетам бухгалтерского учета следует занести в рабочие таблицы по трансформации.

На третьем этапе на основе анализа счетов оборотно - сальдового баланса заполняются рабочие документы. Рабочие документы составляются по основным направлениям анализа: учет основных средств, нематериальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений и т.д. В рабочих документах обычно указываются замечания, которые будут использованы при составлении корректировочных проводок.

Для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО необходимо на основе изучения бухгалтерской информации, предоставленной предприятием составить корректировочные проводки. Это четвертый этап трансформации.

Пятый этап подразумевает под собой включение корректировочных проводок в рабочие таблицы. Корректировочные проводки следует занести в начальный пробный баланс и составить преобразованный баланс с учетом корректировочных проводок на конец отчетного периода.

На шестом этапе осуществляется реклассификация счетов в соответствии с МСФО. Следует провести реклассификацию остатков с российского Плана счетов на предлагаемый План счетов, который отвечает требованиям организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Проводки по реклассификации могут быть объединены в 5 основных групп: текущие активы; долгосрочные активы; текущие обязательства; долгосрочные обязательства; собственный капитал. На данном этапе составляется оборотно - сальдовый баланс в плане счетов МСФО, на основании которого подготавливается бухгалтерский баланс компании в соответствии с МСФО.

На седьмом этапе необходимо подготовить отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. Для этой цели анализируется информация о доходах и расходах компании, составляются рабочие таблицы по распределению доходов и расходов компании. Доходы и расходы корректируются с учетом влияния корректировочных проводок, и подготавливается отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

На восьмом этапе происходит составление отчета о движении денежных средств. Для составления отчета о движении денежных средств необходимо подготовить сравнительный баланс на начало и конец отчетного периода. На основе данных сравнительного баланса косвенным методом составить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями МСФО.

На девятом этапе осуществляется подготовка форм финансовой отчетности и пояснений к ним. Окончательно формируются финансовые отчеты (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале), производятся сверка суммы нераспределенной прибыли, составляются пояснения к финансовой отчетности.

Основная работа бухгалтера по проведению трансформации отчетности сводится к анализу учетной информации для выявления несоответствия между показателями отчетности, составленной по РСБУ, и проведение корректировочных проводок с целью приведения учетных данных в соответствие с МСФО (этапы № 4, 5). В ходе проведения процесса трансформации возникает необходимость в составлении двух типов корректировочных бухгалтерских проводок:

• корректировочные проводки, относящиеся к отчетному периоду, необходимы для отражения несоответствий, осуществленных компанией хозяйственных операций отчетного периода применительно к МСФО. Корректировочные проводки заносятся в пробный баланс на конец отчетного периода и заносятся на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на конец года;

• корректировочные проводки, относящиеся к прошлым периодам, необходимы для отражения несоответствий в отражении хозяйственных операций, относящихся к прошлым периодам применительно к МСФО. Данные корректировочные проводки заносятся в пробные балансы на начало и конец отчетного периода и заносятся на счет нераспределенной прибыли.

Сделав все необходимые корректировочные проводки, специалист по трансформации может подвести итог и оценить эффект трансформации на отчетность. Влияние корректировочных проводок на нераспределенную прибыль и валюту баланса представлено в следующей таблице № 2.

В результате корректировочных проводок значительно увеличился финансовый результат отчетного периода (64%), а также произошло увеличение валюты баланса на 37 % (584,397 тыс. руб.). Основные средства были значительно скорректированы на эффект инфляции, в результате чего в балансе появилась статья «Резерв переоценки» (631,859 тыс. руб.).

Таблица № 2

Эффект корректировочных проводок по МСФО _на российскую отчетность

поРСБУ, по МСФО, Изменение,

Показатели отчетности тыс. руб. тыс. руб. тыс. руб.

Валюта баланса на 31.12.2003 1 582 007 2 166404 584 397

Валюта баланса на 31.12.2002 1 675 356 2 249111 573 755

Нераспределенная прибыль на

31.12.2003 (891 165) (974 089) (82 924)

Нераспределенная прибыль на

31.12.2002 (871 512) (949 769) (78 257)

Резерв переоценки (на

31.12.2002,31.12.2003) - 631 859 631 859

Собственный капитал на

31.12.2003 (880 765) (326 429) 554 336

Чистая прибыль за 2003 г. (19 653) (24 320) (4 667)

Чистая прибыль за 2002 г. (288 778) (333 740) (44 962)

Прибыль с учетом

отложенного налога (2003 г.) (21 972) (7 887) 14 085

Прибыль с учетом

отложенного налога (2002 г.) (288 778) (318 427) (29 649)

Эффект инфляции и другие корректировки на МСФО, описанные выше, привели к увеличению собственных средств акционеров на 63%. Общее увеличение убытка отчетного года составило в абсолютных величинах 4,667 тыс. руб. или 23.7%.

После осуществления чегвертого и пятого этапов трансформации, на котором специалист по трансформации составляет таблицу корректировочных проводок, необходимо также сделать реклассификационные проводки.

Реклассификационные проводки (или проводки по изменению класса учитываемой статьи в бухгалтерском учете) представляют собой перераспределение сальдо одних счетов на другие счета, что позволяет более точно отразить в учете те или иные активы или обязательства предприятия. Процесс реклассификации представляет собой шестой этап трансформации.

В результате составления проводок по реклассификации закрываются счета в российском плане счетов и открываются счета в плане счетов по МСФО. Количество открываемых счетов обусловлено спецификой предприятия и количеством и качеством предоставленной аналитической

информации. Номер счета, присваиваемый в результате реклассификации, будет состоять из четырех цифр.

После составления и внесения проводок по реклассификации в рабочие таблицы мы можем составить пробный баланс в соответствии с МСФО. На основе данных пробного баланса на отчетную дату, а также сравнительной таблицы данных на начало и конец отчетного периода составляется балансовый отчет в соответствии с МСФО.

В результате трансформации отчетности предприятия ОАО «Стартелеком» нами были сформированы финансовые отчеты в соответствии с МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале).

Балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках, составленные по данным оборотно-сальдовой ведомости по МСФО за 2003 год, представлены в таблицах № 3 и № 4.

Отчет о движении денежных средств был составлен косвенным методом и отражает влияние операционной (основной деятельности), инвестиционной (связана с движением долгосрочных активов в бухгалтерском балансе) и финансовой деятельности предприятия (связана с движением краткосрочных займов и кредитов, долгосрочных обязательств, движением процентов к уплате и собственного акционерного капитала) на денежные средства за отчетный период.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств состоит в том, что показатель прибыли (убытка) превращается в поток денежных средств от операционной деятельности. Корректировки, которые необходимо сделать включают в себя:

• корректировки на неденежные компоненты доходов и расходов, относящиеся к операционной деятельности;

• корректировки на доходы и расходы, не ведущие к получению или выплате денежных средств;

• корректировки на доходы и расходы, не относящиеся к операционной деятельности.

Отчет об изменениях в капитале показывает изменение средств, вложенных собственником в фирму, за определенный промежуток времени. Отчет об изменениях в капитале отражает взаимосвязь между отчетом и прибылях и убытках и балансом по показателю прибыли. В соответствии с требованиями МСФО при составлении отчета об изменениях в капитале необходимо отразить влияние корректировочных проводок на нераспределенную прибыль. Поэтому вводится специальная графа «Эффект трансформации».

Таблица №3

_Балансовый отчет ОАО «Стартелеком» по МСФО_

___Прим. 31 декабря 2003 31 декабря 2002

Активы

Оборотные активы

Денежные средства и их эквиваленты 25,786 122,629

Счета к получению 168,077 195,655

Прочая дебиторская задолженность 320

Краткосрочные инвестиции 134,000

Товарно-материальные запасы 126,450 104,711

Расходы, оплаченные авансом 21,934 31,064

Дебиторская задолженность по налогам 55,579 51,491

Отложенные налоги____16,433_15313

Итого оборотных активов_546,159_520,863

Внеоборотные активы

Чистая стоимость основных средств 1,604,028 1,723,974

Незавершенное строительство - 805

Чистая стоимость нематериальных активов 283 468

Основные средства, сданные в аренду_13,615_3,000

Итого внеоборотных активов_1,061,876_1,172,197

Итого активов_2,166,404_2Д49,111

Собственные средства акционеров и обязательства Краткосрочные обязательства

Счета к оплате 787,240 586,917

Прочие краткосрочные обязательства 67,690 15,313

Авансы, полученные 99,523 50,584

Налоги к оплате 2,994 13,490

Начисленные обязательства 4,592 708

Краткосрочные кредиты__636,594_654,419

Итого краткосрочных обязательств_1,598,634_1,321,431

Долгосрочные обязательства

Долгосрочные займы 828 4,332

Долгосрочные кредиты 736,740 1,000,000

Прочие долгосрочные обязательства .__154,314_225,659

Итого долгосрочны» обязательств_891,881_1,229,991

Итого обязательств_2,490315_2,551,422

Собственные средства акционеров

Уставный капитал 15,001 15,001

Дополнительный неоплаченный капитал 800 600

Резерв переоценки 631,859 631,859

Нераспределенная прибыль прошедших лет (949,769) (616,030)

Нераспределенная прибьгь текущего года_(24,320)_(333,740)

Итого собственны» средств акционеров_(326,430)_(302,310)

Итого собст. средств акционеров и обязательств_2,166,404_2,249,111

Таблица № 4

Отчет о прибылях и убытках компании ОАО «Стартелеком» по _МСФО_

Прим. 2003 2002

Доход Себестоимость реализации 598,698 (535,292) 397,748 (473,037)

Валовая прибыль 63,406 (75,289)

Коммерческие расходы Общие и административные расходы (91,478) (72,794) (71,398) (69,568)

Итого операционные расходы (164,272) (140,966)

Прибыль от основной деятельности (100,866) (216,255)

Чистый доход/расход от процентов Чистый доход/расход от курсовых разниц по операциям с инвалютой Прочие доходы Прочие расходы 5,141 112,860 9,867 (51,321) 1,885 (104,602) 983 (15,751)

Итого доходы и расходы от неоперационной деятельности 76,547 (117,485)

Прибыль до уплаты налога н чрезвычайных статей (24,320) (333,740)

Налог на лрибыль - -

Чистая прибыль (бухгалтерская) (24320) (333,740)

Отложенный налог 16,433 15,313

Чистая прибыль (с учетом отложенного налога) (7,887) (318,427)

Глава третья «Финансовый анализ коэффициентов, рассчитанных по показателям отчетности по МСФО» состоит из двух параграфов. Первый параграф посвящен экспресс-анализу отчетности с помощью методов горизонтального и вертикального анализа. Рассматривается проблема оценки эффекта трансформации отчетности по МСФО. Второй параграф рассматривает проблему составления отчетности по МСФО для использования в качестве инструмента для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия. На основании отчетных форм, полученных в результате трансформации, автором были рассчитаны базовые финансовые коэффициенты, используемые аналитиками в проведении финансового анализа: коэффициенты ликвидности; коэффициенты рентабельности и оборачиваемости (эффективности); коэффициенты долгосрочной платежеспособности.

На основе рассчитанных коэффициентов был проведен анализ финансовой и операционной деятельности предприятия. Применение методики интерпретации динамики поведения показателей позволило автору описать

текущую ситуацию в компании, дать оценку последствиям ее развития и своевременно предложить пути ее решения.

В заключении отмечено, что разработанные в диссертации предложения, по мнению диссертанта, позволят внедрить в практическую деятельность организаций методику трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО. Внедрение предложенной методики будет способствовать скорейшему сближению российских организации с международным бухгалтерским сообществом, позволит бухгалтерам формировать бухгалтерскую отчетность с соблюдением важнейших международных учетных принципов, а именно, преобладания сущности над формой, метода начисления и финансовой прозрачности. Точность финансовых показателей представленных в отчетности показателей позволит руководству организаций принимать тактические, оперативные и стратегические решения, основываясь на более точной и аккуратной информации.

Основные положения диссертации раскрыты в следующих

публикациях:

1. Фурносов И.Ю. Изменение форм бухгалтерской отчетности как один из шагов к реформированию системы бухгалтерского учета. //Бухучет в торговле. - 2003 - № 10. - 1,5 п.л.

2. Фурносов И.Ю. Проблемы адаптации и трансформации бухгалтерской отчетности к международным стандартам. В сб.: Васильевские чтения. Национальные традиции в торговле, экономике, политике и культуре. - М.: РГТЭУ, 2003.-0,2 п.л.

3. Фурносов И.Ю. Стратегия осуществления процесса трансформации. В сб.: Васильевские чтения. Национальные традиции в торговле, экономике, политике и культуре. - М.: РГТЭУ, 2004. - 0,2 п.л.

4. Фурносов И.Ю. МСФО: проблемы трансформации бухгалтерской отчетности. // Учет и анализ торговой деятельности. - 2004. - Июль-Август. - 0,8 п.л.

5. Фурносов И.Ю. Анализ финансовой отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО. // Учет и анализ торговой деятельности. - 2004 г. -Ноябрь-Декабрь. - 0,7 пл.

Подписано в печать 01.11.2004 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman. Объем 1 п.л. Тираж 100 экз. Тип. зак. №

434

Издательство Российского государственного торгово-экономического университета ул. Смольная, 36, г. Москва, А-445, ГСП-3,125993

»21249

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Фурносов, Игорь Юрьевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ЭВОЛЮЦИЯ, ЗНАЧЕНИЕ, ПРИМЕНЕНИЕ.

1.1. Организация и методология разработки международных стандартов финансовой отчетности: история и эволюция.

1.2. Сравнительный анализ российской и международной учетных моделей

1.3. Отличительные особенности формирования отчетности по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ПЕРЕВОДА РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ОТЧЕТНОСТЬ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ.

2.1. Стратегия осуществления процесса трансформации отчетности.

Международный опыт перехода на МСФО.

2.2. Методика трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

2.3. Формирование финансовых отчетов по требованиям МСФО.

ГЛАВА 3. ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ ТРАНСФОРМИРОВАННОЙ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

3.1. Экспресс-анализ финансовой отчетности по МСФО и РСБУ.

3.2. Методика анализа отчетности с помощью финансовых коэффициентов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Российская и международная отчетность: методика трансформации"

Актуальность темы исследования. За последнее десятилетие Россия из страны с экономикой командно-административного типа превратилась в страну с рыночной экономикой. Развитие бизнеса в нашей стране происходит чрезвычайно быстро. Возрастает роль международной интеграции в сфере экономики, что предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т.п.

Общемировая тенденция глобализации финансовых и товарных рынков также повышает требования к качеству публичной финансовой отчетности. Прозрачная информация, понятная пользователям, создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.

Проблема несоответствия моделей бухгалтерской отчетности не является уникальной, и в мировой практике наибольшее распространение получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.

В современной российской практике реализуются оба подхода. Во-первых, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Согласно данной программе выпускаются национальные стандарты бухучета (ПБУ), содержание которых соответствует общепринятой мировой практике. Во-вторых, усилия разработчиков национальных стандартов координируются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). КМСФО - это независимая организация, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

Формирование отчетности в соответствии с МСФО открывает российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что иностранный капитал требует полной открытости менеджмента перед инвесторами. До тех, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется предоставленный им капитал, любая страна останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим государствам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.

В-третьих, отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. Неотъемлемой частью МСФО являются Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, определяющие, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям. Кроме того, отчетность, подготовленная по МСФО, рассматривается в качестве одного из важнейших элементов корпоративного управления, обеспечивающих эффективное взаимодействие с акционерами лиц, ответственных за текущее ведение дел в компании.

Актуальность перехода на МСФО очевидна по многим причинам. Инвестиционный спрос российской экономики согласно исследованию журнала «Эксперт» превышает возможности российских финансовых институтов и российских инвесторов. Чтобы привлечь дополнительный капитал по более низкой цене российские компании вынуждены использовать возможности западных фондовых рынков.

Для финансового анализа также необходима финансовая отчетность по стандартам МСФО. Она позволит сравнивать показатели российских компаний с аналогичными показателями западных конкурентов. В настоящий момент идет процесс экспансии торговых и других иностранных компаний на российский рынок (МЕТРО, Ашан, ИКЕА и др.). Чтобы соизмерять свою конкурентоспособность российские компании должны оперировать той же информацией, что и их конкуренты. Это позволит обеспечить сопоставимость информации, заниматься стратегическим планированием и прогнозированием результатов деятельности предприятия.

Преимущества МСФО для российских компаний состоят в том, что стандарты МСФО находят свое наибольшее применение в Европе. И именно на европейских биржах российские компании все чаще размещают свои ценные бумаги. Например, если Нью-Йоркская фондовая биржа (NYSE) предлагает для регистрации российским компаниям лишь ADR, то Лондонская отличается большим разнообразием продуктов для регистрации (ADR, GDR, RDR и долговые инструменты). В 2002 году объем сделок по российским акциям на Лондонской фондовой бирже (LSE — London Stock Exchange) составил 24.7 млрд долларов по сравнению с 3.5 млрд долларов на NYSE1.

Другой причиной преимуществ МСФО перед стандартами US GAAP и другими является меньшая зарегулированность. Например, по подсчетам аналитиков принятый в США акт Сарбейнса-Оксли, ужесточивший требования к отчетности, обойдется компаниям в лишние 100-200 тыс долларов за оплату аудиторских услуг в части соответствия данному акту. Естественно, возрастут и внутрифирменные управленческие затраты, которые могут вдвое превысить вышеуказанную сумму.

Таким образом, проанализировав вышеуказанные факты можно сделать вывод, что для российских компаний отчетность по МСФО — это наиболее предпочтительный инструмент корпоративного управления и привлечения капитала. По оценкам компании McKinsey в странах с развивающейся рыночной

1 Джарвис М. Нью-Йоркские «медведи» или лондонские «быки»? Аттестат развития. ВЕДОМОСТИ, 20 мая 2003г. экономикой инвесторы готовы платить надбавку в 38% за ценные бумаги компаний с налаженным корпоративным управлением.

Многие российские компании, ведущие бухгалтерский учет с применением российских стандартов, при переходе на МСФО осуществляют перегруппировку учетной информации в международные стандарты, т.е. трансформацию или перевод. Опыт перевода российской отчетности в формат МСФО отражен в имеющихся на сегодняшний день монографиях и публикациях периодической печати.

В то же время не все вопросы перевода отчетности на МСФО освещены и глубоко проработаны в имеющихся на сегодняшний день публикациях. Так нуждаются в дальнейшей разработке такие моменты как:

• унифицированное детальное описание методики трансформации отчетности по МСФО, которое могло бы быть использовано в практической деятельности организаций независимо от вида деятельности;

• составление корректировочных проводок, необходимых для приведения российской отчетности в соответствии МСФО;

• составление реклассификационных проводок, необходимых для приведения российской отчетности в соответствии МСФО;

• проведение трансформации с помощью трансформационных таблиц, составленных в программе Microsoft Excel;

• проведение экспресс-анализа финансовой отчетности по МСФО и по РСБУ с целью выявления эффекта трансформации отчетности и получение первичной аналитической информации о предприятии;

• детальный анализ элементов финансовой отчетности и финансовой деятельности предприятия с помощью финансовых коэффициентов на базе отчетности по МСФО.

Цели и задачи исследования. В условиях реформирования системы бухгалтерского учета от современного бухгалтера требуется не только знание теоретических основ российской и западной бухгалтерии, в различных правовых предписаниях, так и в методике их толкования, а главное умело применял на практике то новое, чего еще нет в российской бухгалтерской методологии. Имеются ввиду те международные стандарты учета, которые будут постепенно внедрятся в России в ходе бухгалтерской реформы.

Бухгалтерский учет и отчетность — это отнюдь не только набор рутинных процедур, но во многом творчество и вдумчивый анализ. С развитием в нашей стране фондового рынка, усложнением рыночной инфраструктуры и бизнес-среды, современный бухгалтер сталкивается с объектами, единой методологии учета которых просто не существует (например, финансовые инструменты). Целью настоящего исследования является сравнительный анализ российских правил по бухгалтерскому учету (ЛБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и разработка методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО. В соответствии с этой целью в работе были поставлены следующие основные задачи:

• провести сравнение важнейших ПБУ и МСФО и выявить существенные различия между ними;

• проанализировать произошедшие за последние несколько лет изменения в методологии российского учета;

• разработать и описать методику перевода отчетности из РСБУ в МСФО с применением трансформационных таблиц;

• обосновать важность составления отчетности по МСФО как информационной базы для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия.

Предметом исследования является систематизация и анализ важнейших российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, методов перевода отчетности из формата РСБУ в формат МСФО.

Объектом исследования является бухгалтерская отчетность телекоммуникационной компании (формы № 1 и № 2, оборотно-сальдовая ведомость за 2003 год), составленная по российским стандартам. Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и отчетности, среди которых Баканов М.И., Бакаев А.С., Бернхэм Л., Гетьман В.Г., Дамант Д., Дмитриева И.М., Качалин В.В., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Мюллер Г., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Смирнова JI.P., Соловьева О.В., Соколов Я.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шнейдман JI.3., Терехова В. А. и др.; законодательные и нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; тексты международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); национальные учетные стандарты США и России; концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России и концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференций и семинаров; материалы размещенные в сети Интернет, на сайтах, посвященных вопросам бухгалтерского учета и перевода отчетности в соответствие с МСФО.

В ходе исследования применялись методы наблюдения* анализа, синтеза, логики, системности, комплексности, сравнения, прогнозирования и иные методы научного познания.

Научная новизна исследования заключается в разработке и описании методики трансформации (перевода) отчетности в МСФО на примере телекоммуникационного предприятия с учетом последних изменений в российском законодательстве и международных стандартах. Требованиям научной новизны отвечают следующие научные результаты:

• разработана унифицированная пошаговая методика проведения трансформации отчетности в соответствие с МСФО для предприятий любых отраслей и любых форм собственности;

• предложены образцы рабочих документов и трансформационных таблиц, примененных автором при проведении трансформации;

• описаны типичные корректировочные проводки, позволяющие привести российскую отчетность в соответствие с МСФО;

• разработана учетная политика предприятия в соответствие с МСФО;

• предложен план счетов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и типовые формы отчетности по МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале);

• проведен экспресс-анализ финансовой отчетности в соответствие с МСФО и оценен эффект трансформации отчетности;

• проанализирована финансовая отчетность по МСФО с помощью основных финансовых коэффициентов (ликвидности, рентабельности, оборачиваемости), методика расчета которых приведена в диссертации.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования полученных результатов организациями при подготовке отчетности по МСФО, проведении трансформации в соответствие с МСФО и проведении финансового анализа отчетности по МСФО.

Практические рекомендации, изложенные автором, будут способствовать повышению оперативности и аналитичности информации, представленной в финансовой отчетности в соответствии с современными требованиями управления предприятием.

Наиболее значительными для практического использования являются: унифицированный характер методики трансформации, позволяющий использовать ее на любом предприятии; описание типичных корректировочных проводок и реклассификационных проводок и рабочих таблиц для их занесения; описание методик экспресс-анализа и анализа коэффициентов, где в качестве базы выступает финансовая отчетность, трансформированная в соответствие с МСФО.

Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности».

Апробация и внедрение основных результатов исследования. Результаты диссертационного исследования апробированы и рекомендованы к использованию в деятельности фирм ЗАО «Художественно-промышленная компания» и ООО «Триал Трейд Групп». Основные положения диссертации обсуждались на научно-практических конференциях в 2003/2004 годах, где автором были сделаны доклады по теме исследования. Тезисы докладов опубликованы в сборниках научных трудов.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в пяти статьях, общим объемом 2.5 п.л.

Структура работы. Содержание исследования обусловило структуру диссертации, состоящей из введения, трех глав и заключения. Диссертация изложена на 195 страницах печатного текста и содержит 101 таблицу, 2 рисунка, библиографический список литературы и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Фурносов, Игорь Юрьевич

• основные результаты операционной деятельности по сегментам;

• основные риски и факторы неопределенности, влияющие на компанию;

• информацию об инвестициях;

• долгосрочную структуру капитала, раскрывающую источники финансирования (собственные и привлеченные);

• ликвидность;

• политику управления краткосрочными финансовыми ресурсами и риски, связанные с их привлечением (изменение процентных ставок и курсов валют, кредитные риски и др.);

• механизмы корпоративного управления;

• следование принципам деловой этики;

• информацию о персонале;

• природоохранную деятельность.

Ключевой принцип, лежащий в основе этого подхода, заключается в более пристальном внимании к факторам, нуждающимся в активном управлении для роста акционерной стоимости. К ним, в частности, относятся: корпоративная стратегия, качество управления, репутация брэнда, способность удерживать клиентов, организация бизнес-процессов, интеллектуальный потенциал, инновации, а также социальная и экологическая политика компаний.

Еще один принцип этого похода сводится к тому, что финансовая отчетность не только должна содержать важную для инвесторов информацию, но и должна быть понятной и полезной для них. Третий принцип заключается в отходе от унификации и единообразия отчетности. Ведь запросы каждой отрасли уникальны. Следовательно, как замечает МаркДжетвей, партнер PricewaterhouceCoopers, «в ближайшем будущем возможно появление отраслевых моделей отчетности»10.

Так как, розничная торговля безусловно представляет собой отдельную отрасль экономики, со свойственными ей особенностями, то отраслевая модель отчетности сможет отразить эту специфику. К тому же при разработке такой отраслевой модели компании могут использовать технологии бенчмаркинга, т.е. заимствовать друг у друга опыт подготовки отчетности по МСФО с учетом специфики розничного предприятия.

Конечно, в настоящий момент российские компании не готовы к внедрению такой модели отчетности. Это связано с низким уровнем корпоративного управления. Также необходимо учитывать тот факт, что такая модель лучшим образом подходит для открытых акционерных обществ, а в России много розничных компаний, имеющих форму ЗАО, которые пока не привлекают финансирование с помощью выпусков ценных бумаг.

Поэтому данная работа посвящена применению МСФО и переводу российской отчетности в МСФО. Сделав этот первый шаг, компании могут переходить к дальнейшему совершенствованию финансовой отчетности, используя подход Value Reporting и другие методики.

Бухгалтерский учет по МСФО, как и любой другой основан на применении ряда норм, регулирующих различные аспекты учета. Итак, Международные

10 Джетвей Марк. За границами отчета. «Ведомости», 15.10.2002. с.7. стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards — IAS) представляют собой документы, в которых отражен общий подход к составлению финансовой отчетности и варианты учета отдельных операций и средств предприятия (Таблица 1). В состав МСФО также входят «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены принципы ведения учета и составления отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время бухгалтерское и деловое сообщество в средствах массовой информации и публичных дискуссиях активно обсуждает проблемы перехода предприятий и организаций Российской Федерации с национальных стандартов бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Проблемы перехода российских компаний на МСФО и трансформации отчетности является актуальными.

Первая глава диссертации «Международные стандарты финансовой отчетности: эволюция, значение, применение» состоит из трех параграфов. В первом параграфе организация и методология разработки международных стандартов финансовой отчетности, описана история создания МСФО, описана деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Показан процесс эволюции стандартов с 1973 года (год образования КМСФО) до наших дней. Во втором параграфе проанализированы отличия МСФО от российских стандартов, отмечены преимущества МСФО (как более совершенной системы регулирования учетного процесса и составления отчетности) перед РСБУ. В третьем параграфе проанализированы различия между отдельными стандартами и российскими правилами по ведению бухгалтерского учета (ПБУ), даны рекомендации по переходу на МСФО для российских организаций.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой документы, в которых отражен общий подход к составлению финансовой отчетности и варианты учета отдельных операций и средств предприятия. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями, применяющими эти стандарты, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей. МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер.

Ведущей организацией, занимающейся разработкой, принятием и публикацией МСФО является Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), образованный в 1973 году соглашением между профессиональными бухгалтерскими организациями из десяти стран (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, Великобритания, Ирландия и США). КМСФО является независимой организацией, главной целью которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

Подготовка к переходу на МСФО ведется уже давно при участии ведущих консалтинговых, аудиторских компаний и правительственных и неправительственных организаций. Однако, до сих пор не существует общепринятой и понятной методики трансформации, которой бы могло воспользоваться среднее предприятие или организация, которая не может позволить себе оплатить работу аудиторской компании, но желает трансформировать свою отчетность по российским стандартам в отчетность по МСФО.

В результате анализа текущей экономической ситуации в стране можно выделить ряд проблем, стоящих перед российскими предприятиями из-за отсутствия «прозрачной» отчетности:

• для обеспечения стабильных и высоких темпов роста российская экономика нуждается в весьма существенных капиталовложениях. Российским предприятиям, планирующим привлечение заемного или акционерного капитала, придется составлять финансовую отчетность по МСФО (или аналогичным стандартам, например, по ГААП США). Многие ведущие финансовые институты (например, Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР) и Международная финансовая корпорация (МФК)) отказываются рассматривать инвестиционные проекты до тех пор, пока не будет составлена финансовая отчетность по МСФО; российские предприятия, заинтересованные в привлечении недорогого заемного или акционерного капитала, сталкиваются с двойной нагрузкой и затратами, связанными с составлением двойного комплекта отчетности (согласно РСБУ и МСФО) и проведением двойного аудита; проводимая Правительством программа реформирования бухгалтерского учета не содержит четкого описания сущности и основных характеристик финансовой отчетности, которая будет составляться российскими предприятиями по завершении Программы. Вместо этого предполагается создавать постоянно меняющуюся систему бухучета, каждый отдельный компонент которой будет постепенно приводиться в соответствие с отдельными элементами МСФО. В Программе не предусматривается разработка целостной системы согласованных стандартов, соответствующих МСФО. Это приводит к концептуальной неопределенности и вынуждает предприятия нести высокие затраты в связи с постоянно меняющимися требованиями к финансовой отчетности; приватизацию российских предприятий, продажу государственных пакетов акций можно осуществить по гораздо более высоким ценам, если потенциальным покупателям будет предоставлена финансовая отчетность в формате МСФО, прошедшая аудит по МСА. Это позволит значительно увеличить поступления в бюджет. Стоимость продаваемых акций будет значительно занижена, если цены реализации формируются на основе балансовых показателей без учета текущей и будущей экономической выгоды, которую можно оценить только на основе МСФО, а не РСБУ; непрозрачность системы российского бухучета позволяет руководителям отдельных предприятий скрывать их реальное финансовое положение, использование денежных средств, а также результаты за отчетный период от внешних заинтересованных сторон, причем не только от имеющихся внешних акционеров, но и от сотрудников, кредиторов, потенциальных инвесторов, местных и федеральных органов.

Переход на финансовую отчетность, составленную по МСФО и прошедшую аудит по МСА, будет способствовать позволит решить эти проблемы частично или даже полностью.

Сравнительный анализ российских и международных стандартов финансовой отчетности выявил, что различия между РСБУ и МСФО остаются. Сохранение этих различий может препятствовать представлению полной и достоверной информации пользователям отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами.

Рекомендации для России, которые следуют из проведенного нами анализа российских и международных стандартов представлены ниже:

• Обязательное утверждение МСФО для финансовой отчетности российских компаний, публично издающих ценные бумаги, станет подходящим ответом всемирному развитию. Выгоды России проявятся не только в приемлемости отчетности российских компаний иностранцами, но и в большей эффективности финансового рынка внутри страны.

• Непосредственным следствием внедрения МСФО для определенных российских компаний в 2004 году станет необходимость обучения МСФО бухгалтеров и аудиторов. Программы и тренинги должны быть внедрены немедленно.

• Распространению МСФО на малые компании должна предшествовать разработка специальной формы МСФО для малого бизнеса.

• Необходим также официально одобренный перевод МСФО, который был бы доступен для всех заинтересованных сторон.

Рекомендации, озвученные представителями КМСФО, включают следующие положения:

• Необходимо издать детализированное руководство по МСФО на русском языке. Вероятно, подробное руководство по многим аспектам МСФО имеет первостепенную важность. Бухгалтерские сообщества, которые будут разрабатывать руководства по МСФО, должны консультироваться с Правлением КМСФО, чтобы российские пособия по МСФО не шли в разрез с общемировыми.

• МСФО будут эффективно работать, если будет создан необходимый механизм претворения их в жизнь. Вначале должен быть независимый аудит, затем необходимо создать систему контроля. Необходимо привести в соответствие с общемировыми стандартами текущие институты, обеспечивающие, проводящие мониторинг и регулирующие независимость аудиторов. Нужно усилить контроль за фондовым рынком со стороны регулирующих организаций.

• Правление КМСФО ставит целью разработать специальную версию МСФО для малого бизнеса.

• Необходимо в ближайшем будущем начать применять принципы учета по МСФО в финансовых отчетах российских юридических лиц, входящих в группу компаний, чьи акции котируются на бирже. Эти действия упростят процедуры финансовой отчетности и улучшат ситуацию с системами информации для управления.

Вторая глава «Методика перевода отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность по международным стандартам» посвящена описанию методики трансформации. Глава состоит из трех параграфов. В первом параграфе рассматривается проблема разработки стратегии процесса осуществления процесса трансформации, рассматривается международный опыт ее проведения. Второй параграф посвящен детальному описанию методики трансформации. В третьем параграфе на практическом примере показано формирование финансовых отчетов по МСФО при помощи методики трансформации, предложенной автором.

Процесс трансформации представляет собой периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.

Нами был изучен международный опыт трансформации отчетности. Приведены примеры и результаты перехода на МСФО стран Восточной Европы (Чехия, Польша) и бывшей советской республики (Кыргызская Республика).

Предложенная автором методика трансформации отчетности включает в себя три основных блока, каждый из которых состоит из трех стадий:

• Анализ бухгалтерской информации (первичные документы и регистры учета) предприятия, составление пробных балансов (включает 1, 2 и 3 этапы);

• Составление корректировочных проводок и реклассификация счетов преобразованного оборотно - сальдового баланса на МСФО (включает с 3 по 6 этапы);

• Подготовка финансовых отчетов компании в соответствии с требованиями МСФО (включает с 7 по 9 этапы).

Первый этап трансформации включает в себя анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии. В результате анализа следует определить несоответствия отдельных элементов действующей учетной политики компании положениям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и наметить основные направления работы для последующих этапов трансформации.

На втором этапе происходит составление пробных балансов на начало и конец отчетного периода. На основе данных оборотно-сальдового баланса предприятия необходимо составить пробные балансы компании на начало и конец отчетного периода. На данном этапе остатки по счетам бухгалтерского учета следует занести в рабочие таблицы по трансформации.

На третьем этапе на основе анализа счетов оборотно-сальдового баланса заполняются рабочие документы. Они составляются по основным направлениям анализа: учет основных средств, нематериальных активов, кредитов и займов, финансовых вложений. В рабочих документах обычно указываются замечания, которые будут использованы при составлении корректировочных проводок.

Для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО необходимо на основе изучения бухгалтерской информации, предоставленной предприятием составить корректировочные проводки. Это четвертый этап трансформации.

Пятый этап подразумевает под собой включение корректировочных проводок в рабочие таблицы. Корректировочные проводки следует занести в начальный пробный баланс и составить преобразованный баланс с учетом корректировочных проводок на конец отчетного периода.

На шестом этапе осуществляется реклассификация счетов в соответствии с МСФО. Следует провести реклассификацию остатков с российского Плана счетов на предлагаемый План счетов, который отвечает требованиям организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Проводки по реклассификации могут быть объединены в 5 основных групп: текущие активы; долгосрочные активы; текущие обязательства; долгосрочные обязательства; собственный капитал. На данном этапе составляется оборотно-сальдовый баланс в плане счетов МСФО, на основании которого подготавливается бухгалтерский баланс компании в соответствии с МСФО.

На седьмом этапе необходимо подготовить отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. Для этой цели анализируется информация о доходах и расходах компании, составляются рабочие таблицы по распределению доходов и расходов компании. Доходы и расходы корректируются с учетом влияния корректировочных проводок и подготавливается отчет о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

На восьмом этапе происходит составление отчета о движении денежных средств. Для составления отчета о движении денежных средств необходимо подготовить сравнительный баланс на начало и конец отчетного периода. На основе данных сравнительного баланса косвенным методом составить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями МСФО.

На девятом этапе осуществляется подготовка форм финансовой отчетности и пояснений к ним.

Российская бухгалтерская отчетность компании «Стартелеком» (форма №1 «Баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», оборотно-сальдовая ведомость и пр.) была использована для трансформации в отчетность по международным стандартам с применением методики, описанной выше.

В результате трансформации отчетности предприятия ОАО «Стартелеком» нами были сформированы финансовые отчеты в соответствии с МСФО (балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале).

В результате проведенного сравнения отчетности по российским и международным стандартам выявлены значительные разницы между показателями российской отчетности и отчетности по МСФО. Общее увеличение валюты баланса за счет проведенной трансформации составило 37% (584,327 тыс. руб.) За базовый уровень принимаются соответствующие показатели финансовых отчетов по российским стандартам (форма № 1 и № 2). Соответствующие показатели оборотных и внеоборотных активов по МСФО в результате проведенной трансформации превысили российские показатели на 6% и 52% соответственно. В результате трансформации почти не претерпели изменений показатели краткосрочных и долгосрочных обязательств. Общее увеличение обязательств в результате трансформации составило 1% (30,062 тыс. руб.) Значительно изменился показатель собственного средств акционеров компании. Изменение составило -63% по сравнению с соответствующим российским показателем. Основной причиной такого значительного изменения является поправка на инфляционный эффект, т.е. проведенная переоценка немонетарных активов в соответствии с растущей инфляцией. Данная корректировка оказала эффект на показатель баланса по МСФО. Переоценка основных средств была отражена по статье «Резерв переоценки». Скорректированная амортизация, начисленная на основные средства, была отражена в отчете о прибылях и убытках.

Эффект на чистую прибыль, показываемую в отчете о прибылях и убытках, также является значительным. Чистый убыток компании с учетом отложенного налогового актива уменьшился на 64% (14,085 тыс. руб.) и составил 7,887 тыс. руб. за 2003 отчетный год.

В третьей главе рассматриваются вопросы анализа отчетности по МСФО для получения «финансовой картины» деятельности предприятии. Отчетность по МСФО широко используется как инструмент для финансового анализа и прогнозирования деятельности предприятия.

Нами был проведен горизонтальный и вертикальный анализа баланса и отчета о прибылях и убытках, который позволяет составить первоначальное мнение о финансовой деятельности предприятия. На основании отчетных форм, полученных в результате трансформации, были рассчитаны базовые финансовые коэффициенты, используемые аналитиками в проведении финансового анализа: коэффициенты ликвидности; коэффициенты рентабельности и оборачиваемости (эффективности); коэффициенты долгосрочной платежеспособности; коэффициенты рыночной устойчивости. На основе рассчитанных коэффициентов был проведен анализ финансовой и операционной деятельности предприятия. Применение методики интерпретации динамики поведения показателей позволило нам описать текущую ситуацию в компании, дать оценку последствиям ее развития и своевременно предложить пути ее решения.

В результате проведенного горизонтального и вертикального анализа и анализа коэффициентов отмечено значительное улучшение деятельности компании в 2003 г. по сравнению с 2002 г. Сформулированы общие рекомендации и замечания, которыми должен руководствоваться аналитик, представленные ниже:

• Анализ финансовой отчетности является важным средством интерпретации финансовой информации, отражаемой в течение отчетного периода. Лица, заинтересованные в результатах деятельности предприятия (руководство, кредиторы или инвесторы), широко используют эти методы при анализе финансовой информации. Однако возникают некоторые ограничения, если необходимо сравнить результаты одного предприятия с результатами деятельности других предприятий той же отрасли.

• Активы отражаются по первоначальной стоимости, однако они подвержены инфляции. Следовательно, стоимость долгосрочных активов в балансе и амортизационные расходы в отчете о прибылях и убытках нельзя сопоставлять с соответствующими цифрами тех предприятий, которые приобрели свои долгосрочные активы в другие годы по совершенно другой цене.

• Использование различных методов начисления амортизации приводит к различным результатам. Одни предприятия применяют метод равномерного начисления износа, другие - метод ускоренной амортизации. Используются различные методы оценки товарно-материальных запасов (FIFO, LIFO, метод средневзвешенной стоимости). Применение того или иного метода влияет на сумму оценки запасов в балансе и на себестоимость реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках. При анализе двух предприятий нужно быть уверенным в том, что их учетные политики совпадают.

• Ликвидные капиталовложения могут быть отражены по себестоимости, которая может значительно отличаться от их текущей рыночной стоимости. По требованиям МСФО в отчетности должна отражаться справедливая рыночная стоимость инвестиций.

Таким образом, в результате проведенного исследования была разработана пошаговая методика трансформации российской отчетности в отчетность по международным стандартам финансового учета. Данная методика разработана с целью применения российскими организациями для перевода отчетности в отчетность по МСФО. Отличия данной методики и ее положительные стороны по сравнению с разработанными ранее подходами к данной проблеме заключаются в следующем:

• Методика трансформации, описанная нами, является унифицированной и может применяться любыми организациями;

• Описанная методика проста в применении и требует от пользователей знания принципов бухгалтерского учета. Предполагается, что в процессе применения методики бухгалтер самостоятельно ознакомится с текстами международных стандартов финансовой отчетности;

• Описанная методика включает в себя трансформационные таблицы, которые могут быть изменены по усмотрению пользователя методики для его удобства;

• Описаны типичные корректировки, производимые в российской отчетности, с целью перевода на МСФО. Данные корректировки касаются основных средств, запасов, денежных средств, дебиторской задолженности, отложенного налога, начисленных процентов, инфляции немонетарных активов баланса. Описан эффект данных корректировок на финансовые отчеты, представляемые компанией;

• Описана методика составления четырех основных финансовых отчетов, представляемых компанией;

• Сформулированы основные положения учетной политики по МСФО;

• Трансформированная отчетность по МСФО может быть использована для получения более точных данных о финансовом положении предприятия при проведении финансового анализа.

В ходе исследования в результате проведенной нами трансформации российская отчетность компании была трансформирована в отчетность по МСФО и проанализирована с использованием основных финансовых коэффициентов.