Совершенствование налога на прибыль организаций в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование налога на прибыль организаций в Российской Федерации"

На правах рукописи

Титов Алексей Александрович

Совершенствование налога на прибыль организаций в Российской Федерации

Специальность 08.00.10. - «Финансы, денежное обращение и кредит»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2006 г.

Диссертация выполнена на кафедре «Финансы» Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации»

Защита состоится «22» ноября 2006 г. в «16» часов на заседании диссертационного совета Д 226.001,01 при Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации по адресу: 101990» г. Москва, Малый Златоустинекий переулок, 7 стр.1, ауд. 203.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан «20» октября 2006 г.

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Колчнн Сергей Павлович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Павлова Лидия Петровна

кандидат экономических наук, доцент Градобоев Валерий Валентинович

Ведущая организация:

Негосударственное некоммерческое образовательное учреждение «Московский финансово-экономический институт»

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент

Коренева В.Н.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. При формировании налоговой политики правительству важно обеспечить сочетание интересов налогоплательщиков и государства, стимулируя организации к ведению активной предпринимательской деятельности в целях увеличения поступлений налогов в бюджет. Налоговые реформы, в том числе в сфере налогообложения прибыли организаций, способны либо создать условия для экономического роста, либо стать одним из факторов его замедления. Именно налог на прибыль является тем налогом, с помощью которого государство может активно воздействовать на экономическую деятельность организаций. Поэтому одним из основных направлений налоговой реформы в Российской Федерации стало реформирование налога на прибыль организаций. Однако в настоящее время регулирующая функция налога на прибыль организаций используется недостаточно для обеспечения высоких темпов экономического роста.

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена недостаточной разработкой теоретических и практических вопросов налогообложения прибыли организаций в современной налоговой системе, а также существующими проблемами в механизме его исчисления и уплаты.

Приоритетным направлением на современном этапе является определение наиболее рационального соотношения фискальной и регулирующей функций налога на прибыль организаций, поскольку регулирующая функция данного налога напрямую связана с экономическим ростом, но реализуется значительно в меньшей степени, в отличие от фискальной. Влияние налога на прибыль на процессы регулирования деятельности организаций в экономике во многом зависит от его основных элементов — ставки, льгот, налоговой базы. Более полное использование таких элементов, как ставка и льготы, способно достаточно серьезно повлиять на налоговое регулирование в экономике, темп экономического роста, инвестиционную привлекательность для потенциальных инвесторов и увеличение ВВП.

В этой связи представляет интерес исследование теоретических и практических аспектов исчисления и взимания налога на прибыль организаций в РФ, изучение исторического опыта и практики развитых стран.

Несмотря на наличие большого числа публикаций1, посвященных данной теме, вопросы применения дифференцированных налоговых ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики и введения инвестиционной льготы все еще остаются недостаточно проработанными как с научной, так и с практической точек зрения.

Проблема исследования определяется существующими противоречиями между необходимостью создания условий для стимулирования экономического роста в РФ и превалированием фискальной функции налога на прибыль организаций в практике налогообложения.

Актуальность этой проблемы и ее неполная проработанность предопределили выбор темы диссертации, цели и основные задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка рекомендаций по созданию эффективной системы налогообложения прибыли.

Для достижения указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи:

— проанализировать эволюцию и выявить тенденции развития налога на прибыль организаций в современной налоговой системе России;

— исследовать международный опыт налогообложения прибыли и дать оценку возможности его применения в Российской Федерации;

— исследовать влияние налога на прибыль на деятельность организаций в действующей налоговой системе РФ;

— дать оценку современного механизма налогообложения прибыли организаций, выявить имеющиеся недостатки и обосновать перспективы его развития;

' Пансков В, Г. «Российская система налогообложения: проблемы развития», Малис Н.И. «Некоторые проблемы налогообложения прибыли», Вишневская Н.Г. «Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе» и пр,

— определить налоговую нагрузку налога на прибыль организаций на экономику России и проанализировать причины ее изменения;

— разработать модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли, обеспечивающую реализацию оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций, в целях стимулирования роста экономики РФ;

— на основе модели системного подхода разработать предложения по совершенствованию налога на прибыль организаций;

— оценить экономический эффект от внедрения в практику налогообложения прибыли организаций предложенных рекомендаций.

Объектом исследования является система налоговых отношений, возникающих между организациями и государством при налогообложении прибыли.

Предметом исследования является совокупность теоретических аспектов и практических проблем, существующих в рамках действующего механизма налогообложения прибыли организаций.

Теоретическая и методологическая основы исследования. При подготовке диссертации использовались следующие общие методы научного познания: диалектический метод, исторический и логический анализ, системный подход и синтез, сравнение, экономико-статистический и кластерный методы анализа.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и практиков в области налогообложения и государственного регулирования экономики. При рассмотрении теоретических вопросов были использованы труды классиков экономической теории: А. Смита, Д. Рикардо, В. Петти, К. Маркса, разработавших фундаментальные теории в области налогообложения. Более поздние публикации зарубежных экономистов Дж.Кейнса, . А.Лаффера, Д.Милля, Ф.Найта, П.Самуэльсона, Д.Стиглица, М.Фрндмана, ИЛЛумпетера явились важной основой для данного исследования. Изучены работы классиков русской экономической мысли: А.Исаева, И.Озерова, В.Твердохлебова, А.Тривуса, Н.Тургенева, И.Янжула.

В диссертации автор опирался на работы современных отечественных ученых, внесших значительный вклад в теорию и практику налогообложения: И.М.Александрова, А.В.Брызгалина, И.В.Горского, А.З.Дадащева, И.В.Караваевой, М.В .Карпа, Г.КХКасьяновой, С.П.Колчина, В.Г.Князева, О.Г.Лапиной, Л.Н.Лыковой, В .И. Макарьевой, ЛЛ.Маршавиной, Н.И.Малис, С. А.Николае вой, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, С.Г.Пепеляева, Ю.В.Подпорина, В.М.Пу шкаревой,

B. М.Родион о вой, И.Х.Русаковой, Н.А.Сердюковой, Н.Г. Сычева, Д.Г. Черника,

C.Д.Шаталова, Т.Ф. Юткиной.

Основные положения диссертации проиллюстрированы таблицами, рисунками, информационной базой которых являются данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, законодательные акты федеральных и региональных органов государственной власти РФ, материалы Института экономики РАН, Института экономики переходного периода, публикации в периодической печати.

Научная новизна диссертационной работы заключается в выработке конкретных предложений по совершенствованию налога на прибыль организаций для решения практических проблем налогообложения прибыли в РФ. Наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

осуществлен комплексный анализ действующей системы налогообложения прибыли, что позволило определить влияние налога на прибыль организаций на деятельность хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы в экономике РФ за период 1992 - первое полугодие 2006 гг. (стр. 92 - 107);

исследованы и оценены основные тенденции развития налога на прибыль в отечественной и зарубежной практике (стр. 50 - 61, 81 - 91);

проведен расчет и анализ налоговой нагрузки налога на прибыль на экономику России за период с 1992 по первое полугодие 2006 гг., выявлены причины ее изменения (стр. 103);

б

построена модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в целях обеспечения условий роста экономики РФ (стр. 131, 134- 162);

разработана методика применения дифференцированных ставок налога на прибыль организаций в целях выравнивания условий финансово-хозяйственной деятельности организаций различных отраслей экономики (стр. 134 - 142);

предложено введение инвестиционной льготы для увеличения собственных источников финансирования организациями капитальных вложений и обоснована ее экономическая целесообразность (стр. 142 - 147);

внесены предложения по совершенствованию механизма формирования налоговой базы и изменению отдельных статей НК РФ (стр. 163);

рассчитан экономический эффект от внедрения в практику разработанных автором предложений по совершенствованию налогообложения прибыли организаций (стр. 148),

Практическая значимость исследования заключается в разработке конкретных предложений по изменению налогообложения прибыли, направленных на совершенствование механизма функционирования налога на прибыль организаций.

Выводы и предложения диссертации использованы в преподавании следующих дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Теория и история налогообложения», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение юридических лиц» в Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Основные положения научной работы могут быть использованы Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ при внесении изменений и дополнений в действующие нормативные акты по налогу на прибыль организаций.

Апробация результатов исследования.

Основные результаты работы были доложены на 2-ой межрегиональной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики» в марте 2006 г.; на научно-

исследовательском семинаре кафедры «Финансы» Академии бюджета и казначейства Министерства финансов в апреле 2006 г.

Выводы и предложения диссертационного исследования были внедрены в практической деятельности аудиторской фирмой ООО «Мегаполис-Траст» г. Москва- Разработанные автором формы регистров налогового учета и методика начисления амортизации основных средств в целях оптимизации платежей по налогу на прибыль используются в деятельности данной организации.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 7 научных работах общим объемом 3,8 пл.

Структура диссертащиониой работы обусловлена целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения. Объем работы - 194 страниц машинописного текста с 16 таблицами и 2 рисунками. В структуру работы также входят 22 приложения и библиографический список использованной литературы, содержащий 215 источников.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность работы, сформулированы цели и задачи научного исследования; определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна и практическая значимость полученных материалов, перечислены направления их практического внедрения.

В первой главе «Теоретические основы налогообложения прибыли» проанализированы и обобщены теоретические основы категории «прибыль», исследован вопрос выбора прибыли в качестве объекта налогообложения, рассмотрены функции налога на прибыль, его место в налоговой системе, определена роль данного налога в государственном регулировании экономики, проанализирован международный опыт налогообложения прибыли.

Одной из важных экономических категорий в экономической теории является прибыль. При этом в содержание термина «прибыль» учеными вкладывается различный смысл. С экономической точки зрения прибыль - это разность между

доходами и расходами организаций. С хозяйственной точки зрения - это разность между имущественным состоянием организации на конец и начало определенного периода.

В условиях рыночной экономики прибыль является главной побуждающей и движущей силой развития предпринимательства. Исследования содержания категории «прибыль» проводились многими представителями научных школ экономической теории.

Экономическая категория прибыль отражает финансовые результаты деятельности организации, является главным источником обеспечения внутренних потребностей и развития организации, а также играет важную роль в формировании доходной части бюджетов всех уровней.

Одним из важнейших элементов теории и практики налогообложения является определение объекта налогообложения. Согласно теории налогообложения прибыль не является единственным объектом налогообложения доходов организаций. С теоретической точки зрения альтернативой прибыли могут выступать валовая выручка и валовой доход. В рамках диссертационного исследования рассмотрены преимущества и недостатки этих экономических категорий как объектов налогообложения.

Выбор прибыли в качестве объекта налогообложения обусловлен следующими положениями:

- валовая выручка является наиболее общим экономическим показателем, она включает в себя как необходимый, так и прибавочный продукт, т.е. все понесенные организацией расходы и полученные доходы. Использование валовой выручки в качестве объекта налогообложения может привести к ситуации, когда под налогообложение попадут не только доходы, но и расходы организаций, т.е. изъятию в бюджет будет подлежать не только часть прибавочного, но и необходимого продукта, следствием чего может стать сокращение производства и нарушение воспроизводственного процесса;

- использование валового дохода в качестве объекта налогообложения также может привести к налоговому изъятию части необходимого продукта и вызвать негативные социальные последствия. Для избежания налогового изъятия

необходимого продукта необходимо принять в расчет множество различных факторов: фазу экономического цикла, состояние рынков труда и капитала, индивидуальные особенности выпускаемой продукции и прочее, что значительно усложнит механизм расчета;

- прибыль как часть чистого дохода представляет собой качественно однородную величину. С позиций налогообложения это означает, что налоговый механизм не затрагивает необходимый продукт, а при условии даже полного налогового изъятия прибыли гарантируется сохранение простого воспроизводства;

- однородность прибыли позволяет оперативно отслеживать ее динамику и выявлять влияние различных факторов на нее. Преимуществом прибыли как объекта налогообложения является возможность государства быстро реагировать на происходящие изменения (стимулировать или тормозить рост прибыли). Выбор прибыли в качестве объекта налогообложения позволяет зафиксировать появление сверхприбыли в отдельных организациях, определить причины ее появления и, при необходимости, использовать регулирующий механизм налогообложения;

прибыль является конечным результатом и главной целью предпринимательской деятельности. Размер прибыли выступает важной оценкой эффективности деятельность организаций. Все это позволяет активно задействовать регулирующий механизм налога на прибыль.

Налог на прибыль является одной из основных современных форм налогового изъятия. Он занимает особое место в налоговых системах, т.к. напрямую уменьшает именно то, что, по определению, является целью предпринимательской деятельности.

Налог на прибыль организаций является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Именно налог на прибыль обладает наибольшим регулирующим воздействием на деятельность хозяйствующих субъектов по сравнению с другими налогами. Благодаря использованию дифференцированных налоговых ставок для отдельных налогоплательщиков и видов доходов, предоставлению целевых льгот (на развитие НИОКР, капитальное строительство, техническое перевооружение, занятость инвалидов, благотворительность), применению ускоренных методов амортизации,

хо

налог на прибыль может оперативно воздействовать на деятельность организаций, стимулировать инвестиционные и инновационные процессы в экономике. Посредствам распределения ставки данного налога между уровнями бюджетной системы реализуются региональные аспекты экономической политики государства.

В структуре налоговой системы РФ, в которой наблюдается устойчивая тенденция повышения доли косвенных налогов, налог на прибыль организаций является основным прямым налогом, значительно опережая по поступлениям налог на доходы физических лиц и налог на имущество.

Данный налог в большинстве развитых стран мира имеет большое фискальное значение (в США и Канаде он занимает третье и второе место соответственно в доходах федерального бюджета)2. В Российской Федерации, роль налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета также существенна. В налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации в 2005 году поступления налога на прибыль составили 28,8 % (первое место в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ). В доходах федерального бюджета он занимает 15,7% (третье место). Высока его роль и в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Динамика поступлений по налогу на прибыль в доходах бюджетной системы РФ была следующей. В 1997 году доля налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета составляла 17,7%, федерального бюджета - 13,6%, в бюджетах субъектов - 20,9%, в 2002 году эта доля составляла 14,8%, 8,5% и 26,4% соответственно. В 2005 году доля налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета составила 28,8%, федерального - 15,7%, в бюджетах субъектов - 42,9%. В 1 п.г. 2006 г. - 28,3%, 14,7%, 47,1% соответственно. Данное изменение показывает, как в период бурных экономических преобразований в нашей стране происходили изменения и в области налогообложения, выразившиеся в переходе от превалирования чисто фискальной функции налога на прибыль в середине 90-х годов к усилению регулирующей функции этого налога к 2002 году. Темпы экономического роста за этот период были следующими: 1996г. - (-3,6%),

2 Е. Шкребелз «Налог на прибыль в переходных экономиках» www.iet.ru

11

1997г. - 1,4%, 1998 г. - (-5,3%), 1999 г. - 6,3%, 2000 г. - 10,1%, 2001 г. - 5,1%, 2002 г. - 5%, 2003 г. - 7,3%, 2004 г. - 7,4%, 2005 г. - 6,4%. Стабильные темпы экономического роста на протяжении последних лет обусловлены сохранением высокой конъюнктуры цен на основные товары российского экспорта, улучшением инвестиционного климата в РФ, продолжением налоговой и бюджетной реформ, развитием механизмов частно-государственного партнерства, притоком прямых иностранных инвестиций. Тем не менее, данные 2005 г. и 1 п.г. 2006 г. свидетельствуют об усилении фискальной функции налога на прибыль, несмотря на то, что Правительством РФ взят курс на снижение налоговой нагрузки на экономику.

Налогам присущи три функции: фискальная, регулирующая и контрольная.

В настоящее время наиболее полно реализована фискальная функция налога на прибыль. Он является важным источником доходов федерального бюджета, занимая в них третье место, уступая лишь НДС и налогу на добычу полезных ископаемых.

Регулирующая функция налога на прибыль реализуется через систему налоговых ставок, а также через систему льгот, направленных на поддержку отдельных сфер социальной деятельности общества (благотворительность, образование и фундаментальная наука) и стимулирование инвестиционной политики организаций.

Контрольная функция налога на прибыль выражается в контроле со стороны государства за обоснованностью и размерами расходов (затрат) хозяйствующих субъектов, а также полнотой и своевременностью уплаты этого налога.

Исследование мирового опыта позволяет выявить некоторые тенденции в налогообложении прибыли. В западных налоговых системах при налогообложении прибыли разрешено исключать из валовой прибыли почти все издержки при незначительных ограничениях. Соотношение фискальной и регулирующей функций налога на прибыль в различных странах варьируется от установления высоких ставок налога и сохранения льгот для организаций до принятия пониженных ставок и сокращения основной массы льгот. Первая модель характерна для развитых стран (США, Франция, Германия и т.д.), вторая - преимущественно для стран

Центральной и Восточной Европы (Польша, Болгария, Венгрия и т.д.)3. Последние в целях увеличения инвестиционной привлекательности для организаций осуществляют политику установления низких ставок. Одновременная отмена льгот направлена на расширение налоговой базы, что, по замыслу законодателей, призвано не допустить снижения поступлений налога на прибыль в бюджеты.

В целях исследования существующих практических проблем в налогообложении прибыли необходимо провести анализ действующей системы налогообложения прибыли организаций в РФ и выявить тенденции ее развития.

Во второй главе «Анализ развития налогообложения прибыли в процессе реформирования российского налогового законодательства» рассмотрены основные эволюционные вехи в применении налога на прибыль в России, исследовано влияние изменений в налогообложении прибыли на воспроизводственные процессы российской экономики.

В диссертационной работе было исследовано историческое развитие налогообложения прибыли, при этом основное внимание было уделено этапу становления налоговой системы в условиях рыночной экономики.

Среди законов, введенных в действие с 1992 года и сформировавших новую налоговую систему страны, был Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее — Закон о налоге на прибыль). Положения Закона о налоге на прибыль вступили в действие с 1 января 1992 года и утратили силу с 1 января 2002 года в связи с введением в действие главы 25 части 2 НК РФ.

За период действия Закона о налоге на прибыль было принято множество подзаконных актов, внесших изменения и дополнения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль: расширен круг налогоплательщиков; изменены порядок определения налоговой базы и расчетов с бюджетом, сроки уплаты в бюджет налога, условия предоставления отдельных льгот, размеры ставок налога; предоставлены дополнительные налоговые льготы и дополнительные права органам государственной власти субъектов Российской Федерации в части их установления.

3 Данные Института экономики переходного периода www.iet.rn

Ставки налога были дифференцированы для различных видов прибыли (доходов) и на протяжении 90-ых годов неоднократно менялись.

Закон о налоге на прибыль устанавливал довольно много льгот. Все льготы по Закону о налоге на прибыль разделялись на инвестиционные и социальные.

Основной подход к обложению прибыли с 1992 — 2001 гг. состоял в сочетании высоких дифференцированных ставок налога с многочисленными льготами. В этот период ставки налога на прибыль в России фактически находились на уровне ставок развитых стран, хотя состояние экономики и финансовое состояние организаций были неустойчивыми.

С вступлением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» были внесены значительные изменения в механизм налогообложения прибыли, среди которых:

- в качестве объекта налогообложения установлена прибыль, полученная плательщиком (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

- снижена ставка налога на прибыль с 35% до 24 %;

- отменены льготы по налогу на прибыль, в том числе инвестиционные.

Однако многие позиции главы 25 НК оказались недостаточно проработаны,

что существенно осложнило работу не только налогоплательщикам, но и государственным органам.

Исследовать влияние налога на прибыль на развитие экономики страны можно лишь путем проведения комплексного анализа изменений, внесенных в законодательство по налогу на прибыль, и оценки макроэкономических показателей функционирования экономики.

Данные о доходах консолидированного бюджета Российской Федерации за период с 1998 г. по 1 п.г. 2006 г. свидетельствуют о том, что на протяжении последних 6 исследуемых лет динамика налога на прибыль была неоднозначной (рис. 1).

В 2002 г. — в первый год действия главы 25 НК РФ поступления налога на прибыль снизились в составе налоговых доходов консолидированного бюджета и

составили 13,16%. Как и ожидалось, изменения в налоговом законодательстве негативно сказались на поступлениях налога на прибыль в 2002г.

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 1 п. г.

2006

■О налоговые доходы В налог на прибыль

Рис. 1 Доля налоговых доходов и налога на прибыль в общей сумме доходов консолидированного бюджета в 1998 - 1 о.г. 2006 гг.

В 2003 г. ситуация несколько изменилась: рост поступлений по налогу на прибыль составил 13,6%. Вряд ли можно данный показатель считать значительным, поскольку база сравнения (2002 г.) по абсолютным показателям является низкой. Если провести сравнение уровня 2003 г. с уровнем 2001 г., то выяснится, что рост налога на прибыль также был недостаточным - 2,5%. В 2004 году рост поступлений по налогу на прибыль составил 65%, в 2005 — 53,7%, в 1 п.г. 2006 г. — 40,8%.

Анализ данных о доходах федерального бюджета РФ за период с 1998 г. по 1 п.г. 2006 г. показал, что на протяжении 6 исследуемых лет динамика налога на прибыль была разнонаправленной (рис, 2). По итогам 2002 г. поступления налога на прибыль снизились на 19,5%, в 2003 г. - на 1%, начиная с 2004 г. наблюдается рост поступлений. Так в 2004 г. рост составил 20,4%, 2005 г. - 83,5%, в 1 п.г. 2006 г. — 43,3%.

Данные за 2005 г. и 1 п.г. 2006 г. показали, что в структуре налоговой системы РФ наблюдалось превалирование косвенных налогов на прямыми, при этом налог на прибыль организаций сохранил за собой место главного прямого налога и одновременно основного налога, уплаченного юридическими лицами.

2006

| □ налоговые доходы □ налог на прибыль |

Рнс. 2 Доля налоговых доходов и налога на ирибылиь в общей сумме докодов федерального бюджета в 1998 - 1 п.г. 2006 гг.

В 2002 г. отношение налога на прибыль к ВВП составило 4,2%, что на 1,5 пункта меньше уровня 2001 г. (табл. 1). Такое снижение при общем росте ВВП объясняется снижением финансового результата деятельности организаций и уменьшением ставки налога на прибыль. В 2003 г. данный показатель составил 3,9%. Однако в 2004 году отношение налога на прибыль к ВВП выросло и составило 5,2%, что говорит об увеличении доли налога на прибыль в налоговой нагрузке на организации. В 2005 году тенденция сохранилась, и данный показатель составил 6,2%, в 1 п.г. 2006 г. — 6,1%.

Еще одним из факторов, потенциально влияющим на поступления по налогу на прибыль, являются льготы. Отмена значительной части льгот, особенно льготы по капитальным вложениям, позволила избежать резкого сокращения налоговой базы по налогу на прибыль. В 2002 году замедлились темпы инвестиций в основной капитал. Данный показатель по данным за 2002 г. составил 2,8% по сравнению с 10,0% в 2001г.

Внесение изменений в законодательство по налогу на прибыль в части амортизационной политики повлияло на структуру инвестиций в основной капитал по источникам финансирования. В 2002 — 2005 гг. наблюдалось заметное снижение доли прибыли в составе источников финансирования по сравнению с 2001 г. (24%)

и было равно 19,1% - в 2002 г., 17,8% - в 2003 г. Л 9,2% - в 2004 г. и 19,3% - в 2005 г. ' ' В то же время, за счет получения возможности списывать на затраты амортизацию в более значительных размерах, Доля амортизации в составе источников, финансирования увеличилась за этот период до 21,9% - в 2002 г., 24,2% - в 2003 г.,' ' 22,8% - в 2004 г. и 23,1% - в 2005 г. В целом данная ситуация привела к снижению доли собственных средств в составе источников финансирования инвестиций. В результате организации были вынуждены заимствовать средства для осуществления инвестиций. Так, в 2002 г. доля привлеченных средств организаций увеличилась на 4,4%, в 2003 г. на 4,2%, 2004 г. на 4%, в 2005 г. на 3,9% по сравнению с 2001 г.

Таблица 1

Удельный вес налоговых поступлений и налога на прибыль в ВВП и валовой прибыли экономики в 2000 - 1 п.г. 2006 гг/

2000 2001 2002 2003 2004 20(15 I П.Г. 2006

Валовой внутренний продукт (млрд. ру&> 7063,4 9039,4 10863,4 13304,7 167783 21598,0 12414,7

Налоговые доходы консолидированного бюджета (млрд. руб.) 1707,6 2345,0 3136,8 3357,7 4942,1 57033 2675,1

в том числе: налог на прибыль (доход) предприятий и организаций (млрд руб.) 398,8 513,80 4633 526,50 867,6 1334 7573

Удельный вес в ВВП,%: налоговых доходов консолидированного бюджета 24,18 25,94 28,87 25,24 29,45 26,41 2135

Сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) (млрд, руб.) 1190,6 11413 9233 13423 3083,9 3004,4 2051Д)

Отношение налога на прибыль, */* к:

валовой прибыли экономики н валовым смешанным доходам 13,15 13,58 10,60 9,82 12,82 1532 15/»

сальдированному финансовому результату (прибыль минус убыток) зззо 45,02 50,18 39,21 41ДЗ 44,40 36,92

валойому внутреннему продукту 5,6 5,7 42 4,0 52 « 6Д

В результате анализа действующих норм главы 25 НК РФ были выделены пять групп проблем в современной практике применения налога на прибыль организаций:

1. Проблемы, связанные с недоработками законодательства.

Глава 25 НК РФ является законом прямого действия, который не должен иметь никаких подзаконных документов, разъясняющих порядок его применения.

4 Расчет сделан автором на основании данных Росстата.

Для эффективного применения такого принципа законы прямого действия должны быть лишены внутренней противоречивости, их статьи должны быть сформулированы предельно ясно и не расходиться с нормами законодательства, принятого ранее. В настоящее время этот принцип нарушен, т.к. глава 25 НК РФ имеет много неточностей.

2. Проблемы, связанные с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль.

. Действующие нормы гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам бесконтрольно осуществлять расходы на рекламу, представительские и ряд других ранее лимитируемых расходов, в то время как величина этих расходов и их целесообразность бывают часто необоснованны. Активное использование механизма переноса и консолидации убытков в настоящее время позволяет в некоторых случаях практически не платить налог на прибыль. Существующие правила формирования широкого перечня резервов позволяют отсрочивать период уплаты налога, что с точки зрения стабильности поступлений средств в бюджетную систему государства является крайне неудобным.

3. Проблемы, связанные с реализацией регулирующей функции налога на прибыль организаций.

С 2003 года наблюдается рост удельного веса налога на прибыль в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ, где он занял в 2005 году первое место (28,8%). Фактическое поступление налога на прибыль в федеральный бюджет в 2005 году превысило утвержденный показатель на 15%. Отсутствие в гл. 25 НК РФ системы дифференцированных налоговых ставок для различных категорий налогоплательщиков и льгот значительно ослабляет его регулирующее воздействие на экономику. Увеличение с 2004 г. показателя отношения налога на прибыль к ВВП свидетельствует об увеличении доли налога на прибыль в налоговой нагрузке на организации.

4. Проблемы, связанные с организацией системы налогового учета.

Выделение гл. 25 НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид

учета привело к ситуации, когда организации вынуждены вести два параллельных вида учета, что значительно увеличивает объем учетной работы, расходы

организаций на ее ведение и не создает каких-либо удобств для их деятельности. Отсутствие единых унифицированных регистров налогового учета также усложняет процедуры контроля налоговым органам.

5. Проблемы, связанные с уклонением от уплаты налога на прибыль и неэффективной системой контроля за исчислением и сбором налога со стороны государства.

По экспертным оценкам размер теневой экономики в РФ составляет от 25% до 40% ВВП5. Такие способы, как сокрытие или занижения дохода (прибыли), искажение данных налогового и бухгалтерского учета, несвоевременная уплата налога, осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации и регистрации в налоговых органах, бесконтрольный налично-денежный оборот все еще находят свое отражение в практике. По данным Росстата на 1 января 2006 года размер недоимки по налогу на прибыль в бюджетную систему РФ составил 36,5 млрд. руб. или 14,8% от общей суммы недоимки.

Основываясь на результатах проведенного анализа, автором был сделан вывод, что в настоящее время наблюдается превалирование фискальной функции налога на прибыль организаций над регулирующей, что не создает дополнительных условий для роста экономики России. Для оптимизации соотношения между фискальной и регулирующей функциями налога на прибыль разработана модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в целях обеспечения условий роста экономики РФ.

В третьей главе «Основные направления совершенствования налогообложения прибыли организаций» изложена предложенная автором модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Модель системного подхода совершенствования налогообложения прибыли организаций направлена на обеспечение оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций в целях улучшения условий для роста экономики РФ.

5 Пансков В. Г. «Российская система налогообложения: проблемы развития», стр.74.

19

Основными элементами модели системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций (рис. 3) являются:

1. Введение дифференцированных ставок налога на прибыль организаций в целях выравнивание условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности организаций разных отраслей экономики РФ;

2. Введение инвестиционной льготы для стимулирования роста инвестиций и увеличения собственных источников финансирования капитальных вложений;

3. Выстраивание системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, создание регистров налогового учета.

Рис.3 Модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Каждый из элементов модели учитывает соблюдение базовых принципов налогообложения (справедливость и удобство) и направлен на увеличение значения регулирующей функции налога на прибыль, при условии сохранения важной роли этого налога в доходах бюджетной системы РФ. Эффективное функционирование механизма налогового регулирования экономики обеспечивается через систему налоговых ставок и льгот.

Результатом реализации в практику налогообложения выше перечисленных элементов модели станет создание условий для роста инвестиций в основные производственные фонды, стимулирование промышленного производства, рост ВВП, снижение налоговой нагрузки на экономику, упрощение системы налогового администрирования.

Рассмотрим каждый из элементов модели более подробно: 1. В естественных условиях получение прибыли в различных отраслях экономики происходит неравномерно. Поэтому реформирование ставки налога на прибыль необходимо, во-первых, для выравнивания возможностей налогоплательщиков функционировать в рыночных условиях в рамках принципа справедливости налогообложения, а во-вторых, для выполнения функции пополнения доходов бюджета.

Предложенная автором методика дифференцированного применения ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики основана на оценке основных показателей их деятельности, оказывающих влияние на формирование налоговой базы и поступления по налогу на прибыль организаций.

В основе предложенной методики лежит использование метода кластерного анализа. Результатом данного анализа является разветвленная структура распределения отраслей экономики по степени объединения по общим показателям. Таким образом, была получена информация о том, какие отрасли по заранее установленным показателям наиболее схожи друг с другом, а какие не имеют ярко выраженных общих черт. Целью анализа является построение кластеров отраслей. Для использования кластерного анализа были выбраны следующие показатели:

• индекс физического объема продукции (услуг). Рост индекса физического объема продукции является показателем позитивной динамики

развития отрасли, поэтому индекс физического объема может быть использован для оценки потенциала роста налоговой базы по налогу на прибыль,

• динамика сальдированного финансового результата. Рост динамики сальдированного финансового показателя в отрасли свидетельствует о наличии объективных предпосылок для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль,

• показатели рентабельности:

- рентабельность активов отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине активов организаций и является, наряду со следующими двумя показателями, одним из характеристик оценки финансового состояния организации. Именно показатели рентабельности отражают прибыльность организации, а следовательно, потенциальную возможность к уплате налога на прибыль,

рентабельность продукции отражает отношение сальдированного финансового результата от реализации продукции (товаров, услуг) к себестоимости проданной продукции (товаров, услуг),

- рентабельность капитала отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине собственного капитала организаций,

• доля прибыльных организаций в общем числе организаций является одной из характеристик финансового благополучия отрасли и поэтому показательна для оценки потенциала формирования налоговой базы.

Анализ данных по всем перечисленным показателям проводился по итогам работы организаций по отраслям экономики РФ в 2005 г.

Для анализа были выбраны относительные показатели. Анализ данных осуществлялся на базе пакета прикладных программ БТАТКПСА версии 6.0. Для кластерного анализа отраслей экономики автором была определена задача -формирование устойчивых групп отраслей, объединенных общими признаками. При этом автор поставил цель выявить группу наиболее успешных отраслей экономики с точки зрения прибыльности, так называемых лидеров. Поэтому для данной цели достаточно выявление двух групп.

В результате кластерного анализа по данным 2005 г. сформировались две относительно устойчивые совокупности отраслей экономики по уровню влияния на показатели налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль.

В состав первого кластера вошли наиболее прибыльные и рентабельные отрасли экономики РФ: топливная, черная металлургия, цветная металлургия, связь, торговля и общественное питание, банковский сектор.

В состав второго кластера вошли наименее прибыльные и рентабельные отрасли экономики РФ: электроэнергетика, химическая и нефтехимическая, машиностроение и металлообработка, лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность, строительных материалов, легкая, пищевая, сельское хозяйство, транспорт, строительство.

Для наглядного представления результатов проведенного кластерного анализа рассчитаны средние значения показателей для каждого кластера, чтобы оценить, насколько они различаются между собой (табл. 2). Автором получены сильно различающиеся средние для всех признаков-показателей, что означает получение двух кластеров (групп) отраслей экономики, уровни влияния на показатели прибыли у которых сильно различаются.

На основании результатов кластерного анализа автором сделан вывод о возможности дополнительного обложения налогом на прибыль по повышенным ставкам предприятий отраслей первого кластера (связь, торговля, банковский сектор). Однако изъятие сверхприбыли в топливной промышленности, черной и цветной металлургии дополнительно осуществляется через налог на добычу полезных ископаемых, поэтому установление повышенной ставки налога на прибыль для организаций этих отраслей нецелесообразно.

Увеличения ставки налога на прибыль для организаций связи, торговли и общественного питания, организаций банковского сектора целесообразно до уровня 30% (согласно теории А. Лаффера оптимальный уровень налогового изъятия находится в диапазоне 30% —50% от суммы доходов). Автором был выбран нижний уровень данного диапазона.

Таблица 2

Результаты кластерного анализа отраслей экономики РФ

по уровню влияния на показатели прибыли

1 кластер 2 кластер

Состав кластера топливная, черная металлургия, цветная металлургия, связь, торговля и общественное питание, банковский сектор электроэнергетика, химическая и нефтехимическая, машиностроение и металлообработка, лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность, строительных материалов легкая, пищевая, сельское хозяйство, транспорт, строительство

Показатели Минимальное значение * 1 X ■ § £ 2-1 и 5 Максимальное значение Минимальное значение & | X X У 5 8 1 ё £ р х а ц £ я ° Е

Ицдскс физического объема продукции (услуг),% 109.5 114,3 133,4 93,4 1(13,9 1193

Динамика сальдированного финансового результата, в % к предыдущему году 143,6 182,4 212,8 68,2 109,6 176,8

Рентабельность активов, % 4,2 12,2 18,2 -2,0 3,6 83

Рентабельность продукции, % 14,2 26,1 38,7 и 4,1 9,9

Рентабельность капитала, % 16,2 25,3 36,4 -6.4 «,5 18,4

Доля прибыльных организаций в общем числе организаций, % 53,2 <7,4 85,4 44,6 56,1 68,1

2. В связи с принятием главы 25 НК РФ произошло ослабление системы льгот по налогу на прибыль. Такое изменение привело к частичной утрате регулирующих свойств налога на прибыль. Политика снижения ставки по налогу на прибыль и использование механизма ускоренной амортизации при всей их значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности.

Отмена инвестиционной льготы и введение механизма ускоренной амортизации не эквиваленты по следующим причинам:

- применение нелинейного метода амортизации распространяется только на часть основных фондов;

- механизм ускоренной амортизации является «льготой» косвенной, не приводящей к вычету реальных расходов на инвестиции из облагаемой прибыли, а приводящей лишь к отсрочке уплаты налога;

инвестиционная льгота поощряет инвестиции при определенных условиях и предоставляется сразу после факта инвестирования, механизм ускоренной амортизации может быть использован на цели, не относящиеся к инвестированию и, независимо от факта инвестирования, процесс амортизации происходит на протяжении длительного периода времени.

В целях стимулирования инвестиций целесообразно применение и инвестиционной льготы, и механизма ускоренной амортизации.

Восстановление инвестиционной льготы в нашей стране необходимо, в первую, очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости стимулирования организаций для их обновления. Наибольшая изношенность основных фондов характерна для организаций транспорта и промышленности (58,2% и 53,1%). Кроме того, эффект от повышения норм амортизации основных производственных фондов в первые годы реформы (20022003 гг.) постепенно ослабевает, темпы роста инвестиций попадают в жесткую зависимость от темпов обновления основных фондов.

На основе полученных результатов исследования предлагается ввести инвестиционную льготу для основных средств со сроком полезного использования до 20 лет (к данной категории относятся основных средства с 1 по 7 амортизационную группу, в состав которых входит технологическое оборудование) и только для организаций производственного сектора и транспорта. Льгота на капитальные вложения может быть предоставлена в размере, не превышающем 35% налоговой базы. Размер льготы на капитальные вложения был определен на основе данных Росстата, согласно которым в структуре инвестиций в основной капитал в период с 2000 г. по 2005 г. доля оборудования с 1 по 7 амортизационную группу составила от 34,3% до 35,7%. При этом необходимо установить дополнительное ограничение на использование данной льготы: ограничить период, в течение которого организация может реализовать основные производственные фонды, по которым была использована льгота, — 5 лет.

3. Следующим элементом предложенной автором модели является совершенствование системы налогового учета. Выделение 25 главой НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к ситуации, когда организации вынуждены вести два параллельных вида учета, что значительно увеличивает объем учетной работы и расходы организаций на ее ведение. Автором предлагается ведение налогового учета и формирование налоговой базы на основе данных бухгалтерского учета с применением корректировок. В действующей в настоящее время системе налогового учета следует установить единые унифицированные регистры, что снимет проблему отсутствия единых подходов к отражению данных налогового учета налогоплательщиками и упростит контроль налоговым органам. В рамках диссертационного исследования автором разработаны формы регистров налогового учета и методика начисления амортизации основных средств в целях оптимизации платежей по налогу на прибыль организаций.

В целях диссертационного исследования автором был проведен расчет и оценен экономический эффект от внедрения в практику налогообложения прибыли организаций инвестиционной льготы на основе данных РАО ЕЭС России по итогам 2005 года.

В условиях дефицита финансовых средств РАО ЕЭС России сконцентрировала свою деятельность на реализации инвестиционных проектов, приоритетных для развития компании. В 2005 году объем финансирования инвестиционной программы, связанной с обновлением и увеличением производственных фондов в РАО ЕЭС России, составил 56,0 млрд. руб. Объем финансирования инвестиционной программы в 2005 году за счет собственных средств составил 17,3 млрд. руб. или 31%. Ээ=НнП1 - НнП2, где

Ээ - экономический эффект или сумма высвобождения финансовых ресурсов; НнП1 - фактически уплаченная сумма налога на прибыль в консолидированный бюджет РФ в 2005 г. (16649 млн.руб.);

НнПг - сумма налога на прибыль для уплаты в консолидированный бюджет РФ в 2005 г. млн.руб., рассчитанная с учетом введения инвестиционной льготы. НнПг= (ПдО - (ПдО * 35/100))* 24%, где

ПдО - прибыль до налогообложения по данным 2005 г. 69361 млн. руб.

В результате проведенных расчетов, была получена сумма отчислений налога на прибыль в консолидированный бюджет РФ в 2005 году, рассчитанная с учетом введения инвестиционной льготы, составившая 10820,3 млн. руб. Полученная цифра меньше фактического показателя за 2005 год на 5828,7 млн. руб. или 35%. Сравнивая полученные цифры, автором установлено, что предложенные изменения позволят увеличить размер собственных средств РАО ЕЭС России для финансирования инвестиционных проектов на 5828,7 млн. руб. (до уровня в 23128,7 млн. руб.). Таким образом, доля собственных средств в финансировании инвестиционных проектов РАО ЕЭС России может вырасти с 31% до 41%, а налоговая нагрузка на компанию снизится на 0,7% (отношение выручки компании в 2005 г. (785 646 млн. руб.) к общей сумме уплаченного налога на прибыль организаций).

Предложениями автора по совершенствованию механизма формирования налоговой базы являются:

1. Целесообразно отменить механизм создания резервов по сомнительным долгам. Данное новшество будет стимулировать организации устанавливать более жесткий контроль за дебиторской задолженностью и расчетно-платежной дисциплиной в отношениях с контрагентами, что предотвратит возможность отсрочки уплаты налога на длительный срок и повлияет на стабильность и равномерность налоговых платежей в бюджет.

2. Положения п. 3 ст. 268 НК следует пересмотреть и отменить возможность принимать к вычету убыток от реализации амортизируемого имущества, либо ограничить размер вычета 20 — 30% от суммы полученного убытка, т. к. реализация данного имущества с убытком приобрела умышленный и массовый характер в целях минимизации налогообложения прибыли.

3. Необходимо отменить нормы п. 2 ст. 283 НК, позволяющие перенос убытков с 2007 г. без ограничений, и оставить в действии существующее ограничение в размере 50% налоговой базы, т.к. новые правила переноса убытков неизбежно приведут к стремлению преднамеренно получать убытки с целью значительного сокращения налоговой базы.

4. Считаем целесообразным в п. 5 ст. 283 НК включить специальный критерий переноса убытков для налогоплательщиков-правопреемников, которым является экономическая идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. Это позволит пресечь действия по приобретению убыточного бизнеса исключительно с целью минимизации налогов.

Таким образом, предложенные мероприятия по совершенствованию налога на прибыль организаций позволят усилить регулирующее влияние налога на прибыль на экономику и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между организациями различных отраслей экономики.

Слисок публикаций по теме диссертационной работы:

1. Титов A.A. Совершенствование специального налогообложения в нефтяном комплексе России // Совершенствование системы народнохозяйственного учета в России: Сборник научных трудов. М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2003. - 0,6 пл.

2. Титов A.A. Основные направления совершенствования налога на прибыль организаций // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 18-19 января 2006 года. Том 1. Экономика. Москва - Луганск. Издательство МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 2006 г. - 0,4 п.л.

3. Титов A.A. Налогообложение прибыли в свете мировой практики И Налоги № 1, 2006 г. - 0,5 п.л.

4. Титов A.A. Налог на прибыль: понятие, функции, место в налоговой системе и роль в государственном регулировании экономики // Научные труды международной научно-практической конференции ученых МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 19 — 20 июня 2006 года. Том 1. Экономика. Москва — Луганск. Издательство МАДИ(ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ. 2006 г. - 0,6 п.л.

. г . . 5. Титов A.A. Проблемы выбора объекта обложения налога на прибыль (доход) организаций// Юрист 2006 г. - 0,5 п.л.

6. Титов A.A. Проблемы налогообложения прибыли в рамках гл. 25 НК РФ // «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и

практики. Материалы 2-ой межрегиональной научно-практической конференции». -Смоленск: Универсум, 2006 г. — 0,5 пл.

7. Титов А.А. Совершенствование механизма формирования налоговой базы и развитие регулирующей функции налога на прибыль организаций // Налоги № 2, 2006 г. - 0,7 п.л.

Изд. № 12-11-01 Объем 1,0 гГл! Тираж 100 Заказ Д^г

Академия бюджета и казначейства

101990, Москва, Малый Злагоустинскнй пер., 7.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Титов, Алексей Александрович

Введение.

Глава 1. Теоретические основы налогообложения прибыли.

1.1. Прибыль как экономическая категория и ее значение.

1.2. Прибыль как объект налогообложения.

1.3. Налог на прибыль: понятие, функции, место в налоговой системе и роль в государственном регулировании экономики.

1.4. Международный опыт налогообложения прибыли.

Глава 2. Анализ развития налогообложения прибыли в процессе реформирования российского налогового законодательства.

2.1. Историческое развитие налогообложения прибыли в России.

2.2. Анализ изменений налогообложения прибыли на современном этапе проведения налоговой реформы.

2.3. Анализ влияния налогообложения прибыли на воспроизводственные процессы российской экономики.

2.4. Проблемы налогообложения прибыли организаций.

Глава 3. Основные направления совершенствования налогообложения прибыли организаций.;.

3.1. Модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

3.2. Основные направления совершенствования механизма формирования налоговой базы и усиления регулирующей функции налога на прибыль организаций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование налога на прибыль организаций в Российской Федерации"

При формировании налоговой политики правительству важно обеспечить сочетание интересов налогоплательщиков и государства, стимулируя организации к ведению активной предпринимательской деятельности в целях увеличения поступлений налогов в бюджет. Налоговые реформы, в том числе в сфере налогообложения прибыли организаций, способны либо создать условия для экономического роста, либо стать одним из факторов его замедления. Именно налог на прибыль является тем налогом, с помощью которого государство может активно воздействовать на экономическую деятельность организаций. Поэтому одним из основных направлений налоговой реформы в Российской Федерации стало реформирование налога на прибыль организаций. Однако в настоящее время регулирующая функция налога на прибыль организаций используется недостаточно для обеспечения высоких темпов экономического роста.

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена недостаточной разработкой теоретических и практических вопросов налогообложения прибыли организаций в современной налоговой системе, а также существующими проблемами в механизме его исчисления и уплаты.

Приоритетным направлением на современном этапе является определение наиболее рационального соотношения фискальной и регулирующей функций налога на прибыль организаций, поскольку регулирующая функция данного налога напрямую связана с экономическим ростом, но реализуется значительно в меньшей степени, в отличие от фискальной. Влияние налога на прибыль на процессы регулирования деятельности организаций в экономике во многом зависит от его основных элементов - ставки, льгот, налоговой базы. Более полное использование таких элементов, как ставка и льготы, способно достаточно серьезно повлиять на налоговое регулирование в экономике, темп экономического роста, инвестиционную привлекательность для потенциальных инвесторов и увеличение ВВП.

В этой связи представляет интерес исследование теоретических и практических аспектов исчисления и взимания налога на прибыль организаций в РФ, изучение исторического опыта и практики развитых стран.

Несмотря на наличие большого числа публикаций1, посвященных данной теме, вопросы применения дифференцированных налоговых ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики и введения инвестиционной льготы все еще остаются недостаточно проработанными как с научной, так и с практической точек зрения.

Проблема исследования определяется существующими противоречиями между необходимостью создания условий для стимулирования экономического роста в РФ и превалированием фискальной функции налога на прибыль организаций в практике налогообложения.

Актуальность этой проблемы и ее неполная проработанность предопределили выбор темы диссертации, цели и основные задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка рекомендаций по созданию эффективной системы налогообложения прибыли.

Для достижения указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи: проанализировать эволюцию и выявить тенденции развития налога на прибыль организаций в современной налоговой системе России; исследовать международный опыт налогообложения прибыли и дать оценку возможности его применения в Российской Федерации;

1 Пансков В. Г. «Российская система налогообложения: проблемы развития», Малис Н.И. «Некоторые проблемы налогообложения прибыли», Вишневская Н.Г. «Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе» и пр. исследовать влияние налога на прибыль на деятельность организаций в действующей налоговой системе РФ; дать оценку современного механизма налогообложения прибыли организаций, выявить имеющиеся недостатки и обосновать перспективы его развития; определить налоговую нагрузку налога на прибыль организаций на экономику России и проанализировать причины ее изменения; разработать модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли, обеспечивающую реализацию оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций, в целях стимулирования роста экономики РФ; на основе модели системного подхода разработать предложения по совершенствованию налога на прибыль организаций; оценить экономический эффект от внедрения в практику налогообложения прибыли организаций предложенных рекомендаций.

Объект исследования является система налоговых отношений, возникающих между организациями и государством при налогообложении прибыли.

Предметом исследования является совокупность теоретических аспектов и практических проблем, существующих в рамках действующего механизма налогообложения прибыли организаций.

Теоретическая и методологическая основы исследования. При подготовке диссертации использовались следующие общие методы научного познания: диалектический метод, исторический и логический анализ, системный подход и синтез, сравнение, экономико-статистический и кластерный методы анализа.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых и практиков в области налогообложения и государственного регулирования экономики. При рассмотрении теоретических вопросов были использованы труды классиков экономической теории: А. Смита, Д. Рикардо, В. Петти, К. Маркса, разработавших фундаментальные теории в области налогообложения. Более поздние публикации зарубежных экономистов Дж.Кейнса, А.Лаффера, Д.Милля, Ф.Найта, П.Самуэльсона, Д.Стиглица, М.Фридмана, И.Шумпетера явились важной основой для данного исследования. Изучены работы классиков русской экономической мысли: А.Исаева, И.Озерова, В.Твердохлебова, А.Тривуса, Н.Тургенева, И.Янжула.

В диссертации автор опирался на работы современных отечественных ученых, внесших значительный вклад в теорию и практику налогообложения: И.М.Александрова, А.В.Брызгалина, И.В.Горского,

A.З.Дадашева, И.В.Караваевой, М.В.Карпа, Г.Ю.Касьяновой, С.П.Колчина,

B.Г.Князева, О.Г.Лапиной, Л.Н.Лыковой, В.И.Макарьевой, Л.Я.Маршавиной, Н.И.Малис, С.А.Николаевой, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, С.Г.Пепеляева, Ю.В.Подпорина, В.М.Пушкаревой, В.М.Родионовой, И.Г.Русаковой, Н.А.Сердюковой, Н.Г. Сычева, Д.Г.Черника, С.Д.Шаталова, Т.Ф. Юткиной.

Основные положения диссертации проиллюстрированы таблицами, рисунками, информационной базой которых являются данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, законодательные акты федеральных и региональных органов государственной власти РФ, материалы Института экономики РАН, Института экономики переходного периода, публикации в периодической печати.

Научная новизна диссертационной работы заключается в выработке конкретных предложений по совершенствованию налога на прибыль организаций для решения практических проблем налогообложения прибыли в РФ. Наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту, заключаются в следующем: осуществлен комплексный анализ действующей системы налогообложения прибыли, что позволило определить влияние налога на прибыль организаций на деятельность хозяйствующих субъектов и инвестиционные процессы в экономике РФ за период 1992 - первое полугодие 2006 гг.; исследованы и оценены основные тенденции развития налога на прибыль в отечественной и зарубежной практике; проведен расчет и анализ налоговой нагрузки налога на прибыль на экономику России за период с 1992 по первое полугодие 2006 гг., выявлены причины ее изменения; построена модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций в целях обеспечения условий роста экономики РФ; разработана методика применения дифференцированных ставок налога на прибыль организаций в целях выравнивания условий финансово-хозяйственной деятельности организаций различных отраслей экономики; предложено введение инвестиционной льготы для увеличения собственных источников финансирования организациями капитальных вложений и обоснована ее экономическая целесообразность; внесены предложения по совершенствованию механизма формирования налоговой базы и изменению отдельных статей НК РФ; рассчитан экономический эффект от внедрения в практику разработанных автором предложений по совершенствованию налогообложения прибыли организаций.

Практическая значимость исследования заключается в разработке конкретных предложений по изменению налогообложения прибыли, направленных на совершенствование механизма функционирования налога на прибыль организаций.

Выводы и предложения диссертации использованы в преподавании следующих дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Теория и история налогообложения», «Налоговые системы зарубежных стран»,

Налогообложение юридических лиц» в Академии бюджета и казначейства Министерства Финансов Российской Федерации.

Основные положения научной работы могут быть использованы Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ при внесении изменений и дополнений в действующие нормативные акты по налогу на прибыль организаций.

Апробация результатов исследования.

Основные результаты работы были доложены на 2-ой межрегиональной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие регионов России: проблемы теории и практики» в марте 2006 г.; на научно-исследовательском семинаре кафедры «Финансы» Академии бюджета и казначейства Министерства финансов в апреле 2006 г.

Выводы и предложения диссертационного исследования были внедрены в практической деятельности аудиторской фирмой ООО «Мегаполис-Траст» г. Москва. Разработанные автором формы регистров налогового учета и методика начисления амортизации основных средств в целях оптимизации платежей по налогу на прибыль используются в деятельности данной организации.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 7 научных работах общим объемом 3,8 п.л.

Структура диссертационной работы обусловлена целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения. Объем работы -194 страниц машинописного текста с 16 таблицами и 2 рисунками. В структуру работы также входят 22 приложения и библиографический список использованной литературы, содержащий 215 источников.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Титов, Алексей Александрович

Заключение

Рассмотренные теоретические основы происхождения прибыли и ее налогообложения позволяют понять экономическую природу самой прибыли, а также исследовать взгляды экономистов на вопросы ее налогообложения. Сформировавшиеся в XX веке теории налогообложения прибыли легли в основу современного налогообложения прибыли и доходов во всех развитых странах мира. Прибыль рассматривается как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие экономики и являющаяся источником налоговых поступлений в бюджет. В вопросах теории налогообложения прибыли организаций важное значение имеет выбор объекта налогообложения. Изучение различных теорий прибыли позволило автору сделать вывод, что прибыль является наиболее целесообразным объектом налогообложения, т.к.:

- прибыль является конечным результатом и главной целью предпринимательской деятельности, что позволяет активно задействовать регулирующий механизм налога;

- прибыль как часть чистого дохода представляет собой качественно однородную величину. С позиций налогообложения это означает, что налоговый механизм не затрагивает необходимый продукт, то есть при прочих равных условиях гарантируется сохранение простого воспроизводства;

- однородность прибыли позволяет оперативно отслеживать ее рост (снижение), выявлять влияние различных факторов на эти процессы. Таким образом, преимуществом прибыли как объекта налогообложения является возможность государства быстро реагировать на происходящие изменения (стимулировать или тормозить рост прибыли). Выбор прибыли в качестве объекта налогообложения позволяет зафиксировать появление сверхприбыли в отдельных организациях, определить причины ее появления и при необходимости использовать регулирующий механизм налогообложения. Ни валовая выручка, ни валовой доход не имеют столь сильного регулирующего воздействия.

Налоги в экономике выполняют три основные функции: фискальную, регулирующую и контрольную. Прочие функции, выделяемые различными авторами, являются производными от вышеназванных.

В настоящее время наиболее полно реализована фискальная функция налога на прибыль. Он является важным источником доходов федерального бюджета, занимая в них третье место, уступая лишь НДС и налогу на добычу полезных ископаемых.

Регулирующая функция налога на прибыль реализуется через систему налоговых ставок, которые могут отличаться для различных категорий налогоплательщиков, а также через систему льгот, направленных на поддержку отдельных сфер социальной деятельности общества (благотворительность, образование и фундаментальная наука) и стимулирование инвестиционной политики организаций.

Контрольная функция налога на прибыль выражается в контроле со стороны государства за обоснованностью и размерами расходов (затрат) хозяйствующих субъектов, а также полнотой и своевременностью уплаты этого налога.

Рассмотренный мировой опыт выявил некоторые тенденции в налогообложении прибыли. В западных налоговых системах при налогообложении прибыли разрешено исключать из валовой прибыли почти все издержки при незначительных ограничениях. Решение проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога на прибыль в различных странах варьируется от установления высоких ставок налога и сохранения льгот для организаций до принятия пониженных ставок и сокращения основной массы льгот. Первая ситуация характерна для развитых стран (США, Франция, Германия и т.д.), вторая - преимущественно для стран Центральной и Восточной Европы (Польша, Болгария, Венгрия и т.д.). Последние в целях увеличения инвестиционной привлекательности для организаций осуществляют политику установления низких ставок. Одновременная отмена льгот направлена на расширение налоговой базы, что, по замыслу законодателей, призвано не допустить снижения поступлений налога на прибыль в бюджеты.

Анализируя основные вехи в историческом развитии налога на прибыль, были сделаны следующие выводы: реформирование налога на прибыль происходило в соответствии с условиями развития экономики и в постоянном поиске сочетания фискальной и регулирующей функции налога на прибыль. Автором выявлена устойчивая тенденция снижения ставки налога, что было обосновано целью сокращения налоговой нагрузки и уменьшения размеров теневого сектора экономики.

В 2002 году произошли кардинальные изменения в механизме исчисления налога на прибыль организаций. Основными положениями главы 25 НК РФ стало установление единой ставки налога для всех налогоплательщиков в размере 24%, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена налоговых льгот.

Внесение изменений в налоговое законодательство прежде всего отразилось на формировании доходов бюджета, а также на показателях деятельности организаций. Анализ влияния налога на прибыль на бюджетные доходы и финансовое состояние организаций в экономике проводился по статистическим данным за 1992 - 1 п.г. 2006 г.г.

В ходе выполнения данной задачи был проведен анализ финансовых и инвестиционных показателей деятельности организаций. Необходимо отметить, что до 2000г. существовала выраженная тенденция роста прибыли (за исключением 1996г.) и сокращения убытка в экономике. В 2001 г. и 2002 г. наблюдалось снижение прибыли в экономике (на 0,2 и 6,2% соответственно) и рост убытка (на 27 и 61% соответственно). В 2003 г. рост прибыли составил 42% , в 2004 г. - 30%. Также в 2004 г. наблюдалось снижение суммы убытка на 23%. Рост прибыли в 2005 году составил 39,4%, снижение суммы убытка на 2,8%, в 1 п.г. 2006 г. - 33,2% и 2,4% соответственно.

В первый год действия главы 25 НК произошло снижение поступлений налога на прибыль на 10%. Однако с 2003 г. наблюдается положительная динамика этого показателя. Так, увеличение в 2003 г. составило 13,6%, а в 2004 г. - 65%, в 2005 г. - 53,7%, в 1 п.г. 2006 г. - 40,8%.

При оценке эффективности налогообложения применяют показатели оценки налоговой нагрузки. На основании проведенных расчетов можно отметить, что в 2005г. в РФ уровень налоговой нагрузки налога на прибыль (отношение поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет к ВВП) на экономику вырос по сравнению с 2002, 2003 и 2004 г.г. и составил 6,2%.

Внесение изменений в законодательство по налогу на прибыль в части амортизационной политики повлияло на структуру инвестиций в основной капитал по источникам финансирования. В 2002 - 2005 гг. наблюдалось заметное снижение доли прибыли в составе источников финансирования по сравнению с 2001 г. (24%) и было равно 19,1%. - в 2002 г., 17,8% - в 2003 г., 19,2% - в 2004 г. и 19,3%о - в 2005 г. В то же время, за счет получения возможности списывать на затраты амортизацию в более значительных размерах, доля амортизации в составе источников финансирования увеличилась за этот период до 21,9% - в 2002 г., 24,2% - в 2003 г., 22,8% - в

2004 г. и 23,1%о - в 2005 г. В целом данная ситуация привела к снижению доли собственных средств в составе источников финансирования инвестиций. В результате организации были вынуждены заимствовать средства для осуществления инвестиций. Так, в 2002 г. доля привлеченных средств организаций увеличилась на 4,4%, в 2003 г. на 4,2%, 2004 г. на 4%, в

2005 г. на 3,9%о по сравнению с 2001 г.

В результате анализа действующих положений главы 25 НК РФ были выделены пять групп проблем в современной практике применения налога на прибыль организаций: проблемы, связанные с недоработками законодательства; проблемы, связанные с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль; проблемы, связанные с реализацией регулирующей функции налога на прибыль организаций; проблемы, связанные с организацией системы налогового учета; проблемы, связанные с уклонением от уплаты налога на прибыль и неэффективной системой контроля за начислением и сбором налога со стороны государства.

Предложенная автором модель системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций включает в себя следующие элементы:

• Соблюдение базовых принципов налогообложения и более эффективная реализация регулирующей функции налога на прибыль организаций.

• Введение дифференцированных ставок налога на прибыль организаций.

• Введение инвестиционной льготы по капитальным вложениям.

• Совершенствование системы налогового учета.

В диссертационном исследовании были предложены следующие меры по совершенствованию механизма исчисления налога на прибыль:

- требуется уточнить условия использования кассового метода признания доходов. На наш взгляд, для определения критерия использования кассового метода налогоплательщиком необходимо показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг) увеличивать на суммы задолженности покупателей - более реальный показатель масштабов деятельности организации. Это позволит пресечь попытки избежать необоснованного использования метода начислений путем аккумулирования средств в расчетах; целесообразно отменить механизм создания резервов по сомнительным долгам. Данное новшество будет стимулировать организации устанавливать более жесткий контроль за дебиторской задолженностью и расчетно-платежной дисциплиной в отношениях с контрагентами, что предотвратит возможность отсрочки уплаты налога на длительный срок и повлияет на стабильность и равномерность налоговых платежей в бюджет;

- необходимо отменить нормы п. 2 ст. 283 НК, позволяющие перенос убытков с 2007 г. без ограничений, и оставить в действии существующее ограничение в размере 50% налоговой базы, т.к. новые правила переноса убытков неизбежно приведут к стремлению преднамеренно получать убытки с целью значительного сокращения налоговой базы;

- термин «экономически оправданные затраты» должен быть уточнен. Необходимо в тексте главы предусмотреть, что экономически оправданные затраты должны формироваться в соответствии с особенностями производства и не иметь расширительного толкования.

Вопросы становления налогового учета в организациях, его взаимосвязи с бухгалтерским учетом являются предметом постоянных дискуссий ученых и практических специалистов. Проблемы взаимосвязи налогового и бухгалтерского учетов имеют большую актуальность, поскольку в условиях сложности и трудоемкости налогового учета значительно возрастают расходы налогоплательщика на ведение этого учета. Выделение в связи с введением главы 25 НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к необходимости ведения двух параллельных видов учета. По нашему мнению, это положение является не совсем оправданным. Представляется более правильным организовать налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета.

В существующей в настоящее время системе налогового учета необходимо ввести единые унифицированные регистры налогового учета, поскольку установление права налогоплательщика разрабатывать самостоятельно систему налогового учета приводит к отсутствию единых подходов в отражении данных налогового учета и существенно затрудняет контроль за налогом на прибыль работниками налоговых органов.

В рамках реализации предложенной автором модели системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций особое внимание уделяется мероприятиям, позволяющим усилить регулирующее влияние налога на прибыль организаций на развитие экономики страны. Экономическая сущность налога на прибыль заключается не только в аккумулировании средств в бюджет, его функции гораздо шире. В первую очередь при реформировании налога на прибыль необходимо предусмотреть реализацию мер, способствующих выравниванию условий деятельности организаций различных отраслей экономики.

Автором диссертационного исследования разработана методика дифференцированного применения ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей, которая основана на оценке основных показателей их деятельности, оказывающих влияние на формирование налоговой базы и поступления по налогу на прибыль организаций. Для оценки деятельности отраслей были выбраны следующие показатели:

• индекс физического объема продукции (услуг). Рост индекса физического объема продукции является показателем позитивной динамики развития отрасли, поэтому индекс физического объема может быть использован для оценки потенциала роста налоговой базы по налогу на прибыль,

• динамика сальдированного финансового результата. Рост динамики сальдированного финансового показателя в отрасли свидетельствует о наличии объективных предпосылок для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль,

• показатели рентабельности:

- рентабельность активов отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине активов организаций и является, наряду со следующими двумя показателями, одним из характеристик оценки финансового состояния организации. Именно показатели рентабельности отражают прибыльность организации, а следовательно, потенциальную возможность к уплате налога на прибыль,

- рентабельность продукции отражает отношение сальдированного финансового результата от реализации продукции (товаров, услуг) к себестоимости проданной продукции (товаров, услуг),

- рентабельность капитала отражает отношение сальдированного финансового результата к общей величине собственного капитала организаций,

• доля прибыльных организаций в общем числе организаций является одной из характеристик финансового благополучия отрасли и поэтому показательна для оценки потенциала формирования налоговой базы.

Для оценки отраслей был применен специальный метод статистики, называемый кластерным. В результате кластерного анализа по данным 2005г. сформировались две относительно устойчивые совокупности отраслей по уровню влияния на показатели налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль.

В состав первого кластера вошли наиболее прибыльные и рентабельные отрасли экономики РФ: топливная, черная металлургия, цветная металлургия, связь, торговля и общественное питание, банковский сектор.

В состав второго кластера вошли наименее прибыльные и рентабельные отрасли экономики РФ: электроэнергетика, химическая и нефтехимическая, машиностроение и металлообработка, лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность, строительных материалов, легкая, пищевая, сельское хозяйство, транспорт, строительство.

На основании результатов кластерного анализа автором сделан вывод о возможности дополнительного обложения налогом на прибыль по повышенным ставкам предприятий отраслей первого кластера (связь, торговля, банковский сектор). Однако изъятие сверхприбыли в топливной промышленности, черной и цветной металлургии дополнительно осуществляется через налог на добычу полезных ископаемых, поэтому установление повышенной ставки налога на прибыль для организаций этих отраслей нецелесообразно.

Главы 25 НК РФ отменила все ранее установленные льготы. На наш взгляд, такое изменение привело к ослаблению регулирующей функции налога на прибыль организаций, т.к. политика снижения ставки при всей ее значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности. Однако сторонники отмены льгот аргументируют свою правоту тем, что использование каких бы то ни было льгот приводит к снижению бюджетных поступлений, а также значительно затрудняет администрирование налога на прибыль. Дефицит бюджетных средств, на наш взгляд, можно восполнить за счет реформирования ставки налога на прибыль. Налоговое администрирование можно существенно улучшить путем грамотного и недопускающего произвольного изложения механизма использования льгот в законодательстве.

Однако, на наш взгляд, восстановление инвестиционной льготы в нашей стране целесообразно, в первую очередь, из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости предоставления возможностей для их обновления. Сделанные в работе выводы позволяют предположить, что в целях стимулирования инвестиций было бы выгоднее применение и инвестиционной льготы для части основных средств, и ускоренного метода амортизации.

На основе результатов проведенного исследования предлагается ввести инвестиционную льготу для основных средств со сроком полезного использования до 20 лет и только для организаций производственного сектора экономики. Льгота на капитальные вложения может быть предоставлена в размере, не превышающем 35% налоговой базы. При этом необходимо установить дополнительное ограничение на использование данной льготы: ограничить период, в течение которого организация может реализовать основные производственные фонды, по которым была использована льгота, - 5 лет.

В случае введения инвестиционной льготы необходимым источником покрытия бюджетных потерь могут стать дополнительные поступления по налогу на прибыль, за счет увеличения ставки налога на прибыль для организаций связи, торговли и общественного питания, организаций банковского сектора до уровня 30 %.

Реализация выводов и предложений по совершенствованию налога на прибыль организаций позволит усилить регулирующее воздействие налога на прибыль на экономику и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между организациями различных отраслей экономики.