Бухгалтерский учет в туристской деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский учет в туристской деятельности"

На правах рукописи ГОРОДЕЦКАЯ Маргарита Исаковна

Бухгалтерский учет в туристской деятельности

Специальность 08.00.12. Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

\

Москва 2003

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» Российского государственного торгово-экономического университета

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор

Дмитриева Ирина Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор

Бархатов Анатолий Петрович кандидат экономических наук, доцент

Смирнов Алексей Юрьевич

Ведущая организация: Всероссийский заочный финансово-

экономический институт

Защита состоится 15 апреля 2003 года в 14 часов на заседании Диссертационного совета Д.227.001.01 в Российском государственном торгово-экономическом университете по адресу: 125817, Москва, ул. Смольная, д.36, ауд.209.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского государственного торгово-экономического университета

Автореферат разослан 14 марта 2003 г

Ученый секретарь Диссертационного совета кандидат экономических наук, профессор

Любимцева С.В.

I. Общая характеристика работы

Астуальность темы исследования. Туризм сегодня является одной из наиболее динамично развивающихся отраслей мировой экономики. По данным Всемирной Торговой организации и Международного Валютного фонда в 1998 году туризм вышел на первое место в мире среди экспортных отраслей по объему поступлений. На его долю приходится около 8% мирового экспорта продукции и услуг. В России на долю туризма приходится не более 2% валового национального продукта. Многофакторность туризма и разнообразие проблем его развития невозможны без научного подхода. Однако, как показали исследования, в России уделяется недостаточно внимания формированию научной базы по вопросам экономики туризма, что обусловлено несовершенством нормативно-правовой базы туристской деятельности.

Несмотря на то, что Федеральный закон «Об основах туристской деятельности» от 24.11.96 №132-Ф3 был призван решить целый ряд проблем, связанных с особенностями туристского бизнеса, на практике он вызвал немало новых вопросов и споров, связанных с наличием в нем положений, противоречащих как ГКРФ, так и сложившейся практике оказания туристских услуг.

В рыночной экономике существенно возрастает роль бухгалтерского учета как источника достоверных и объективных данных о хозяйственной деятельности предприятия. Работа по реформированию бухгалтерского учета в России потребовала значительного времени и продолжается до сих пор.

Реформирование системы нормативного регулирования бух-

галтерского учета т ЦкэдбТ ЗДОДОДЭД^^йртвий и в отраслевом уче-

-

( • -

те. Анализ научной литературы по бухгалтерскому учету в туризме подтвердил необходимость разработки новых подходов к совершенствованию его информационной базы.

Вступление в действие НК РФ и в частности 25 главы, потребовало адекватных изменений и в методике финансового учета. Назрела необходимость реформирования ранее принятых нормативных документов по формированию себестоимости и определению финансового результата от реализации туристского продукта

В туристской отрасли остро стоит вопрос формирования полной и достоверной информации адаптированной к конкретным задачам, возникающим в процессе оптимизации прибыли и принятии руководством турфирмы управленческих решений.

Таким образом, изложенные выше аргументы определили актуальность диссертационного исследования и позволили сформулировать его цели и задачи.

Разработанность вопроса. Проблемы становления и развития экономико-правовой базы туризма отражены в работах таких российских ученых, как В.И. Азара, И.Т. Балабанова, М.Б. Биржако-ва, В.Г. Гуляева, И.В. Зорина, В.А. Квартальнова, В. Сапруновой, Ю.В. Темного и зарубежных специалистов: P.A. Браймера, Ф. Кот-лера, Д.Р. Уокера и других.

Теоретической основой проведенного исследования в области бухгалтерского учета послужили научные работы таких ведущих российских ученых, как П.С. Безруких. В.Б. Ивашкевича, М.А. Бахрушиной, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Т.В. Шишиковой, А.Д. Шеремета, J1.3. Шнейдмана и др. Наряду с отечественными были использованы труды зарубежных ученых-экономистов - Р.Х.

Гаррисона, К. Друри, Э Майера, Б.Нидлза, Э.С. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методических указаний по учету состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, и формированию финансовых результатов в туристской деятельности и на их основе - внутрифирменных стандартов по ведению бухгалтерского учета, имеющих универсальный характер и учитывающих тенденции развития туристской деятельности.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

• оценить современное состояние туристской отрасли;

• проанализировать инфраструктуру туристского рынка;

• изучить и оценить действующую нормативно-правовую базу туристской деятельности;

• обосновать специфику и показать отраслевые особенности учета в туризме;

• разработать основы методических указаний о составе затрат и формированию финансовых результатов в туризме - отдельно для туроператорской и турагентской деятельности;

• разработать учетную политику туристской организации;

• обосновать методику калькулирования себестоимости турпро-дукта;

• разработать организационную модель управленческого учета с применением методов «директ-костинг» и «стандарт-кост»;

• разработать методику сегментарного учета в туризме.

Предметом исследования является система бухгалтерского учета в туристской деятельности в совокупности подсистем финансового, управленческого и налогового учета.

Объектом исследования послужила финансово-экономическая деятельность туристских организаций.

Методология исследования. Методология и методика исследования основаны на использовании диалектической логики и системного подхода к изучению финансово-хозяйственной деятельности туристских организаций, приемах анализа и синтеза, дедукции и индукции. В работе использованы приемы сравнения, детализации, группировки, обобщения.

В процессе исследования автор опирался на законодательные и нормативные акты Российской Федерации, нормативные документы по туристской деятельности, международные и национальные стандарты по бухгалтерскому учету. Была изучена и проанализирована специальная литература в области туризма и бухгалтерского учета.

В диссертационной работе были использованы материалы, собранные автором в процессе практической деятельности в туристских организациях.

Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке отраслевых методических указаний по учету состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта и формированию финансовых результатов в туристской деятельности, а также внутрифирменных стандартов по ведению бухгалтерского учета. Требованиям научной новиз-

ны отвечают следующие результаты диссертационного исследования:

• систематизированы представления о месте бухгалтерского учета в информационной базе туристской деятельности;

• разработаны методические указания по учету состава затрат и формированию финансовых результатов в целях туроператорской и турагентской деятельности;

• разработаны учетная политика и внутрифирменные стандарты туристской организации в целях ведения финансового, управленческого и налогового учета;

• уточнены принципы и методика калькулирования себестоимости туристского продукта;

• предложена модель организации и методика управленческого учета в системах «директ-костинг» и «стандарт-кост» в туризме;

• обоснована возможность применения сегментарного учета в туризме;

Практическая значимость исследования состоит в том, на основе проведенного анализа состояния учета и его методического обеспечения в конкретной отрасли народного хозяйства - туризме, являющегося важнейшим звеном сервисного сектора экономики, разработаны пути адаптации методики отраслевого бухгалтерского учета к современным рыночным отношениям. Материалы исследования могут быть использованы в практической бухгалтерской и аудиторской деятельности, а также в деятельности менеджеров, экономистов и финансистов туристского предприятия при решении проблем, связанных с хозяйственной деятельностью.

Разработанные в диссертации положения могут быть применены при подготовке изменений и дополнений к действующей нормативной базе по бухгалтерскому учету и отчетности

Основные выводы и положения диссертационного исследования рекомендованы для использования в учебном процессе для преподавания таких специальных дисциплин, как «Бухгалтерский учет в туризме», «Управленческий учет» и других

Апробация работы. Результаты диссертационного исследования были использованы и в настоящее время применяются в процессе учетно-аналитической работы ряда туристских фирм г. Москвы' в Городском Центральном туристском клубе осуществлено внедрение метода «директ-костинг» и введены внутрифирменные стандарты бухгалтерского учета; в ООО «Сабрина-Тур» апробирован по-заказный метод калькулирования себестоимости тур продукта, внедрена модель учетной политики на 2003 г в целях финансового, управленческого и налогового учета; в Автономной Некоммерческой Организации СКО «Рускурорт» внедрены элементы сегментарного учета, использован попроцессный метод калькулирования; в турфирме «Ланта-Тур вояж» в 2002 г. внедрены предложенные автором методические указания по учету состава затрат, приняты за основу элементы системы «стандарт-кост»

Основные положения работы использованы при подготовке учебного пособия «Бухгалтерский учет в туризме», в учебном процессе при чтении лекций по специальным учебным дисциплинам «Бухгалтерский учет в туризме», «Финансовый учет», «Управленческий учет», «Аудит» Основные выводы и результаты исследования были доложены на внутривузовских конференциях профессорско-преподавательского состава в 2000-2002 гг.

Публикации результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 12 печатных работах общим объемом 10,7 п.л.

Объем структура работы. Содержание работы изложено на 165 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав и заключения. Работа содержит схемы, графики, таблицы, список использованной литературы и приложения.

II. Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, цель, задачи и предмет исследования, его научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В I главе рассмотрены группы проблем, посвященных взаимоотношению основных участников туристского рынка и государства

Сфера экономического исследования в туризме определена, как хозяйственная деятельность людей в процессе воспроизводства туристских благ в целях удовлетворения туристских потребительских интересов в условиях ограниченных туристских ресурсов.

Хозяйственная деятельность в туризме состоит из четырех процессов: производство, распределение, обмен и потребление.

Рынок туристских услуг имеет свои специфические особенности, проявляющиеся в разобщенности его участников - туроператоров, турагентов и непосредственных исполнителей туристских услуг. Сущность туристского рынка определена как совокупность экономических отношений между хозяйствующими субъектами, целью деятельности которых является продвижение туристского продукта от туроператора с помощью турагента к потребителю - туристу Основными экономическими законами рынка являются

закон спроса и предложения. В работе прослеживается причинно-следственная связь между ценой, спросом и предложением на туристские услуги.

Развитие туризма в России требует эффективного использования государством правовых рычагов. Ряд авторов подвергают основательной критике положения Федерального закона «Об основах туристской деятельности». Следует согласиться с тем, что в ряде случаев нормы закона противоречат общим положениям ГК РФ. Требует уточнения понятийный аппарат закона. Отсутствие четких определений вызывает неоднозначность отражения турпродукта в бухгалтерском учете. Учитывая способность турпродукта удовлетворять разные потребности в виде имущих и неимущих благ в диссертации турпродукт определен, как совокупность туристских услуг и товаров в процессе удовлетворения потребностей туриста.

Предлагаем ввести в понятийный аппарат закона определения туроператора и турагента. Туроператор - юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность по формированию и продвижению турпродукта с помощью турагента для последующей реализации или реализации туристского продукта непосредственно туристу. Турагент - юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, созданного туроператором

Выбор типа договора, заключенного на рынке туристских услуг между его участниками, является важнейшим инструментом регулирования как бухгалтерских, так и правовых вопросов. В законе не обозначен тип договора, заключенный между туроператором и поставщиком туруслуг. Договор между туроператором и поставщиком туруслуг должен, по нашему мнению, оформляться договором возмездного оказания услуг.

Закон определил договор, заключенный между туристом и турфирмой, как договор розничной купли-продажи, что противоречит ГК РФ, в котором эти отношения относятся к договору возмездного оказания услуг. Договоры на реализацию туристского продукта являются по существу смешанными договорами. В них содержится значительная доля признаков договора возмездного оказания услуг, а также признаков договора розничной купли-продажи.

ГК РФ выделяет три типа посреднических сделок — договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Несмотря на то, что договоры поручения и комиссии достаточно универсальны и могут обслуживать различные по содержанию отношения, в том числе и в туристской деятельности, они не охватывают всего многообразия экономических отношений в турбизнесе. Во многих случаях турфирмы нуждаются в комплексном урегулировании отношений, сочетающем различные элементы поручения и комиссии. Таким универсальным договором служит для них агентский договор.

Особое место в договорных отношениях между туроператором и турагентом занимает договор коммерческой концессии. Во всем мире коммерческая концессия носит иное название -франчайзинг. Применительно к правоотношениям туроператора и турагента договор франчайзинга основан на предоставлении тура-гентам прав реализовать турпродукты, сформированные туроператором, используя фирменное наименование и товарный знак туроператора.

II глава работы посвящается методике финансового и налогового учета в туризме.

На современном этапе развития системы регулирования бухгалтерского учета наиболее актуальными становятся вопросы совершенствования бухгалтерского законодательства. В ряде случаев

первостепенные бухгалтерские нормы указываются в документах, не имеющих достаточной правовой силы.Наиболее характерным примером является НК РФ, который не принимает во внимание такие важнейшие бухгалтерские понятия как преемственность, взаимосвязь и взаимозависимость.

Принимая во внимание отраслевые особенности бухгалтерского учета в туристской деятельности и учитывая опыт работы автора в турбизнесе, была разработана концептуальная схема по учету состава затрат в туризме, которая включает в себя ключевые аспекты формирования себестоимости туристского продукта. Для разграничения учетных процессов, а также опираясь на нормативно-правовую базу туристской деятельности, подготовлено два самостоятельных методических положения для туроператора и тураген-та: Методические указания по учету состав затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, и формированию финансовых результатов туроператора (турагента). Разработанные Методические указания призваны обеспечить единство информационной базы финансового учета затрат и формирования себестоимости турпродукта, а также порядок формирования финансовых результатов от продажи туристского продукта для всех организаций, занижающихся туристской деятельностью.

Понятийный аппарат Методических указаний по учету состава затрат в туроператорской деятельности раскрывает основные термины, применяемые при формировании себестоимости туристского продукта. К ним относятся туристская деятельность, туристский продукт, производство туристского продукта, реализация туристского продукта и т.д. Понятие себестоимость туристского продукта является определяющим для данного документа.

Представляется, что для туроператорской деятельности себестоимостью являются затраты туристской организации по производству, продвижению и реализации туристского продукта.

Важнейшей составляющей данного документа является учетная номенклатура затрат туристской организации, а также доходов, формирующих финансовый результат туристской организации.

В туризме сложно определить момент отгрузки, так как путевку турист получает в турфирме, а услуги, как правило, производятся в другом месте, и по возвращению из тура турист не подтверждает факт получения им услуг. С этой целью в документе необходимо четко оговорить, что считать моментом отгрузки туристских услуг. Выручка туристской организации признается в момент отгрузки туристского продукта на основании оплаченного и выданного оправдательного документа в месте нахождения туроператора.

Вопросам формирования затрат гурагентской деятельности в целях бухгалтерского учета в специальной литературе не уделено достаточного внимания.. В целях упорядочения информационной базы бухгалтерского учета в туризме и разграничения функций участников туристской деятельности нами разработаны Методические указания по учету состава затрат, включаемых в издержки обращения, и формирование финансовых результатов турагентской деятельности., основными направлениями которых являются:.

• разграничение информационных областей ведения финансового и управленческого учета;

• упорядочение финансового и налогового учега;

• нормализация системы документооборота между туроператором и турагентом;

• систематизация рабочего плана счетов турагента;

• повышение имиджа т-урагента;

• создание аналога для разработки методических указаний в других отраслях сервисного бизнеса.

Структура построения Методических указаний о составе затрат в турагентской деятельности отличается особенностями формирования себестоимости деятельности турагента, как посредника между туроператором и непосредственным потребителем туристских услуг - туристом. Виды посреднических договоров (поручения, комиссии, агентский договор) указаны в понятийном аппарате этого документа.

Турагент осуществляет свою деятельность в сфере обращения. Под издержками обращения в турагентской деятельности понимается совокупность затрат по продвижению и реализации туристского продукта от туроператора к конечному потребителю туристских услуг.

Вознаграждение туроператора - это выручка от посреднической деятельности. Выручка турагента формируется в момент отгрузки туристского продукта в месте нахождения турагента на основе акта выполненных работ и выданного оправдательного документа.

Историография работ по проблемам налогового учета невелика. В то же время понятие налоговых расчетов как элемента бухгалтерского учета существует давно. В диссертации проведен подробный анализ понятий бухгалтерский и налоговый учет, на основе которого сделан вывод, что определение бухгалтерского учета представляется шире определения учета налогового. Налоговый учет представляет собой одну из подсистем бухгалтерского учета, которая использует принципы бухгалтерского учета, но с целью кор-

рентного определения налоговых обязательств организации. В этом контексте уместнее употреблять термин не «налоговый учет», а « налоговые расчеты» или, как ранее говорилось "бухгалтерский учет для целей налогообложения", т.е. совокупность способов, приемов, дополнительных процедур по группировке, систематизации и обработке информации о фактах хозяйственной деятельности организации в целях формирования доходной части бюджета.

Сравнительный анализ Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что принципы бухгалтерского учета соответствуют таковым в налоговом учете.

Мировая и отечественная теория бухгалтерского учета сформулировала ряд важнейших требований, выполнение которых позволяет с достаточной степенью уверенности определить полученную посредством системы бухгалтерского учета достоверную и полную информацию для любых пользователей, в том числе и для налоговых органов. Введение с 2003 г. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» подтвердило взаимосвязь информационных подсистем бухгалтерского учета. Путем корректных корректировок прибыль по бухгалтерскому учету преобразуется в прибыль по налоговому учету.

Налоговый учет затрат в туристской деятельности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить достоверность формирования себестоимости для определения налогооблагаемой базы по налогам.

Расходами туроператора признаются любые затраты, связанные с формированием, продвижением и реализацией турпродукта. В целях обложения налогом на прибыль к ним относятся:

1 Расходы на приобретение в целях производства тур продукта прав на услуги туристам по: размещению и проживанию; транспортному обслуживанию; питанию; медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; визовому обслуживанию; культурно-просветительскому, культурно-развлекательному и спортивному характеру; добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими

2 Расходы, связанные с освоением новых туров

3. Расходы, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров.

С другой стороны, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К материальным расходам в целях налогового учета относятся запасы, используемые для производства, продвижения и реализации туристского продукта; предназначенные для продажи турагенту, туристу В целях налогового учета в состав материальных расходов бключаются только расходы, связанные с производством турпро-дукта Управленческие материальные расходы не включаются в себестоимость турпродукта, а относятся на внерелизационные расходы в целях налогового законодательства.

К расходам туроператора на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления

Для отнесения имущества к амортизируемому сохранены принятые в бухгалтерском учете стоимостной и временной критерии. В частности, амортизируемым имуществом является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся в собственности туристской организации и используются ей для извлечения дохода.

Используя эмпирическую базу исследования, были проведены расчеты по двум методам начисления амортизации (линейный и нелинейный) по данным турагенства ООО «Сабрина Тур» и был сделан вывод о том, что хотя нелинейный способ является и более трудоемким, его применение предпочтительнее, так как позволяет варьировать суммой амортизационных отчислений.

Прочие расходы занимают в турбизнесе едва ли не главную роль, так как сама туристская деятельность является по существу сервисной, основу которой составляет продвижение и реализация приобретенного у производителя туруслуг туристского продукта. Туристским организациям необходимо вести налоговый учет прочих расходов по следующим направлениям, наиболее характерным для туризма: сертификация туристской деятельности; арендные платежи за аренду имущества; расходы по набору работников; расходы на содержание служебного транспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; расходы на командировки; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на аудиторские услуги; представительские расходы и прочие.

В диссертации представлена система аналитических регистров налогового учета, которая предусматривает наличие двух групп, что безусловно представляет реальный практический интерес: регистров доходов и регистров расходов.

Важнейшим элементом трансформации отечественного учета является необходимость совершенствования информационной базы отдельных элементов учетной политики, как ведущего звена систематизации основополагающих принципов бухгалтерского учета.

За прошедшее время появилось ясное понимание, что учетная политика не должна ограничиваться только выбором методов оценки активов и обязательств в целях бухгалтерского и налогового учета. Возрастает роль управленческого учета как информационной базы внутрипроизводственного учета. Учетная политика может быть составлена в едином системном документе на основе ее внутренних составляющих: финансовой учетной политики (ФУП), управленческой учетной политики (УУП) и налоговой учетной политики (НУП).

Схема 1. Взаимосвязь видов учетных политик Используя основные подходы к формированию учетной политики, как методологической базы бухгалтерских научных знаний, можно расширить сферу действия важнейших принципов учетной политики, применяя их по отраслевой принадлежности. Логическим подтверждением сказанного является требование МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» об использовании отраслевых правил учета. Научному исследованию была подвергнута информационная база учетной политики туроператора как ведущего звена в цепочке туристских отношений.

Используя систему регламентирующих бухгалтерский учет документов, как методологической базы учетной политики, смоделирована схема формирования внутрифирменных стандартов применительно к конкретной области научных знаний — учетной политики в туристской деятельности.

Разработано два варианта методики составления внутрифирменных положений по бухгалтерскому учету в туризме.

Первый вариант основан на создании вертикальных связей систематизации учетной политики: финансовой, управленческой и налоговой. Отличительной характеристикой этого документа является его иерархическое построение.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

1Г ---

Финансовая учетная политика Налоговая учетная политика Управленческая учетная политика

1 уровень Г !Г

Общие положения, регулирующие финансовую учетную политику Общие положения, регулирующие налоговую учетную политику Общие положения, регулирующие управленческую учетную политику

2 уровень _ 1 „

Способы ведения ф» нансового учета I- Способы веде' гового учега ния нало- Способы веден ленческого уч< ия управ-па

3 уровень

Техника и формы ве ния финансового уч де-ета Техника и фо ния налоговог 1мы веде-о учета Техника и фор ния управленч учета мы веде-еского

Схема 2. Первый вариант учетной политики: многоуровневая система ее формирования

Представленный вариант, с одной стороны, сужает информационную базу бухгалтерского учета, придавая рамочный характер главному внутрифирменному финансовому документу - учетной политике организации, а, с другой стороны, гармонизирует учетный процесс в едином информационном поле каким является учетная политика организации.

Организационные аспекты учетного процесса могут закрепляться не только в приказе по учетной политике, но и в других распорядительных документах, что позволяет своевременно вносить необходимые коррективы в этот процесс, делать его более приспособленным к часто меняющимся условиям хозяйственной деятельности организации при сохранении общего порядка. С этой целью разработан второй вариант учетной политики, который представляет собой создание единого внутрифирменного стандарта по ведению бухгалтерского учета в туризме.

-- 1 блок 2 блок 37>лок 4 блок

Общие положе- Внутрифирменный Внутрифирмен- Внутрифирмен-

ния по ведению стандарт по веде- ный стандарт по ный стандарт по

бухгалтерского нию финансового ведению налого- ведению управ-

учета в турист- учета вого учета ленческого учета

ской организации

Схема 3. Второй вариант учетной политике: на основе единой информационной базы ведения учета

Создание такого документа позволяет скоординировать систему формирования и регулирования учетных данных в едином информационном пространстве. Каждый из представленных блоков является автономным документом, формирующим учетный процесс туристской организации. Учетная политика в этом документе утверждается единым приказом руководителя организации, подчеркивая взаимосвязь указанных документов. При этом в приказе руководителя должны быть четко разграничены применяемые организацией способы бухгалтерского, налогового и управленческого учета. В турфирме «Сабрина-Тур» на 2003 г. учетная политика составлена на основе предложенных разработок.

В III главе диссертационной работы рассмотрены проблемы управленческого учета в туризме.

Исследовав научно-практическую базу бухгалтерского учета мы определили управленческий учет, как систему учета, контроля и анализа затрат туристской организации в целях оптимизации финансовых результатов и формирования управленческих решений менеджерами турфирмы.

Для повышения информативности о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности, а также для принятия управленческих решений классификация заграт туристкой организации построена в разрезе двух групп:

1 .Классификация для определения себестоимости туристского продукта и определения финансовых результатов. 2.Классификация затрат в целях управления и планирования.

В туристской отрасли остро стоит вопрос формирования полной и достоверной информации в целях оказания информационной помощи в принятии управленческих решений руководителям таких производственных отделов, как отдел маркетинга, отдел пассажир-

ских перевозок, отдел продвижения турпродукта и т.д. В работе со-

ставлена модель учетных информационных связей туристской орга-

Схема 4. Модель информационных связей туристских организаций

Принципы калькулирования себестоимости туристского продукта включают следующие составляющие:

1. Научно обоснованная классификация затрат, в основе которой лежат нормативные документы по формированию себестоимости турпродукта.

2. Объект учета затрат совпадает в туристской деятельности с центром ответственности, к которым относятся отделы продаж и производственные отделы. Калькуляционной единицей в туризме служат путевка, ваучер, экскурсия. Представляется возможным применение условно-натуральных единиц по местам возникновения туристских услуг.

3. Способ распределения косвенных расходов целесообразно организовать пропорционально бюджетной ставке в целях формирования прогнозных решений для определения цены турпродук-та.

4. Разграничение затрат по периодам должно отвечать принципу начисления.

5. Раздельный учет по текущим и капитальным затратам сформулирован в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

6. В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукта. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим туристским продуктам. Проведенный анализ показал, что в туризме большинство мелких турагентств работают «котловым» способом, не выделяя турпродукты по отдельным заказам. В тоже время крупные турфирмы ведут позаказный учет затрат в целях контроля и принятия прогнозных управленческих решений.

Попроцессный учет затрат трудно адаптировать в туризме. Ограниченную возможность использования этого метода мы видим при формировании сложных, но однотипных туристских маршрутов для фирм, работающих на эксклюзивных турах с разнообразным пакетом услуг.

Калькулирование себестоимости туристского продукта по полной фактической себестоимости на сегодня не отвечает требованиям оперативности принятия краткосрочных решений. Возможность формировать внутреннюю отчетность в режиме «on - line» предоставляет использование метода "директ-костинг". Внедрение системы «директ-костинг» в Городском Центральном туристском клубе показало, что эта система успешнее всего используется, как многоэтапный проект с привлечением всех экономических служб турфирмы на базе программного обеспечения. На базе применяемого порядка ведения учета мы рекомендуем создать автономную систему учета и анализа по принципу "директ-костинг", действующую без ориентации на финансовый учет. В этом случае учет- ведется внесистемно, т.е. без корреспонденции на балансовых счетах.

Проведя научно-практический анализ базы применения системы «стандарт-кост», мы не обнаружили конкретных разработок, направленных на интегрирование этой модели в сферу услуг. Считаем целесообразным исследовать возможность адаптации системы «стандарт-кост» в непромышленный сектор экономики, в частности в туризм. О применении нормативного метода учета в туристской отрасли в настоящий момент можно говорить только с позиции его моделирования, так как опыт внедрения этого метода в туризме отсутствует. На примере туристской фирмы «Ланта-Тур вояж» была сконструирована модель учета отклонений в разрезе прямых материальных и трудовых затрат, а также косвенных расходов. За объект калькулирования себестоимости был принят конкретный турпро-дукт. Нормативная калькуляция составлена на групповой тур, имеющий типовой производственный цикл формирования и маршрут отдыха в разрезе статей. Управленческий учет отклонений был организован на счете 16 «Отклонения в стоимости сырья и ма-

териалов» в разрезе субсчетов «Отклонения по материальным затратам», «Отклонения по заработной плате» и «Отклонение по общехозяйственным расходам». Сравнивая плановые данные с фактическим исполнением сметы, выявлено отклонение от стандартов по формированию услуг на турпродукт, начисленной заработной плате менеджерам, формирующим тур, и общехозяйственным расходам. Проведенные расчеты позволили менеджерам внести коррективы в ценовую политику турфиры и увеличить объем продаж.

Сегментарный учет представляет собой новую область знаний в российском учете. МСФО 14 «Финансовая информация по сегментам» предлагает формировать отчетность организации по производственным и географическим сегментам. В туризме основными критериями выделения в производственный сегмент являются: однородность услуг, сходство в формировании затрат, тип покупателей турпродуктов, способы распространения турпутевок. Критериями выделения части туристской фирмы в географический сегмент являются: сходство экономических условий, сходство предлагаемых туристских услуг, особенности потребительского спроса существующие в определенном регионе. Информация сегментарного учета и отчетности используется для принятия разнообразных управленческих решений. Действующие информационные системы управления в туризме не отвечают требованиям, предъявляемым в рыночных условиях к информации о деятельности различных подразделений организации.

В этих условиях актуальным становится постановка в организации эффективной системы сегментарного учета и отчетности, важным аспектом которого является формирование центров ответственности. В качестве эмпирической базы исследования были выбраны два центра затрат туристской фирмы «Ланта - Тур вояж». От-

четность по оперативному сегменту позволила руководству установить ответственных за неблагоприятные отклонения, принять меры к виновным, а также скорректировать принятие управленческих решений. Турфирма АНО СКС «Рускурорт» формирует туры по географическим сегментам: филиал №1 в Санкт-Петербурге и филиал № 2 в Екатеринбурге. По каждому туру составляется исполнительная смета, а также калькуляционный лист на один турпакет, который включает транспортные расходы, проживание, медицинскую страховку, трансфер и накладные расходы. На основе калькуляционного листа формируется смета доходов и расходов по центру прибыли. Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинального дохода. Такой подход облегчает анализ структуры прибыли по каждому географическому сегменту. Согласно исполнительной смете были выведены отклонения, проведен анализ и определен вклад каждого центра прибыли в общий результат деятельности турфирмы. Сегментарный учет в разрезе производственных и географических сегментов является необходимым составным элементом единой учетной системы. Проведенный анализ показал, что в настоящее время внутрипроизводственная отчетность составляется только в крупных туристских фирмах. Это объясняется рядом причин, во-первых, отсутствием на предприятиях бухгалтеров -аналитиков, во-вторых, многообразием видов деятельности, закрепленных за одним руководителем, что затрудняет ведение сегментарного учета, в -третьих, перегруженностью менеджеров и отсутствием навыков в составлении плановых показателей и, наконец, отсутствие запросов со стороны руководства.

В диссертационной работе проведено теоретическое обобщение и предложено практическое решение ряда актуальных задач, стоящих перед бухгалтерским учетом в туристской деятельности.

Результаты проведенного научного исследования позволяют сделать вывод о необходимости ускорения процесса проведения реформ, осуществляющихся в бухгалтерском учете, путем адаптации их к отраслевому учету. Бухгалтерский учет в туризме необходимо организовать в едином информационном пространстве.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих

!. Финансовый учет. Программа дисциплины. - М :МГУК, 2000. - 0.5 п.л.

2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Методические указания - М,-МГУК, 2000- 1,0 п.л.

3. Финансовый учет и отчетность. Методические указания. - М.: МГУК, 2000 - 0,7 п.л.

4. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Методические указания. - М • МГУК, 2000 - 1,0.п.л.

5. Правовые основы бухгалтерского учета турагснтской деятельности в туристическом бизнесе//Сборник статей научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава. - М.: МГУК, 2001-0,2п.л.

6. Аудит. Методические указания. - М.: МГУК, 2000 - 0,3 п.л.

7. Финансовый учет и огчетность. Методические указания. - М.: МГУК, 2000 - 0,7 п.л.

8 Учетно-правовые аспекты турагентской деятельности в рамках действующего налогового законодательства // «Новое в бухт аптерском учете и отчетности», 2002. - №17,18 - 0,9 п.л.

9. Бухгалтерский учет в туризме Учебное пособие. - М.: МГУК, 2002 - 3,5 п.л.

10. Туристская деятельность: уче-i расходов и доходов в целях финансового учета// «Новое в бух1алгерском учете и отчетносш в Российской Федерации», 2003- № 5 - 0,4 п.л.

11 Туристская деятельность: налоговый учет затрат// «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», 2003 - № 6 0,5 п.л. 12. Бухгалтерский управленческий учет. Программа. - М.: РГТЭУ, 2003 - 1 п л.

публикациях:

Подписано в печать 12 01 2003 г. Объем 1 п л Тираж 100 Заказ №431

с

i

РНБ Русский фонд

2005-4 17690

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Городецкая, Маргарита Исаковна

Введение

Глава 1. Экономико-правовые основы туристской деятельности

1.1. Исторические и экономические предпосылки развития туризма

1.2. Рынок туристских услуг в России - как объект диссертационного исследования

1.3. Государственное регулирование и правовые основы туризма

Глава 2. Методические аспекты финансового и налогового учета в туризме

2.1. Финансовый учет у туроператора и турагента

2.2. Методика налогового учета в туризме

2.3. Организационный и методический аспекты учетной политики в туристских организациях.

Глава 3. Организация и методика управленческого учета в туризме

3.1. Порядок калькулирования себестоимости туристского продукта

3.2. Особенности использования маржинального подхода и системы «стандарт-кост» в туризме

3.3.Сегментарный учет в туризме

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский учет в туристской деятельности"

Значительные изменения в гражданском и налоговом законодательстве России в современных экономических условиях призваны регулировать хозяйственные отношения субъектов предпринимательской деятельности, что в свою очередь, требует адекватной трансформации системы бухгалтерского учета.

Программой реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были предусмотрены наряду с разработкой соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (стандартов) разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов.

Туризм как отрасль экономики в целом определяется как деятельность людей в процессе воспроизводства туристских благ в целях удовлетворения туристских потребностей в условиях ограниченных туристских ресурсов.

В современной экономике России рынок туристских услуг формируется на основе предпринимательской деятельности и характеризуется как совокупность экономических отношений между хозяйствующими субъектами, целью деятельности которых является продвижение туристского продукта от туроператора с помощью турагента к потребителю. В настоящее время в отечественном туризме работает около 3 тыс. туристских фирм с объемом продаж более 9 млн. руб. в год.

Перспективы вступления России во Всемирную Торговую организацию, присоединение к Европейскому Экономическому Союзу требуют разработки законодательных актов по туризму, адекватных международным.

Принятый в 1996 г. Федеральный закон «Об основах туристской деятельности» закрепил основные понятия, применяемые в туризме, однако в практической деятельности туристских организаций реализация главных положений закона вызывает множество вопросов: что понимать под «иной деятельностью», упомянутой в законе; каков понятийный аппарат определений «туроператор» и «турагент»; чем является турпродукт - товаром или услугой, и др.

Анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в туристской отрасли показал, что принятые в 1998 г. отраслевые Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью, не соответствуют современному законодательству по бухгалтерскому и налоговому учету, что нередко приводит на практике к возникновению спорных или нестандартных ситуаций.

Принятие Налогового кодекса РФ, введение налогового учета и учетной политики для целей налогообложения, отсутствие методических разработок по бухгалтерскому учету в туристской отрасли обусловили выбор темы диссертационной работы.

Кроме того, как показал анализ научных работ по вопросам теории и практики бухгалтерского учета в туризме, в настоящее время существуют предпосылки для создания внутрифирменных положений по бухгалтерскому учету в туризме и формирования учетной политики туристской организации в целях финансового, управленческого и налогового учета. При разработке и реализации методики бухгалтерского учета в туризме важны не только общеметодические вопросы, но и освещение таких аспектов учета, как учет по отдельным сегментам туристского бизнеса. Перечисленные обстоятельства и определили актуальность темы исследования, его методическую и практическую значимость.

В отечественной и зарубежной экономической и юридической литературе основополагающими работами, посвященными вопросам формирования рынка туристских услуг, менеджмента и особенностям договорных отношений в туризме являются труды В.И. Азара, Н.И. Волошина,

В.Г. Гуляева, И.В. Зорима,В.А. Квартальнова, Ф. Котлера, Я.Е. Парций, Ю.В. Темного и Д.Р. Уокера и др.

Исследование вопросов организации и методики бухгалтерского учета в туризме проводились российскими и зарубежными специалистами. При работе над диссертацией были использованы труды: О. А. Агеевой, М.А. Вахрушиной, К. Друри, Т.А. Козыревой, О.Е Николаевой, В.Ф. Палия, A.M. Озерова и др.

Необходимость формирования целостного, научно обоснованного подхода к организации и методике бухгалтерского учета в туризме, учитывающего современное состояние экономики России и туристского рынка, а также изменившихся приоритетов и тенденций развития финансового и налогового учета, предопределили разработку новых методик учета.

Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методики внутрифирменных стандартов по ведению бухгалтерского учета в туризме, которая имеет универсальный характер и учитывает состояние и тенденции развития этого вида деятельности.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

• оценить современное состояние туристской отрасли;

• проанализировать инфраструктуру туристского рынка;

• изучить и оценить действующую правовую базу туристской деятельности;

• обосновать специфику и показать отраслевые особенности учета в туризме;

• разработать методические основы Положения о составе затрат в туризме - отдельно для туроператорской и турагентской деятельности;

• разработать учетную политику туристской организации;

• предложить методику калькулирования себестоимости турпро-дукта;

• предложить организационную модель управленческого учета с применением методов «директ-костинг» и «стандарт-кост»;

• разработать методику сегментарного учета в туризме.

Предметом исследования являются система бухгалтерского учета в туристской деятельности в совокупности подсистем финансового, управленческого и налогового учета.

Объектом исследования послужила финансово-хозяйственная деятельность туристских организаций

Методология исследования включает в себя диалектику взаимосвязей и взаимообусловленности процессов в туристской деятельности, использование таких методов, как синтез и анализ, приемов индукции и дедукции, системного и комплексного подходов.

Правовой основой исследования являлись законодательные и нормативные акты по вопросам производственно-хозяйственной деятельности туристской организации, нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В диссертационной работе были использованы материалы, собранные автором в процессе практической деятельности в туристских организациях.

Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных экономистов.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке отраслевых методических указаний по учету затрат и формированию финансовых результатов в туристской деятельности. Требованиям научной новизны отвечают следующие результаты диссертационного исследования:

• систематизированы представления о месте бухгалтерского учета в информационной базе туристской деятельности;

• разработаны методические основы Положения о составе затрат в туризме в целях туроператорской и турагентской деятельности;

• сформированы учетная политика и внутрифирменные стандарты туристской организации в целях ведения финансового, управленческого и налогового учета;

• уточнены принципы и методика калькулирования себестоимости туристского продукта;

• предложена модель организации и методика управленческого учета в системах «директ-костинг» и «стандарт-кост» в туризме;

• обоснована возможность применения сегментарного учета в туризме;

Практическая значимость исследования состоит в том, на основе проведенного анализа состояния учета и его методического обеспечения в конкретной отрасли народного хозяйства - туризме, являющегося важнейшим звеном сервисного сектора экономики, разработаны пути адаптации методики отраслевого бухгалтерского учета к современным рыночным отношениям. Материалы исследования могут быть использованы в практической бухгалтерской и аудиторской деятельности, а также в деятельности менеджеров, экономистов и финансистов туристского предприятия при решении проблем, связанных с хозяйственной деятельностью.

Разработанные в диссертации положения могут быть использованы при подготовке изменений и дополнений к действующей нормативной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.

Основные выводы и положения данного исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании таких специальных дисциплин, как «Бухгалтерский учет в туризме», «Управленческий учет» и др.

Апробация результатов исследования была проведена путем внедрения в практическую деятельность следующих туристских фирм: ООО

Сабрина-Тур», ЗАО «Ланта-Тур вояж», Городской Центральный туристский клуб и АНО СКО «РусКурорт», а также в учебном процессе.

Основные результаты, выводы, предложения и рекомендации диссертационного исследования могут быть использованы не только в туризме, но и других отраслях сферы обслуживания.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Городецкая, Маргарита Исаковна

Заключение

Развитие туризма в России требует эффективного использования всех административных, правовых и экономических рычагов, особая роль среди которых принадлежит косвенным экономическим регуляторам. В целях действенного использования прямых регуляторов необходимо выделения в бюджете страны дополнительных средств на развитие туристской деятельности.

Для плодотворного применения косвенных экономических регуляторов нужны существенные изменения в бюджетно-налоговой политике, стимулирующей развитие туризма. Однако, несмотря на высокие экономические показатели роста в туризме, теория экономических знаний в этой области остается на низком уровне.

Анализ нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в туристской отрасли показал, что принятые в 1998 г. отраслевые Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, организациями, занимающимися туристской деятельностью, не соответствуют современному законодательству по бухгалтерскому и налоговому учету, что приводит на практике к возникновению спорных или нестандартных ситуаций.

Принятие Налогового кодекса РФ, введение налогового учета и учетной политики для целей налогообложения, отсутствие методических разработок по бухгалтерскому учету в туристской отрасли с учетом ее специфики обусловили выбор темы диссертационной работы.

Кроме того, как показал анализ научных работ по вопросам теории и практики бухгалтерского учета в туризме, в настоящее время существуют предпосылки для создания внутрифирменных положений по бухгалтерскому учету в туризме и формирования учетной политики туристской организации в целях финансового, управленческого и налогового учета. При разработке и реализации методики бухгалтерского учета в туризме важны не только общеметодические вопросы, но и освещение таких аспектов учета в части его организации и методики, как учет по отдельным сегментам туристского бизнеса. Перечисленные обстоятельства и определили актуальность темы исследования, его методическую и практическую значимость.

Диссертационная работа выполнена на основе изучения практики работы туристских фирм г. Москвы, имеющих различные формы собственности и осуществляющих как туроператорскую, так и турагентскую деятельность.

В диссертационной работе были исследованы вопросы экономики туризма как отрасли экономических знаний; проведен анализ нормативно-правовой базы туристской деятельности; изучены особенности формирования затрат в целях бухгалтерского, налогового и управленческого учета в туризме.

В процессе написания работы использовались нормативно-правовые акты, регулирующие туристскую деятельность, инструктивные материалы, международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, труды отечественных и зарубежных ученых, периодические издания. При реализации цели диссертационного исследования был решен ряд задач:

1. Экономическая наука базируется на конкретных отраслевых экономических знаниях, к которым по праву относится экономика туризма. Поэтому были исследованы макроэкономические особенности туризма как отрасли научных знаний. Была исследована также методология экономики туризма, и подтверждена преемственность основополагающих методологических подходов.

Научному осмыслению экономики туризма и значимости его как самостоятельной отрасли в России уделяется недостаточное внимание. Мы считаем, что включение экономики туризма в общероссийский классификатор отраслей народного хозяйства в качестве самостоятельной отрасли является необходимым и обязательным условием ее поступательного развития.

Экономика туризма изучает хозяйственную деятельность людей в процессе воспроизводства туристских благ. В работе определена специфика воспроизводственного цикла туристского продукта, состоящая из четырех процессов, которая представлена на схеме 1.

2. Изучены особенности становления и развития рынка туристских услуг, проанализированы различные трактовки этого понятия. Сформулирована основная цель деятельности туристского рынка - как продвижение туристского продукта от туроператора при поддержке турагента к потребителю туристских услуг - туристу. Составлена классификационная структура туристского рынка, которая отражена в табл. 1.

К элементам туристского рынка относятся спрос и предложение. Проведя графический анализ соотношения спроса, предложения и цены, мы выявили основные факторы, сдерживающие развитие отечественного рынка туристских услуг, к которым относятся неадекватная система налогообложения и отсутствие инвестирования. Попытки государственного регулирования рыночных отношений через систему лицензирования и налогообложения в виде применения упрощенной системы налогообложения призваны ликвидировать диспропорции отечественного туристского рынка.

В условиях не отрегулированного, к сожалению, рынка туристских услуг мы предлагаем создать систему добровольного страхования ответственности турфирм перед туристами с целыо исключения нарушений прав туристов.

3. Изучив нормативно-правовую базу туризма, основой которой является Федеральный закон «Об основах туристской деятельности», мы пришли к выводу о необходимости уточнить и доработать понятийный аппарат указанного документа. В ряде случаев нормы этого закона противоречат общим положениям Гражданского кодекса РФ и Конституции РФ. Требуют уточнения определения туризма и туристской деятельности, которые и были сделаны автором. Инструментарий закона можно дополнить такими определениями, как туроператор и турагент. Проблема определения турподукта вызывает в ряде случаев сложности его употребления, например, в целях отражения в бухгалтерском учете. Нами дано определение туристского продукта в целях бухгалтерского учета - как совокупности туристских услуг и товаров в целях удовлетворения туристских потребностей.

Важнейшим регулятором отношений туроператора и турагента является тип договора, заключенного на рынке туристских услуг. Учитывая нормы Гражданского кодекса РФ, предлагаем классифицировать договор реализации турпродукта как договор смешанного типа, включающий элементы договора возмездного оказания слуг и договора купли-продажи. Типологию договорных отношений между туроператором и турагентом мы предлагаем расширить путем усиления роли франчайзинговых связей.

4. Трансформация отечественного бухгалтерского учета коснулась вопросов формирования себестоимости продукции, работ, услуг. В сложившихся условиях с введением в действие Налогового кодекса РФ, в частности главы 25, возникла необходимость создания документа, регламентирующего состав затрат, включаемых в себестоимость продукции. В целях упорядочения учета состава затрат, формирующих себестоимость продукции, по аналогии с уже существующими ПБУ, а также в соответствии с МСФО 2 «Запасы», считаем целесообразным разработку ПБУ «Учет состава затрат», которое явится связующим звеном между бухгалтерским учетом и налоговыми расчетами.

Программа реформирования бухгалтерского учета на 2001-2005 гг. предусматривает разработку отраслевых инструкций по учету доходов и расходов. Аналогичные указания содержатся и в ПБУ 10/99 «Расходы организаций». В этой связи в диссертационной работе были разработаны и научно обоснованы Методические указания по учету состава затрат в туристской деятельности в целях туроператорской и турагентской деятельности.

В Методических указаниях по туроператорской деятельности нами разработан понятийный аппарат, включающий такие определения, как туристская деятельность, производство туристского продукта, реализация туристского продукта. Сформулировано важнейшее для бухгалтерского учета определение себестоимости туристского продукта. Затраты сгруппированы по экономическим элементам. Составлена учетная номенклатура статей затрат, а также доходов, формирующих финансовые результаты туроператорской и турагентской деятельности. Учитывая специфику определения выручки по моменту отгрузки в туризме, нами сформулировано понятие выручки от реализации турпродукта.

Турагентская деятельность представляет собой посредническую деятельность. В целях бухгалтерского учета нами определено понятие издержек обращения, выручки турагента.

Применение в практической деятельности Методических указаний по учету состава затрат укрепит научно-практическую базу бухгалтерского учета в конкретной области знаний и повысит информационную достоверность показателей, формирующих себестоимость туристского продукта.

5. Принципы формирования концептуальных основ формирования учетной политики привлекают пристальное внимание специалистов по бухгалтерскому учету. В диссертационной работе проведен анализ возможной гармонизации отечественной учетной политики с международной практикой. Мы пришли к выводу о необходимости разработки учетной политики в целях финансового, управленческого и налогового учета, что и было сделано во второй главе диссертации.

Предложено распространить область применения основополагающих принципов учетной политики к конкретной отрасли — туризму. Автором разработаны модели ведения бухгалтерского учета в туристской деятельности в нескольких вариантах. Первый вариант предполагает создание внутрифирменного положения, формирующего учетную политику туристской организации в целях финансового, управленческого и налогового учета. Представлен вариант учетной политики по многоуровневой системы формирования. Второй вариант расширяет информационное пространство бухгалтерского учета, создавая скоординированную систему учетных процессов. Первый вариант предусматривает иерархические связи различных аспектов учетной политики, второй вариант составлен в виде самостоятельных блоков, каждый из которых регулирует отдельный аспект бухгалтерского учета - финансовый, налоговый и управленческий. Действующая законодательная система позволяет сформировать оптимальный внутрифирменный документ в целях стандартизации бухгалтерского учета в туристкой деятельности.

6. В настоящее время управленческий учет в туризме находится в стадии становления и развития. Исследовав научно-практическую базу бухгалтерского учета, мы пришли к выводу, что управленческий учет в туристской деятельности выступает важнейшим фактором создания туристского продукта и оказывает решающее влияние на формирование финансовых показателей турфирмы.

Автором была разработана классификация затрат туристской организации по:

• участию в процессе производства туристского продукта;

• способу включения в себестоимость турподукта;

• отношению к объему производства.

7. Важнейшим принципом управленческого учета является установление объекта калькулирования. Автором было предложено считать в туризме объектом калькулирования туристский продукт. Объектом учета затрат служат места их возникновения, а калькуляционной единицей выступают путевка, ваучер. Целесообразно установить нормативные ставки распределения накладных расходов но заказам. Расчет затрат на единицу турпродукта необходим для обоснования цены, определения доходности по центрам ответственности, в подтверждении чему в диссертации были сделаны необходимые расчеты. Позаказный метод калькулирования обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен для будущих турит-ских продуктов, что также подтверждено расчетами.

Турфирмам, работающим на эксклюзивных турах, в качестве эксперимента можно предложить внедрение попроцессного метода калькулирования туристского продукта. Апробация данного метода была успешно использована в турфирме АНО СКС «РусКурорт» на индивидуальных турах. Внедрение попроцессного метода позволило более точно сформировать себестоимость туристского продукта на каждом переделе по каждому центру затрат.

8. Проведенное исследование постановки системы «директ-костинг» показало, что ее внедрение оправдано на базе применения программного У обеспечения. Исходя из сложившейся практики ведения учета, предлагаем создать автономную систему учета и анализа по принципу «on-line-direct-costing», действующую без ориентации на финансовый учет. Перед руководством турфирмы при внедрении системы «директ-костинг» необходимо поставить следующие задачи:

• Выделить центры ответственности.

• Произвести 1руппировку все затрат в соответствии с классификацией "директ-костинг".

• Ввести внутреннюю отчетность, установить сроки ее формирования и рассмотрения.

• Разработать систему бюджетирования переменных и постоянных затрат в целях контроля и анализа внутренней отчетности.

9. Отсутствие конкретных разработок по применению системы «стандарт-кост» в отраслях сферы обслуживания обусловило попытку адаптации этой системы в туризме. Модель системы «стандарт-кост» была в качестве эксперимента внедрена в турфирме «Ланта-Тур вояж». На основе полученных материалов мы пришли в выводу о целесообразности использования этой модели в ограниченных пределах в туризме, что позволит решить ряд таких управленческих задач, как:

• Возможность контроля и повышения ответственности менеджеров туров путем документирования отклонений.

• Обоснование цены на турпродукт в сметных расчетах.

• Возможность моделирования учетного процесса

• .Минимизация учетной работы, связанной с калькулированием затрат на производство турпродукта.

10. Приняв за основу МСФО 14 «Финансовая информация по сегментам» и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», мы выделили в туризме производственный сегмент и географический сегмент. Критериями производственного сегмента служат однородность услуг, сходство формирования турпродукта, тип покупателей турпродуктов, способы распространения турпутевок. Критериями географического сегмента служат сходство экономических условий, особенности потребительского спроса в определенной местности. В диссертации были сделаны практические расчеты применительно к производственным и географическим сегментам.

Информация по операционным сегментам и сегментарная отчетность являются важнейшей составляющей эффективной работы турфирмы. Форматом сегментарной отчетности служат центры ответственности турфирмы как по вертикали - между уровнями управления (предприятие - отдел - участок - рабочее место), так и по горизонтали - между функциональными отделами и службами.

Было обосновано, что центр ответственности в туризме представляет собой структурную единицу, которой руководит менеджер, отвечающий за ресурсные потоки подконтрольного ему отдела. В туризме мы выделили цеггтр затрат, центр доходов, центр прибыли и центр инвестиций. Элементы сегментарного учета были внедрены в турфирме «Ланта-Тур вож» по центрам затрат и центрам прибыли, что позволило оценить качество работы отдельных сегментов турфирмы и повысить рентабельность отдельных туров. Анализ отчетных данных по центрам затрат позволил менеджерам сделать заключение о том, в каком центре ответственности наиболее высоки издержки и объяснить причины этого роста.