Совершенствование отечественного производственного учета с использованием системы АВС в вагоностроении тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование отечественного производственного учета с использованием системы АВС в вагоностроении"

На правах рукописи УДК 658 532: 338.47. 004 9 ББК У05

0 38 .

аг

ОГНЯНОВА ОЛЬГА ВИКТОРОВНА

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОТЕЧЕСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СИСТЕМЫ АВС В ВАГОНОСТРОЕНИИ

Специальность 08.00 12 Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

^ьиово

Нижний Новгород - 2007

003160080

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и контроля факультета учета и финансов Саранского кооперативного института (филиала) AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации»

Научный руководитель- кандидат экономических наук, профессор

Земсков Владимир Михайлович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Трифонов Юрий Васильевич кандидат экономических наук, доцент Дружиловская Татьяна Юрьевна

Ведущая организация. ГОУ ВПО «Мордовский государственный

университет им. Н. П. Огарева»

Защита состоится 31 октября 2007 г. в 16 00 ч на заседании диссертационного совета К 212 166 04 при Нижегородском государственном университете им. Н. И. Лобачевского по адресу 603000, г Н Новгород, ул Б Покровская, д 37, ауд 220

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Нижегородского государственного университета им Н И. Лобачевского

Автореферат диссертации разослан 29 сентября 2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Л Ф Суходоева

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Состояние экономики России в настоящее время диктует необходимость поиска новых подходов учета применительно к растущим информационным потребностям управления затратами Эффективность управления может быть достигнута посредством успешного функционирования современных систем производственного учета Чем эффективнее будет такая система, тем успешнее будут использоваться ресурсы, тем больше шансов у предприятий выжить в условиях жесткой конкуренции Поэтому в деловых кругах в последние годы растет спрос на учетную информацию комплексного типа, обладающую аналитическими свойствами, способную оперативно обеспечивать подготовку управленческих решений в области производственного использования.

Машиностроение, включая предприятия вагоностроения, - основной сегмент промышленности России, от развития которого зависят темпы роста экономики в целом За годы вхождения России в рыночную экономику производственный учет в машиностроении вообще и в вагоностроении в частности не претерпел значительных изменений, а общее реформирование бухгалтерского учета, по сути, его не коснулось Производственный учет по-прежнему остается лишь частью бухгалтерского учета, ограниченной рамками бухгалтерского обобщения производственных затрат и оценки продуктов труда при подготовке баланса

Совершенствование практически всех разделов производственного учета особенно актуально для предприятий вагоностроения, медленно выходящего из кризисной ситуации, постигшей его в 1990-е гг. (в Республике Мордовия к середине 2007 г насчитывается более 40 % убыточных вагоностроительных и вагоноремонтных предприятий). Общепризнанный нормативный производственный учет, являющийся прообразом распространенной на Западе системы «стандарт-кост», не нашел должного применения в вагоностроении Производственный учет в вагоностроении, по существу, застыл в виде обезличенного («котлового») учета, результативная информация которого почти недоступна для управления экономикой себестоимости.

В современных условиях структура затрат вагоностроения претерпела изменение Затраты на труд уменьшились, а постоянные расходы возросли за счет увеличения амортизации и расходов на обслуживание оборудования Кроме того, наблюдается постоянный рост затрат на обслуживание потребителей, общее управление, управление персоналом Как следствие, растет удельный вес накладных затрат в составе общей суммы расходов, тогда как их распределение в вагоностроении ведется способами, существенно искажающими показатели себестоимости продукции

Это объясняется тем, что в официальных стандартах отечественного бухгалтерского учета в настоящее время, как и раньше, отсутствуют методические рекомендации по этому вопросу. В 70-80-х гг прошлого столетия порядок учета и распределения накладных расходов был регламентирован для промышленного производства в целом. Отраслевые нормативные документы

з

фактически продублировали указания общесоюзных Таким образом, отраслевые особенности распределения накладных расходов остались неучтенными Кроме того, отсутствует дифференциация способов распределения очень разных по своей природе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, учитываемых общими синтетическими статьями затрат

Следует отметить, что предприятия вагоностроения, как показали проведенные нами исследования, не уделяют внимания разработке эффективной системы управленческого производственного учета, часто решая проблемы увеличения прибыли повышением цен на свою продукцию Однако рост прибыли за счет роста цен на продукты труда, в том числе монопольных, не бесконечен

Используемые системы учета затрат и калькулирования, в том числе и нормативный метод, уже исчерпали возможности поиска резервов Поэтому требуются более глубокие исследования технологических особенностей вагоностроения, оценки выполняемых операций с позиции их функциональной значимости и производимых затрат Следовательно, предприятиям вагоностроения необходимо вести поиск резервов снижения затрат как в направлении разработки адекватных баз распределения при сохранении традиционного одноступенчатого калькулирования, так и в направлении развития альтернативных калькуляциионных систем.

Изложенное свидетельствует об очевидной актуальности темы настоящего исследования.

Степень разработанности проблемы. Значительный исследовательский вклад в области теории и практики производственного учета внесли известные отечественные ученые: А Ф Аксененко, П С Безруких, К М Гари-фуллин, Н Д Врублевский, В Б. Ивашкевич, В Ф Палий, Е А Мизиковский, П.П. Новиченко, А Ш Маргулис и др Среди зарубежных авторов следует отметить труды А Апчерча, X. Блека, А. Дайле, К. Друри, Ж Ришара, Ч Т Хорнгрена, П Хорвата, Дж. Фостера и др Однако, не приуменьшая вклада названных ученых в развитие производственного учета на различных этапах российской и зарубежной экономики, отметим, что их работы посвящены общим аспектам производственного учета, безотносительно к отраслевым особенностям формирования производственных затрат Публикаций по учету затрат на производство в вагоностроении не появлялось

Цель и задачи исследования. Целью работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию производственного учета на предприятиях вагоностроения на основе функционального учета затрат (activity based costing, больше известного под названием «метод ABC») Для достижения намеченной цели были поставлены следующие задачи.

— исследовать отраслевые особенности формирования затрат и их влияние на организацию производственного учета в вагоностроении, на выбор метода учета затрат и способов калькулирования себестоимости продукции,

- на основе анализа сложившейся практики (традиций) производственного учета на предприятиях вагоностроения определить реальные направле-

ния его совершенствования применительно к требованиям экономии хозяйственных ресурсов,

- разработать и апробировать сравнительную оценку способа распределения косвенных расходов между объектами калькулирования на предприятиях вагоностроения с учетом внутриотраслевых особенностей формирования и влияния таких расходов на себестоимость продукции;

- разработать и внедрить в практику вагоностроения усовершенствованную и адаптированную систему производственного учета с использованием теоретических основ метода ABC.

Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические положения и закономерности, связанные с отраслевым учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции применительно к требованиям современных систем управления производственными затратами

Объектом исследования выступает учетная практика предприятий вагоностроения

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по предмету исследования, периодическая литература, методические разработки, рекомендации научно-практических конференций. Информационной базой послужили практические данные финансово-хозяйственной деятельности предприятий вагоностроения, в том числе данные первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности, калькуляции себестоимости продукции по цехам и продуктам, внутренние нормативные документы

Методика исследования основывается на изучении отраслевых особенностей производственного учета на предприятиях вагоностроения. В процессе исследования использовались общенаучные методы анализ и синтез, исторический, логический, системный и комплексные подходы, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов (счета и двойная запись, оценка и калькуляция, документация, инвентаризация), методы экономического анализа

Область исследования Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1 8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, метод ее статистического анализа»

Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании объективной необходимости совершенствования отраслевого производственного учета на предприятиях вагоностроения, в теоретическом обосновании и разработке отраслевых рекомендаций по применению функционального учета затрат на предприятиях вагоностроения

В процессе научного исследования получены следующие наиболее значимые результаты

- разработаны авторские рекомендации по совершенствованию калькуляционной группировки затрат на производство продукции предприятий вагоностроения, обоснован порядок обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции вагоностроения и обособленный учет расходов на процесс снабжения по специализированной номенклатуре статей затрат, что необходимо для повышения качества учетной информации о затратах данного вида;

- разработаны авторские рекомендации по развитию производственного учета с использованием функционального учета затрат (activity based costing, или метод ABC) применительно к предприятиям вагоностроения,

- предлагается методика формирования Списка операций (функций), в совокупности составляющих производственно-хозяйственную деятельность предприятий вагоностроения и являющихся промежуточными объектами калькулирования, предлагается система кодирования операций (функций), отвечающая требованиям доступности, простоты в интерпретации и адекватности отображения формирования информации по каждому производственному процессу и операции (функции),

- разработан авторский Реестр драйверов операций (функций), связывающих стоимостные объекты с операциями (функциями), учитывающий отраслевые особенности предприятия вагоностроения; рекомендованы формы Журнала регистрации драйвера операции (функции) для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC,

- рекомендована значительно обновленная методика сравнительной оценки результатов распределения косвенных расходов между объектами калькулирования пропорционально традиционной базе распределения и распределения на основе метода ABC для определения себестоимости и уровня рентабельности отдельных продуктов (заказов), что обеспечивает возможность принимать более обоснованные решения,

- разработаны и рекомендованы формы Разработочной таблицы распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования (для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC),

- предложены авторские варианты реализации метода ABC (для двухэтапного и многоэтапного способов) в отечественном производственном учете с применением синтетического счета «Затраты операций (функций)», разработан и рекомендован регистр бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в совершенствовании принципов производственного учета на предприятиях вагоностроения. Практическая значимость работы заключается в том, что применение на практике метода ABC позволит сформировать для внутренних пользователей учетную информацию о затратах, необходимую как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений В текущем управлении эту информацию можно использовать для поиска путей снижения себестоимости

б

продукции, увеличения прибыли и повышения эффективности деятельности организации, на стратегическом уровне - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента выпускаемой продукции, выхода на новые рынки Рекомендации для вагоностроения справедливы для других подотраслей машиностроения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования излагались в научно-практическом и теоретическом журнале «Все для бухгалтера» (2005-2006 гг.), докладывались на научно-практических конференциях Саранского кооперативного института (филиала) AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» (2005-2007 гг.), ГОУ ВПО «Мордовский государственный университет им Н П. Огарева».

По результатам работы опубликовано 7 печатных работ общим объемом 1,68 п л (в том числе авторских - 1,5 п. л.).

Основные положения диссертационного исследования используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и контроля Саранского кооперативного института (филиала) AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет»

Результаты исследования в виде проекта Отраслевых рекомендаций по организации и ведению производственного учета на предприятиях вагоностроения переданы на рассмотрение Комитета по управленческому учету ИПБ России

Отдельные положения диссертационной работы приняты к внедрению на предприятиях вагоностроения ОАО «Рузхиммаш», Саранский тепловозо-ремонтный завод - филиал ОАО «Российские железные дороги», что подтверждено официальными справками указанных предприятий.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 134 наименования Содержание работы изложено на 227 страницах машинописного текста, включает 18 таблиц, 24 рисунка и 38 приложений

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обосновывается актуальность исследования, отражена цель, определены задачи, предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулирована научная новизна и практическая значимость работы, а также представлены апробация результатов исследования и структура работы.

В первой главе «Отраслевые особенности производственного учета в вагоностроении» исследованы отраслевые особенности формирования структуры затрат на производство в вагоностроении, определены основные особенности технологии и организации производства предприятий вагоностроения, оказывающие непосредственное влияние на выбор метода учет производственных затрат

Во второй главе «Современное состояние производственного учета на предприятиях вагоностроения» рассмотрена практика организации производственного учета, определены ее общие недостатки на предприятиях вагоностроения, уточнены и дополнены методические основы производственного учета и подходы к формированию себестоимости продукции вагоностроения В третьей главе «Развитие производственного учета в вагоностроении в современных условиях хозяйствования» изложены конкретные мероприятия по развитию производственного учета на предприятиях вагоностроения на основе функционального учета затрат; выделены ключевые этапы практического внедрения метода ABC, разработаны и рекомендованы Список операций (функций) предприятия вагоностроения, Реестр драйверов операций (функций); предложены схемы бухгалтерских проводок для учета затрат при двухэтапном и многоэтапном способах реализации метода ABC, рекомендованы уточненные правила оформления первичных документов, приведены разработанные и рекомендуемые регистры оперативного и бухгалтерского учета, необходимые для реализации метода ABC

В заключении диссертационного исследования сформулированы выводы и обобщены научно-практические результаты исследования

III. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Разработаны авторские рекомендации по совершенствованию калькуляционной группировки затрат на производство продукции предприятий вагоностроения; обоснован порядок обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции вагоностроения и обособленный учет расходов на процесс снабжения по специализированной номенклатуре статей затрат, что необходимо для повышения качества учетной информации о затратах данного вида.

Значимость факторов, определяющих необходимость совершенствования номенклатуры статей калькуляции, усиливается в современных условиях Проведенное нами исследование свидетельствует о том, что в вагоностроении в настоящее время проводится большая работа по реконструкции предприятий, обновлению ассортимента выпускаемой продукции и улучшению ее качества, совершенствованию управления производством, развитию внешнеэкономической деятельности и т д По-прежнему актуальным остается повышение достоверности отчетных калькуляций.

С этих позиций нам представляется важным упорядочение калькуляционной группировки затрат, связанных с обеспечением качества продукции К ним в первую очередь следует отнести расходы на пооперационный технический контроль, на систематическое проведение комплексных проверок по предупреждению несоответствий и дефектов, на испытания качества изделий Значительная часть этих расходов осуществляется в цехах основного производства и отражается в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховых расходов, другая часть - в составе обще-

хозяйственных расходов Однако принятый порядок разрозненного учета расходов на контроль и испытания качества продукции затрудняет оценку и регулирование расходования средств на эти цели В условиях же, когда повышение качества продукции выдвинулось в число первоочередных задач, стоящих перед экономикой России, подобное положение дел в учете, как мы полагаем, не соответствует интересам отдельных предприятий. Считаем, что в этой ситуации будет целесообразно разработать систему обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции вагоностроения Если же доля этих расходов невелика, их можно учитывать обособленно в составе общецеховых расходов В дальнейшем при росте указанных затрат, возможно, будет необходимо выделить для их учета самостоятельный синтетический счет

По существу, отсутствует учет затрат на процесс снабжения материальными ресурсами Указанные затраты «растворены» в затратах на основное сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, а также в общецеховых и общехозяйственных расходах. Так, в составе общехозяйственных расходов учитываются расходы на содержание складских помещений, сооружений, отдела снабжения. По своей экономической природе и назначению они существенно отличаются от учитываемых в этой статье управленческих расходов Не соответствует требованию достоверного исчисления себестоимости продукции и методика распределения снабженческих расходов в составе общехозяйственных расходов. Очевидно, что для повышения качества учетной информации о затратах данного вида необходим обособленный учет расходов на процесс снабжения по специализированной номенклатуре статей затрат (заключение договоров на поставку сырья, материалов, комплектующих, контроль качества закупаемых товарно-материальных ценностей, содержание и эксплуатация складских помещений, транспортно-заготовительные работы, содержание отдела снабжения и прочие операции)

2. Разработаны авторские рекомендации по развитию производственного учета с использованием функционального учета затрат (activity based costing, или метод ABC) применительно к предприятиям вагоностроения.

Отечественная система производственного учета, в том числе на предприятиях вагоностроения, сформировалась в условиях централизованно управляемой экономики, существенно отличающихся от принципов рыночной экономики Это обусловливает объективную необходимость значительного реформирования системы производственного учета применительно к растущим информационным потребностям управления затратами

Среди направлений развития отечественного производственного учета внимание специалистов привлекает метод ABC (activity based costing) В отличие от традиционных, метод ABC в качестве промежуточного объекта калькулирования принимает операцию (функцию), а в качестве итогового -обычный объект (продукцию или группу продукции). В результате создается учетная информация о себестоимости операций (функций), а затем, при не-

обходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти действия связаны.

Концепция метода ABC состоит в создании наиболее детализированной учетной информации о затратах, отвечающей требованиям современного управления микроэкономикой Базовым принципом расчета себестоимости является классификация затрат на прямые и накладные и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат) Как правило, на практике распределение прямых затрат не вызывает трудностей, в то время как методики распределения накладных затрат по-прежнему мало согласованы с одним из основных принципов бухгалтерского учета - достоверность учетной информации В нормативных документах по регулированию отечественного производственного учета отсутствует дифференцированный подход к распределению разных по своей природе общепроизводственных и общехозяйственных затрат. То же можно сказать и о специальной литературе

Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально общей сумме начисленной заработной платы производственных рабочих Другие показатели распределения, более обоснованные, не нашли применения по разным причинам

Основной принцип метода ABC можно изложить следующим образом, накладные затраты относятся на продукт труда по мере их учетной регистрации в процессе реализации соответствующей операции (функции), а не локализуются по видам продукции после завершения процесса производства или продаж Следовательно, обеспечивается функционирование принципа своевременности, т е то, что не в состоянии выполнить традиционный производственный учет Отметим, что принципиально важной идеей метода ABC является исследование экономической природы накладных затрат, их всесторонней обоснованности.

Нам представляется, что применительно к вагоностроению будет правомерно выделить следующие ключевые этапы разработки и внедрения метода ABC

- составить список всех стоимостных объектов предприятия (продуктов, услуг и клиентов), составить список всех операций (функций) предприятия, сформировать и утвердить классификатор операций (функций),

- определить и выбрать драйверы операций, которые соединяют затраты проведения операций (функций) со стоимостными объектами,

- сформировать и утвердить требования к оформлению первичных документов;

- разработать учетные регистры, необходимые для сбора и группировки информации о затратах по каждой операции (функции);

- оформить первичные документы в соответствии с требованиями ABC, сгруппировать информацию о затратах по каждой операции (функции) и - определить сумму затрат на каждую операцию (функцию),

- рассчитать ставки драйверов в разрезе операций (функций),

- распределить затраты на операции по объектам калькулирования в соответствии с объемами потребленных действий

Объектами затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятий вагоностроения могут быть заказ, единица продукции, партия изделий, производственная линия по изготовлению продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции

Центральная идея ABC - распределить пооперационные затраты на продукт в соответствии с затратами на драйвер операции (функции), потребляемый конкретным продуктом. Сумму затрат, приходящуюся на объект калькуляции, более точно можно определить по формуле, рекомендованной В Б. Ивашкевичем

где С/ - себестоимость 1-го объекта, ¡I3i - прямые затраты 1-го объекта; СД] - ставка у-го драйвера операции, Vij - объем потребления действий у'-го драйвера операции í-м объектом, i (1, , п)- объект калькуляции;/(1, .., т) -драйвер операции, п - количество объектов калькуляции; т - количество драйверов операций

На наш взгляд, с помощью метода ABC должны распределяться не все затраты, а лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы операций. Остальные косвенные затраты целесообразно распределять иными способами, предусмотренными учетной политикой хозяйствующего субъекта

3. Предлагается методика формирования Списка операций (функций), в совокупности составляющих производственно-хозяйственную деятельность предприятий вагоностроения и являющихся промежуточными объектами калькулирования; предлагается система кодирования операций (функций), отвечающая требованиям доступности, простоты в интерпретации и адекватности отображения формирования информации по каждому производственному процессу и операции (функции).

Группировка информации об операциях (функциях) - составных частях процессов, протекающих на предприятии, - позволяет не только достичь полноты характеристики производственно-хозяйственной деятельности, но и определить требования к оперативной отчетности в части операций (функций), в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов

В рамках производственного учета Список операций (функций) представляет собой перечень промежуточных объектов калькулирования. Метод ABC использует себестоимость операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию и как информацию, имеющую самостоятельное значение Наши исследования показали, что количество выделяемых операций (функций) в вагоностроении зависит от специфики технологии и организации производства и управления

Для формирования Списка операций (функций) используются различные методы, наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение Однако наиболее эффективным, по нашему мнению, является интервьюирование Его сущность заключается в опросе руководителей соответствующих

подразделений предприятия о том, какие операции (функции) они выполняют и как можно их измерить количественно Результаты опроса систематизируются в специальной таблице, позволяющей определить перечень операций (функций), а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления учетной информации в необходимых показателях

Для поддержки тактических и других каждодневных решений деятельность предприятия вагоностроения была подразделена на основные процессы («Разработка продукции, техники и технологии», «Снабжение», «Производство», «Контроль качества», «Ремонт», «Стандартизация, сертификация, метрология», «Администрирование реализации», «Общее администрирование»), каждый из которых - на операции (функции) Например, процесс «Администрирование реализации» включает следующие операции «Реклама продукции», «Договорная работа по продаже», «Вывоз готовой продукции заказчику», «Послепродажное обслуживание», «Управление отделом».

На основе сформированного Списка операций (функций) мы предлагаем разработать классификатор операций (функций) предприятия, в котором последние подлежат кодировке в наиболее удобной форме Кодировка необходима для заполнения первичных документов, оформляющих расход ресурса, и обеспечения возможности формирования отчетов о затратах по операциям (функциям), предусмотренным в Списке операций (функций)

Могут применяться различные системы кодирования, порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная Думается, основными определяющими факторами должны выступать доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному процессу и операции (функции)

Нами была предложена следующая система кодирования операций, применительно к производственному учету в вагоностроении Например, РТ010 (где РТ— процесс «Разработка продукции, техники и технологии», а 010 — порядковый номер операции в этом процессе «Разработка конструкторской документации на изготовление оснастки для всех видов технологических процессов»), ПР070 (где ПР - процесс «Производство», а 070 - порядковый номер операции в этом процессе «Механическая обработка деталей, узлов».

4. Разработан авторский Реестр драйверов операций (функций), связывающих стоимостные объекты с операциями (функциями), учитывающий отраслевые особенности предприятия вагоностроения; рекомендованы формы Журнала регистрации драйвера операции (функции) для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC.

Драйвер (driver, или носитель затрат) операции (функции) является показателем, который непосредственно влияет на сумму производственных затрат Так, для операции «Ревизия колесных пар» драйвером может

быть количество операций по контролю или количество колесных пар, для операции «Штамповка днищ» - количество штамповок; «Испытание и ремонт тормозного оборудования (автоматический контрольный пункт)» — количество машино-часов, «Отладка поступающего на завод сварочного оборудования» - количество отладок, время на отладку.

Драйверы операций (функций) можно признать в производственном учете, только если они могут быть определены и измерены в конкретных показателях В связи с этим мы рекомендуем осуществлять их регистрацию в специальном регистре оперативного учета — Журнале регистрации драйвера операции (функции) Записи в указанном регистре выполняются на основании требований, заявок и прочих первичных документов. Форма Журнала регистрации драйвера операции (функции) для многоэтапного способа реализации метода ABC приведена в табл 1

Таблица 1

Отдел (цех) - исполнитель Отдел главного сварщика Отчетный период апрель 2007 г

ЖУРНАЛ

РЕГИСТРАЦИИ ДРАЙВЕРА ОПЕРАЦИИ (ФУНКЦИИ)

Драйвер количество отладок

Операция (функция) отладка поступающего на завод сварочного оборудования Код РТ061

В том числе

с г! Дата Содержание Осно- Исполни- о код потребляющей операции (функции) или объекта калькулирования

ái вание тель S § ПР050 ПР091 i о Е к

1 11 04 07 Сварочный аппарат переменного тока ТД-500 Заявка Коробов 1 1

2 17 04 07 Сварочный аппарат постоянного тока ВДУ-1250 Заявка Сергеев 1 1

3 21 04 07 Сварочный аппарат постоянного тока ВДУ-1601 Заявка Коробов 1 1

Всего 3 1 1 1

Ответственный за регистрацию_

должность, подпись

Журнал регистрации драйвера операции (функции) можно составлять за месяц или за другие отчетные периоды (неделя, декада) Заполненный Журнал регистрации драйвера операции (функции) вместе с приложенными к нему первичными документами сдается в бухгалтерию пред-

приятия для сверки и выполнения расчетных процедур, позволяющих распределить затраты операции по потребляющим операциям или объектам учета.

5. Рекомендована значительно обновленная методика сравнительной оценки результатов распределения косвенных затрат между объектами калькулирования пропорционально традиционной базе распределения и распределения на основе метода ABC для определения себестоимости и уровня рентабельности отдельных продуктов (заказов), что обеспечивает возможность принимать более обоснованные решения.

Для сравнительной оценки результатов распределения косвенных затрат между объектами калькулирования пропорционально традиционной базе распределения и распределения на основе метода ABC для определения себестоимости и уровня рентабельности отдельных продуктов (заказов) в качестве примера достаточно выбрать три продукта (заказа), производимых на предприятии вагоностроения.

Первый расчет выполняется исходя из действующей практики предприятия В табл 2 показана прибыльность продаж трех заказов, выполненных ОАО «Рузхиммаш» (накладные расходы распределялись пропорционально основной заработной плате производственных рабочих)

Для сравнительной оценки перераспределяются общепроизводственные затраты методом ABC, при этом общехозяйственные затраты распределяются пропорционально традиционной базе распределения Общепроизводственные затраты представляются по операциям (функциям), и выбирается способ их распределения двухэтапный или многоэтапный Результаты расчета прибыльности продаж трех заказов, полученные при использовании метода ABC, представлены в табл 3 Для корректного распределения общепроизводственных затрат в ОАО «Рузхиммаш» в соответствии с их назначением был использован многоэтапный способ

Расчеты обнаруживают разные результаты по заказам № 2296 и 4365 учтенные показатели прибыльности соответственно 2,75 % и 3,93 % были занижены их рентабельность составляет 6,28 % и 6,78 %, по заказу № 5042, напротив, показатели завышены почти в 1,7 раза Нередко заказы, официально признанные рентабельными, оказывались убыточными при распределении методом ABC Придерживаясь мнения многих специалистов, отметим также, что отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна по сравнению с традиционной отечественной бухгалтерской отчетностью, в которой затраты группируются по видам и местам осуществления. По отчетным данным видно, что и сколько израсходовано, тогда как в системе ABC — как было или будет израсходовано

6. Разработаны и рекомендованы формы Разработочной таблицы распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования (для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC).

Таблица 2

Расчет затрат на выпуск товарной продукции ОАО «Рузхиммаш» при распределении косвенных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, руб

Показатель Заказ №2296 Заказ №4365 Заказ №5042 Прочие Всего

1 2 3 4 5 6

Сырье и материалы 10 480 724,93 40 585 682,20 129 257,60 97 497 781,66 148 693 446,39

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия 14 429 928,62 60 925 976,70 3 372 881,35 346 247 832,60 424 976 619,27

Возвратные отходы (вычитаются) 58 577,74 226 837,15 722,43 544 924,16 831 061,48

Транспортно-загоговительные расходы 751 738,01 3 063 354,89 3 902,09 13 391 075,59 17 210 070,58

Основная заработная плата производственных рабочих 1 030 050,40 2 302 076,92 35 805,77 7156 597,31 10 524 530,40

Дополнительная заработная плата производственных рабочих 260 315,91 581 784,39 9048,89 1 808 626,16 2 659 775,35

Отчисления на социальное обеспечение с заработной платы производственных рабочих 472 821,54 1 056 716,79 16435,84 3 285 075,51 4 831 049,68

Общепроизводственные расходы 3 530 494,53 7 890 361,45 122 724,16 24 529214,93 36 072 795,07

Общехозяйственные расходы 3 172 470,97 7090 208,59 110 278,84 22 041 734,24 32 414 692,64

Итого заводская себестоимость 34 069 967,17 123 269 324,78 3 799 612,11 515 413 013,84 676 551 917,90

Внепроизводственные расходы 158 872,78 574 646,73 1 993,23 2 402 772,72 3 138 285,46

Всего полная себестоимость 34 228 839,95 123 843 971,51 3 801 60534 517 815 786,56 679 690 203,36

Объем производства в оптовых ценах 35 196 000,00 128 914 740,00 4 022 882,00 535180771,25 703 314 393,25

Прибыль от продаж 967 160,05 5 070 768,49 221 276,66 17 364 984,69 23 624 189,89

Рентабельность иродах, */• 2,75 3,93 5,50 ЗД4 ЗД6

Таблица 3

Расчет затрат на выпуск товарной продукции ОАО «Рузхиммаш» при распределении общепроизводственных расходов

с помощью метода ABC, руб

Показатель Заказ №2296 Заказ № 4365 Заказ №5042 Прочие Всего

1 2 3 4 5 6

Сырье и материалы 10 480 724,93 40 585 682,20 129 257,60 97497 781,66 148 693 446,39

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия 14 429 928,62 60 925 976,70 3 372 881,35 346 247 832,60 424 976 619,27

Возвратные отходы (вычитаются) 58 577,74 226 837,15 722,43 544 924,16 831 061,48

Транспортно-заготовительные расходы 751738,01 3063354,89 3902,09 13391075,59 17 210 070,58

Основная заработная плата производственных рабочих 1 030 050,40 2 302 076,92 35 805,77 7 156 597,31 10 524 530,40

Дополнительная заработная плата производственных рабочих 260 315,91 581 784,39 9 048,89 1 808 626,16 2 659 775,35

Отчисления на социальное обеспечение с заработной платы производственных рабочих 472 821,54 1 056 716,79 16 435,84 3 285 075,51 4 831 049,68

Общепроизводственные расходы 2 287 357,47 4215 513,11 211 728,31 29 358 196,18 36 072 795,07

В том числе

ПДО . набор заказов 2 640,99 2 640,99 2 640,99 79 229,72 87 152,69

Цех № 4 «ЗГТ» . резка металла 251 585,05 562 271,65 8 745,39 1 747 965,85 2 570 567,94

- сборка, сварка, зачистка днищ и обечаек - 215 011,03 10 539,76 1 106 674,43 1 332 225,22

Цех№ 12 «КЗП» . отрезные работы 158 208,94 353 583,81 5 499,53 1 099 206,06 1 616 498,34

- развальцовка труб 48 453,39 20 172,43 1 977,69 94 2237,11 1 012 840,62

- вырубка отверстий в изделиях 118 634,85 57 622,64 7 767,76 1 043 704,20 1 227 729,45

- прессовка изделий 23 627,64 41 314,61 1 575,18 997 716,26 1 064 233,69

Цех № 22 «КЗП» . штамповка днищ - 260 426,14 12 765,99 1 340 428,65 1 613 620,78

Цех № 16 «МХЧ» . механическая обработка деталей, узлов 18 314,05 83 239,50 3 152,08 1 552 590,07 1 657 295,70

- комплектование сборочных цехов крепежом (втулки, гайки, болты и т п ) 59 632,34 133 273,32 2 072,89 414 314,33 609 292,88

1 2 3 4 5 6

Цех № 1 «КС» - выпуск воздухосборников, газовых контейнеров-цистерн, котлов-цистерн, теплообменников 313 730,49 701 161,53 10 905,64 2 179 740,68 3 205 538,34

- единичные заказы - - - 1 418 073,04 I 418 073,04

Цех № 3 «КС» - ремонт вагонов-цистерн - - - 1774741,05 1 774 741,05

- сборка узлов 11 116,25 16197,96 - 655 752,91 683 067,12

- механическая обработка деталей 48 352,96 244 737,49 26 151,99 720 590,86 1 039 833,30

- отрезные работы (заготовительный участок) 7 977,17 10 534,14 439,22 1007070,54 1 026 021,07

- испытание и ремонт тормозного оборудования (автоматический контрольный пункт) - 54 760,64 3 161,56 1037 767,89 1 095 690,09

- ревизия колесных пар - 37 649,76 3 691,15 641 337,80 682 678,71

Цех № 14 «КС» - изготовление рам под вагоны-хопперы, рам платформы 129 784,86 84 051,15 6 180,23 1230 690,09 1450706,33

- комплектующие для др цехов (фланцы люка, крышки, ригеля) 124 234,44 277653,63 4 318,54 863 157,60 1 269 364,21

Цех К» 15 «КС» - изготовление газовых котлов, светлых котлов-цисгерн 497 126,63 - - 1 718 637,78 2 215 764,41

- «рубашка» на котлы - - 83 668,10 853 414,59 937 082,69

Цех № 20 «ТНП» - выпуск инвентаря - - - 948 040,99 948 040,99

- прочее - - - 692 285,23 692 285,23

Охрана труда 61 007,53 136346,76 2 120,69 423 868,93 623 343,91

Содержание зданий и сооружений цехового назначения 412 929,89 922 863,93 14 353,93 2 868 959,52 4219 107,27

Общехозяйственные расходы 3 172470,97 7090 208,59 110 278,84 22 041 734,24 32 414 692,64

Итого заводская себестоимость 32 826 830,11 119 594 476,44 3 888 616,26 520 241995,09 676 551 917,90

{¡непроизводственные расходы 158 872,78 574 646,73 1 993,23 2 402 772,72 3 138 285,46

Всего полная себестоимость 32 985 702,89 120 169 123,17 3 890 609,49 522 644 767,81 679 690 203,36

Объем производства в оптовых ценах 35 196 000,00 128 914 740,00 4 022 882,00 535 180 771,25 703 314 393,25

Прибыль от продаж 2 210 297,11 8 745 616,83 132272,51 12 536 003,44 23 624 189,89

Рентабельность продаж, % 6,28 6,78 3,29 2,34 3,36

Распределение косвенных затрат но потребляющим операциям, а также объектам калькулирования целесообразно осуществлять в специальной бухгалтерской Разработочной таблице распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования, форму которой мы предлагаем (табл. 4), Отметим, что указанная форма может иметь варианты в зависимости от выбранного способа реализации метода ABC.

Таблица 4

Отчетный период апрель 2007 г.

РАЗРАГ.ОТОЧНАЯ ТАБЛИЦА распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования

Операция

Драйвер операции

Отладка поступающего на завод сварочного оборудования

Количество отладок

Ставка драйвера операции

Код

Количество по журналу регистрации

Стоимость

! 2 003,31 I руб.

______" _________í.?;^ '-i.i :!':.■■■ ■ ■. 1 .__!_„_ ■ '■ ЯиймпмгоГйю . ■ XJO ilii \i'í¡j ipc]5.ñ-'. "i[flM'jFjífmt!C]KiViiÍn Сумма ■■..

Сборка, сварка, зачистка днищ и обечаек ПРО 50 I 2 003,31

Изготовление газовых котлов, светлых котлов- нистерн ПР091 1 2 003,31

Ремонт вагонов-цистерн ПР110 1 2 003,31

Всего i 6 009,93

Бухгалтер

Основанием для заполнения Разработочной таблицы распределения кос пенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования служат только данные Журнала регистрации драйвера операции (функции), а также регистра бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)».

7. Предложены авторские варианты реализации метода ЛВС (дли двухстопного и многоэтапного способов) в отечественном производственном учете с применением синтетического счета «Затраты операций (функций)»; разработан и рекомендован регистр бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)».

При реализации метода ABC в отечественном производственном учете мы предлагаем использовать для учета текущих затрат бухгалтерский счет синтетического учета «Затраты операций (функций)». Этот счет является активным, собирательно-распределительным, бессальдовым. Дебетовый оборот составляют затраты по операциям (функциям). В кредите этого счета в течение отчетного периода формируется оборот по операциям только в часта прямых затрат, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость конкретных объектов Дальнейшее использование счета «Затраты операций (функций)» будет зависеть от выбранного способа реализации метода ABC двухэтапного или многоэтапного

При многоэтапном способе реализации метода ABC в системе бухгалтерских счетов целесообразно учет затрат на производство на предприятиях вагоностроения организовать по схеме, приведенной на рис 1

На втором - четвертом этапах в конце отчетного периода по данным Разработочных таблиц распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования затраты по операциям (функциям) перераспределяются по потребляющим операциям, затем перераспределяются затраты на продукцию вспомогательных производств

На пятом этапе формируется фактическая производственная себестоимость по объектам калькуляции на бухгалтерских счетах 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции с кредитом счета «Затраты операций (функций)», после чего списываются затраты на операции сбыта продукции и управления в дебет счета 90 «Продажи» с кредита указанных счетов

В качестве регистра бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)» мы предлагаем использовать Сводную ведомость затрат по операциям (функциям) по форме, приведенной в табл 5 Регистр состоит из двух разделов В первом учитываются затраты на операции за отчетный период, во втором оформляются расчеты распределения и перераспределения затрат по операциям Информация 1-го раздела позволит определить полную себестоимость операций предприятия вагоностроения за отчетный период (подраздел «А»), в том числе суммы прямых затрат, непосредственно относящихся к тому или иному объекту калькуляции (подраздел «Б»), и косвенных затрат, подлежащих распределению и перераспределению по операциям (подраздел «В») Данные 2-го раздела отражают обобщенную информацию о распределении и перераспределении косвенных затрат операций по потребляющим операциям и объектам калькуляции (подраздел «Г»)

Данные 1-го раздела формируются в течение отчетного периода на основании первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями системы ABC, второго раздела - в конце отчетного периода на основании Разработочных таблиц распределения затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования.

г'. ■Ятяаоаютй

ИК^; М-

1. В течение отчетного периода с К 10,15,16,60, 70,69 и др. счетое «то операциям (функциям)

1 Прямые

МЩ1

1. Прямые

t, Прямые

5 этап

Рис, 1. Отражение информации на счетах бухгалтерского учета при многоэтапном способе реализации метода ABC

Отчетный период апрель 2007 г

СВОДНАЯ ВЕДОМОСТЬ ЗАТРАТ ПО ОПЕРАЦИЯМ (ФУНКЦИЯМ)

Таблица 5

Субсчет счета «Затраты операций (функций) » Подраздел «А» Подраздел «Б» Подраздел <(В»

Затраты за месяц Дебет счета «Затраты операций функций)» с Кредита счетов Возвратные отходы Кредит счета «Затраты операций (функций)» в Дебет счетов Итого полная стоимость операции (за вычетом возвратных отходов) гр 8-гр 11 Прямые затраты Кредит счета «Затраты операций (функций)» в Дебет счетов Возвратные отходы Дебет счета «Затраты операций (функций)» с Кредита счетов Итого прямых затрат (за вычетом возвратных отходов) гр 16 — гр20 Итого косвенных затрат (за вычетом возвратных околов) к распределению гр 12 — гр 21

10 16 70 69 71 02 Всего 10 16 Всего 20 23 29 Всего 20 23 29 Всего

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22

РТ060

РТ061

Ит д

Всего

И. Распределение и перераспределение затрат операций (функций)

Субсчет счета «Затраты операций (функций)» Подраздел «Г»

Дебет счета «Затраты операций (функций)» с Кредита счетов Кредит счета «Затраты операций (функций)» в Дебет счетов

«Затраты операций (функций)» 23 Всего «Затраты операций (функций)» 23 20 29 90 Всего

23 24 25 26 27 27 28 30 31 32

РТ060

РТ061

Ит д

Всего

Бухгалтер Дата составления

После заполнения Сводной ведомости затрат по операциям (функциям) необходимо провести контрольную проверку баланса ее итоговых показателей

Для учета затрат по операциям (функциям) в соответствии с введенным классификатором мы предлагаем в первичных документах на расход ресурсов проставлять аналитический код операции (функции) Кроме того, по прямым затратам необходимо указывать код объекта учета затрат для составления бухгалтерских проводок с кредита счета «Затраты операций (функций)» на первом этапе и заполнения подраздела «Б» Сводной ведомости затрат по операциям (функциям)

Основные публикации по теме диссертации Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

1) Огнянова, О В Операционно-ориентированное управление затратами II Аграрная наука. - М.,2007. - № 8 - С. 2-4. (0,21 п л.)

Публикации в других изданиях

2) Огнянова, О В Калькулирование себестоимости продукции как информационная база социально-экономической деятельности потребительской кооперации // Духовно-нравственные основы социально-экономической деятельности потребительской кооперации тез докл и выступлений на науч -практ конф. в 2 ч / Саран, кооп. ин-т - Саранск, 2005 - Ч 2 - С 120-123 (0,13 п л.)

3) Огнянова, О В Особенности технологии и организации производства в машиностроении и их влияние на учет затрат и калькулирование себестоимости продукции / О В Огнянова, В M Земсков // Все для бухгалтера -M ,2005 - № 12 (156) - С. 26-29 (0,35 п. л / 0,17 п л )

4) Огнянова, О В. О группировке затрат по экономическим элементам исторический аспект // Социально-экономические и правовые проблемы региона материалы VI Макаркинских науч. чтений / Мордов гуманитар ин-т, Мордов гос ун-т им. H П Огарева, НИИ гуманитар, наук при Правительстве РМ - Саранск, 2006 - С. 135-138. (0,16 п. л )

5) Огнянова, О В Методика оценки эффективности и качества внедрения нормативного метода // Кадры в совершенствовании социально-экономической деятельности потребительской кооперации материалы науч -практ конф./Саран кооп ин-т. - Саранск, 2006 -С. 206-208 (0,1 п л)

6) Огнянова, О.В. Эволюция структуры затрат на производство // Все для бухгалтера - M ,2006 -№ 15 (183) -С 27-31 (0,39 п л )

7) Огнянова, О В Особенности выявления остатков незавершенного производства на предприятиях машиностроения // Развитие инновационной экономики региона в условиях глобализации материалы Междунар науч -практ. конф в 2 ч / Саран, кооп ин-т РУК. - Саранск, 2007 - Ч 2 -С 184— 191.(0,34 п. л)

Бумага офсетная Формат 60x84 1/16 Гарнитура Тайме Печать способом ризографии Уел печ л 1,6 Уч-изал 1,76 Тираж 100 экз Заказ № 622

Отпечатано с оригинала-макета заказчика в ООО «Референт» 430000, г Саранск, пр Ленина, 21 тел (8342)48-25-33

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Огнянова, Ольга Викторовна

ВВЕДЕНИЕ.

I. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА В ВАГОНОСТРОЕНИИ.

1.1 Отраслевые особенности формирования структуры затрат на производство продукции вагоностроения.

1.2 Особенности технологии и организации производства предприятий вагоностроения и их влияние на выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

II. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ВАГОНОСТРОЕНИЯ.

2.1 Учет прямых материальных затрат.

2.2 Учет прямых расходов на оплату труда.

2.3 Учет расходов на обслуживание производства и управление.

2.4 Сводный учет затрат на производство.

III. РАЗВИТИЕ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА В ВАГОНОСТРОЕНИИ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ.

3.1 Возможности применения функционального учета затрат (метода ABC) на предприятиях вагоностроения.

3.2 Внедрение метода ABC в рамках действующей системы бухгалтерского учета на предприятиях вагоностроения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование отечественного производственного учета с использованием системы АВС в вагоностроении"

Актуальность темы исследования. Современная среда России обусловливает объективную необходимость значительного реформирования системы производственного учета применительно к растущим информационным потребностям управления затратами.

Рост прибыли за счет роста цен на продукты труда, в том числе монопольных, не бесконечен. Поэтому в деловых кругах в последние годы растет спрос на учетную информацию комплексного типа, обладающую аналитическими свойствами. Учетную информацию, способную оперативно обеспечивать подготовку управленческих решений в области производственного использования.

Совершенствование практически всех разделов производственного учета особенно актуально для предприятий вагоностроения, медленно выходящего из кризисной ситуации, постигшей его в 90-е годы (в Республике Мордовия к середине 2007 г. насчитывается более 40% убыточных вагоностроительных и вагоноремонтных предприятий).

Между тем, производственный учет в вагоностроении, как и в других подотраслях машиностроения, развивался и приобрел традиции в условиях экстенсивного хозяйствования в полной изоляции от зарубежной учетной практики.

За годы вхождения России в рыночную экономику производственный учет в машиностроении вообще и в вагоностроении, в частности, не претерпел соответствующих изменений, а общее реформирование бухгалтерского учета, по существу, его не коснулось. Производственный учет по-прежнему остается лишь частью бухгалтерского учета, ограниченной рамками бухгалтерского обобщения производственных затрат и оценки продуктов труда при подготовке баланса.

Общепризнанный нормативный производственный учет, являющийся прообразом распространенной на Западе системы «Стандарт кост», не нашел должного применения в вагоностроении. Производственный учет в вагоностроении, по существу, застыл в виде обезличенного («котлового») учета, результативная информация которого почти недоступна для управления экономикой себестоимости.

В современных условиях в структуре затрат вагоностроения затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации и расходов на обслуживание оборудования. Кроме того, наблюдается постоянный рост затрат на обслуживание потребителей, общее управление, управление персоналом.

Таким образом, удельный вес накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, тогда как их распределение в вагоностроении осуществляется способами, существенно искажающими показатели себестоимости продукции.

Во-первых, в официальных стандартах отечественного бухгалтерского учета как раньше, так и в настоящее время отсутствуют методические рекомендации по этому вопросу. В 70-80-х гг. прошлого столетия порядок учета и распределения накладных расходов был регламентирован для промышленного производства в целом. Отраслевые нормативные документы, по сути, продублировали указания общесоюзных нормативных документов. Таким образом, отраслевые особенности распределения накладных расходов остались неучтенными.

Во-вторых, отсутствует дифференциация способов распределения очень разных по своей природе общепроизводственных и общехозяйственных затрат, учитываемых общими синтетическими статьями затрат.

Следовательно, предприятиям вагоностроения необходимо вести поиск резервов снижения затрат как в направлении разработки адекватных баз распределения при сохранении традиционного одноступенчатого калькулирования, так и в направлении развития альтернативных калькуляциионных систем.

Изложенное свидетельствует об очевидной актуальности темы настоящего исследования.

Степень разработанности проблемы. Теории и практике производственного учета посвятили свои работы отечественные и зарубежные ученые: А.Ф.Аксененко, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллин, Н.Д.Врублевский, В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, П.П. Новиченко, А.Апчерч, X. Блек, А.Дайле, К.Друри, Ж. Ришар, Ч.Т.Хорнгрен, П. Хорват, Дж. Фостер и др. Однако, их работы посвящены общим аспектам производственного учета, безотносительно к отраслевым особенностям формирования производственных затрат. Публикаций по учету затрат на производство в вагоностроении не появлялось.

Цель и задачи исследования. Целью работы является разработка теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию производственного учета на предприятиях вагоностроения на основе функционального учета затрат (activity based costing, больше известного под названием «метод ABC»). Для осуществления намеченной цели были поставлены следующие задачи:

- исследовать отраслевые особенности формирования затрат на производство в вагоностроении;

- обобщить особенности технологии и организации производства предприятий вагоностроения и установить их влияние на выбор метода учета затрат и способов калькулирования себестоимости продукции;

- на основе анализа сложившейся практики (традиций) производственного учета на предприятиях вагоностроения определить реальные направления его совершенствования применительно к требованиям экономии хозяйственных ресурсов;

- разработать и апробировать сравнительную оценку способа распределения косвенных расходов между объектами калькулирования на предприятиях вагоностроения с учетом внутриотраслевых особенностей формирования и влияния таких расходов на себестоимость продукции;

- разработать и внедрить в практику вагоностроения усовершенствованную и адаптированную систему производственного учета с использованием теоретических основ метода ABC.

Предметом исследования являются теоретические, методологические и практические положения и закономерности, связанные с отраслевым учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции применительно к требованиям современных систем управления производственными затратами.

Объектом исследования выступает учетная практика предприятий вагоностроения.

Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты по предмету исследования, периодическая литература, методические разработки, рекомендации научно-практических конференций. Информационной базой послужили практические данные финансово-хозяйственной деятельности предприятий вагоностроения, в том числе данные первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности, калькуляции себестоимости продукции по цехам и продуктам, внутренние нормативные документы.

Методика исследования основывается на изучении отраслевых особенностей производственного учета на предприятиях вагоностроения. В процессе исследования использовались общенаучные методы: анализ и синтез, исторический, логический, системный и комплексные подходы, а также метод бухгалтерского учета и ряд его элементов (счета и двойная запись, оценка и калькуляция, документация, инвентаризация), методы экономического анализа.

Область исследования. Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, пунктов 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях в различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, метод ее статистического анализа».

Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании объективной необходимости совершенствования отраслевого производственного учета на предприятиях вагоностроения, в теоретическом обосновании и разработке отраслевых рекомендаций по применению функционального учета затрат на предприятиях вагоностроения.

В процессе научного исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- разработаны авторские рекомендации по совершенствованию калькуляционной группировки затрат на производство продукции предприятий вагоностроения; обоснован порядок обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции вагоностроения и обособленный учет расходов на процесс снабжения по специализированной номенклатуре статей затрат, что необходимо для повышения качества учетной информации о затратах данного вида;

- разработаны авторские рекомендации по развитию производственного учета с использованием функционального учета затрат (activity based costing, или метод ABC) применительно к предприятиям вагоностроения;

- предлагается методика формирования Списка операций (функций), в совокупности составляющих производственно-хозяйственную деятельность предприятий вагоностроения и являющихся промежуточными объектами калькулирования; предлагается система кодирования операций (функций), отвечающая требованиям доступности, простоты в интерпретации и адекватности отображения формирования информации по каждому производственному процессу и операции (функции);

- разработан авторский Реестр драйверов операций (функций), связывающих стоимостные объекты с операциями (функциями), учитывающий отраслевые особенности предприятия вагоностроения; рекомендованы формы Журнала регистрации драйвера операции (функции) для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC;

- рекомендована значительно обновленная методика сравнительной оценки результатов распределения косвенных расходов между объектами калькулирования пропорционально традиционной базе распределения и распределения на основе метода ABC для определения себестоимости и уровня рентабельности отдельных продуктов (заказов), что обеспечивает возможность принимать более обоснованные решения;

- разработаны и рекомендованы формы Разработочной таблицы распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям) или объектам калькулирования (для двухэтапного и многоэтапного способов реализации метода ABC);

- предложены авторские варианты реализации метода ABC (для двухэтапного и многоэтапного способов) в отечественном производственном учете с применением синтетического счета «Затраты операций (функций)»; разработан и рекомендован регистр бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в совершенствовании принципов производственного учета на предприятиях вагоностроения. Практическая значимость работы заключается в том, что применение на практике метода ABC позволит сформировать для внутренних пользователей учетную информацию о затратах, необходимую как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. В текущем управлении эту информацию можно использовать для поиска путей снижения себестоимости продукции, увеличения прибыли и повышения эффективности деятельности организации; на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента выпускаемой продукции, выхода на новые рынки. Рекомендации для вагоностроения справедливы и для других подотраслей машиностроения.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования излагались в научно-практическом и теоретическом журнале «Все для бухгалтера» (2005-2006 г.г.), докладывались на научно-практических конференциях Саранского кооперативного института (филиала) АНО ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» (2005-2007 г.г.), ГОУ ВПО «Мордовский государственный университет им.Н.П.Огарева».

По результатам работы опубликовано 7 печатных работ общим объемом 1,68 п. л. (в том числе авторских - 1,5 п. л.).

Основные положения диссертационного исследования используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета и контроля Саранского кооперативного института (филиала) АНО ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».

Результаты исследования в виде проекта Отраслевых рекомендаций по организации и ведению производственного учета на предприятиях вагоностроения переданы на рассмотрение Комитета по управленческому учету ИПБ России.

Отдельные положения диссертационной работы приняты к внедрению на предприятиях вагоностроения: ОАО «Рузхиммаш», Саранский теп-ловозоремонтный завод - филиал ОАО «Российские железные дороги», что подтверждено официальными справками указанных предприятий.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 134 наименования. Содержание работы изложено на 227 страницах машинописного текста, включает 18 таблиц, 24 рисунка и 38 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Огнянова, Ольга Викторовна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Представленная диссертационная работа посвящена актуальным проблемам отраслевого производственного учета на предприятиях вагоностроения, включая исследовательскую разработку.

Совершенствование практически всех разделов производственного учета особенно актуально для предприятий вагоностроения, медленно выходящего из кризисной ситуации, постигшей его в 90-е годы (в Республике Мордовия к середине 2007 г. насчитывается более 40% убыточных вагоностроительных и вагоноремонтных предприятий).

Успех в развитии бизнеса предприятий производственной сферы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции выступают базой для установления цены продажи; учетная информация о себестоимости является основой прогнозирования и управления текущими затратами и используется при решении самых разных текущих оперативных задач управления.

В этой связи велико значение группировок затрат, которые предопределяют организацию их учета, а также являются методом обработки и анализа информации о хозяйственных явлениях, связанных с возникновением затрат. Особенное место в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции занимает группировка затрат по статьям калькуляции.

Значимость факторов, определяющих необходимость совершенствования номенклатуры статей калькуляции, усиливается в современных условиях. Проведенное нами исследование свидетельствует о том, что в вагоностроении в настоящее время проводится большая работа по реконструкции предприятий, обновлению ассортимента выпускаемой продукции и улучшению ее качества, укреплению хозрасчета, совершенствованию управления производством, развитию внешнеэкономической деятельности и т.д. По-прежнему актуальной на вагоностроительных предприятиях остается необходимость повышения достоверности отчетных калькуляций, которая в связи с их новыми условиями хозяйствования становится острее.

С этих позиций нам представляется необходимым упорядочение калькуляционной группировки расходов, связанных с обеспечением качества продукции. К ним, в первую очередь, следует отнести расходы на пооперационный технический контроль, на систематическое проведение комплексных проверок по предупреждению несоответствий и дефектов, на испытания качества изделий. Значительная часть этих расходов осуществляется в цехах основного производства и отражается в составе расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховых расходов, другая часть - в составе общехозяйственных расходов. Однако принятый порядок разрозненного учета расходов на контроль и испытания качества продукции затрудняет оценку и регулирование расходования средств на эти цели. В условиях же, когда повышение качества продукции выдвинулось в число первоочередных задач, стоящих перед экономикой России, подобное положение дел в учете, как мы полагаем, не соответствует интересам отдельных предприятий. Считаем, что в этой ситуации будет целесообразно разработать систему обособленного учета расходов на контроль и испытания качества продукции. В вагоностроении, где они занимают значительный удельный вес, правомерно учитывать указанные расходы отдельной калькуляционной статьей. В остальных же случаях, когда доля этих расходов невелика, их можно учитывать обособленно в составе общецеховых расходов. В дальнейшем при росте указанных затрат, возможно, будет необходимо выделить для их учета самостоятельный синтетический счет.

Неразработанным остается учет затрат на процесс снабжения предприятия вагоностроения материальными ресурсами. Указанные затраты «растворены» в затратах на основное сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, а также в общецеховых и общехозяйственных расходах. Так, например, в составе общехозяйственных расходов учитываются расходы на содержание складских помещений, сооружений, отдела снабжения. По своей экономической природе и назначению они существенно отличаются от учитываемых в этой статье управленческих расходов. Не соответствует требованию достоверного исчисления себестоимости продукции и методика распределения снабженческих расходов в составе общехозяйственных расходов. Поэтому для формирования качественной информационной базы принятия решений и повышения степени управляемости затрат данного вида, по нашему мнению, необходим обособленный учет расходов, связанных с осуществлением отдельных операций снабженческой деятельности (заключение договоров на поставку сырья, материалов, комплектующих; контроль качества закупаемых товарно-материальных ценностей; содержание и эксплуатация складских помещений; транспортно-заготовительные работы; содержание отдела снабжения и прочие операции) в отдельной калькуляционной статье.

Основополагающим фактором, влияющим на эффективность производственного учета, является выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Изученные нами многочисленные публикации и практические разработки по этой теме свидетельствуют о наличии некоторых различий в определении метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. По нашему мнению, под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует понимать совокупность приемов отражения, систематизации и свода производственных затрат, обеспечивающих определение себестоимости продукции, а также отнесения затрат не единицу продукции.

Между тем, на выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции оказывают влияние разные факторы. Проведенное исследование позволило нам полагать, что на выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вагоностроения, прежде всего, оказывают влияние отраслевые особенности, которые определяются номенклатурой вырабатываемой продукции, особенностями производства и применяемой технологии, характером выполняемых работ.

К тому же, проведенное исследование сыграло существенную роль в формировании нашего мнения по поводу классификации методов учета затрат на производство. Считаем целесообразным выделение четырех группировочных ных признаков:

- объект учета - позаказный, попроцессный и попередельный методы;

- род информации - методы учета фактических и нормативных затрат (последний можно представить нормативным методом и методом «стандарт-кост»);

- полнота учета затрат - методы учета полной и неполной себестоимости; к методам учета неполной себестоимости следует отнести «директ-костинг», «стандарт-кост» и учет производственной себестоимости;

- необходимость определения себестоимости полуфабрикатов - полу-фабрикатный и бесполуфабрикатный.

На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях.

В современных условиях появляются новые системы и варианты учета и контроля. Нередко наблюдается взаимное проникновение методов, происходит стирание граней между ними. Условия использования отдельных методов требуют четкой отраслевой регламентации на основе системных отраслевых и межотраслевых научно-практических разработок.

Среди новых направлений для отечественного учета, по нашему мнению, интересен метод ABC (activity based costing). В отличие от традиционных методов, ABC предполагает в качестве промежуточного объекта калькулирования принять операцию (функцию), итогового - обычный объект (продукцию или группу продукции). В результате сначала формируется учетная информация о себестоимости операций (функций), а затем, при необходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти операции связаны.

Полагаем, появление метода ABC можно связать с рядом факторов. Во-первых, на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы и др. Во-вторых, усилия производителей, направленные на достижение конкурентоспособности своих предприятий, привели к росту косвенных расходов. Из-за увеличения их удельного веса в совокупных затратах возникает необходимость использования новых баз распределения и новых методов распределения, отличных от традиционных.

Более того, традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярной в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были незначительны.

Функциональный учет затрат (метод ABC) позволяет исключить такие недостатки. Считаем, что его применение обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования; обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору производственной программы; повышает объективность оценки деятельности сегментов и, как следствие, эффективность мотивации.

В процессе диссертационного исследования нами был рассмотрен порядок применения метода ABC в вагоностроении. Были выделены ключевые этапы ABC, разработан оригинальный образец Списка операций (функций) предприятия вагоностроения (на примере ОАО «Рузхиммаш»), учитывающий отраслевые особенности и организационную структуру предприятия.

Группировка информации о процессах, операциях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

Кроме того, нами был разработан авторский Реестр драйверов операций (функций), связывающих стоимостные объекты с операциями (функциями) и учитывающий отраслевые особенности предприятия вагоностроения. Под драйвером мы понимали процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия.

Для регистрации драйверов операций (функций) нами был предложен Журнал регистрации драйвера операции (функции), заполняемый на основании требований, заявок и прочих первичных документов. Следует отметить, что указанные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями системы ABC.

Нами была рекомендована методика сравнительной оценки результатов распределения косвенных затрат между объектами калькулирования пропорционально заработной плате основных производственных рабочих и способа их распределения на основе использования метода ABC для определения себестоимости и уровня рентабельности отдельных продуктов (заказов), что обеспечивает менеджерам возможность принимать более обоснованные решения.

Распределение косвенных затрат по потребляющим операциям, а также объектам калькулирования должно осуществляться в специальной бухгалтерской Разработочной таблице распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям)/ объектам калькулирования, форму которой мы предлагаем. Форма таблицы зависит от выбранного способа реализации системы ABC: двухэтапного или многоэтапного.

Отчетность, составленная в системе ABC, явилась более информативной, по сравнению с традиционной отечественной бухгалтерской отчетностью, в которой затраты группируются по видам и местам осуществления. По отчетным данным видно, что и сколько израсходовано, тогда как в системе ABC - как было или будет израсходовано.

Полагаем, что возможно применение метода ABC в сочетании с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, взятыми из разных уровней. Например, возможно сочетание традиционного калькулирования по полной себестоимости на основе фактических данных в разрезе заказов с распределением накладных косвенных расходов с использованием метода ABC.

В заключение нами были предложены варианты реализации АВС-модели (для двухэтапного и многоэтапного подходов) в рамках действующей системы бухгалтерского учета с применением синтетического счета «Затраты операций (функций)».

Эти варианты, по нашему мнению, обеспечивают ряд преимуществ: уменьшаются трудозатраты, связанные с дублированием информации о затратах в двух параллельных системах; за счет первичного контроля (при принятии информации к учету) и последующего контроля (посредством специальных сопоставлений контрольных показателей) обеспечивается достаточный уровень точности учетных данных; упрощается процедура и увеличивается быстрота обработки информации и получения необходимых отчетов.

В качестве регистра бухгалтерского учета по счету «Затраты операций (функций)» нами была разработана форма Сводной ведомости затрат по операциям (функциям). Данный регистр состоит из двух разделов: 1) затраты операций за месяц; 2) распределение и перераспределение затрат операций. Информация 1-го раздела позволит определить полную стоимость операций предприятия вагоностроения за отчетный период (подраздел «А»), в том числе сумму прямых затрат, непосредственно относящихся к тому или иному объекту учета затрат (подраздел «Б»), и сумму косвенных затрат, подлежащих распределению и перераспределению, в разрезе операций (подраздел «В»). Данные 2-го раздела отражают обобщенную информацию о распределении и перераспределении косвенных затрат операций по потребляющим операциям и объектам учета затрат (подраздел «Г»). Первый раздел заполняется в течение отчетного периода на основании первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями системы ABC; второй раздел - в конце отчетного периода на основании Разрабо-точных таблиц распределения косвенных затрат операции (функции) по потребляющим операциям (функциям)/ объектам калькулирования.

Для отражения затрат операций (функций) в соответствии с введенным классификатором мы предлагаем в первичных документах, оформляющих расход ресурсов, отражать аналитический код операции (функции). Кроме того, по прямым затратам необходимо отражать код объекта учета затрат, что необходимо для осуществления корреспонденции счетов по кредиту счета «Затраты операций (функций)» на первом этапе и заполнения подраздела «Б» сводной ведомости по счету «Затраты операций (функций).

Внедрение ABC-модели на базе бухгалтерского учета имеет следующие особенности: реализация модели связана со значительными корректировками в существующей учетной системе и требует внесения изменений в учетную политику предприятия; модель реализует единство схем управленческого и финансового учета, оптимизирует механизмы обработки информации.

По нашему мнению, в любом случае выбор механизма внедрения АВС-модели в рамках системы традиционного управленческого учета для каждого конкретного предприятия осуществляется индивидуально в соответствии с целями управления и возможностями обработки планово-экономической информации.

Между тем, предприятию необходимо выбрать такой метод, который будет обеспечивать возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью.