Совершенствование управленческого учета в молочном скотоводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управленческого учета в молочном скотоводстве"

005060149

Гончаренко Галина Викторовна

Совершенствование управленческого учета в молочном скотоводстве

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 О МАЙ 2013

Челябинск — 2013

005060149

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Челябинская государственная агроинженерная академия»

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

Ведущая организация

Сосненко Людмила Семеновна,

доктор экономических наук, профессор

Хоружий Людмила Ивановна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева»,

декан учетно-финансового факультета, профессор кафедры бухгалтерского учета Курманова Алия Хамитовна, кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет», доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

ФГБОУ ВПО «Омский государственный аграрный университет имени П.А. Столыпина»

Защита состоится 18 июня в 14°° на заседании диссертационного совета Д 212.181.08, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет», по адресу: 460018, г. Оренбург, пр. Победы, д. 13, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» (ОГУ).

Автореферат диссертации размещен на сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации vak.ed.gov.ru и на сайте ОГУ www.osu.ru.

Автореферат разослан «{(>» мая 2013 г

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.М. Крипак

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в аграрной сфере, присоединение России к Всемирной торговой организации и появление определенных рисков для сельскохозяйственных предприятий обуславливают необходимость создания такой информационной системы, которая бы обеспечивала руководство достоверной и оперативной информацией для принятия своевременных управленческих решений. В этих условиях управленческий учет выступает важным инструментом управления агробизнесом и повышения его качества.

Дискуссионный характер отдельных теоретических и прикладных аспектов управленческого учета очевиден, особенно когда речь идет о сельскохозяйственных предприятиях животноводческой отрасли. Технологические и зообиологические особенности, присущие отрасли, и недостаточная разработанность организационно-методических положений формирования системы управленческого учета значительно усложняют организацию информационного обеспечения системы управления производственными процессами, снижают оперативность управления.

Совершенствование методического обеспечения управленческого учета в молочном скотоводстве во многом связано с классификацией затрат, осуществляемых в рамках данной отрасли. Существующие классификации затрат решают общие вопросы применительно к учету затрат и исчислению себестоимости продукции в различных отраслях промышленности. Поэтому требуется научно обоснованная классификация затрат в сельском хозяйстве, отвечающая задачам и функциям управленческого учета, планирования, контроля, анализа затрат и исчисления себестоимости продукции в системе управления эффективностью сельскохозяйственного производства.

В настоящее время применение традиционных методов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не в полной мере отвечает современным требованиям рынка, не в полной мере способствует достоверности ее исчисления. Отсюда возникает необходимость разработки новых подходов к формированию затрат и исчислению себестоимости сельскохозяйственной продукции.

В число многочисленных мер, направленных на повышение оперативности управления производством в молочном скотоводстве, входит совершенствование системы бюджетирования и контроля затрат. Объективная потребность исследования данной проблемы обусловлена необходимостью разработки новых форм бюджетов и действенной системы показателей, позволяющих формировать своевременную и объективную информацию о производственном процессе и связанных с ним затратах.

Выбор темы диссертационного исследования обусловлен возрастающей актуальностью проблемы адаптации управленческого учета к особенностям деятельности хозяйствующих субъектов отрасли молочного скотоводства, необходимостью совершенствования механизмов организации эффективного функционирования управленческого учета, а именно: учета затрат и отражения их на счетах в интегрированной системе учета, исчисление калькуляции продукции молочного скотоводства, системы бюджетирования и контроля затрат через систему показателей определения доходности молочных комплексов.

Степень разработанности темы исследования. В процессе работы над диссертацией было проведено исследование трудов отечественных и зарубежных ученых по вопросам управленческого учета. Проблема управленческого учета в теоретическом и методологическом аспектах управления сложна и многогранна. Существенный вклад в ее разработку внесли К. Друри, Э. Норин, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Шим Джей К., Сигел Джэн Г. и другие.

Исследованиям теоретико-методологических и организационных проблем управленческого учета посвятили труды отечественные ученые P.A. Алборов, С.А. Бороненкова, М.А. Бахрушина, A.B. Глущенко, Е.М. Дусаева, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, С.Н. Колесников, А.Х. Курманова, O.E. Николаева, С.А. Николаева, Г.И. Пашигореева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, J1.C. Сосненко, В.П. Суйц, С.А. Стуков, В.И. Ткач, В.Т. Чая, И.Н. Черных, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова, Л.И. Хоружий, Д. Хан и другие.

Проблемы совершенствования учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в сельскохозяйственных предприятиях в

разное время рассматривались в работах Н.Е. Асташова, Н.Г. Белова, И.А. Ламыкина, Г.М. Лисович, М.З. Пизенгольца, Н.А. Попова, В.К. Радостовца Г.В. Савицкой, И.Ю. Ткаченко, А.Ф. Ширшова и других.

Проблема повышения эффективности производства молока остается предметом исследования многих ученых в области зоотехнии и ветеринарии, в том числе В .А. Апалькина, В.Ф. Воскобойника, А.П. Калашникова, Н.И. Клейменова, Н.М. Костомахина, И.Н. Никитина, В.И. Фисинина, Ю.Е. Шатохина, В.В. Щеглова.

Обширность исследований подтверждает, что управленческий учет постоянно развивается, совершенствуется, изменяется в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы. Однако многие научные разработки рассматривались в основном применительно к крупным отраслям промышленности, и в настоящее время не в полной мере раскрыт потенциал управленческого учета в сфере сельскохозяйственного производства. В частности, до настоящего времени нет определенной концепции формирования затрат в молочном скотоводстве, отражающей специфику производства в современной социально-ориентированной рыночной экономике, требует уточнения классификация затрат в целях управленческого учета. Недостаточно исследованы методические аспекты калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства, не в полной мере проработано комплексное методическое обеспечение бюджетирования и контроля затрат.

Актуальность вышеизложенных проблем совершенствования управленческого учета в молочном скотоводстве, степень их научной разработки и практической значимости определили выбор темы исследования, ее цель, предмет, объект и содержание.

Целью диссертационного исследования являются теоретическое обоснование положений управленческого учета и разработка практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях молочного скотоводства.

Реализация указанной цели предусматривает решение следующих задач:

- выявить взаимосвязь затрат с функциями управленческого учета в молочном скотоводстве на основе обобщения теоретических положений по формированию системы управленческого учета;

- разработать порядок формирования затрат по местам возникновения (МВЗ), классифицировать места возникновения затрат в соответствии со спецификой отрасли, определить алгоритм построения учетно-аналитической системы;

- определить методику калькулирования основной продукции молочного скотоводства в рамках управленческого учета по полноте учитываемых затрат «директ-костинг»;

- сформулировать рекомендации по совершенствованию системы бюджетирования и контроля затрат на сельскохозяйственных предприятиях;

- систематизировать показатели доходности молочного комплекса с использованием положений МСФО (1АБ) 41 «Сельское хозяйство».

Предметом исследования являются теоретические, организационно-методические вопросы управленческого учета на предприятиях молочного скотоводства Челябинской области.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных предприятий молочного скотоводства Челябинской области.

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в сфере управления, учета и анализа хозяйственной деятельности, в области бухгалтерского управленческого учета, информационных технологий; отраслевые инструктивные документы; нормативно-справочные и статистические материалы; специальная литература; внутренние нормативные документы сельскохозяйственных предприятий, данные управленческого и бухгалтерского учета и отчетности. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, балансовый метод, методы статистического наблюдения, сравнения, абстрагирования, группировок, вычисления обобщающих показателей.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации, постановления и программные документы Правительства

Российской Федерации и иные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в отечественной практике, международные стандарты финансовой отчетности, факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати, материалы конференций и семинаров, интернет-ресурсы; статистические показатели отрасли животноводства страны и Челябинской области, материалы обследований, проведенных автором на сельскохозяйственных предприятиях Челябинской области, осуществляющих свою деятельность в молочном скотоводстве.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках предметной области специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей ВАК Минобрнауки РФ; полученные результаты исследования соответствуют п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции».

Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и научно-практических рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических положений и разработке организационно-методических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета в молочном скотоводстве.

Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, полученные лично автором в ходе исследования, состоят в следующем.

1. Предложен авторский подход к классификации затрат в молочном скотоводстве по критерию взаимосвязи группы затрат, объединенных по классификационным признакам с функциями управленческого учета.

2. Адаптирована методика формирования затрат по местам возникновения (МВЗ) в молочном скотоводстве, отличающаяся группировкой МВЗ по бизнес-процессам в соответствии с организационной структурой управления и учитывающая специфику отрасли молочного скотоводства, что позволяет выявить уровень потребления и экономии ресурсов в любой операции или бизнес-процессе.

3. Разработан и апробирован способ исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства в управленческом учете по системе «директ-костинг», отражающий переменные затраты по бизнес-процессам с их распределением между видами продукции с использованием расчетных коэффициентов энергии, учитывающих расход энергии на надой молока, прирост живой массы и на рост плода.

4. Разработан комплекс организационно-методических рекомендаций по совершенствованию системы бюджетирования и контроля затрат на предприятиях молочного скотоводства, включающий методику расчета технологических карт по бизнес-процессам, порядок формирования бюджета затрагг по местам их возникновения, положение о бюджетировании, позволяющий при анализе отклонений от нормативных показателей по каждому бизнес-процессу судить не только о перерасходе или экономии затрат, но и о качестве выполненных работ.

5. Обоснована система показателей определения доходности молочного комплекса с использованием МСФО 41 «Сельское хозяйство», дающая возможность получить более точную информацию о результате хозяйственной деятельности комплекса для принятия своевременных управленческих решений по снижению затрат.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в применении теоретических подходов к разработке методического обеспечения по использованию управленческого учета в практической деятельности предприятий молочного скотоводства. Так, авторский подход к классификации затрат и систематизации мест их возникновения, раскрытие специфики калькулирования себестоимости основной продукции и формирование управленческой отчетности на

основе рекомендуемых форм бюджетов применительно к молочному скотоводству существенно дополняют теорию и методику современного управленческого учета.

Практическая значимость заключается в том, что разработанные методические и практические рекомендации могут быть использованы в практике организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях молочного скотоводства. В частности, рекомендуемая методика формирования затрат по МВЗ повысит достоверность и значимость информации по каждому бизнес-процессу, разработанные формы бюджета затрат на производство продукции молочного скотоводства обеспечат эффективность работы организации при помощи целевой ориентации и координации всех событий, методические предложения построения учетно-аналитической системы способствуют качественному раскрытию информации для всех заинтересованных пользователей.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных, всероссийских научно-практических конференциях в Кургане (Курганская ГСХА -2009-2012 гг.), Челябинске (УрСЭИ АТиСО - 2003 г., ЧГАУ - 2007 г., ЧелГУ - 2011 г., ЮУрГУ - 2009 г.), Тюмени (ТГАМЭУП - 2010 г.), Перми (ПГУ - 2012 г.), Казани (Казанский университет - 2012 г.) на международной виртуальной интернет-конференции «Современные тенденции в сельском хозяйстве».

Разработанные положения и рекомендации использованы в научно-исследовательской работе пс теме «Разработка и внедрение управленческого учета в животноводстве молочного и мясного направления», выполненной по государственному контракту Министерства сельского хозяйства Челябинской области (№ 784-11, per. № 0120.0.807901, утв.05.08.2008).

Результаты исследования используются в Уральской государственной академии ветеринарной медицины при преподавании следующих дисциплин: «Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет», «Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности», «Экономика, бухгалтерский учет, статистика и организация сельскохозяйственного производства», а также на курсах повышения квалификации бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий в Челябинской государственной

агроинженерной академии.

Отдельные результаты исследования внедрены в практику деятельности сельскохозяйственных предприятий молочного скотоводства Челябинской области (ООО «Совхоз "Береговой"», ООО «ЮГС-АГРО», СПК «Половинное»), что подтверждено соответствующими актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 16 научных работах общим объемом 11,2 п.л., из которых 7,55 п.л. авторские, в том числе в одной монографии и трех статьях в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего в себя 138 наименований, и 14 приложений. Основное содержание работы изложено на 170 страницах машинописного текста, включая 32 таблицы и 30 рисунков.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены его цель, задачи, предмет и объект, теоретико-методические основы и инструментарий исследования, представлена научная новизна и практическая значимость научных результатов.

В первой главе «Теоретические аспекты управленческого учета» рассмотрены теоретические положения методического обеспечения формирования системы управленческого учета Выявлены проблемы эффективного функционирования системы управленческого учета на предприятиях молочного скотоводства, предложены основные направления его совершенствования. Систематизированы специфические особенности сельскохозяйственных предприятий и определено их влияние на состав затрат, предложена классификация затрат для целей управленческого учета в животноводстве.

Во второй главе «Совершенствование учета затрат в управленческом учете молочного скотоводства» представлена оценка применяемых в настоящее время

методов учета затрат, выявлена и определена методика формирования затрат в молочном скотоводстве. Предложена и обоснована структура бизнес-процессов технологического процесса в молочном скотоводстве, разработана система учета затрат по местам их возникновения.

Третья глава «Приоритетные направления развития управленческого учета в молочном скотоводстве» посвящена разработке и обоснованию методики калькулирования продукции на основе переменных затрат, комплекса рекомендаций по совершенствованию системы бюджетирования. Представлены регламент составления управленческой отчетности, система показателей определения доходности молочного комплекса.

В заключении обобщены основные результаты и сформулированы предложения по использованию результатов диссертационного исследования.

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Предложен авторский подход к классификации затрат в молочном скотоводстве по критерию взаимосвязи группы затрат, объединенных по классификационным признакам с функциями управленческого учета.

В результате проведенного анализа литературных источников, нормативной базы и отраслевых особенностей сельскохозяйственной отрасли выявлена взаимосвязь классификационных признаков группировки затрат с функциями управленческого учета. Это позволило провести уточнение и обосновать классификацию затрат в управленческом учете молочного скотоводства, в основу которой положены функции управленческого учета (рисунок 1).

Эти функции можно представить в виде двух подсистем:

1) обеспечивающие организацию информационных потоков, где происходит формирование учета затрат, их диагностика и прогнозирование;

Затраты в молочном скотоводстве

Функции,

обеспечивающие

организацию

информационных

потоков

Учетная

Аналитическая

Прогнозирования

Функции,

определяющие

содержание

информационных

потоков

Контрольная

Мотивационная

Принятие решений

Состав и содержание Одноэлементные

Комплексные

Калькуляционные

Уровень Первичные

признания Вторичные

Роль в процессе деятельности Производственные

Управленческие

Коммерческие

- ► Прямые

Способ учета Косвенные

Целевое Основные

назначение Накладные

Переменные

Отношение к деловой активности Постоянные

Условно-переменные, условно-постоянные

Условия и Нормативные

Стандартные

формирования Плановые

Фактические

Текущие

Сроки признания расходы

Расходы будущих периодов

Предстоящие

По носителям

Процесс затрат

По местам воз кикновения затрат

организации

Отношение к Материальные

поддерживающие

активам и их Материальные

продукгив ности продуктивные

Степень влияние менеджеров Подконтрольные

Беско ктрольные

Отношение к деятельности Явные

Вмененные

Уровень значимости Релевантные

Нерелевантные

Отношение к доходу Результатные

Безрезультатные

Рисунок 1 — Классификация затрат по критерию взаимосвязи с функциями управленческого учета

2) определяющие содержание информационных потоков, где происходит организация контроля затрат, их регулирование и процесс принятия управленческих решений.

Для обоснования предложенной классификации затрат в целях управленческого учета рассмотрено содержание каждой группы затрат, объединенных по классификационным признакам, которые в свою очередь взаимосвязаны с функциями управленческого учета.

Предложенный подход к классификации затрат в отличие от существующих:

- указывает на информационный характер данных о затратах предприятия, необходимых при определении влияния группы затрат на достижение поставленных целей;

- определяет объекты планирования с целью оперативного контроля и оценки результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в целом;

- координирует структуру затрат в целях обеспечения реализации полномочий менеджеров по распоряжению ресурсами предприятия;

- подчеркивает основную задачу управленческого учета: обеспечение менеджеров разных уровней управления релевантной информацией о затратах, необходимой для эффективного управления.

Таким образом, системный подход к классификации затрат в молочном скотоводстве во взаимосвязи с функциями управленческого учета обеспечивает повышение степени достогерности, объективности о показателях себестоимости, контроля затрат по носителям и местам их возникновения.

2. Адаптирована методика формирования затрат по местам возникновения (МВЗ) в молочном скотоводстве, отличающаяся группировкой МВЗ по бизнес-процессам в соответствии с организационной структурой управления и учитывающая специфику отрасли молочного скотоводства, что позволяет выявить уровень потребления и экономии ресурсов в любой операции или бизнес-процессе.

Важный критерий управления затратами по местам их возникновения, в основе которых лежит результат использования ресурсов по бизнес-процессам, -возможность влиять на их размер.

Бизнес-процессы как объекты учета затрат определены в соответствии с процессами биотрансформации биологических активов; они легли в основу выделения МВЗ. Для формирования учета затрат по местам возникновения в молочном скотоводстве рекомендуются следующие виды МВЗ, которые представлены на рисунке 2.

—Аппарат

управления

молочным

комплексом

(бухгалтерия

дирекция)

-Аппарат

управления

основного

производства

(учетчики,

бригадиры,

зоотехники)

чнимЯИИ'нжттп -Цех

кормопроизводства -Бригада по ремонту и содержанию технологического оборудования -Бригада по водоснабжению (теплоснабжению) -Бригада по электроснабжению -Бригада по навозоудалению -Участок по воспроизводству стада

-Цех доения коров

-Цех сухостойных коров (45 дней от 306 дня после отела или от запуска) —Цех отела коров (15 дней до отела и 5 дней после него) -Цех раздоя коров (от 6 до 100 дней после отела) —Цех производства молока (от 100 до 305 дня после отела) -Цех выращивания ремонтного молодняка (по половозрастным группам)

Участок

ветеринарного

обслуживания

животных

Участок

охлаждения и

реализации

молока

Участок забоя животных

Рисунок 2 - Виды МВЗ в молочном скотоводстве Организация управленческого учета в молочном скотоводстве связана с принципиальными особенностями исследуемой отрасли производства, со структурой управления и его методами. В диссертации обоснована цепочка операций функционирования молочного комплекса. При этом все операции сгруппированы по бизнес-процессам, которые выполняют различные функции по отношению к полному циклу производства продукции. Для обеспечения

соответствия вводимых аналитических счетов и кодирования затрат принятому перечню статей в системе управленческого учета по МВЗ рекомендуется учет затрат осуществлять в системе интегрированного учета.

Это позволит обеспечить целостность и непротиворечивость всей информации, избежать дублирования ввода данных, улучшить своевременный обмен информацией между всеми подразделениями. На основе принципов построения плана счетов при интегрированной системе учета предложен вариант классификации счетов для учета затрат по местам возникновения (таблица 1).

Таблица 1- Классификация счетов для учета затрат по местам их возникновения

в молочном скотоводстве

Параметры классификации Шифр счета (синтетические и аналитические объекты учета)

Вид МВЗ 20.2 (производственные) 23 (вспомогательные, обслуживающие) 25.2; 26 (условные)

Группа МВЗ 20.2.1 (основное стадо) 23.1 (вспомогательные) 25.2 (общепроизводственные)

20.2.2 (молодняк на выращивании и откорме) 23.2 (обслуживающие) 26 (общехозяйственные)

Место возникновения затрат - номенклатурные группы: (см. рисунок 2)

Элементы затрат Аналитический учет второго уровня Аналитический учет первого уровня

Номенклатурные группы элементов затрат: г :стериальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты

| Статьи затрат Аналитический учет третьего уровня Аналитический учет второго уровня

Статьи затрат (согласно справочнику)

При таком подходе обеспечивается возможность формирования многоуровневой учетной информации с необходимой степенью детализации и обобщения.

3. Разработан и апробирован способ исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства в управленческом учете по системе «директ-костинг», отражающий переменные затраты по бизнес-процессам

с их распределением между видами продукции с использованием расчетных коэффициентов энергии на продукцию, учитывающих расход энергии на надой молока, прирост живой массы и на рост плода.

В ходе исследования предложен порядок идентификации трех видов продукции молочного скотоводства как объектов калькулирования себестоимости в рамках управленческого учета, а именно: основной продукции (молоко), сопряженной продукции (приплод, прирост живой массы) и побочной (навоз) - на основе использования группировки затрат по физиологическим группам согласно технологии производства. Методика формирования затрат по МВЗ, предложенная автором, предполагает распределение затрат между видами продукции с использованием расчетных коэффициентов энергии на продукцию, которая представлена суммой энергии надоя молока, прироста живой массы и энергии, затраченной на рост плода. Суть данного метода заключается в том, что формирование себестоимости продукции молочного скотоводства осуществляется по производственным местам возникновения затрат, которые выделены в бизнес-процессы в соответствии с физиологическими группами животных. Затраты производственных бизнес-процессов подлежат распределению при калькулировании себестоимости продукции на основную продукцию, сопряженную и побочную (рисунок 3).

Характеризуя МВЗ «цех отела коров» с точки зрения технологии производства молока на животноводческой ферме, отметим, что физиологические процессы, протекающие в организме животных, направлены на получение приплода, а молоко, получаемое в этот период, непригодно для переработки и используется на выпойку телят, следовательно, затраты данного МВЗ целесообразно напрямую относить на стоимость приплода.

Далее по технологической цепочке производства молока находится МВЗ «цех раздоя коров». В этот период коровы дают до 65-70% молока от всего объема за период лактации, следовательно, затраты на содержание этого цеха следует полностью относить на стоимость молока.

Отел

Осеменение

Отел

Цех; отела

Цех раздоя

Цех производства молока

. Цех Цех ,

сухостойных. Л отела •",;

; КОрОВ •

Межотельный цикл коровы, включающий все бизнес-процессы согласно технологии производства молока, необходим для выделения МВЗ (365 дн)

Временной период бизнес-процесса, необходим для определения содержания животных в группе (соответственно МВЗ) и момента перевода их в следующую физиологическую группу (соответственно МВЗ)

Затраты МВЗ, формирующие стоимость приплода Затраты МВЗ, формирующие стоимость молока

Рисунок 3 - Распределение затрат бизнес-процессов в молочном скотоводстве по основным видам продукции

В цехе производства молока, в котором коровы находятся от 101 до 305 дней после отела, происходят физиологические процессы, направленные на формирование плода и на производство молока, удой которого к концу данного периода снижается. В качестве базы для распределения затрат МВЗ «Цех производства молока» рекомендуется использовать расчетные коэффициенты энергии на продукцию, учитывающие сумму энергии надоя молока, прироста живой массы и энергии, затраченной на рост плода (таблица 2).

В цехе сухостойных коров, когда интенсивно развивается плод, молоко не производится. Исходя из этого, затраты по данному МВЗ следует относить на стоимость приплода.

Таблица 2 - Коэффициенты для базы распределения затрат МВЗ «Цех производства молока»

Коэффициенты Расчетная формула

Энергия молока, которая взаимосвязана с содержанием в нем молочного жира, (Эм), МДж Эм = (1,377 + 0,444 * Ъ), где Ъ - содержание жира в молоке, %; 1,377 и 0,444 - постоянные величины

Энергия на рост плода, (ОЭ„), МДж ОЭСт = 1,74 х 0,0174Т / 2,718, где 1,74; 0,0174; 2,718 - постоянна« величины; Т - период после плодотворного осеменения, дн.

Энергия на прирост живой массы, (ОЭотя), МДж ОЭотл = 32 хХ, где X — потери живой массы коровы в предыдущем бизнес-процессе «Цех раздоя», кг; 32 - постоянная величина

Энергия продукции, (ОЭпрод), МДж ОЭ„р„„ = Эм * У + ОЭотл + ОЭ„

Новизна предлагаемого механизма калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства состоит в особом распределении затрат производственных МВЗ, сформированных в соответствии с физиологическими особенностями животных, между основной, сопряженной и побочной продукцией, позволяющем более точно определить себестоимость производимой продукции.

4. Разработан комплекс организационно-методических рекомендаций по совершенствованию системы бюджетирования и контроля затрат на предприятиях молочного скотоводства, включающий методику расчета технологических карт по бизнес-процессам, порядок формирования бюджета затрат по местам их возникновения, положение о бюджетировании, позволяющий при анализе отклонений от нормативных показателей по каждому бизнес-процессу судить не только о перерасходе или экономии затрат, но и о качестве выполненных работ.

В соответствии с предложенной методикой формирования затрат в управленческом учете по местам их возникновения и исчисления себестоимости продукции по полноте учитываемых затрат «директ-костинг» разработана схема бюджетирования затрат в молочном скотоводстве. Основным расчетным документом ее является технологическая карта, предоставляющая информацию для составления бюджетов затрат по всем бизнес-процессам. Рекомендовано в состав

показателей данных расчетов включать показатели качественного характера, такие, как производительность труда, продуктивность животных, количество плодотворных осеменений. Это позволит выявить причины отклонений от норм затрат (таблица 3).

Предложенные формы бюджетов затрат иллюстрируют некоторые особенности применения предлагаемого формата, а именно:

- бюджет по МВЗ относится к бюджетам натурально-стоимостного типа;

- бюджет по МВЗ содержит элементы гибкого бюджета, так как при его расчете используются нормативные показатели в расчете на одну голову (на единицу продукции), что позволяет скорректировать бюджет с учетом фактического объема производства или количества обслуживаемых животных;

- бюджет по МВЗ содержит взаимосвязь между функциональными и

операционными бюджетами.

Принимая во внимание специфику формирования бюджетов прямых затрат в молочном скотоводстве, требующую информации бухгалтерского финансового учета, управленческого и зоотехнического учета, предложено создать на предприятии бюджетную комиссию, в которую должны входить специалисты всех управленческих структур. Разработанные рекомендации по формированию процесса бюджетирования отражены в предлагаемом документе «Положение о бюджетировании». В документе отражены состав бюджетной комиссии, ее функции, полномочия и обязанности, регламент работы.

На основе разработанной методики формирования затрат по бизнес-процессам и схемы их бюджетирования в работе предложена модель учетно-аналитической системы с подсистемами, в которых формируется учетно-аналитическое обеспечение управления бизнес-процессами в молочном скотоводстве для контроля за выполнением бюджетов. Функция контроля в управленческом учете молочного скотоводства станет более эффективной и мотивационной при использовании предложенной схемы бюджетирования в практике сельскохозяйственных предприятий молочного скотоводства.

Таблица 3 - Бюджет прямых затрат по вспомогательным местам возникновения затрат для МВЗ «Цех производства молока» (январь 2012 года)

Вспомогательные места возникновения затрат

Показатель Цех кормопроизводства Бригада по РиЗто Бригада по водоснабжению Бригада по электроснабжению Бригада по навозо-удалению Участок по воспроизводству стада Цех доения коров Всего по МВЗ

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Іілан обслуживания животных 500 голов, под случку 98 голов

План надоя молока 1395 ц, продуктивностью коров 2,79 ц на одну голову

Расчет прямых материальных затрат

Норма расхода на 1 голову, руб. ГСМ 14,22 вода 2,52 э/э 2,92 ГСМ 4,56 семя 24 -

Общая стоимость материальных затрат, руб. 7110 1260 1460 2280 2352 14462

Расчет прямых трудовых затрат

Затраты труда на весь объем работы, чел.-ч 570 124 - 608 365 217 856 2740

Норматив прямых трудовых затрат на одну голову, руб. 12,0 0,58 - 8,46 7,15 16,27 27,45 71,91

Дополнительная заработная плата, руб. 4,51 0,35 - 4,05 3,63 4,88 17,6 35,02

Общая заработная плата, руб. 16,51 0,93 - 12,51 10,78 21,15 45,05 106,93

Отчисления от заработной платы, руб. 2,14 0,12 - 1,63 1,40 2,75 5,85 13,89

Итого норматив прямых трудовых затрат, руб. 18,65 1,05 - 14,14 12,18 23,9 50,9 120,82

Общая стоимость трудовых затрат 9325 525 - 7070 6090 2342 25450 50802

Расчет условно-постоянных затрат

Амортизация, норма расхода на одну голову, руб. 0,88 - - - 0,48 - 0,15 1,51

Общая сумма амортизационных отчислений, руб. 440 - - - 240 - 75 755

Норматив прочих материальных затрат на 1 голову, руб. 3,95 - - - 1,12 - 5,29 10,36

Общая сумма прочих материальных затрат, руб. 1975 - - - 560 - 2645 5180

Общая стоимость условно-постоянных затрат, руб. 2415 - - - 800 - 2720 5935

Общая сумма затрат по бюджету, руб. 18850 525 1260 8530 9170 4694 28170 71199

Качественные показатели работы МВЗ

Обслужено голов в час 1,14 0,3 - 1,21 0,73 _ _ _

Кол-во плодотворных осеменений, гол. - - - - - 76 - -

Надой на фуражную корову, ц - - - - - - 2,79 -

Для обеспечения четкого выполнения регламента формирования управленческой отчетности, предложено ввести реальную ответственность за его исполнение, состоящая из трех уровней ответственности: ответственность за предоставление исходных данных; ответственность за ввод данных в учетную систему; ответственность за формирование управленческой отчетности.

5. Обоснована система показателей определения доходности молочного комплекса с использованием МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», дающая возможность получить более точную информацию о результате хозяйственной деятельности комплекса, для принятия своевременных управленческих решений по снижению затрат.

При определении доходов в молочном скотоводстве используется в основном выручка за реализованное молоко. Полученный приплод и побочную продукцию традиционно оценивают по себестоимости.

В связи с этим в диссертационном исследовании предложен набор оценочных процедур, позволяющих определить доходность молочного скотоводства на основе справедливой оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции согласно предписаниям МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Ориентируясь на составляющие показатели оценки биологических активов и продукции, полученной с биологических активов, выполнены расчеты показателей доходности молочного скотоводства для обоснования управленческих решений на примере одного из исследуемых предприятий за 2012 год (таблица 4).

Оценка готовой сельскохозяйственной продукции при этом производится по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, показатель изменения справедливой стоимости крупного рогатого скота определяется как сумма отклонений в стоимости за счет изменения рыночной цены за 1 ц живой массы и количества биологических активов за отчетный период.

Это позволит отразить изменение справедливой стоимости биологических активов в результате биотрансформации животных.

Таблица 4 - Определение результативности отрасли молочного скотоводства в 2012 году по данным ООО «ЮГС-АГРО»

Показатели Оценка

по справедливой стоимости по традиционной стоимости

Капитал, активы предприятия, тыс.руб 110 914,0 110 914,0

Справедливая стоимость надоенного молока, тыс.руб 55 590,7 не определяется

Справедливая стоимость произведенного мяса, тыс.руб 8 941,0 не определяется

Изменение справедливой стоимости крупного рогатого скота, тыс.руб 1994,1 не определяется

Выручка от реализации молока, тыс.руб - 51 195,0

Стоимость приплода, тыс.руб - 4 864,0

Итого доходов, тыс.руб 66 525,8 56 059,0

Переменные затраты на производство биологических активов и получение продукции, тыс.руб 38 606,0 47 686,0

Постоянные затраты на производство биологических активов и получение продукции, тыс.руб 9 080,0 не определяются

Затраты на ремонт основного стада (ввод нетелей), тыс.руб 8 953,0 906,0

Итого расходов, тыс.руб 56 639,0 48 592,0

Прибыль, тыс.руб 9 886,8 7 467,0

Рентабельность капитала, % 8,9 6,7

Оборачиваемость капитала, % 59,9 50,5

Рентабельность продукции, % 17,4 15,3

Расчеты показали, что использование международной практики учета биологических активов по справедливой стоимости для определения результативных показателей в управленческой отчетности позволяет повысить достоверность результата хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий молочного комплекса, способствует с учетом специфики каждого подразделения принятию своевременных правильных управленческих решений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты исследования и разработанные рекомендации направлены на совершенствование системы управленческого учета в молочном скотоводстве. В процессе исследования автором сформулированы следующие выводы: - действующая система учета и внутреннего контроля затрат на предприятиях молочного скотоводства не обеспечивает эффективного функционирования управленческого учета;

- совершенствование системы управленческого учета в сельскохозяйственных предприятиях молочной отрасли предусматривает выделение бизнес-процессов в производственной деятельности и переход от традиционных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к более прогрессивным.

С целью совершенствования системы управленческого учета на предприятиях

молочного скотоводства рекомендуется:

- проводить группировку затрат с учетом функций управленческого учета;

- применять систему формирования затрат по местам их возникновения, ввести в практику сельскохозяйственных предприятий методику учета затрат в интегрированной системе бухгалтерского учета с выявлением отклонений фактических значений от нормативных;

- использовать предложенный способ исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства на уровне переменных затрат;

- осуществлять бюджетирование на предприятии в соответствии с выделенными местами возникновения затрат на основе бизнес-процессов;

- формировать управленческую отчетность по доходам и расходам с использованием оценки биологических активов по справедливой стоимости.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ изданиях:

1. Гончаренко, Г.В. Управленческий учет непроизводительных расходов и потерь в молочном скотоводстве / Л.С. Сосненко, Г.В. Гончаренко // Вестник ЧелГУ,- 2011.- №31(246). Экономика, вып.ЗЗ. - С.123-126. (0,5 пл., в т.ч. автор. 0,3 пл.).

2. Гончаренко, Г.В. Повышение эффективности использования человеческого капитала в молочном скотоводстве методами управленческого учета /Л.С. Сосненко, Г.В. Гончаренко // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». - 2012, вып.1(12). — С.77-79. (0,3 пл., в т.ч. автор. 0,15 пл.).

3. Гончаренко, Г.В. Управленческие аспекты калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства У Л.С. Сосненко, Г.В. Гончаренко УУ Экономический анализ: теория и практика. - 2012. - №37. - С.44-50. (0,6 пл. в т.ч. автор. 0,3 пл.).

Монография:

4. Гончаренко, Г.В. Бухгалтерский управленческий учет в отрасли скотоводства: монография У Л.С. Сосненко, С.Н. Исакова, Г.В. Гончаренко. - Челябинск: ЧГАУ. - 2008. -128 с. (6,25 пл., в т.ч. автор. 3,25 пл.).

Общие публикации:

5. Гончаренко, Г.В. Пути повышения эффективности информационного обеспечения на сельскохозяйственных предприятиях молочного скотоводства У Гончаренко Г.В. // Проблемы информационного обеспечения управления экономическим потенциалом материалы: всеросс. науч.-практ. конф. - Челябинск: ЧГАУ, 2007. - С. 63-69 (0,4 пл.).

6. Гончаренко, Г.В. Практические аспекты постановки управленческого учета на сельскохозяйственном предприятии У Г.В. Гончаренко УУ Проблемы информационного обеспечения управления экономическим потенциалом: материалы междунар.науч.-практ. конф. - Челябинск: ЧГАУ, 2008. - С.108-114. (0,4 пл.).

7. Гончаренко, Г.В. Управленческий учет потерь от брака в молочном скотоводстве У Г.В. Гончаренко УУ Инновационные пути решения проблем АПК: материалы междун.науч.практ. конф., посвященной 65-летию Курганской ГСХА. -Курган: Кург. ГСХА, 2009. - в 2-х т. - Т.1.- С. 73-77. (0,4 пл.).

8. Гончаренко, Г.В. Влияние управленческого учета на управление персоналом и состояние кадрового обеспечения предприятий У Г.В. Гончаренко УУ Управление процессами конвертации научно-технических разработок в социально-экономическое богатство общества: материалы всерос.конф. с элементами научной школы для молодежи. - Челябинск: ЮУрГУ, 2009. - С. 286-289. (0,2 пл.).

9. Гончаренко, Г.В. Управленческий учет вспомогательных производств в молочном скотоводстве У Г.В. Гончаренко УУ Социально-экономическое развитие России в посткризисный период: национальные, региональные и корпоративные

аспекты: мат-лы XXVII междунар. науч.-практ. конф. - Челябинск: Урал.соц.-экон. ин-т АТиСО, 2010,- Ч.И.- С.389-394. (0,3 пл.).

10. Гончаренко, Г.В. Оценка стоимости услуг ветеринарной службы для основного производства в молочном скотоводстве / Г.В. Гончаренко // Проблемы экономического развития и обеспечения безопасности в области ветеринарии: материалы всерос.науч.-практ. конф. - Троицк: УГАВМ, 2010. - С.56-59. (0,2 пл.).

11. Гончаренко, Г.В. Расчет трансфертной цены услуг ветеринарной службы для основного производства в молочном скотоводстве / Г.В. Гончаренко // Проблемы экономического развития и обеспечения безопасности в области ветеринарии: материалы всерос.науч.-практ. конф. - Троицк: Изд-во УГАВМ, 2010. - С.59 -62. (0,2 пл.).

12. Гончаренко, Г.В. Управленческая отчетность в молочном скотоводстве / Г.В. Гончаренко // Проблемы модернизации АПК: материалы междунар.науч.-практ.конф. - Курган: Кург. ГСХА, 2010. - В 2-х т. - Т. 1. - С.97-101. (0,3 пл.).

13. Гончаренко, Г.В. Сущность калькуляции себестоимости продукции молочного скотоводства в управленческом учете / Г.В. Гончаренко // Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы междунар. науч.-практ.конф. - Тюмень: ТГАМЭУП, 2010. - С. 120-126. (0,3 пл.).

14. Гончаренко, Г.В. Учетно-аналитическое обеспечение в молочном скотоводстве / Гончаренко Г.В. // Аграрная наука - основа инновационного развития АПК: материалы междунар.науч.-практ.конф. - Курган: Кург. ГСХА, 2011. - Т.2. -С. 25-29. (0,2 пл.).

15. Гончаренко, Г.В. Управленческие аспекты калькулирования услуг кормопроизводства в молочном скотоводстве / Г.В. Гончаренко // Аграрные регионы: тенденции и механизмы развития: материалы междунар.науч.-практ.конф. - Курган: Кург.ГСХА. 2012.- С.63-67. (0,2 пл.).

16. Гончаренко, Г.В. Состояние управленческого учета на предприятиях сельского хозяйства Челябинской области / Г.В. Гончаренко // Современные тенденции в сельском хозяйстве: материалы I междун. интернет-конф. - Казань: Казанск. ун-т, 2012. - С. 63-70. (0,45 пл.).

Подписано в печать 14.05.13 г. Формат 60x84 7, бумага офсетная, гарнитура «Тайме». Усл. печ. листов 1,0. Тираж 120 экз. Заказ 93.

Участок оперативной полиграфии ОГУ 460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13, Оренбургский государственный университет