Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория,методология,практика) тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория,методология,практика)"

На правах рукописи

КУЗЬМИНА МАРИНА СТЕПАНОВНА

СИСТЕМА УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ПОЛЬЗОВАТЕЛЯМИ ОТЧЕТНОСТИ (теория, методология, практика)

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации йа соискание ученой степени доктора экономических наук

2 3 МАМ 2009

Москва -2009

003470755

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Бахрушина Мария Арамовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Врублевский Николай Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

Ведущая организация: ГОУВПО Ростовский государственный

строительный университет

Защита диссертации состоится « 4* »¿/М/^-с 2009 г. в часов в ауд. Л Л с с- на заседании диссертационного совета Д212.040.01 по защите докторских диссертаций при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 119992, г. Москва, ул. Олеко Дундича, 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Автореферат разослан &л/'л-с 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, /Л и

к.э.н., доцент В.А. Ситникова

ОБШАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современный характер преобразований в системе экономических отношений, уровень развития хозяйственного механизма, изменение рыночной конъюнктуры предопределили появление большого числа пользователей с различными информационными запросами. Это вызывает потребность в создании информационной системы, способной адекватно удовлетворить запросы заинтересованных пользователей необходимыми данными для обоснования и принятия стратегических, тактических и оперативных решений. Конкурентные преимущества от использования качественной учетно-аналитической информации несомненны: она способствует принятию наиболее эффективных управленческих решений, что в свою очередь приводит к повышению доходности предприятий и соответственно получению больших экономических выгод внешними и внутренними пользователями отчетности.

Сложности переходного периода от плановой экономики к рыночной и проводимая в связи с этим активная работа по реформированию системы подготовки учетной и отчетной информации, ориентация на учетные принципы, отраженные в международных стандартах финансовой отчетности, обусловили возрастающий интерес теоретиков и практиков бухгалтерского учета к МСФО. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу четко обозначены целевые ориентиры в развитии бухгалтерского учета - переход общественно значимых предприятий на составление консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Учетная практика показывает, что для выполнения требований действующего в нашей стране законодательства предприятия вынуждены тратить значительные средства на ведение таких параллельных систем учета как бухгалтерский финансовый, управленческий и налоговый. Возникновение обязательств по составлению консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО приведет к появлению еще одной системы учета, а, следовательно, и увеличению расходов на

информационную поддержку пользователей финансовой отчетности. Требо-

3

вания МСФО предполагают применение широкого спектра вероятностных и экспертных оценок, определение справедливой стоимости активов и обязательств, формирование оценочных показателей, подготовку прогностической информации, требующей от бухгалтера высказать свое профессиональное суждение относительно оценки будущих событий. В этой связи перед учет-но-аналитическими службами встает ряд вопросов, решение которых порой невозможно, а иногда экономически невыгодно в рамках традиционно существующих учетных систем.

Возникающие проблемы подготовки финансовой отчетности могут быть решены путем гармонизации финансового и управленческого учета и придания учетной информации функции опережающего отражения за счет расширения границ использования информационных ресурсов управленческого учета. Конечно, целевые установки организации бухгалтерского управленческого учета и подготовки отчетности по правилам МСФО различны: управленческий учет преимущественно направлен на удовлетворение запросов менеджеров для целей управления предприятием, а отчетность по МСФО адресована собственникам для оценки эффективности вложенных средств. Общим между управленческим учетом и отчетностью по МСФО является то, что обе системы нацелены в будущее, позволяют осуществлять длительные прогнозные оценки, принимать решения, направленные в перспективу. Другим важным аргументом для использования информации управленческого учета в целях подготовки отчетности по МСФО является то, что такая отчетность необходима, прежде всего, крупным коммерческим организациям, имеющим развитую систему управленческого учета.

В научной литературе существуют различные точки зрения относительно целей и задач, точек соприкосновения, временного вектора, форм и состава выходной информации двух самостоятельных направлений бухгалтерского учета. Поэтому возникла объективная необходимость установить границы информационных пространств бухгалтерского финансового и управленческого учета, возможность их взаимодействия в целях комплексного обеспечения информационных потребностей при смене учетной парадиг-

мы, ориентированной на удовлетворение индивидуализированных потребностей пользователей отчетности.

В связи с этим актуальны теоретические и практические исследования, направленные на дальнейшее развитие методологии управленческого учета и разработку процедур, позволяющих осуществлять гармоничный перелив информации из одной учетной системы в другую, трансформировав информационные ресурсы управленческого учета в эффективные системы отчетности. Обозначенная проблема требует принципиально нового теоретического обоснования содержания, методологии сбора и обработки информации до ее последующей генерации в разном целевом назначении, а также разработки методик постепенного и последовательного сжатия обширной первичной информации финансового и нефинансового характера для получения выходной информации в специальных форматах внешней и внутренней отчетности. Решение поставленных задач, с одной стороны обеспечит экономичность информационно-аналитического обеспечения заинтересованных пользователей, с другой - повысит качество принимаемых ими управленческих решений.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы учетно-аналитической информации, основанной на конвергенции учетных систем для подготовки и представления отчетности, способной удовлетворить специфические запросы заинтересованных пользователей.

В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи исследования:

определить направления развития учетной парадигмы на современном этапе, обосновать теоретические положения обеспечения информацией пользователей отчетности, уточнить понятийный аппарат;

выделить основные этапы социально-экономического генезиса подготовки учетной информации, ориентированной на запросы пользователей;

изучить информационную среду системы обеспечения принятия решений пользователями и ее характерные особенности, выделить и структурировать источники получения учетных и внеучетных данных;

5

выявить проблемы применения и компоненты информационно-коммуникативной инфраструктуры внедрения МСФО;

предложить варианты расширения границ использования информационных ресурсов управленческого учета для удовлетворения индивидуализированных запросов пользователей;

разработать рекомендации по формированию управленческой учетной политики, ориентированной на требования МСФО;

провести сравнительный анализ видов затрат и методов учета затрат, рассмотреть возможность их сочетания применительно к процессу принятия управленческих решений;

предложить механизм формирования прогнозных показателей на основе бюджетных моделей для раскрытия в финансовой отчетности информации о перспективах развития организации;

разработать подходы к построению иерархической структуры центров финансовой ответственности организации на основе предложенной типологии центров ответственности;

сформировать программно-целевой инструментарий управленческого анализа для разработки управленческих решений разного уровня, включающий процедуры мониторинга и контроля показателей;

предложить взаимоувязку аналитических показателей в рамках управленческого анализа бизнес-процессов;

разработать методику оценки заинтересованными пользователями будущих экономических выгод на основе управленческих отчетов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических и практических вопросов формирования системы учетно-аналитической информацией для подготовки финансовой отчетности, адекватной специфическим запросам групп внешних и внутренних пользователей. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность крупных коммерческих организаций.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Актуальные вопросы конвергенции различных систем учета, развития теории и

практики подготовки отчетности, качественного изменения всей системы

6

представления, раскрытия и оценки отчетных показателей, в том числе и на основе требований МСФО, раскрывались в тех или иных аспектах в работах отечественных и зарубежных ученых: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, И. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, JI.T. Гиляровской, JI.B. Донцовой, О.В. Ефимовой, Р.Г. Каспиной, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, Н.А.Никифоровой, В.Д. Новодворского, В.И.Подольского, С.И.Пучковой, Т.М. Рогуленко, О.Н. Рожновой, Л.В.Сотниковой, Е.М. Сорокиной, H.H. Селезневой, Э.С.Хендриксена, JI.A. Чайковской, И.Шерра, Л.З. Шнейдмана.

Концепции управленческого учета в зарубежной практике изложены в работах таких известных ученых как Алан Апчерч, Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, К. Друри, Роберт С. Каплан, Дж. Сигел, Т. Скоун, Дж. Фостер, Кит У орд, Марк С. Янг, Дж. Шим, Ч.Т. Хонгрен и т.д. Однако в силу множества причин не все современные идеи и методики, предложенные в их работах, могут быть применены в практике отечественных предприятий. Проблемы развития управленческого учета и адаптации его подходов и методик к экономическим реалиям хозяйствующих субъектов России актуальны и своевременны. На протяжении десятков лет продолжаются дискуссии о роли и месте управленческого учета в системе экономической информации, подробно освещаются вопросы его теории и методологии в работах таких известных российских ученых как И.В. Аверчев, P.A. Алборов, М.А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, О.Н. Волкова, В.Б. Ивашкевич, Е.А.Ёрофеева, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, С.А. Рассказова-Николаева, О.Н. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, В.И. Ткач, В.А. Чернов, А.Д. Шеремет и др.

Диссертационная работа, кроме того, базируется на основных положениях законодательных, актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, других министерств, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Методологической основой диссертации служит диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования - синтез и

анализ, системный, логический, исторический и комплексный подходы к оценке экономических явлений.

Работа выполнена в соответствии с пп. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» и 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Научная новизна заключается в разработке концепции конвергенции информационных ресурсов различных учетных систем для подготовки и представления отчетности заинтересованным пользователям в целях повышения качества принимаемых ими управленческих решений.

Научная новизна подтверждается следующими результатами, которые выносятся на защиту:

1. Научно обоснованы теоретические подходы к формированию системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями:

- определены направления развития учетной парадигмы на современном этапе и обоснована необходимость создания системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями отчетности;

- выделены основные этапы социально-экономического генезиса подготовки учетной информации для характеристики разнонаправленных информационных запросов пользователей;

- выявлены характерные особенности информационной среды формирования целевых показателей финансовой отчетности, систематизированы и структурированы источники получения учетных и внеучетных данных.

2. Разработана методология создания и функционирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями, в частности:

- выявлены проблемы применения и составляющие информационно-коммуникативной инфраструктуры МСФО для оценки их влияния на подготовку и раскрытие показателей отчетности;

8

- предложены варианты использования информационных ресурсов управленческого учета для раскрытия показателей отчетности по требованиям МСФО;

- выработаны рекомендации по формированию управленческой учетной политики с ориентацией на требования МСФО, включающие регламентацию структуры управленческого плана счетов, форматов бюджетов и управленческих отчетов;

- проведен сравнительный анализ видов затрат и методов учета затрат, позволивший обосновать их оптимальное сочетание и использование в целях подготовки и принятия решений;

- предложен механизм формирования прогнозных показателей на основе бюджетных моделей с учетом уровня риска, необходимых для раскрытия в отчетности информации о перспективах развития организации.

3. Раскрыты организационно-методические (прикладные) особенности формирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений, в частности:

- формализованы подходы к построению иерархической структуры центров финансовой ответственности организации с целью выявления оптимального сочетания типа центра ответственности и состава бюджетных показателей;

- сформирован программно-целевой инструментарий управленческого многофункционального анализа, позволяющий оценить эффективность бизнес-процессов;

- предложены мониторинговые процедуры управленческого анализа и контроля целевых показателей по уровню существенности бюджетных девиаций;

- разработана методика оценки заинтересованными пользователями будущих экономических выгод от принимаемых ими решений на основе управленческих отчетов.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования основных положений диссертационной работы в деятельности коммерческих организаций при разработке, оценке и прогнозировании

9

финансовой политики и подготовки отчетности, полезной внешним и внутренним пользователям с оптимальными расходами на ее составление: рекомендации по разработке управленческой учетной политики, инструментарий оценки процедур бюджетного контроля, учетные технологии, регламенты и другие рекомендации прикладного характера, алгоритмы оценки пользователями будущих экономических выгод на основе управленческих отчетов.

Основные положения работы могут быть использованы в учебном процессе в системе высшей школы, подготовки специалистов учетно-аналитической направленности, аттестации и повышения квалификации практикующих бухгалтеров.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты проведенного исследования неоднократно представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на международных, всероссийских, региональных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях, семинарах в различных городах и регионах страны. (Иркутск 2005-2008 гг., Воронеж 2001-2008 гг., Пенза 2003-2007).

Результаты проведенного исследования использованы в практической деятельности крупных коммерческих организаций, таких как ОАО «Концерн Созвездие», ОАО «Центрторг», предприятиях мясной и молочной промышленности Воронежской области - ОАО «Воронежоблмолпром», ОАО «Комбинат мясной Калачеевский». Кроме того, полученные результаты используются в учебном процессе при чтении дисциплин: «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Подготовленные практические рекомендации используются при проведении семинаров-тренингов для практикующих специалистов по направлениям «Управленческий учет и бюджетирование: постановка и автоматизация», в подготовке слушателей при аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров в ИПБ России, а также по программам международной сертификации бухгалтеров CAP/CIPA.

10

Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно (в том числе с грифом УМО) и в соавторстве.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 62 работах, авторский вклад 79,36 печ.л., в том числе в 6 монографиях, 5 учебных пособиях, 14 статьях, рекомендованных ВАК для опубликования результатов исследований.

Объем и структура работы. В соответствии с поставленными задачами диссертация имеет следующую структуру: состоит из введения, пяти глав, включая 33 рисунка, 61 таблицу, заключения, библиографического списка использованной литературы из 301 источника и 10 приложений.

В первой главе «Концептуальные подходы к формированию учетно-аналитической информации для принятия решений» проведен анализ требований к отчетности, установленных российской, американской и международной системами регулирования бухгалтерского учета и отчетности, определяются сходства и различия; выявляются и анализируются специфические запросы внутренних и внешних пользователей отчетности. Раскрывается роль бухгалтерского учета в принятии решений, обосновывается современная концепция управленческого учета, приоритетным направлением которой является подготовка целевой информации для формирования отчетности по запросам пользователей.

Вторая глава «Влияние требований МСФО к раскрытию показателей отчетности на подготовку , учетной информации» посвящается изучению информационно-коммуникативной инфраструктуры применения МСФО, выявлению различий в подходах к формированию и раскрытию показателей отчетности по требованиям отечественных и международных стандартов, исследованию информационного потенциала различных учетных систем и возможностей конвергенции их информационных ресурсов.

Третья глава «Развитие методологии управленческого учета и анализа для принятия решений» содержит методологические аспекты управленческого учета и анализа; рекомендации по формированию управленческой

учетной политики, ориентированной на подготовку информации с учетом

11

требований МСФО; предлагаются учетные регламенты и процедуры, обеспечивающие инвариантность подготовки отчетности по отечественным и международным стандартам; производится сравнительный анализ видов затрат и методов их учета и контроля для обоснования наиболее оптимального сочетания и использования в целях подготовки и принятия решений.

В главе 4 «Организационные аспекты системы учетно-аналитической информации для принятия внутрифирменных управленческих решений» рассматриваются инвариантные возможности реализации функций учета, анализа и контроля в рамках действующих организационных структур. Особое внимание уделяется вопросам проведения финансовой реструктуризации, разработки программно-целевого инструментария управленческого анализа, позволяющего оценить результативность бизнес-процессов, сбалансированность показателей стратегической карты, отработки процедур мониторинга и контроля аналитических показателей.

В пятой главе «Прикладные разработки системы учетно-аналитической информации для принятия решений» предложена методика оценки внутренними и внешними пользователями будущих экономических выгод; основное внимание уделено механизму подготовки данных для информационной поддержки тактических и оперативных решений, а также решений стратегического характера.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Основные выводы диссертации, положения и рекомендации, которые выносятся на защиту, можно подразделить на три логически взаимосвязанные группы теоретических, методологических, и организационно-методических (прикладных) проблем, подтвержденных практическими результатами.

2.1 Научно обоснованы теоретические подходы к формированию системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями.

Современные концепции развития бухгалтерского учета связаны с эволюцией подготовки и обработки учетно-финансовой информации, генерируемой в рамках учетной системы организаций, качество и эффективность функционирования которой возможно оценить только сквозь призму удовлетворения информационных потребностей лиц, нуждающихся для целей принятия решений, в информации об активах, капитале, обязательствах, доходах и расходах хозяйствующего субъекта.

Проведенное исследование показало, что главным направлением развития учетной парадигмы на современном этапе является повышение экономической обоснованности показателей отчетности, усиление контрольных и аналитических возможностей учетной информации для удовлетворения индивидуализированных потребностей пользователей. Развитие апперцепции пользователей отчетности требует от администрации компаний применения принципиально новых подходов к определению круга экономико-учетных показателей и методике их исчисления, а повышение существенности и значимости отчетных показателей расширяют информационные рамки их использования, превращая отчетность в серьезный фактор принятия аргументированных и эффективных управленческих решений.

Тенденции, происходящие в современном мире, свидетельствуют об эволюционировании теорий бухгалтерского учета, направленных на поиск наиболее адекватных теоретических и практических подходов к учетному отражению фактов хозяйственной деятельности в условиях изменившейся внешней среды. Наиболее перспективны в этом отношении международные стандарты финансовой отчетности, поэтому постепенный пересмотр положений отечественных стандартов с целью их сближения с МСФО, есть наиболее оптимальный путь совершенствования качества предоставляемой пользователям отчетности. Произведенный в работе анализ концептуальных подходов к качественным характеристикам отчетности, основанный на сравнительном изучении нормативной базы национальных, американских стандартов и МСФО, показал, что, несмотря на существующие различия в терминологии и содержании экономических категорий, приоритетности требований

к отчетности, ориентированности на различные категории пользователей,

13

общим является цель подготовки отчетности - обеспечение полезной информацией для принятия решений, тип принимаемых решений - экономические, и полезность предоставляемой информации для пользователей. Стройная и выверенная международной практикой иерархия требований позволяет признать информацшо отчетности, несущей требуемую заинтересованными пользователям нагрузку, реальным фактором делового оборота для всех участников рыночных отношений.

С целью выявления последовательности изменения требований к учетной информации в диссертации рассмотрены вопросы развития теории и принципов бухгалтерского учета в исторической ретроспективе и установлено, что усложнение производственных отношений, развитие техники и технологии, актуализация прав и экономических интересов различных социальных групп в обществе оказали существенное влияние на этапы развития бухгалтерского учета, совершенствование его методологии и смену ориентации на интересы пользователей.

Выявлено, что необходимость ориентации учета на пользователей была обоснована еще Лукой Пачоли в 15 веке. Одним из его основных постулатов была ясность, под которой понималось, что бухгалтерский учет должен предоставлять пользователям ясную и понятную им информацию. Первоначально в качестве пользователей выступал только собственник, который при этом и выполнял бухгалтерские функции. Со временем, многое из различных аспектов этого постулата претерпело существенную эволюцию в связи с резким возрастанием числа пользователей, что вынудило бухгалтера в процессе интерпретации фактов хозяйственной деятельности рассматривать и учитывать интересы различных пользователей: собственников, администраторов, служащих, подотчетных лиц, дебиторов и кредиторов.

В табл. 1 систематизированы исторические предпосылки, вызвавшие появление различных информационных потребностей для разных категорий пользователей.

На различных этапах развития экономики менялись подходы к формированию учетной информации для заинтересованных пользователей, требования по составу информации и формат ее представления.

14

Таблица 1

Генезис подготовки учетной информации для пользователей

Исторические предпосылки возникновения информационных потребностей Период Категория заинтересованных пользователей

Развитие итальянской бухгалтерии, в рамках которой были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо; разработаны интерпретационные, преимущественно пер-соналистические схемы XV век Собственник, самостоятельно выполняющий бухгалтерские функции

Возникновение процедур выверки взаимных обязательств в интересах собственника и лиц, связанных с ним деловыми отношениями XVI век Экономические партнеры (поставщики, покупатели)

Формирование первых налоговых систем, включающих в себя прямые и косвенные налоги, появление налогообложения как науки. Налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства конец XVII -начало XVIII в .в. Кре ди-торы Государство

Развитие банковского дела, формирование банковской системы, необходимость предоставления баланса для выдачи кредитов Банки

Появление акционерных обществ, которые развились из итальянских товариществ и стали предшественниками современных корпораций XVII век Инвесторы

Повсеместное распространение акционерных обществ привело к необходимости публикации отчетности, что потребовало жесткой регламентации правил составления отчетности в виде специального закона Конец XIX начало XX вв. Акционеры

Развитие науки и техники, появление менеджмента как науки Конец XIX начало XX вв.

Совершенствование теории и практики менеджмента, появление перспективных научных направлений и разработка действенных инструментов, позволяющих на принципиально новой основе осуществлять хозяйственную деятельность. Развитие управленческого учета. XX в. Менеджеры

Разделение функций владения и управления собственностью привело к отстранению собственников от информационных источников непосредственно в организациях XX в. Собственники

Возникновение трудового права, повышение социальной защищенности, предоставление пенсионных гарантий, появление опционных схем XX в. Сотрудники

Существенные различия в запросах привели к необходимости разгра-

ничения информации в рамках параллельных подсистем финансового, налогового и управленческого учета и подготовки соответствующих видов отчет-

15

ности. Указанные процессы дезинтеграции учетных данных значительно усложнили работу бухгалтера и существенно увеличили расходы на организацию учета и формирование отчетности.

В диссертации обосновано, что информационные потребности внешних и внутренних потребителей информации определяются их ожиданиями и интересами. Пользователи информации различаются по уровню существенности интереса и типу используемой ими информации для принятия решений (преимущественно финансовая или наоборот нефинансовая). При этом интересы у них могут быть схожи, но требования к объему и ракурсу запрашиваемой информации, а также степени приоритетности представленных им показателей или информационных единиц различны (табл.2).

Запросы пользователей отчетности различны по составу показателей, их объему и смысловой нагрузке. Установлено, что к ключевым стейкхолде-рам (группам влияния) относятся акционеры и менеджеры, напрямую определяющие направления развития и расширения деятельности предприятий, что вызывает необходимость максимального удовлетворения их информационных запросов при условии разумной достаточности, не нарушая принцип нейтральности. Выявлено, что группы пользователей в зависимости от важности ранжируют показатели по-разному: прибыль важна для инвесторов, а для топ-менеджеров - это один из последних по значимости показателей. Различия в оценке адекватности отчетной информации снижают кредит доверия к качеству финансовой отчетности и уверенность инвесторов и кредиторов. При недостатке информации аналитики могут оценить акции компаний по меньшей стоимости, чем предполагают менеджеры; инвесторы, не имея информации о рисках и политике управления ими, могут отказать в инвестициях.

Для характеристики разносторонних информационных запросов пользователей в МСФО применяется такой термин как «будущие экономические выгоды», которые могут быть выражены в приросте активов и уменьшении обязательств, выручки от продажи товаров и услуг, экономии затрат, повышении эффективности, снижении рисков. Для каждой категории пользователей будущие экономические выгоды могут быть выражены через различные показатели исходя из их специфических запросов и ожиданий, ранжированные для каждой группы по степени важности.

16

Таблица 2

Источники получения информации пользователями отчетности_

Группы пользователей Ожидания, интересы Источник информации

Акционеры (собственники) крупных пакетов акций размер дивидендов Отчет о прибылях и убытках (ОПУ)

прирост капитала баланс

надежность инвестиций баланс

уровень рисков Пояснения к финансовым отчетам

Акционеры-миноритарии, инвестиционные организации, потенциальные инвесторы размер дивидендов ОПУ

надежность инвестиций баланс

уровень рисков Пояснения к финансовым отчетам

Заимодавцы (финансовые кредиторы) максимизация процентных ставок ОПУ

гарантия выплаты сумм кредита ОПУ, баланс, ОДДС

регулярность платежей по кредитам ОПУ, баланс, ОДДС

Эксперты и советники максимизация уровня доходности ОПУ, баланс

стабильность финансового положения ОПУ, баланс

Поставщики регулярность платежей ОДДС

стабильность, выгодность и длительность сотрудничества Финансовые отчеты и пояснения к ним

Потребители (клиенты) качество продукции, обслуживания Пояснения к финансовым отчетам

повышение потребительской ценности товара (услуги) Пояснения к финансовым отчетам

Правительство размер налоговых платежей ОПУ

занятость трудовых ресурсов Пояснения к финансовым отчетам

сохранение ресурсов Пояснения к финансовым отчетам

Общественность уровень экологической безопасности Пояснения к финансовым отчетам

наличие рабочих мест Пояснения к финансовым отчетам

Менеджеры уровень властных полномочий Управленческая отчетность

размер реального или потенциального вознаграждения Пояснения к финансовым отчетам

Сотрудники гарантия занятости Управленческая отчетность

размер денежного вознаграждения за труд Управленческая отчетность

Аналт-ики разнообразные финансовые и нефинансовые показатели Финансовые и управленческие отчеты и пояснения к ним

Источником информации для оценки экономических выгод пользова-

телей является финансовая отчетность, однако ее объем и содержание не все-

гда отвечает их ожиданиям, поскольку не позволяют оценить уровень рисков и прогнозировать ожидаемую доходность, не отражают перспектив рыночной и маркетинговой составляющей, характеризующей конкурентоустойчи-вость организации. Нами предложено для раскрытия показателей финансовой отчетности использовать отдельную информацию, подготавливаемую в рамках управленческого учета, который в современных условиях можно охарактеризовать как интегрируемую систему подготовки финансовой и нефинансовой информации для принятия решений.

В диссертации выдвинута гипотеза, что формирование полезной и надежной информации широкой вариации для принятии решений возможно на основе конвергенции информационных ресурсов финансового и управленческого учета в рамках создания системы учетно-аналитической информации, в которой процедуры сбора и обработки информации будут основаны на применении новейших разработок в области учета, анализа и бюджетирования и активного использования положений международных стандартов, а также пересмотре подходов к ограничению подготовки целевых показателей отчетности рамками только соответствующей подсистемы учета (финансовый учет - финансовая отчетность, управленческий учет - управленческая отчетность).

При выдвижении данной гипотезы, мы исходили из предположения, что информация не существует сама по себе, ее сбор, регистрация, накопление и обработка происходят в рамках определенной системы, предполагающей наличие трех объектов - источника информации, потребителя информации и передающей среды. Применительно к нашей проблеме, источником информации выступают учетно-аналитические данные, потребителями информации являются внешние и внутренние пользователи, а передающей средой - бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе включающая в себя и дополнительные данные, качественно раскрывающие числовые показатели. Большинство авторов, рассматривая любую систему, использует модель «черного ящика», в которой любой процесс имеет вход, выход и обратную связь. Если рассматривать процесс обеспечения информацией заинтересованных пользователей в качестве основного системообразующего фактора, необходимо говорить об .информационной системе учетно-аналитического обеспечения пользователей, на параметры которой напрямую будут оказывать влияние пользователи, поскольку их интересы и ожидания - уставки -

18

должны привести к адекватным корректирующим действиям системы. На «входе» данной системы находится учетно-экономическая информация и технология ее обработки, на «выходе» - финансовая отчетность.

Таким образом, речь идет о системе учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями, целью создания которой является генерирование и информационное моделирование данных, получаемых в различных подсистемах учета и анализа, их синтез и анализ на основе концептуальных требований, предъявляемых к отчетности хозяйствующих субъектов и подготовка отчетов в разных форматах - отчетности многоцелевого назначения (сформированной в соответствии с общими запросами пользователей) и отчетности по запросам (сформированной в соответствии со специфическими запросами отдельных пользователей).

В диссертации под системой учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями предложено понимать совокупность учетных регламентов, процессов и процедур, основанную на конвергенции информационных ресурсов различных учетных подсистем, в которой осуществляется фильтрация экономической информации с целью получения ее отдельных разрезов в рамках пользовательских границ запрашиваемых показателей. Для характеристики элементов системы и описания вариантов их взаимодействия в работе последовательно рассматривались вопросы строения информационной модели, включающей в себя информационную среду (внешнюю и внутреннюю), информационные потоки (входящие и исходящие), информационные единицы (сообщения направленные и ненаправленные, инициативные и заказные, побуждающие к действию и информирующие). Исследования, проведенные в диссертации, позволили выделить внешние и внутренние составляющие информационной среды подготовки целевых показателей отчетности, а также компоненты, которые оказывают непосредственное влияние на процесс ее подготовки и представления (рис.1).

По нашему мнению такими компонентами являются, во-первых, нормативно-правовое регулирование учета и отчетности (первые три уровня нормативных документов оказывают влияние на внешнюю составляющую информационной среды, а четвертый уровень - учетная политика - определяет взаимосвязи элементов во внутренней среде); во-вторых, круг пользователей, их общие и специфические запросы к отчетной информации; в-третьих, состав используемых информационных источников.

19

Внешняя

/

/Ж/

Входящая информация

сцеда

Рис. 1. Компоненты информационной среды подготовки отчетности

В связи с возрастающими запросами пользователей к количественным и качественным характеристикам отчетности, расширению спектра финансовых и нефинансовых показателей в пояснениях к отчетности, информационная модель, помимо учетной информации, должна включать нормативную, плановую, правовую, оценочную, аналитическую и статистическую. Только качественная совокупность разносторонней информации об организации является необходимой предпосылкой для принятия эффективных решений заинтересованными пользователями. В табл. 3 приведена предложенная нами классификация информации, циркулирующей в системе ведения учета и составления отчетности, а также выделенные и структурированные основные группы источников учетных и внеучетных данных учетно-аналитической системы обеспечения принятия решений пользователями.

Таблица 3

Классификация экономической информации по различным признакам

Признаки для классификации Характеристика источников

Среда функционирования Направление информационных потоков Источники

Внешняя информационная среда Входящая информация Внеучет-ные источники Нормативно-правовые акты; рейтинги; аналитические обзоры; материалы аудиторских и налоговых проверок; статистические данные; материалы маркетинговых исследований

Учетные источники Первичные документы; договоры

Исходящая информация Финансовая отчетность, пояснения и раскрытия; налоговая отчетность; статистическая отчетность

Внутренняя информационная среда Входящая информация Внеучет-ные источники Регламентные документы; технико-технологическая информация; планово-бюджетные показатели

Учетные источники Учетная политика организации; данные финансового, налогового, управленческого и оперативного учета

Исходящая информация Аналитические справки; внутренняя отчетность

Выделенные общие классификационные признаки сообщений отно-

сительно независимы друг от друга, вследствие чего на их основе возможно построение различных комплексных классификаций, или типологий сообщений. В зависимости от информационных потребностей выделяется информация для принятия стратегических, тактических и оперативных решений;

по функциональному признаку - учетная, плановая, нормативно-справочная, контрольная, аналитическая, оценочная; по степени неопределенности - детерминированная и вероятностная; по характеру потребителей - сегментарная и в целом по организации и т.д. Классификация данных, функционирующих в информационной среде подготовки отчетности, позволяет осуществить начальный этап формирования стратегии в вопросах организации информационного обеспечения - определить тип той конкретной среды, в которой формируется отчетность, степень ее динамичности и влияние на количественные и качественные характеристики отчетных данных.

2.2. Разработана методология создания и функционирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями.

Появление большого числа пользователей с различными информационными запросами требует применения системного подхода к формированию учетно-аналитической информации на основе процедур фильтрации информации, регулирования информационных потоков, создания универсальной системы учетно-аналитических показателей. Необходимость повышения ценности получаемой информации, исходя из специфических запросов широкого круга пользователей, дает новый импульс для развития управленческого учета и формирования его учетных принципов, способствует дальнейшей интеграции с системами бюджетирования, анализа и контроля (рис.2).

В диссертации обоснована возможность использования информационных ресурсов управленческого учета в целях формирования финансовой отчетности по требованиям МСФО - как отдельных показателей основных финансовых отчетов, так и дополнительной информации, которую невозможно или высокозатратно формировать в рамках финансового учета. Активное внедрение международных стандартов финансовой отчетности в практику российского бизнеса обусловлено тем, что современные реалии функционирования на рынке требуют разносторонней информации об орга-

низации, позволяющей не только оценить действующее положение, но и предвидеть будущие экономические процессы.

Рис. 2. Архитектоника системы учетно-аналитической информации для принятия решений

Практика свидетельствует, что применение российскими компаниями принципов МСФО при подготовке отчетности дает доступ на международные рынки капитала с финансированием на более выгодных условиях, по-

скольку предоставленный достаточный объем информации позволяет заимодавцам или потенциальным инвестора понять и оценить риски, с которыми связано предоставление финансирования. Резюмируя, выгоды заинтересованных сторон от применения принципов МСФО можно представить в виде табл. 4.

Таблица 4

Выгоды заинтересованных сторон от применения МСФО_

Заинтересованные стороны Выгоды от составления отчетности по МСФО

Компании Повышение качества информации для принятия решений менеджерами Облегчение доступа к капиталу, в том числе из иностранных источников Снижение стоимости капитала Простота применения единых стандартов отчетности в дочерних компаниях, зарегистрированных в различных странах Упрощение слияний и поглощений Повышение конкурентоспособности

Инвесторы Повышение качества информации для принятия решений Укрепление доверия к представленной информации Лучшее понимание рисков и доходности Компании могут быть сопоставлены с аналогичными компаниями

Государство Укрепление российского рынка капитала и повышение его привлекательности Облегчение доступа к мировым рынкам капитала Содействие привлечению межгосударственных инвестиций

Национальные органы регулирования Укрепление надзора и правоприменения органами регулирования Повышение стандартов раскрытия финансовой информации Повышение качества информации для участников рынка в целях регулирования на основе раскрываемой информации Более широкие возможности по привлечению и мониторингу листинга иностранных компаний

Другие заинтересованные лица Повышение доверия и улучшение экономических перспектив для бухгалтерской и аудиторской профессий. Повышение прозрачности компаний за счет улучшения отчетности Улучшение отчетности по новым и иным аспектам бизнеса

Путей перехода отечественных предприятий на МСФО несколько -

трансформация отчетности, параллельное ведение учета по РСБУ И МСФО, преобразование российского учета в учет по МСФО. В работе рассмотрены достоинства и недостатки каждого, обоснована актуальность применения варианта параллельного учета. Его преимуществами являются: для предприятий - эволюционность («мягкость») перехода, возможность хозяйствующему субъекту адаптировать методики МСФО в учетную практику, самостоятельно устанавливая сроки и решая процедурные вопросы, сравнить затраты с эффектом от внедрения, оценив экономическую целесообразность состав-

ления двух видов отчетности; для профессионального сообщества - возможность выявить множество проблем и разночтений, активизируя полемику и ускоряя процесс разработки и утверждения РПБУ, основанных на международных стандартах, способствуя постепенному мотивированному переобучению бухгалтерских кадров. В диссертации выделены такие направления формирования информационно-коммуникативной инфраструктуры МСФО как создание правовых основ применения стандартов, реформирование РПБУ и разработка методических рекомендаций по составлению отчетности, применение современных методик (дистанционное обучение, кейс-технологии, семинары-тренинги, корпоративное обучение) и актуальных программ обучения бухгалтеров-практиков.

Практический опыт автора позволил заключить, что крупные российские компании активно используют требования МСФО для постановки управленческого учета, поскольку разработанные профессионалами и апробированные в течение ряда лет передовыми компаниями многих стран мира, эти правила наилучшим образом отражают экономическую суть операций и максимально пригодны для экономического обоснования управленческих решений. Аргументами в пользу изложенной точки зрения являются следующие:

активное применение по требованиям МСФО механизма дисконтирования для определения любого элемента учета повышает сравнимость показателей отчетности, предоставляет больше возможностей для инвестиционного и управленческого анализа, позволяет менеджменту компаний принять более взвешенные и обоснованные экономические решения по ряду проблем;

гибкое применение в управленческом учете методов начисления амортизации для различных категорий активов, соответствующих алгоритму получения экономических выгод от их использования, возможность изменения метода в течение срока службы объектов, разрешаемое правилами МСФО, позитивно влияет на эффективность использования основных средств и не-

материальных активов, обеспечивает адекватность их оценки в учете и отчетности;

обязательность равномерного распределения сумм поступления (уплаты) арендных платежей в соответствии с требованиями МСФО, гарантирует соответствие доходов и расходов по отчетным периодам, повышает обоснованность расчетов и выбор альтернативных вариантов вложений в активы.

В работе доказана невозможность интеграции систем МСФО и управленческого учета и предложено для получения синергетического эффекта использовать механизм конвергенции (в экономическом смысле - сближение различных экономических систем, их отдельных инструментов и механизмов) - внедрение отдельных элементов и подходов, так называемых «зон конвергенции» - зон схождения принципов и подходов, которые обеспечат формирование и раскрытие отдельных показателей финансовой отчетности, которые невозможно достоверно и объективно определить в рамках ведущейся на предприятии подсистемы финансового учета. Сопоставление положений международных стандартов в части раскрытия информации финансовых отчетов и возможностей управленческого учета для подготовки такой информации позволило автору выявить зоны схождения данных систем. Конвергенция информационных ресурсов позволит получить синергетиче-ский эффект от их взаимодействия и значительно расширит границы применения управленческого учета. В табл. 5 приведен перечень требований к раскрытию информации, установленных отдельными стандартами МСФО и возможности управленческого учета для подготовки такой информации.

В диссертации аргументировано, что адекватное восприятие стандартов руководством компаний позволит повысить качество управленческой отчетности и результативность принимаемых на ее основе решений, поэтому при выработке методологии управленческого учета на основе МСФО важно, сохраняя специфику методов и приемов управленческого учета, организовать процедуры сбора, обработки и интерпретации информации таким образом, чтобы обеспечить соблюдение правил МСФО.

Таблица 5

Использование механизмов управленческого учета в подготовке дополнительной информации для раскрытия показателей отчетности _

Наименование стандарта Вид раскрываемой информации Необходимость раскрытия Используемый механизм в управленческом учете Отчетная форма

А 1 2 3 4

МСФО (IAS) 10 События после отчетной даты. Условные события и события, произошедшие после отчетной даты расчетная оценка финансовых последствий событий после отчетной даты Прогнозная величина, определенная с учетом дисконтирования БДР или ББЛ в зависимости от вида

МСФО (IAS) 17 «Аренда» Дополнительная информация при финансовой аренде: арендодатель неполученный финансовый доход; негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя; Сумма вмененных затрат (упущенной выгоды), определяемая в случае заниженной стоимости финансирования аренды Специальный расчет

Дополнительная информация при финансовой аренде: арендатор выверка между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью; общая сумма будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимости для каждого из следующих периодов: после 1 г.; от 1г до 5 лет, свыше 5 лет Расчет сумм финансирования аренды актуарным либо кумулятивным способом БДР, если позволяет запланированный период, или специальный расчет

Дополнительная информация при операционной аренде: арендодатель будущие минимальные арендные платежи по неанну-лируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов: после 1 г.; от 1 г до 5 лет, свыше 5 лет Расчет будущей стоимости минимальных арендных платежей методом сложных процентов БДР, если позволяет запланированный период, или специальный расчет

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» Дополнительная информация сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода; ставка капитализации, использованная для определения затрат по займам, приемлемых для капитализации Расчет периода капитализации, капитализируемой стоимости квалифицируемого актива, определение средней ставки капитализации и суммы капитализированных процентов Специальный расчет или инвестиционный бюджет с детализацией по квалифицируемым активам

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Дополнительная информация об убытках от обесценения и реверсах Для каждого класса активов или ЕГДП необходимо раскрыть любые убытки и реверсы, признанные в ОПУ или в капитале; Описание актива или ЕГДП (характеристика ЕГДП - производственная линия, сегмент, деловая операция) Определение возмещаемой стоимости на основе чистой продажной стоимости или ценности использования, ставку дисконта, использованную для измерения ценности использования Внутренние отчеты

Окончание табл. 5

А 1 2 3 4

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации информация об их справедливой стоимости Применяется для финансовых активов и обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости отдельно по каждому классу Данные независимой оценки или информация о текущей рыночной стоимости

информация о стоимостных параметрах и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут влиять на величину, распределение во времени будущих потоков денежных средств; Группировка финансовых активов и обязательств по классам. Уровень детализации информации по каждому классу финансовых инструментов определяют путем оценочного суждения с учетом относительной их важности Управленческая отчетность

информация по каждому типу риска, связанному с финансовыми инструментами Суммарные количественные данные, показывающие степень подверженности риску на отчетную дату на основе информации, предоставляемой для внутреннего пользования ключевым руководителям Управленческий отчет о политике управления рисками в компании

Информация о рыночном риске, включающем в себя валютный риск, риск процентной ставки и другие ценовые риски Анализ чувствительности на основе определения стоимости с учетом риска, отражающего взаимосвязь между переменными риска (процентные ставки, обменный курс и т.д.) Управленческий отчет о политике управления рисками в компании

Информация по составным финансовым инструментам, содержащим взаимозависимые компоненты обязательства и капитала Выделение долевой и долговой компоненты Специальный расчет

МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» для каждого класса усл. обязательств компания должна раскрывать описание характера условного обязательства: оценочное значение его финансового воздействия; указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия; возможность любого возмещения; краткое описание характера условных активов на отчетную дату оценочный размер их финансового воздействия для оценки условных обязательств требуется информация о судебных исках с указанием вероятности оттока будущих экономических выгод; выданных гарантиях, поручительствах и других видах обеспечения обязательств в разрезе контрагентов с указанием вероятности выплаты по гарантии; Внутренние отчеты

Существующие ограничения использования МСФО в управленческом учете, связанные с различием целей составления отчетности, объемом и составом предоставляемой информации, можно минимизировать путем разработки учетной политики, формирования бюджетных статей и установления форматов внутренней отчетности.

Для обеспечения требований по раскрытию показателей отчетности и представления данных о перспективах развития организации нами предложен механизм формирования прогнозных показателей на основе бюджетных моделей с учетом уровня риска. Пользователи, оценивающие деятельность предприятия с позиции целесообразности инвестиций и сотрудничества, заинтересованы в получении прогнозной информации и более готовы к получению отчетности в привычном формате, дополненной аналитическими расчетами. Для достижения этой цели и координации работы исполнителей по вертикали и горизонтали на этапе проектирования контрольных показателей для руководителей центров финансовой ответственности (ЦФО) в работе предложены процедуры установления устойчивых взаимосвязей показателей частных бюджетов и других источников информации, статей бюджета о доходах и расходах (БДР) и отчета о прибылях и убытках, бюджета движения денежных средств (БДДС) и отчета о движении денежных средств.

Процедуры форматирования бюджетов для получения прогнозных показателей представлены в диссертации на примере составления управленческого отчета о прибылях и убытках (УОПУ). Логика структурирования показателей бюджета основана на принципах формирования показателей отчета о прибылях и убытках и предполагает последовательное, шаг за шагом вычитание из валовых финансовых результатов соответствующих расходных статей, что вполне соответствует запросам внешних пользователей, желающих получить представление о формируемых на каждом шаге, «очищенных» от определенной части расходов, финансовых результатах. Поэтому формат данного бюджета (последовательность и группировка статей) лишь для удобства должен соответствовать принятому на предприятии формату отчета о прибылях и убытках, главным же является повторение логики формирования финансовых результатов. Предложенный нами и апробированный на ряде

предприятий формат БДР представлен в табл. 6. Аналогичный алгоритм использован для взаимоувязки показателей прогнозного баланса и формы №1 «Бухгалтерский баланс», БДЦС и формы №4 «Отчет о движении денежных средств».

Таблица 6

Взаимосвязь частных бюджетов со статьями бюджета доходов и расходов и Отчета о прибылях и убытках__

№ Бюджет доходов и расходов Отчет о прибылях и убытках

Источник информации Показатели Код Показатели

1 Бюджет продаж Доходы от реализации (без НДС) 010 Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

2 Бюджет прямых материальных затрат и бюджет прямых трудовых затрат Себестоимость продаж 020 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

3 п.1-п.2 Валовая прибыль 029 Валовая прибыль

4 Бюджет коммерческих расходов Коммерческие расходы 030 Коммерческие расходы

5 Бюджет управленческих расходов Общие административные расходы 040 Управленческие расходы

6 п.3-п.4-п.5 Прибыль от основной деятельности 050 Прибыль (убыток) от продаж

7 По данным прошлых лет или по условиям договоров Процентные доходы 060 Проценты к получению

8 Бюджет движения денежных средств, который еще не составлен (возникает обратная связь) Процентные расходы 070 Проценты к уплате

9 По данным прошлых лет или по условиям договоров Доходы от дочерних и ассоциированных предприятий 080 Доходы от участия в других организациях

10 По данным прошлых лет с учетом предполагаемых изменений Прочие доходы 090 Прочие доходы

11 Прочие расходы 100 Прочие расходы

12 П.6+П.7-П.8+П.9 Прибыль (убыток) до налогообложения 140 Прибыль (убыток) до налогообложения

13 Ориентировочно можно взять в размере [текущая ставка налогооб-ложенияхп.12] Текущий налог на прибыль 150 Текущий налог на прибыль

14 П.12-П.13 Прибыль/убыток после налогообложения 190 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Форматирование трех итоговых бюджетов с целью соответствия их

форматам публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо мето-

дологической корректности и сопоставимости даст возможность использовать показатели бюджетов для анализа отклонений, обеспечит удобство и экономичность расчетов. Использование согласованных форматов бюджетов и отчетов позволит получать достоверную совокупность аналитических показателей, используемых для оценки будущей стоимости компании.

При проведении данной оценки внешним пользователям может понадобиться и дополнительная информация, характеризующая не только имущественное и финансовое положение, но и свидетельствующая о влиянии на него совокупности объективных факторов, не зависящих от деятельности организации. Поэтому форматирование бюджетов по запросам внешних пользователей, на наш взгляд, должно включать и другой аспект, предусматривающий составление бюджетных форм, заранее учитывающих возможные потери от воздействия рисков и инфляции (табл.7).

Таблица 7

Формат бюджета доходов и расходов, учитывающего фактор риска

№ п/п Наименование статьи бюджета План без учета риска, д. е. Вероятностная оценка риска, доли Сумма возможных потерь доходов или увеличения расходов, д. е. План с учетом риска, Д. е.

1 2 3 4 5=3x4 6=3-5

1 Доходы, всего

1.1 Статья доходов 1

1.2 Статья доходов 2

1

2 Расходы, всего

2.1 Статья расходов 1

2.2 Статья расходов 2

2

Для большинства заинтересованных пользователей отчетности оценка риска является важнейшим аспектом, поскольку риск и доходность - понятия, тесно взаимосвязанные между собой. Проявление факторов риска порождает неопределенность, при этом экономический субъект, обладая реальными шансами получения прибыли, находится одновременно под угрозой возможных потерь. С целью наиболее полного учета рискового фактора в работе предложено использовать вариативный подход к прогнозированию хозяйственных ситуаций на основе разработки сценарных (альтернативных)

бюджетов, полезных внешним пользователям. Организация может разрабатывать неограниченное число модификаций одного и того же бюджета, эффективно реализуя бюджетные вариации в компьютерной среде. Предложенное в работе форматирование бюджетов в соответствии с определенной последовательностью процедур, направленных на формирование показателей управленческой отчетности, включение в состав бюджетов индикаторов рисковой угрозы, а также представление на рассмотрение внешним пользователям нескольких вариантов альтернативного бюджета, позволят существенно повысить транспарентность представляемой пользователям отчетности.

Требования к составу и качеству показателей финансовой отчетности устанавливаются на этапе формирования учетной политики на основе принципа комплексного целевого подхода. В контексте диссертационной работы под комплексностью подразумевается параллельная работа над разработкой учетной политики для финансового, управленческого и налогового видов учета с четким разграничением элементов учетной политики каждой подсистемы и обоснованием выбора вариации учета объектов, последующей оценкой альтернатив. Целевой характер подразумевает, что при разработке элементов учетной политики приоритетом должен стать не процесс учета, а конечный результат - состав и формат отчетности, с оговоркой, где, в какой подсистеме будет сформирован каждый показатель отчетности, на основании какой информации будет осуществляться процедура раскрытия каждого показателя.

Проведенное в работе исследование показало, что никаких принципиальных различий, которые сделали бы невозможным применение требований МСФО для составления управленческих отчетов нет, за исключением принципа конфиденциальности представления информации, что касается, в первую очередь, данных учета, а не отчетности, составляемой на его основе. Для соблюдения конфиденциальности учетных данных в работе предложено использовать процедуры фильтрации информации при подготовке отчетности по запросам пользователей, имея в виду степень их интересов.

В диссертации выделены этапы применения методологических принципов МСФО в управленческом учете при формировании управленческой

учетной политики: описание базовых условий, установление критериев классификации активов и учетных принципов преимущественно на основе требований МСФО, а также разработка стандартов и регламентов управленческого учета - единых классификаторов и справочников, управленческого плана счетов, системы управленческой отчетности.

В предложенной системе учетно-аналитической информации управленческий план счетов выполняет функцию координации бюджетных и учетных процедур, являясь инструментом для фиксации информации, которая в дальнейшем подвергается мониторингу, контролю, анализу в целях управления. Аргументировано, что при разработке управленческого плана счетов возможна реализация корреляционного (в отличие от иерархического, применяемого в финансового учете) принципа структурирования счетов, предполагающего несколько параллельных группировок, преимущества которого заключаются в удобстве для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформации в удобочитаемую управленческую отчетность. Установление взаимосвязи счетов управленческого учета и показателей отчетности на этапе формирования учетной политики позволит ключевым пользователям в режиме реального времени сформировать любой отчет с произвольным набором показателей. Предложено при подготовке специальных форматов отчетов «под запрос» использовать ОЬАР-средства, для наглядности представления дополняя цифровые значения показателей цветовой гаммой, сигнализирующей об отклонениях.

Выявлено, что отраслевая принадлежность организации, специфика организации бизнес-процессов и индивидуализированные запросы менеджеров повлияют на состав, формат и содержание управленческой отчетности. Пакет управленческой отчетности организации включает отчеты высшего уровня (прогнозный баланс, управленческий отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и другие регламентированные и нерег-ламентированные отчеты, подразделяемые по назначению, адресатам, периодичности составления и т.д.

Процесс разработки учетной политики предложено формализовать в виде итогового документа «Положения об управленческой учетной полити-

ке», содержащего стандарты учета, учетные регламенты и процедуры, совокупность которых, являясь интеллектуальной собственностью организации, обеспечит ей несомненные конкурентные преимущества. При формировании управленческой учетной политики на каждом предприятии необходимо использование такой классификация затрат и методов их учета, которая в наибольшей степени отражает специфику их бизнес-процессов. В этой связи в диссертации произведен сравнительный анализ видов затрат и методов учета затрат, обосновано их оптимальное сочетание и использование в целях подготовки и принятия решений. Результаты проведенного анализа систематизированы в табл.8.

Таблица 8

Использование различных вариантов видов затрат и методов учета затрат для принятия управленческих решений__________

Виды принимаемых решений Рекомендуемый метод учета затрат Необходимый разрез затрат

Решения об оптимальной структуре производимой продукции целевой себестоимости релевантные и нерелевантные

неполной себестоимости переменные и постоянные;

нормативных затрат прямые и косвенные;

попроцессный или функциональный затраты на продукт; затраты по жизненному циклу продукта; затраты по процессу

Решение о прекращении деятельности сегмента бизнеса фактических затрат прямые и косвенные

неполной себестоимости переменные и постоянные;

целевой себестоимости альтернативные затраты, релевантные и нерелевантные

Решение о принятии или отказе по отдельному заказу позаказный прямые и косвенные

неполной себестоимости переменные и постоянные; маржинальные и инкрементные;

целевой себестоимости альтернативные затраты, релевантные и нерелевантные; устранимые и неустранимые

Решение о цене продукта на временной интервал неполной себестоимости переменные и постоянные;

целевой себестоимости релевантные и нерелевантные;

функциональный учет затраты на продукт

Решение о выборе контрагента функциональный учет затраты на продукт и расходы периода;

эталонное оценивание относительные затраты (затраты конкурентов)

Решение о модернизации оборудования эталонное оценивание относительные затраты (затраты конкурентов)

целевой себестоимости альтернативные затраты; релевантные и нерелевантные;

Исследования современной методологии учета и контроля затрат, про-

веденные в работе, позволили дополнить известную классификацию методов

(по объектам, оперативности учета, полноте включения затрат) таким классификационным признаком, как управленческая цель учета затрат и выделить следующие методы: целевое снижение себестоимости («таргет-костинг»); калькулирование по последней операции («endpoint costing»); стратегическое управление затратами; непрерывное совершенствование затрат в системе «кайзен-костинг»; бенчмакинг (эталонное оценивание).

2.3. Раскрыты организационно-методические (прикладные) особенности формирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений.

Внедрению системы учетно-аналитической информации для принятия решений предшествует работа по проведению реорганизационных изменений, устанавливающих финансовые взаимоотношения отдельных структурных подразделений. Речь идет о формировании финансовой структуры, при разработке которой рекомендовано руководствоваться функциональными признаками: технологическими, информационными и структурно-иерархическими.

Проанализировав различные варианты целевой иерархии центров финансовой ответственности (ЦФО), в диссертации выделены три основных типа: простой одноуровневый центр прибыли (предприятие является центром прибыли, состоящим из нескольких центров доходов и затрат); сложный двухуровневый центр прибыли (с подразделением на несколько центров прибыли в каждом из которых выделяются центры доходов и затрат); сложный многоуровневый центр прибыли (с подразделением на несколько центров маржинального дохода, в каждом из которых выделены центры доходов и затрат). Каждый из выделенных нами типов центров финансовой ответственности отражает логику формирования финансового результата в организации, реализуемую в структуре бюджетных статей: совокупную прибыль, полученную организацией, можно представить как сумму прибыли от нескольких видов бизнеса - в этом случае целесообразно выделение центров маржинального дохода; как сумму прибыли от продаж разных видов продукции, каждый из которых есть отдельный центр прибыли, и разницу между

35

всеми полученными доходами и произведенными расходами - здесь структурно выделяются центры доходов и центры затрат.

Обоснованно, что выделение ЦФО, их увязка в определенной иерархии и управление по центрам ответственности является предпосылкой для формирования целевых бюджетных показателей, используемых для подготовки внутренней отчетности. Целевая иерархия, выстроенная на основе определенной соподчиненности центров финансовой ответственности и система ключевых показателей, стимулирующая руководителей ЦФО на высокоэффективную работу, являются экономическим базисом системы учетно-аналитической информации для принятия решений тактического и оперативного характера, позволяют децентрализовать управление доходами и затратами и осуществлять над ними контроль, что в целом существенно повышает качество принимаемых решений.

В связи с переходом на МСФО, инфраструктура применения которых включает в себя систему контроля качества отчетности, в работе показана необходимость разработки мониторинговых процедур управленческого анализа и контроля целевых показателей отчетности. Мониторинг в данном контексте включает в себя элементы стратегического и процессного менеджмента, и осуществляется поэтапно: формирование информационных запросов пользователей, разработка системы аналитических показателей и критериальных нормативов, измерение фактически достигнутых результатов, расчет бюджетных девиаций и анализ причин их возникновения, осуществление корректирующих воздействий и принятие решений по результатам.

Отмечая важность управленческого анализа для принятия решений, в работе показана дискуссионность его роли в управлении организацией, сложность в отборе аналитических показателей. В диссертации управленческий анализ определен как инструмент для разработки управленческих решений разного уровня и целевой направленности, включающий информацию, необходимую для принятия стратегических, тактических, оперативных, организационных, маркетинговых и финансовых решений. Предложенные в диссертации процедуры мониторинга и контроля аналитических показателей включают не только выбор финансовых и нефинансовых критериев для

оценки, но и их целевое моделирование. Последнее предполагает отбор показателей стратегического уровня и переход к ним через комплекс показателей тактического и оперативного уровней, что принципиально при определении перспектив развития организации. Отмечена важность выделения обобщающих критериев для учета специфики работы структурных подразделений организации. К таким критериям отнесены: коэффициент эффективности; сводные интегральные показателей, к примеру, показатель конкурентоустой-чивости; балльная экспертная оценки, включающая ряд частных показателей.

Предложенные в работе подходы к формированию системы аналитических показателей направлены на удовлетворение запросов внутренних пользователей и имеют цель оценить эффективность бизнес-процессов компании, степень достижения стратегических целей. Разработанная автором процедура увязки аналитических показателей расширяет пространство управленческого анализа и фокусирует внимание заинтересованных пользователей на ограниченном наборе максимально информативных для оценки показателях. Однозначность трактования разными пользователями предложенной системы измерений и оценок служит эффективным способом снятия экономических противоречий и повышения конструктивности взаимодействия собственников бизнеса - как заказчиков конечных результатов, и менеджеров - как исполнителей в достижении этих результатов.

В работе предложено формировать набор показателей исходя из модели управления бизнесом, приоритетных стратегий, типа финансовой структуры, рыночных перспектив организации. Так, при внедрении системы сбалансированных показателей (BSQ, их набор должен включать четыре уровня (перспективы): финансы, работа с клиентами, внутренние бизнес-процессы и инфраструктура (персонал). На финансовом поле стратегической карты несколько финансовых показателей, показатели, декомпозированные до четвертого уровня, носят в основном нефинансовый характер.

В табл. 9 предложена авторская система оценочных показателей, апробация которой производилась на ряде крупных промышленных предприятий Воронежской области.

Таблица 9

Система сбалансированных показателей для управления организацией_

Перспектива Цель Показатель Тип решения

1 2 3 4

Финансы Увеличение стоимости компании свободный денежный поток (FCF) стратегический

экономическая добавленная стоимость (EVA)

Максимизация прибыли (дохода собственников) рентабельность инвестиций (ROI) стратегический

рентабельность активов (ROA)

рентабельность собственного капитала (ROE) стратегический

Клиенты Увеличение доли рынка прирост доли рынка (доли клиентов, доли продуктов) стратегический

объем продаж/прирост объема продаж

доля продаж/прирост доли продаж, приходящихся на целевую группу клиентов тактический

Расширение клиентской базы число новых клиентов (за период) тактический

обновление клиентской базы (число новых клиентов к общему числу клиентов) тактический

норма возврата (отношение числа новых клиентов к числу потенциальных) тактический

Сохранение клиентской базы норма сохранения (доля сохраненных клиентов в текущем периоде в общем числе клиентов привлеченных за период) тактический

увеличение продолжительности отношений с клиентом тактический

рост вовлеченности тактический

увеличение частоты покупок оперативный

Увеличение доходности клиентов доходность клиентов (среднее количество по-купок*средняя стоимость покупки) тактический

прибыльность клиентов (среднее количество покупок*средняя прибыльность покупки) тактический

средняя стоимость покупки оперативный

Удовлетворение потребностей клиентов степень/индекс удовлетворенности клиентов тактический

рост объема повторных продаж тактический

Бизнес-процессы Повышение функциональных качеств продукта увеличение срока гарантийного обслуживания тактический

снижение % отходов, % доработки, % возвратов оперативный

наличие сертификатов качества тактический

Повышение экономичности (продуктивности) выход продукции/численность персонала оперативный

выход продукции на единицу используемого ресурса

число выполненных заказов за 1 ч. трудозатрат

оборачиваемость складских запасов тактический

Повышение эффективности бизнес-процессов сокращение времени изготовления продукции оперативный

сокращение времени на обработку заказа

сокращение времени погрузки на складе оперативный

Окончание табл.9

1 2 3 4

Инфраструктура Набор и обучение сотрудников служб производства и продаж число позиций соответствия должности/общее число позиций оперативный

объем затрат на обучение тактический

средний балл по системе оценки

Изменение системы мотивации средняя заработная плата целевых групп персонала тактический

Формирование рыночной корпоративной культуры количество мероприятий внутреннего РЯ оперативный

изменение профиля корпоративной культуры тактический

Внедрение системы ироцессно-ориентированного управления (АВМ) предполагает отбор показателей, характеризующих особенности функционирования бизнес-процессов, при этом в зависимости от уровня, направленности и характера бизнес-процесса будет варьироваться число показателей, их тип и характер. Для проведения управленческого анализа оценки эффективности бизнес-процессов в рамках процессного управления нами предложена система аналитических показателей, представленных в табл.10.

Заключительным этапом мониторинговых процедур является оценка их эффективности, которую в диссертации предложено проводить через результативность работы соответствующей службы. Аргументировано, что система учетно-аналитической информации, реализуется содержательно и организационно управленческой бухгалтерией, в состав которой входят бюджетный консолидатор, ответственный за выполнение функции планирования (бюджетирования), бухгалтер-аналитик, занимающийся процедурами учета и анализа и бюджетный контроллер, ответственный за проведение контрольных процедур. Общим критерием эффективности служит результат ее функционирования, обеспечивающий достижение целей при наименьших затратах, т.е. удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей и обеспечение поддержки принятия управленческих решений. Количественную и качественную оценку эффективности процедур мониторинга и контроля аналитических показателей предложено в работе производить через ряд оценочных показателей: количественных - на основе ранжирования уровня существенности бюджетных девиаций (рис.3); качественных - через комплекс взаимосвязанных финансовых показателей, включающих потенциальную доходность организации от наличия специальной службы, затраты на ее содержание и риски функционирования, и нефинансовых, ха-

растеризующих степень квалификации работников управленческой бухгал-

терии.

Таблица 10

Показатели для оценки эффективности бизнес-процессов_

Цель Набор показателей Характеристика показателей

выявление общих тенденций развития и финансово-экономического состояния организаций показатели, отражающие устойчивость развития, ликвидность и платежеспособность Данные процедуры включают в себя расчет финансовых коэффициентов и их оценку на основе ранжирования по уровню финансовых рисков. Определение значений коэффициентов производится на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требует предварительной систематизации или агрегирования данных отчетности.

выявление тенденций развития основных технологических бизнес-процессов предприятий (эффективность бизнес- процессов) снабжение (материалоемкость, доля материальных затрат в выручке, величина запасов, темпы прироста запасов) производство (объем производства совокупный и по видам, рентабельность производства) реализация (объем и рентабельность продаж', прибыль, затраты на 1р. реализованной продукции) выделение системы аналитических показателей с учетом особенностей функционирования промышленного предприятия: технологические процессы снабжения, производства и продаж.

выявление тенденций развития основных управленческих бизнес-процессов (эффективность управления производством, финансами и инвестиционной деятельностью). управление производством (оборачиваемость капитала и оборотных средств, период оборота капитала и оборотных средств) управление финансами (рентабельность собственного капитала, соотношение дебиторской и кредиторской задолженности, анализ формирования финансового результата, и направлений расходования денежных средств) управление инвестиционной деятельностью (капиталоотдача инвестиций, коэффициенты выбытия и обновления ОС, фондовооруженность труда) Для оценки показателей эффективности управления выделены такие управленческие бизнес-процессы как управление финансами и производством, управление инвестиционными процессами. Логика выделения следующая: текущая деятельность организации предполагает управление производственными и финансовыми ресурсами, что, в конечном счете, отражается в соответствующих разделах отчета о движении денежных средств. Блок управленческих воздействий, связанный с развитием организации осуществляется путем инвестиций, поэтому предложено оценить его через набор аналитических показателей.

__I \ <5%-несущественные;

Группировка бюджетных \ 5-10%- незначительные;

девиаций в зависимости от \ 10-15%- допустимые;

уровня их существенности / 15-20%-критические;

| / >20 % - чрезвычайные.

Рис. 3. Группировка бюджетных девиаций по уровню существенности

В диссертационной работе обоснованно, что в рамках системы учет-но-аналитической информации для принятия решений, включающей в себя методики бюджетирования, учета и анализа возможна подготовка информации, максимально полезной для пользователей и способной обеспечить им будущие экономические выгоды.

Авторская методика оценки экономических выгод основана на систематизации групповых интересов пользователей отчетности с наиболее высоким уровнем интереса и степенью влияния и включает в себя следующие этапы: сегментирование интересов пользователей и выбор варианта взаимодействия; установление тесноты взаимосвязи между уровнем интересов и степенью влияния на деятельность компании; изучение состава и назначения показателей, которые могут быть использованы для оценки экономических выгод; обобщение показателей по целевым группам пользователей. Определение точек схождения интересов производилось путем сегментирования пользователей отчетности и выявления «стейкхолдеров» - групп влияния как единого противоречивого целого, поскольку равноденствие их интересов и определяет траекторию эволюции организации.

В диссертационной работе для целей сегментирования пользователей были использованы подходы, предложенные Ньюбоулдом и Луффманом, выделены четыре главные категории: акционеры; менеджеры; служащие и экономические партнеры и предложено осуществлять взаимодействие с ними через согласование интересов. С целью оценки тесноты взаимосвязей ожиданий ключевых пользователей и потенциального влияния на представление отчетных показателей, была сформирована матрица, отражающая уровень запросов пользователей и степень их влияния (рис. 4).

На основе анализа полезности информации выделены три группы пользователей, чьи интересы существенно отличаются, и предложен для каждой группы комплекс показателей (табл.11).

Выявлено, что наиболее разносторонняя информация необходима акционерам (собственникам), как ключевым стейкхолдерам.

Высокая

Правительство Акционеры (собственники),

К менеджеры

д Влияние стейк- Среднее влияние Высокая взаимозависимость

Я а холдеров

ч а обществен- Поставщики, Акционеры-миноритарии,

л ность Потребители заимодавцы,

я и (клиенты) потенциальные инвесторы

С о Слабые связи Средняя зависи- Влияние системы

н мость

Сотрудники Аналитики Эксперты и советники

Низкий Уровень интереса Высокий

Рис. 4. Определение степени влияния и уровня интересов пользователей отчетности

Акционерам, инвесторам, финансовым кредиторам и экспертам будут полезны одни и те же показатели доходности компаний, отдачи на вложенный капитал и стоимости компаний, определяемой как будущие денежные потоки в текущей оценке. Менеджеров, наряду с показателем РСБ (свободный денежный поток), интересуют и показатели оценки рыночных перспектив, а информационные запросы государственных органов основаны на концепции перераспределения ресурсов. Поскольку в качестве ключевых стейк-холдеров выделены акционеры и менеджеры, то большинство показателей методики направлены на удовлетворение интересов именно этих категорий пользователей.

Установлено, что в мировой практике используется множество показателей для оценки пользователями отчетности экономических выгод, что серьезно затрудняет процедуры отбора максимально информативных ключевых индикаторов, удовлетворяющие их специфические интересы. Развитие 1Т -технологий, появление электронных рынков и возможность использования источников финансовой информации, работающих в режиме реального времени, привели к резкому увеличению потока информации и появлению еще больших сложностей в ее отборе для принятия решений.

Таблица 11

Показатели для оценки пользователями отчетности экономических выгод

Группы пользователей Методика оценки Ключевые особенности Порядок расчета Обоснование выбора показателя

1.1 Акционеры (собственники) крупных пакетов акций 1.2 Акционеры-минорита-рии, инвестиционные организации, потенциальные инвесторы 1.3 Заимодавцы (финансовые кредиторы) 1.4 Эксперты и совет-пики Методика, основанная на повышении рентабельности Концепция экономической прибыли EVA Операционный капитал х (рентабельность инвестированного капитала-средневзвешенная стоимость капитала в %) Используется для оценки динамики стоимости компании (возрастает или убывает)

Концепция чистой прибыли ERS Чистая прибыль/ количество акций Приоритетность прав на прибыль имеет существенное значение для собственников и инвесторов, свидетельствует об удовлетворении первоочередных прав

Методика, основанная на увеличении стоимости компании Концепция инвестированного капитала Стоимость чистых активов Определяется на основе данных управленческого баланса, с учетом корректировок

Концепция операционного капитала ROIC Мера эффективности, которая отражает, сколько чистой прибыли приходится на каждый рубль чистого операционного капитала

Дисконтирование денежных потоков за обозримый срок FCF Прибыль от операций после налогообложения минус сумма необходимых инвестиций в оборотный капитал и основные средства Свободный денежный поток учитывает приобретение всех операционных активов, необходимых для поддержки экономического роста. Содержит информацию, полезную как для собственников и инвесторов, так и для менеджеров

2 Менеджеры FCF

Методики, основанные на оценке рыночных перспектив Величина рынка, рыночный рост, условия конкуренции Коэффициент концентрации, индекс Херфин-даля-Хиршмана, степень открытости рынка, доля рынка Специфические показатели, определяемые на основе рыночных и маркетинговых составляющих

3 Правительство Концепция перераспределения ресурсов Размер налоговых платежей Данные налогового учета, представленные в виде налоговых деклараций

Экологические показатели Специфические показатели, для раскрытия которых нужна дополнительная информация, формируемая в рамках управленческого учета

Показатели занятости населения и уровня доходов

Автор надеется, что предложенная в работе методика определения экономических выгод позволит провести качественный анализ полезных показателей для максимального числа заинтересованных пользователей.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих печатных работах автора:

Монографии, учебники и учебные пособия

1. Кузьмина М.С. Учетно-информационное обеспечение принятия решений пользователями отчетности. М.: Финансы и статистика, 2008. - 12,09 п.л.

2. Кузьмина М.С. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы: Учеб. пособие. (Гриф УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»). М.: Финансы и статистика, 2007. - 12,06 п.л.

3. Кузьмина М.С. Управленческий учет и контроль: теория и практика. /А.И. Хорев, М.С. Кузьмина, В.Ю. Падалкин. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 11,0. (авторских - 4,5 п.л)

4. Кузьмина М.С Бухгалтерский управленческий учет. Учебно-практическое пособие. Центрально-Черноземное издательство; Воронеж, 2002. - 5,0 п.л.

5. Кузьмина М.С. Основы производственного учета. Учеб.пособие. /М.С. Кузьмина, Н. В. Фролова, О.Ю. Конова. Воронеж, гос. технол. акад.; Воронеж, 2002 - 1,9 п.л. (авторских - 0,8 п.л.)

6. Кузьмина М.С Бухгалтерский управленческий учет: отраслевые особенности. Учебное пособие. Воронеж: МОУ ВЭПИ, 2003. - 5,0 п.л.

7. Кузьмина М.С. Оценка и прогнозирование экономической устойчивости перерабатывающих молочных предприятий. /А.И. Хорев, М.С.Кузьмина, В.Н. Меркулов. Воронеж, гос. технол. акад.; Воронеж, 2003 - 5,2, (авторских - 2,0 п.л.)

8. Кузьмина М.С Управленческий анализ эффективности бизнес-процессов предприятий мясной промышленности /А.И. Хорев, М.С.Кузьмина, Ю.В. Умывакин. Воронеж: Истоки, 2005. - 1,8 п.л. (авторских - 0,6 п.л.)

9. Кузьмина М.С. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы: Учеб. пособие. Воронеж: АОНО «ИМ-МиФ», 2005.- 11,86 п.л.

10. Кузьмина М.С Бюджетное управление бизнес-процессами на мясоперерабатывающих предприятиях /А.И. Хорев, М.С.Кузьмина, Ю.В. Умывакин. Воронеж, гос. технол. акад.; Воронеж, 2006,- 12 п.л., (авторских - 4,0 п.л.)

11. Кузьмина М.С. Теоретические и методические подходы к постановке системы бюджетирования коммерческих организаций /М.С. Кузьмина, Т.С. Локоткова. Воронеж, гос. технол. акад.; Воронеж, 2007 - 10,5 (авторских

-5,7 п.л)

12. Кузьмина М.С. Перспективы наращивания производства и продвижения на рынке конкурентоспособной продукции. /А.И. Хорев, М.С. Кузьмина М.С.; Воронеж, гос. технол. акад., Воронеж, 2001. 5,12 п.л., (авторских - 2,56 п.л.)

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов докторской диссертации

13. Кузьмина М.С. Системный подход к учетно-информационному обеспечению пользователей отчетности. //Журнал «Бухгалтерский учет», 2007. -№12-0,19 п.л.

14. Кузьмина М.С. Формирование управленческой учетной политики. //Журнал «Бухгалтерский учет», 2007. - №3 - 0,4 п.л.

15. Кузьмина М.С. Бюджетирование как метод управления рисками хозяйствующего субъекта / /Г.И. Тамошина, М.С. Кузьмина, И.В. Анохин. М.: Вестник университета управления, 2007, № 5 -0,45 п.л. (авторских-0,15 п.л.)

16. Кузьмина М.С. О развитии методологии управленческого учета. //Журнал «Бухгалтерский учет», 2007. - № 1 - 0,18 п.л.

17. Кузьмина М.С. Методика оценки экономических выгод пользователей отчетности. /М.С. Кузьмина. //Вестник университета. Теоретический и научно-методический журнал. М.: ГОУВПО «Государственный университет управления, 2007. -№ 10(10) -0,45 п.л.

18. Кузьмина М.С. Процессно-ориентированное бюджетирование как способ проведения управленческих преобразований /М.С.Кузьмина, Ю.В. Умывакин.// Журнал «Хранение и переработка сельхозсырья», 2005. - №11, 0,6 п.л., (авторских - 0,3 п.л.)

19. Кузьмина М.С. Формирование программно-целевого инструментария управления доходами /М.С. Кузьмина, А.Н. Полозова. Экономика и производство, 2005 г. №2. - 0,6 п.л. (авторских- 0,3 п.л.)

20. Кузьмина М.С. Управление продажами на основе инструментов маркетинга. /М.С. Кузьмина, А.Н. Полозова. //Молочная промышленность, 2005 г. №1. - С.51-52, авт. вкл. 0,3 п.л.

21. Кузьмина М.С. Оценка эффективности управления бизнес-процессами на мясоперерабатывающих предприятиях //Журнал «Мясная индустрия», 2006. - №1 - 0,6 п.л.

22. Кузьмина М.С. Организационные аспекты системы управленческого контроля и анализа. //Российский экономический интернет-журнал [Электронный ресурс]: Интернет-журнал АТиСО /Акад. труда и социал. отношений - Электрон, журн. - М.: АТиСО, 2006. № гос. регистрации 0420600008. -Режим доступа: http://www.e-rej.ru/Articles/2006/Kuzmina.pdf, свободный -Загл. с экрана - 0,88 п.л.

23. Кузьмина М.С. Программно-целевой инструментарий управленческого анализа для принятия решений /М.С. Кузьмина. //Вестник университета. Теоретический и научно-методический журнал. М.: ГОУВПО «Государственный университет управления, 2007. - № 8(8) - 0,53 п.л.

24. Кузьмина М.С. Практические подходы к формированию финансовой

структуры коммерческой организации. /М.С. Кузьмина, Т.С. Локоткова. Журнал «Управленческий учет». №2. - 2008 - 0,36 п.л. (авторских- 0,18 п.л.)

25. Кузьмина М.С. Использование информационных ресурсов управленческого учета для формирования и раскрытия показателей финансовой отчетности. /М.А. Бахрушина, М.С. Кузьмина.// Вестник университета. Теоретический и научно-методический журнал. М.: ГОУВПО «Государственный университет управления, 2008. - № 4(4)- 0,6 п.л. (авторских- 0,3 п.л.)

26. Кузьмина М.С. Виды и методы учета затрат: оптимальное сочетание и использование в целях подготовки и принятия решений /М.С. Кузьмина. //Вестник университета. Теоретический и научно-методический журнал. М.: ГОУВПО «Государственный университет управления, 2008. - № 13(23) - 0,5 п.л.

Другие публикации

27. Кузьмина М.С. Переход на МСФО: проблемы и пути решения. /М.С. Кузьмина //Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2008. - 0,5 п.л.

28. Кузьмина М.С. Формирование показателей управленческой отчетности. /М.С. Кузьмина, Н.С. Лисицына //Математические методы и информационные технологии в экономике, социологии и образовании. Сборник статей XIX Международной научно-технической конференции. - Пенза. 2007. -0,25 (авторских-0,125 п.л.)

29. Кузьмина М.С. Социально-экономический генезис подготовки учетной информации для заинтересованных пользователей /М.С. Кузьмина //Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007. - 0,5 п.л.

30. Кузьмина М.С. Организация и оценка системы аналитических показателей в управленческом анализе. /М.С. Кузьмина. //Экономико-математические методы анализа хозяйственной деятельности. Организация и информационное обеспечение хозяйственной деятельности предприятия. Анализ результатов хозяйственной деятельности. Сборник статей II Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза. 2007 - 0,25 п.л.

31. Кузьмина М.С. Оценка рисков при внедрении бюджетирования. /Г.И. Тамошина, М.С. Кузьмина, И.В. Анохин. //Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007. - 0,3п.л. (авторских- 0,1 п.л.)

32. Кузьмина М.С. Формирование показателей отчетности в соответствии с требованиями МСФО /М.С. Кузьмина //Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007. - 0,2 п.л.

33. Кузьмина М.С. О влиянии рыночной конкуренции на выбор предприятиями стратегии развития. /М.С.Кузьмина. //Энергия: Научно-практический вестник. - Воронеж, 2000. - №4(42). - 0,3 п.л.

34. Кузьмина М.С. Методика проведения анализа конкурентоспособности продукции. /М.С.Кузьмина. //Энергия: Научно-практический вестник. -Воронеж, 2000. - №4(42). - 0,35 п.л.

35. Кузьмина М.С. Экономическая оценка упаковки молочных продуктов как этап формирования маркетинговой стратегии. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Проблемы совершенствования механизма хозяйствования в современных условиях. Ч. 1. - Пенза: ПДЗ, 2001. - 0,2 п.л.

36. Кузьмина М.С. Маркетинговые исследования как основа принятия управленческих решений. М.С.Кузьмина. //Материалы ХЬ отчетной научной конференции за 2001 г. 4.4. - Воронеж: ВГТА, - 2003. - 0,1 п.л.

37. Кузьмина М.С. О роли управленческого анализа в принятии решений. /М.С.Кузьмина. //Материалы ХЫ отчетной научной конференции за 2002 г. Ч.З. - Воронеж: ВГТА, - 2003. - 0,1 п.л.

38. Кузьмина М.С. О внедрении системы управленческого учета на российских предприятиях. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Аудит, налоги и бухгалтерский учет в РФ: основы, теория и практика. Пенза. - 2003. - 0,2 п.л.

39. О системе учета по центрам ответственности. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Стабилизация экономического развития Российской Федерации. -Пенза: РИО ПГСХА, 2003: - 0,25

40. Кузьмина М.С. Повышение экономической устойчивости предприятий молочного подкомплекса. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Проблемы и перспективы государственно-правового регулирования экономических отношений в России» - Пенза, 2003, - 0,25 п.л.

41. Кузьмина М.С. Об эффективности оценки деятельности центров ответственности на пищевых предприятиях. /М.С.Кузьмина. //Научно-теоретический прикладной журнал «Вестник ВГТА». Воронеж: Воронеж гос. технол. акад. №8, 2003 г. - 0,36 п.л.

42. Кузьмина М.С. Информационное обеспечение управленческого решения. /М.С. Кузьмина. А.Н. Полозова. //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Совершенствование управления научно-техническим прогрессом в современных условиях. - Пенза, 2004. - (авторских - 0,1 п.л.)

43. Кузьмина М.С. О постановке системы бюжетирования. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение: теория и практика» - Пенза, 2004. - 0,25 п.л.

44. Кузьмина М.С. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: проблемы и пути решения. //А.И.Хорев , М.С. Кузьмина. // Информационный

бюллетень Воронежского территориального института профессиональных бухгалтеров «Дневник профессионального бухгалтера», №2,2004. 0,5 п.л (авторских- 0,25 п.л.)

45. Кузьмина М.С. Экономические проблемы взаимодействия в молочном подкомплексе АПК Воронежской области. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Организационно-экономические взаимоотношения в региональных комплексах и подкомплексах. - Пенза: РИО ПГСХА, 2004- 0,25 п.л.

46. Кузьмина М.С. Бюджетирование как инструмент эффективного управления. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Современное состояние и перспективы развития экономики России. - Пенза, 2004. - 0,25 п.л.

47. Кузьмина М.С. Информационная поддержка принятия управленческих решений. /М.С.Кузьмина. //Материалы ХЫ1 отчетной научной конференции за 2003 г. - в 3 ч. 4.2. - Воронеж: ВГТА, - 2004. - 0,1 п.л.

48. Кузьмина М.С. Управленческие решения в бизнесе, их сущность и классификация. /М.С.Кузьмина. //Межвузовский сборник научных трудов: Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур. Выпуск 5 .4.1. - Воронеж: Воронеж гос. технол. акад. 2004. - 0,25 п.л.

49. Кузьмина М.С. Совершенствование бухгалтерского учета и отчетности для повышения эффективности принятия решений. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Роль государства в становлении и регулировании рыночной экономики. - Пенза, 2004. - 0,25 п.л.

50. Кузьмина М.С. О принципах бюджетного управления в современных организациях. /М.С. Кузьмина. Ю.В. Умывакин. //Межвузовский сборник научных трудов: Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур. Выпуск 3 .4.4. - Воронеж: Воронеж гос. технол. акад. 2004. -0,3, (авторских-0,15 п.л.)

51. Кузьмина М.С. Преобразующие решения в управлении бизнесом. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Проблемы управления экономикой в трансформируемом обществе. - Пенза. 2004. - 0,25 п.л.

52. Кузьмина М.С. Процессно-ориентированный подход в управлении промышленной организацией. /М.С. Кузьмина. Ю.В. Умывакин. //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Теория и практика антикризисного менеджмента. - Пенза, 2005. - 0,3 п.л. (авторских- 0,15 п.л.)

53. Кузьмина М.С. Управленческий консалтинг как форма повышения эффективности менеджмента. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Проблемы управленческого консультирования-2005. Воронеж: АОНО «ИММиФ», 2005. - 0,4 п.л.

54. Кузьмина М.С. Управленческий учет как система накопления деловой информации для принятия управленческих решений. /М.С.Кузьмина.

//Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2005.-0,35 п.л.

55. Кузьмина М.С. Эффективность управленческих решений для преобразования организационных структур. /М.С. Кузьмина. //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Управление изменениями в социально-экономических системах. Воронеж, ВГУ. 2005. -0,25 п.л.

56. Кузьмина М.С. Бюджетирование как информационно-аналитическая поддержка процесса управления. /А.И. Хорев, М.С. Кузьмина. Ю.В. Умывакин //Сборник научных материалов Международной научно-практической конференции: Актуальные проблемы теории и практики в области финансового менеджмента и антикризисного управления. - Пенза, 2005. - 0,3 п.л. (авторских- 0,1 п.л.)

57. Кузьмина М.С. Формирование информационного поля для управления затратами. /М.С.Кузьмина. //Сборник научных материалов III Всероссийской научно-практической конференции: Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций - Воронеж, 2005, Часть I. - 0,3 п.л.

58. Кузьмина М.С. Система бюджетного контроля и анализа как способ оценки эффективности бюджетного управления. /М.С. Кузьмина, Ю.В.Умывакин. //Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур. Межрегиональный сборник научных трудов. Воронеж, гос.технол.акад. Воронеж, 2006. Вып. 6 часть 1. 0,3 п.л. (авторских- 0,1 п.л.)

59. Кузьмина М.С. Финансовая реструктуризация предприятия как необходимая предпосылка внедрения управленческого учета /Кузьмина М.С. //Сборник научных материалов Всероссийской научно-практической конференции: Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2006.-0,35 п.л.

60. Кузьмина М.С. Управленческий учет затрат на производство: современные методики. //Информационный бюллетень Воронежского территориального института профессиональных бухгалтеров «Вестник Воронежского ТИПЕ», №2, 2006. - 0,4 п.л.

61. Кузьмина М.С. Перспективы внедрения и автоматизации бюджетного управления на российских предприятиях /М.С. Кузьмина, Т.С. Локоткова. //Место и роль России в мировом хозяйстве: Сборник статей Международной научно-практической конференции (16 ноября 2006 г.) - в 2-х частях. Часть 1. - Воронеж: Научная книга, 2006 - 0,25 п.л. (авторских-0,1 п.л.

62. Кузьмина М.С. Современные подходы к оптимизации управления предприятия. /М.С. Кузьмина, Т.С. Локоткова. //Место и роль России в мировом хозяйстве: Сборник материалов «Круглого стола» Международной научно-практической конференции (16-17.11 2006 г.) - Воронеж: Научная книга, 2006. - 0,25 п.л. (авторских-0,1 п.л.).

J1P ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 07.01,2009. Формат 60*90 Vi6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ № 1118.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кузьмина, Марина Степановна

Введение

Раздел I Теоретико-методологические основы учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности

Глава 1 Концептуальные подходы к формированию учетно-аналитической 14 информации для принятия управленческих решений

1.1 Теоретические положения учетно-информационного обеспечения пользователей внутренней управленческой и внешней финансовой отчет- 14 пости

1.2 Социально-экономический генезис подготовки учетной и отчетной информации для заинтересованных пользователей

1.3 Информационная среда формирования целевых показателей отчетности в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета

Глава 2 Влияние требований МСФО к раскрытию показателей отчетности па подготовку информации для пользователей

2.1 Информационно-коммуникативная инфраструктура применения МСФО

2.2 Формирование и оценка показателей финансовой отчетности по требованиям международных стандартов

2.3 Методологические положения применения принципов МСФО в управленческом учете для раскрытия показателей отчетности

Глава 3 Развитие методологии управленческого учета и анализа для принятия решений

3.1 Системный подход к формированию учетно-аналитической информации, удовлетворяющей специфические запросы пользователей

3.2 Методологические аспекты формирования управленческой учетной политики

3.3 Форматирование бюджетов, ориентированных на подготовку отчетности по запросам внешних пользователей

Раздел II Организация и практика подготовки отчетности по запросам внешних и внутренних пользователей

Глава 4 Организационные аспекты системы учетно-аналитической информации для принятия внутрифирменных управленческих решений

4.1 Финансовая реструктуризация коммерческих организаций для подготовки целевой бюджетной информации

4.2 Постановка и автоматизация системы управленческого учета

4.3 Организация мониторинга и контроля аналитических показателей

Глава 5 Прикладные разработки системы учетно-аналитической информации для принятия решений

5.1 Практическая разработка внутренних регламентов и вариативных процедур подготовки отчетности

5.2 Оценка пользователями будущих экономических выгод на основе управленческих отчетов

5.3 Практические аспекты информационной поддержки стратегических и оперативных решений Заключение 295 Библиографический список литературы 304 Приложения

Введение

Диссертация: введение по экономике, на тему "Система учетно-аналитической информации для принятия управленческих решений пользователями отчетности (теория,методология,практика)"

Сложности переходного периода от плановой экономики к рыночной, и проводимая в связи с этим активная работа по реформированию системы подготовки учетной и отчетной информации, ориентация на учетные принципы, отраженные в международных стандартах финансовой отчетности, обусловили возрастающий интерес теоретиков, и практиков бухгалтерского учета к МСФО. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу четко обозначены целевые ориентиры в развитии бухгалтерского учета — переход общественно значимых предприятий на составление консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Учетная практика показывает, что для выполнения требований действующего в нашей стране законодательства предприятия вынуждены тратить значительные средства на ведение таких параллельных систем учета как бухгалтерский финансовый, управленческий и налоговый. Возникновение обязательств по составлению консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО приведет к появлению еще одной системы учета, а, следовательно, и увеличению расходов на информационную поддержку пользователей финансовой отчетности. Требования МСФО предполагают применение широкого спектра вероятностных и экспертных оценок, определение справедливой стоимости активов и обязательств, формирование оценочных показателей, подготовку прогностической информации, требующей от бухгалтера высказать свое профессиональное суждение относительно оценки будущих событий. В этой связи перед Зачетно-аналитическими службами встает ряд вопросов, решение которых порой невозможно, а иногда экономически невыгодно в рамках традиционно существующих учетных систем.

Возникающие проблемы подготовки финансовой отчетности могут быть решены путем гармонизации финансового и управленческого учета и придания учетной информации функции опережающего отражения за счет расширения^ границ использования; информационных ресурсов управленческого учета; Конечно, целевые установки организации бухгалтерского управленческого учета и подготовки отчетности: по правилам МСФО различны: управленческий учет преимущественно направлен на удовлетворение запросов; менеджеров; для целей управления предприятием^ а отчетность по МСФО адресована собственникам для оценки эффективности вложенных средств. Общим между управленческим учетом и отчетностью по МСФО является то, что обе системы нацелены в будущее, позволяют осуществлять длительные прогнозные оценки, принимать решения, направленные в перспективу. Другим важным аргументом для' использования информации управленческого учета в целях подготовки отчетности по МСФО является то, что такая отчетность необходима, прежде всего; крупным коммерческим организациям, имеющим развитую систему управленческого учета.

В научной литературе существуют различные точки зрения относительно целей и задач, точек соприкосновения, временного вектора, форм и состава выходной информации двух самостоятельных направлений бухгалтерского учета. Поэтому возникла объективная необходимость установить границы информационных пространств бухгалтерского финансового и управленческого учета, возможность их взаимодействия в целях комплексного обеспечения информационных потребностей при смене учетной парадигмы, ориентированной на удовлетворение индивидуализированных потребностей пользователей отчетности.

В связи с этим актуальны теоретические и практические исследования, направленные на дальнейшее развитие методологии управленческого учета и разработку процедур, позволяющих осуществлять гармоничный перелив информации из одной учетной системы в другую, трансформировав информационные ресурсы управленческого учета в эффективные системы отчетности. Обозначенная проблема требует принципиально нового теоретического обоснования содержания, методологии сбора и обработки информации до ее последующей генерации в разном целевом назначении, а также разработки методик постепенного^ последовательного сжатия обширной первичной информации финансового и нефинансового характера для получения выходной информации в специальных форматах внешней и внутренней отчетности. Решение поставленных задач, с одной стороны обеспечит экономичность информационно-аналитического обеспечения заинтересованных пользователей, с другой — повысит качество принимаемых ими управленческих решений.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-методологических положений и практических рекомендаций по формированию системы учетно-аналитической' информации, основанной на конвергенции учетных систем для подготовки и представления отчетности, способной удовлетворить специфические запросы заинтересованных пользователей.

В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи исследования: определить направления развития учетной парадигмы на современном этапе, обосновать теоретические положения обеспечения информацией пользователей отчетности, уточнить понятийный аппарат; выделить основные этапы социально-экономического генезиса подготовки учетной информации, ориентированной на запросы пользователей; изучить информационную среду системы обеспечения- принятия решений пользователями и ее характерные особенности, выделить и структурировать источники получения учетных и внеучетных данных; выявить проблемы применения и компоненты информационно-коммуникативной инфраструктуры внедрения МСФО; предложить варианты расширения-границ использования информационных ресурсов управленческого учета для удовлетворения индивидуализированных запросов пользователей; разработать рекомендации по формированию управленческой учетной политики, ориентированной на требования МСФО; провести сравнительный анализ видов затрат и методов учета затрат, рассмотреть возможность их сочетания применительно к процессу принятия управленческих решений; предложить механизм формирования прогнозных показателей на основе бюджетных моделей для раскрытия в финансовой отчетности информации о перспективах развития организации; разработать подходы к построению иерархической структуры центров финансовой ответственности организации на основе предложенной типологии центров ответственности; сформировать программно-целевой инструментарий управленческого анализа для разработки управленческих решений разного уровня, включающий процедуры мониторинга и контроля показателей; предложить взаимоувязку аналитических показателей в рамках управленческого анализа бизнес-процессов; разработать методику оценки заинтересованными пользователями будущих экономических выгод на основе управленческих отчетов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических и практических вопросов формирования системы учетно-аналитической информацией для подготовки финансовой отчетности, адекватной специфическим запросам групп внешних и внутренних пользователей. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность крупных коммерческих организаций.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Актуальные вопросы конвергенции различных систем учета, развития теории и практики подготовки отчетности, качественного изменения всей системы представления, раскрытия и оценки отчетных показателей, в том числе и на основе требований МСФО, раскрывались в тех или иных аспектах в работах отечественных и зарубежных ученых: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, JI.T. Гиляровской, JI.B. Донцовой, О.В. Ефимовой, Р.Г. Каспиной, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, М.В. Мельник, Н.А.Никифоровой, В.Д. Новодворского, В.И.Подольского, С.И.Пучковой, Т.М. Рогуленко, О.Н. Рожновой, Л.В.Сотниковой, Е.М. Сорокиной, Н.Н. Селезневой, Э.С.Хендриксена, JI.A. Чайковской, И.Шерра, JI.3. Шнейдмана.

Концепции управленческого учета в зарубежной практике изложены в работах таких известных ученых как Алан Апчерч, Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, К. Друри, Роберт С. Каплан, Дж. Сигел, Т. Скоун, Дж. Фостер, Кит Уорд, Марк С. Янг, Дж. Шим, Ч.Т. Хонгрен и т.д. Однако в силу множества причин не все современные идеи и методики, предложенные в их работах, могут быть применены в практике отечественных предприятий. Проблемы развития управленческого учета и адаптации его подходов и методик к экономическим реалиям хозяйствующих субъектов России актуальны и своевременны. На протяжении десятков лет продолжаются дискуссии о роли и месте управленческого учета в системе экономической информации, подробно освещаются вопросы его теории и методологии в работах таких известных российских ученых как И.В. Аверчев, Р.А. Алборов, М.А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, О.Н. Волкова, В.Б. Ивашкевич, Е.А.Ерофеева, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, С.А. Рассказова-Николаева, О.Н. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В.Соколов, В.И. Ткач, В.А. Чернов, А.Д. Шеремет и др.

Диссертационная работа, кроме того, базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, других министерств, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Методологической основой диссертации служит диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; общенаучные методы исследования - синтез и анализ, системный, логический, исторический и комплексный подходы к оценке экономических явлений.

Работа выполнена в соответствии с пп. 1.7 «Адаптация различных систем, бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» и 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Научная новизна заключается в разработке концепции конвергенции информационных ресурсов различных учетных систем для подготовки и представления отчетности заинтересованным пользователям в целях повышения качества принимаемых ими управленческих решений.

Научная новизна подтверждается следующими результатами, которые выносятся на защиту:

1. Научно обоснованы теоретические подходы к формированию системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями:,

- определены направления развития учетной парадигмы'на современном этапе и обоснована необходимость создания системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями отчетности;

- выделены основные этапы социально-экономического генезиса подготовки учетной информации для характеристики разнонаправленных информационных запросов пользователей;

- выявлены характерные особенности информационной среды формирования целевых показателей финансовой'отчетности, систематизированы и структурированы источники получения учетных и внеучетных данных.

2. Разработана методология создания и функционирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений пользователями, в частности:

- выявлены проблемы применения и составляющие информационно-коммуникативной инфраструктуры МСФО для оценки их влияния на подготовку и раскрытие показателей отчетности;

- предложены варианты использования информационных ресурсов управленческого учета для раскрытия показателей отчетности по требованиям МСФО;

- выработаны рекомендации по формированию управленческой учетной1 политики с ориентацией на требования МСФО, включающие регламентацию структуры управленческого плана счетов, форматов бюджетов и управленческих отчетов;

- проведен сравнительный анализ видов затрат и методов учета затрат, позволивший обосновать их оптимальное сочетание и использование в целях подготовки и принятия решений;

- предложен механизм формирования прогнозных показателей на основе бюджетных моделей с учетом уровня риска, необходимых для раскрытия в отчетности информации о перспективах развития организации.

3. Раскрыты организационно-методические (прикладные) особенности формирования системы учетно-аналитической информации для принятия решений, в частности:

- формализованы подходы к построению иерархической структуры центров финансовой ответственности организации с целью выявления оптимального сочетания типа центра ответственности и состава бюджетных показателей;

- сформирован программно-целевой инструментарий управленческого многофункционального анализа, позволяющий оценить эффективность бизнес-процессов;

- предложены мониторинговые процедуры управленческого анализа и контроля целевых показателей по уровню существенности бюджетных девиаций;

- разработана методика оценки заинтересованными пользователями будущих экономических выгод от принимаемых ими решений на основе управленческих отчетов.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования основных положений диссертационной работы в деятельности коммерческих организаций при разработке, оценке и прогнозировании финансовой политики, и подготовки отчетности, полезной внешним, и внутренним пользователям с оптимальными расходами на ее составление: рекомендации по разработке управленческой учетной политики, инструментарий оценки процедур бюджетного контроля, учетные технологии, регламенты и другие рекомендации прикладного характера, алгоритмы оценки пользователями будущих экономических выгод на основе управленческих отчетов.'

Основные положения работы могут быть использованы в учебном процессе в системе высшей школы, подготовки специалистов-учетно-аналитической направленности, аттестации и повышения квалификации практикующих бухгалтеров:

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и. результаты проведенного исследования неоднократно представлялись в; форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на международных, всероссийских, региональных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях, семинарах в различных городах и регионах страны (Иркутск 2005-2008 гг., Воронеж 2001-2008.гг., Пенза 2003-2007).

Результаты проведенного исследования использованы в практической деятельности крупных коммерческих организаций, таких как ОАО «Концерн Созвездие», ОАО «Центрторг», предприятиях мясной и молочной промышленности Воронежской области - ОАО «Воронежоблмолпром», ОАО «Комбинат мясной Калачеевский». Кроме того, полученные результаты используются в учебном процессе при чтении дисциплин: «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерская, (финансовая) отчетность» «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы».

Подготовленные практические рекомендации используются при проведении семинаров-тренингов для практикующих специалистов по направлениям «Управленческий учет и бюджетирование: постановка и автоматизация», в подготовке слушателей при аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров в ИЛЬ России, а также по программам международной сертификации бухгалтеров CAP/CIPA.

Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно (в том числе с грифом УМО) и в соавторстве.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 62 работах, авторский вклад 79,36 печ.л., в том числе в 6 монографиях, 5 учебных пособиях, 14 статьях, рекомендованных ВАК для опубликования" результатов исследований.

Объем и структура работы. В соответствии с поставленными задачами диссертация имеет следующую структуру: состоит из введения, пяти глав, включая. 33 рисунка, 61 таблицу, заключения, библиографического списка использованной литературы из 301 источника и 10 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кузьмина, Марина Степановна

Результаты исследования, проведенные в четвертой главе диссертации, позволяют сформулировать следующие выводы:

1. Обоснованно, что выделение ЦФО, их увязка в определенной иерархии и управление по центрам ответственности является предпосылкой для формирования целевых бюджетных показателей, используемых для подготовки внутренней отчетности. Целевая иерархия, выстроенная на основе определенной сопод-чиненности центров финансовой ответственности и система ключевых показателей, стимулирующая руководителей ЦФО на высокоэффективную работу, являются экономическим базисом системы учетно-аналитической информации для принятия решений тактического и оперативного характера, позволяют децентрализовать управление доходами и затратами и осуществлять над ними контроль, что в целом существенно повышает качество принимаемых решений.

2. Методика мониторинга аналитических показателей в управленческом анализе зависит от его цели и набора используемых инструментов, при выборе которых необходимо ориентироваться на стратегические цели организации, виды конкурентных и бизнес-стратегий, а также квалификацию специалистов по управленческому учету и анализу. Независимо от объекта управленческого'анализа общим является направленность набора показателей на стимулирование каждого сотрудника организации, руководителя ЦФО или ответственного за бизнес-процесс на максимальную отдачу, контроль эффективности их работы через систему сбалансированности аналитических показателей, с тем, чтобы рост показателя нижестоящего уровня способствовал максимизации или улучшению каждого из показателей вышестоящего уровня и обеспечивал рост стоимости компании (повышение доходности).

3. Аргументировано, что система учетно-аналитической информации, реализуется содержательно и организационно управленческой бухгалтерией, в состав которой входят бюджетный консолидатор, ответственный за выполнение функции планирования (бюджетирования), бухгалтер-аналитик, занимающийся процедурами учета и анализа и бюджетный контроллер, ответственный за проведение контрольных процедур. Общим критерием эффективности служит результат ее функционирования, обеспечивающий достижение целей при наименьших затратах, т.е. удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей и обеспечение поддержки принятия управленческих решений. Количественную и качественную оценку эффективности процедур мониторинга и контроля аналитических показателей предложено в работе производить через ряд оценочных показателей: количественных - на основе ранжирования уровня существенности бюджетных девиаций; качественных — через комплекс взаимосвязанных финансовых показателей, включающих потенциальную доходность организации от наличия специальной службы, затраты на ее содержание и риски функционирования, и нефинансовых, характеризующих степень квалификации работников управленческой бухгалтерии.

Глава 5 Прикладные разработки учетно-информационного обеспечения принятия решений

5.1 Практическая разработка внутренних регламентов и вариативных процедур подготовки отчетности

Регламентация учетно-аналитической работы в организации с ориентацией на формирование и раскрытие показателей отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, предполагает наличие разного рода регламентов и положений, описанных нами в главе 4 диссертации.

Последовательность формирования такого комплекса документов, регламентирующих организационные аспекты системы учетно-информационного обеспечения принятия решений, включает в себя такие этапы как разработка бюджетного регламента, управленческой учетной политики и последовательности мониторинговых процедур анализа и контроля; выработку формата представления бюджетов, форм внутренней отчетности и состава аналитических показателей и, на последнем этапе, осуществление увязки элементов системы, как в методологическом, так и практическом аспектах.

Апробация регламентных процедур проводилась на примере таких предприятий Воронежской области, как ОАО «Концерн «Созвездие», ОАО «Центр-торг», ОАО «Калачеевский мясокомбинат», результаты которой формализованы в виде «Положения о финансовой структуре», «Положение об управленческой учетной политики», «Положении о бюджетировании», формата внутренних отчетов, управленческого плана счетов, позволяющего организовать ведение управленческого учета в соответствии с требованиями МСФО [прил.2].

Рассмотрим особенности формирования показателей отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов на примере основных отчетов и раскрытия к ним, подготовленных на основе данных управленческого учета.

Сумма $000 Счета и подразделы управленческого плана счетов Примечания

АКТИВЫ

Внеоборотные активы Основные средства . 15949 1.7 Остаточная стоимость ОС Расчет 1

Финансовые вложения в зависимые общества и совместно контролируемые предприятия 883 1.9.8 Прочие инвестиционные объекты

Отложенные активы по налогу на прибыль 7 7.3 Налоги из прибыли

Прочие внеоборотные активы 216

Итого внеоборотные активы 17055

Оборотные активы

Денежные средства и их эквиваленты 936 1.1 Денежные средства

Дебиторская задолженность и авансы выданные 1514 1.3 Дебиторская задолженность

Материально-производственные запасы 480 1.4 Материальные запасы

Прочие оборотные активы 466

Итого оборотные активы 3396

Внеоборотные активы, классифицированные как предназначенные для продажи 2571 Подразделы 1.7, 1.8, субконто «Предназначенные для продажи» •

ИТОГО АКТИВЫ 23022

КАПИТАЛ

Акционерный капитал

Обыкновенные акции 1475 3.1 Уставный капитал субконто «Обыкновенные акции»

Привилегированные акции 76 3.1 Уставный капитал субконто «Привилегированные акции»

Собственные выкупленные акции (22)

Нераспределенная прибыль и прочие резервы 8617 3.4 «Нераспределенная прибыль»

Итого капитал акционеров 10146

Доля меньшинства 4402 3.1 Уставный капитал субконто «Доля миноритариев» Чистые активы *долю акций

ИТОГО КАПИТАЛ 14548

Долгосрочные обязательства

Отложенные обязательства по налогу на прибыль 1018 2.4 «Задолженность по налогам» субконто «Отложенный налог на прибыль»

Долгосрочные заемные средства 2823 2.7 «Долгосрочные обязательства»

Прочие долгосрочные обязательства 103 •

Итого долгосрочные обязат-ва 3944

Краткосрочная кредиторская задолженность

Краткосрочные заемные средства и краткосрочная часть долгосрочных заемных средств 3391 2.2 «Краткосрочные обязательства»

Кредиторская задолженность по уплате налогов 307 2.4 ««Задолженность по налогам»

Итого краткосрочная кредиторская задолженность 3697

Обязательства, относящиеся к внеоборотным активам, классифицируемым как предназначенные для продажи 833

ИТОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 8474

ИТОГО КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА 23022

Расчет 1. Основные средства

Остаток на начало периода - 10940 Поступления - финансовая аренда (Расчет 2) - 5710 Переоценка (Расчет 3) - 37 Выбытия (остаточная стоимость) - (15) Амортизация - (723)

Остаток на конец периода — 15949 тыс.у.е. Разница покупки необоротных активов

Расчет 2. Финансовая аренда