Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях

Гапон, Марина Николаевна

Темы диссертаций по экономике » Бухгалтерский учет, статистика

Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень: кандидата экономических наук
Автор: Гапон, Марина Николаевна
Место защиты: Новосибирск
Год: 2014
Шифр ВАК РФ: 08.00.12

Диссертации нет :(

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях"

На правах рукописи

Гапон Марина Николаевна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В ПТИЦЕВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность: 08.00.12-Бухгалтерскийучет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005555978

2 ( НОЯ 7014

Новосибирск — 2014

005555978

Работа выполнена на кафедре экономики, бухгалтерского учета и финансового контроля Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Омский государственный аграрный университет имени П. А. Столыпина»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент Шумакова

Оксана Викторовна

Официальные оппоненты: Шилова Любовь Федоровна, доктор

экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Тюменский государственный университет», заведующая кафедрой учета, анализа и аудита

Сосненко Людмила Семеновна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Челябинская государственная агроинженерная академия», кафедра бухгалтерского учета и финансов, профессор

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего

профессионального образования «Омский

государственный университет имени Ф. М. Достоевского»

Защита состоится «29» декабря 2014 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «НГУЭУ». Автореферат размещен на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://vak.ed.gov.ru и на сайте ФГБОУ ВПО «НГУЭУ» http://www.nsuem.ru.

Автореферат разослан « »_2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Л. К. Серга

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

Актуальность темы исследования. В современных условиях кризиса управление сельскохозяйственными организациями является непростой задачей, тем более, что существует необходимость в своевременном получении информации для принятия управленческих решений. От того, насколько быстро и полно будет представлена эта информация, и зависит эффективность сельскохозяйственных организаций. В этих условиях именно управленческий учет выступает главным инструментом управления организацией и бизнесом в целом.

Качественная система управленческого учета необходима каждой организации, в том числе и птицеводческим организациям, так как она помогает оперативно принимать грамотные экономические решения, что способствует успешной работе в условиях неопределенности на рынке. Отсутствие в системе управленческого учета определенных методических разработок (рекомендаций) по учету затрат в отрасли птицеводства, усложняют формирование необходимой информации о расходах, доходах, прибыли, снижают эффективность управления всей птицеводческой организацией.

Таким образом, управленческий учет играет важнейшую роль в цикле управления птицеводческими организациями. Именно здесь формируется информация о затратах предприятия, которые являются основным объектом управленческого учета.

В настоящее время управленческому учету затрат в птицеводческих организациях уделяется недостаточно внимания, в связи с чем можно выделить ряд проблем: на многих птицеводческих предприятиях нет тщательно отлаженной системы управленческого учета; отсутствует четкая номенклатура статей затрат, используемая именно в птицеводческой отрасли. Закрепление информации о затратах производства птицеводческой продукции по местам их возникновения не позволяет осуществлять полный контроль и регулирование, так как отсутствуют ответственные за соблюдение условий организации производства, его технологии, а также за совершение расходов и их величину; использование на птицеводческих предприятиях устаревших методов учета затрат может привести к потере релевантной информации о затратах и формировании неточной себестоимости. Вследствие этого возникает потребность в разработке организационно-методического обеспечения управленческого учета затрат птицеводческих организаций. Особого внимания заслуживают трансакционные затраты, так как на их долю приходится третья часть всех затрат сельскохозяйственных предприятий. Проблемы финансового и управленческого учета трансакционных затрат остаются практически неизученными, поэтому рассмотрение данных затрат в системе управленческого учета птицеводческих организаций является актуальным. С помощью трансакционных затрат можно определить экономическую прибыль (убыток) организации. Экономическая прибыль позволяет получить более полное представление об эффективности использования предприятием имеющихся активов. Экономическая прибыль позволяет не только развивать финансово-хозяйственную деятельность

организаций, но и покрывать инвестиционные риски и удовлетворять различные социальные потребности.

Степень научной разработанности темы исследования. Проблемами развития теории, методологии и организации управленческого учета занимались такие ученые-экономисты, как: А.Ф. Аксенова, П.С. Безруких, K.M. Гарифуллина, В.Г. Гетьмана, JI.T. Гиляровской, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондракова, Г.В. Максимова, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), СЛ. Стукова, В.И. Ткача, Т.В. Федорович, A.A. Шапошникова, А.Д. Шеремета, JL3. Шнейдмана и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского управленческого учета, освещен в трудах: К. Друри, Д. Колддуэлла, Г. Мюллера, Б. Нидлза, Д. Фостера, Э.С. Хецдриксона, И.Т. Хорнгрена, Р. Энтонни и др. Управленческому учету в сельскохозяйственной отрасли посвящены труды таких ученых, как Н.Г. Белов, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, Г.М. Лисович, В.Г. Широбоков и др.

Среди всех затрат птицеводческих организаций можно выделить специфические издержки - трансакционные, отражение которых в учете в настоящее время является актуальным и значимым. Указанные издержки исследованы таким зарубежными экономистами, как А. Алчиан, Г. Демсец, Дж. Коммонс, Р. Коуз, К. Менар, П. Милгром, Д. Норт, Дж. Уоллис, О. Уильямсон, К. Эрроу и др.

Среди отечественных экономистов проблемы институциональной экономики и учета трансакционных издержек исследуют С.Б. Авдашева, А.К. Ляско, С.В. Малахов, А.Н. Олейник, В.В. Радаев, А.Е. Шаститко, О.В. Шумакова, И.Г. Панженская, С.Н. Суворова и др.

Необходимо отметить, что, несмотря на пристальное внимание со стороны ученых к проблемам учета затрат, процесс управленческого учета затрат, трансакционных издержек в птицеводстве исследован недостаточно. Происходящие изменения в птицеводческой отрасли требуют дополнительных исследований управленческого учета затрат, выявления современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости птицеводческой продукции, уточнение классификации затрат, выявление специфических затрат -трансакционных издержек, а также определения основных направлений решения проблем в данной области. Поэтому, актуальность темы, недостаточная разработанность теоретических и практических вопросов, связанных с управленческим учетом затрат в птицеводческой отрасли, определила выбор темы, цели, задач диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие теоретических основ, разработка организационной модели и методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях. Для достижения поставленной цели в работе потребовалось решение следующих основных задач:

- систематизировать и дополнить признаки классификации затрат в зависимости от формируемой прибыли;

- уточнить определение «трансакционные издержки», определить их роль и место в системе управленческого учета;

- предложить организационную модель управленческого учета затрат по центрам ответственности в птицеводческих организациях;

- обосновать методический подход к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях;

- разработать методику управленческого учета трансакционных затрат в птицеводческих организациях.

Объектом исследования являются затраты, возникающие в процессах финансово-хозяйственной деятельности птицеводческих организаций.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических положений, связанных с развитием управленческого учета затрат в птицеводческих организациях.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках предметной области специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК России: п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», п. 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции».

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные положения, содержащиеся в фундаментальных трудах отечественных и зарубежных ученых, специалистов по теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа, управленческого учета, а также в отраслевых методических рекомендациях. В процессе исследования использовались методология институционального анализа, теория маржинализма, трудовой стоимости, конкретизированные в методах: наблюдения, сбора, анализа и синтеза, группировки, сравнения, обобщения и систематизации данных и др.

Информационной базой исследования явились нормативные документы федерального и регионального уровней, статистические и аналитические данные Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Омской области, показатели годовых отчетов сельскохозяйственных организаций Омской области, научные статьи из тематических сборников и периодической печати, а также информация официальных \vww-cepBepoB.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в обосновании и разработке организационно-методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях.

К результатам исследования, полученным автором и обладающим научной новизной, относятся следующие:

1. Развитие теоретических основ управленческого учета затрат: дополнены признаки классификации затрат в зависимости от формируемой бухгалтерской и экономической прибыли (убытка). Уточнено понятие «трансакционные издержки» как объект учета (п. 1.11).

2. Организационная модель управленческого учета затрат, состоящая из новых центров ответственности, сформированных на основе функционального принципа и, исходя из объема полномочий и ответственности менеджеров, позволяющая повысить контроль за такими показателями как затраты, маржинальный доход, бухгалтерская и экономическая прибыль (убыток), что приведет к сокращению затрат и увеличению прибыли (п. 1.7, п. 1.8).

3. Методический подход к управленческому учету затрат, включающий организационную модель, методики учета переменных, постоянных и трансакционных затрат, который способствует формированию управленческой отчетности. Методический подход позволяет по-новому рассчитать маржинальный доход, бухгалтерскую прибыль (убыток) и сформировать экономическую прибыль (убыток) организации (п. 1.7, п. 1.8, п. 1.11).

4. Методика управленческого учета трансакционных затрат, в основе которой лежит выделение трансакционных затрат и потерь, их учет с помощью специальных счетов, автоматизация учета и разработка управленческой отчетности. Методика позволит более точно сформировать экономическую прибыль (убыток), что повлияет на принятие эффективных управленческих решений (п. 1.7, п. 1.8, п. 1.11).

Теоретическая и практическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе исследования, углубляют теоретико-методологические аспекты управленческого учета затрат. Так, предлагаемые признаки классификации затрат и организационно-методический подход к управленческому учету затрат существенно дополняют теорию и методику современного управленческого учета затрат.

Практическое значение результатов исследования заключается в разработке и внедрении более совершенных методик учета переменных, постоянных, трансакционных затрат, внутренней управленческой отчетности и организационной модели управленческого учета затрат по центрам ответственности.

Методические разработки внедрены в практическую деятельности организаций, осуществляющих птицеводческую деятельность: ОАО «Птицефабрика Сибирская», ЗАО «Иртышское», ЗАО ПК «ОША». Результаты научных исследований используются в системе Министерства сельского хозяйства и продовольствия Омской области, что подтверждается справкой. Результаты диссертационного исследования применяются в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Управление затратами на предприятии», «История развития бухгалтерского учета» ФГБОУ ВПО «Омского государственного аграрного университета имени П. А. Столыпина».

Апробация диссертационного исследования. Диссертационная работа выполнена в соответствии с установленной тематикой научно-исследовательских работ Омского государственного аграрного университета имени П.А. Столыпина. Автор является исполнителем научных разработок по темам «Управленческий учет затрат и выхода продукции в ООО «Соляное» (договор № Н-2 от 01.09.2010г., приказ №19об. от 06.09.2010 г.), «Разработка концептуальных подходов к управлению затратами в организациях сельскохозяйственной отрасли

Омской области» (договор № 11/30 от 03.08.2011 г.), «Разработка научно-методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля учетно-финансовой деятельности сельскохозяйственных предприятий» (№ госрегистрации 01200809608).

Основные положения и результаты выполненной в ходе исследования работы получили апробацию в статьях, тезисах и материалах:

- международных научно-практических конференций: «Россия и Европа. Единое экономическое пространство» (г. Омск, 2010 г.); «Основные направления повышения эффективности экономики, управления и качества подготовки специалистов» (г. Пенза, 2010 г.); «Молодые ученые в решении актуальных проблем науки» (г. Владикавказ, 2011 г.); «Сибирская деревня: история, современное состояние, перспективы развития» (г. Омск, 2012 г.); «Корпоративное управление: эффективность и перспективы развития» (г. Ливны, 2012 г.); «Международная научно-практическая конференция «Устойчивое развитие региона: прошлое настоящее, будущее (I Манякинские чтения)» (г. Омск, 2012 г.); «Экономические проблемы модернизации и инновационного развития агропромышленного производства и сельских территорий» (г. Омск, 2012 г.); «Агропромышленный комплекс: контуры будущего» (г. Курск, 2012 г.) и др.

- региональной научно-практической конференции: «Актуальные аспекты развития региональной экономики» (г. Омск, 2011 г.);

Публикации. По теме диссертации опубликовано 24 научные работы общим объемом 19,4 п.л. (16,8 авторских пл.), в том числе 1 монография, 7 статей в ведущих научных периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, и 1 статья в издании, включенном в международную базу научных публикаций Scopus.

Объем и структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение, список использованных источников из 227 наименований и 13 приложений. Основной текст диссертации изложен на 170 страницах текста, содержит 35 таблиц, 19 рисунков и 7 формул.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, степень ее изученности, раскрыты цель и задачи диссертационной работы. Определены объект, предмет и методы исследования, отражены научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы. Логику исследования отражает схема, приведенная на рисунке 1.

В первой главе «Теоретические аспекты управленческого учета затрат» обоснованы теоретические положения сущности понятий «затраты», «расходы», «издержки». Выявлены основные сходства и особенности данных понятий. Предложены признаки классификации затрат, в основу которых положено формирование бухгалтерской и экономической прибыли. Представлено поэтапное формирование экономической прибыли. Уточнено понятие «трансакционные издержки» как объект учета.

Во второй главе «Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях» дан критический анализ современного состояния управленческого учета затрат в птицеводческих организациях Омской области.

Выделены сильные и слабые стороны, возможности и угрозы в результате действующего управленческого учета затрат в птицеводческих организациях.

Дополнены признаки классификации затрат

Классификация

затрат в зависимости от формируемой прибыли

Поэтапное формирование экономической прибыли

Выделение и классификация трансакционных затрат и потерь

Обоснование классификации затрат в зависимости от формирования бухгалтерской и экономической прибыли, уточнение понятия «трансакционные излевжки» как объект учета

31Е

Методический подход к управленческому учету затрат

"О

Организационная модель управленческого учета затрат по центрам ответственности

Методика учета переменных и постоянных затрат

Методика управленческого учета трансакционных затрат

Разработка форм внутренней управлеггческой отчетности

Методика автоматизации учета переменных и постоянных затрат

Методика автоматизации учета трансакционных затрат

'ТТ'

Реализация методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях

Маржинальный анализ (СУР) Этапы и процедуры расчета маржинального дохода Этапы и процедуры расчета бухгалтерской и экономической прибыли (убытка)

Рисунок 1 - Логическая схема диссертационного исследования

Определены новые центры ответственности по функциональному принципу и исходя из объема полномочий и ответственности менеджеров. Предложена организационная модель управленческого учета затрат по центрам ответственности. Уточнена классификация затрат по центрам ответственности, применительно к птицеводству.

В третьей главе «Формирование методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях» разработан и

обоснован методический подход к управленческому учету затрат, включающий использование счетов учета переменных, постоянных, трансакционных затрат, автоматизацию учета. Предложена методика управленческого учета трансакционных затрат в птицеводческих организациях. Проведен расчет маржинального дохода и экономической прибыли по данным птицеводческой организации. Разработана внутренняя управленческая отчетность.

В Заключении сформулированы выводы диссертационного исследования, представлены основные положения по совершенствованию управленческого учета затрат и даны рекомендации по применению разработанных положений в птицеводческих организациях.

II. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Развитие теоретических основ управленческого учета затрат: дополнены признаки классификации затрат в зависимости от формируемой бухгалтерской и экономической прибыли (убытка). Уточнено понятие «трансакциоиные издержки» как объект учета.

Для экономических интересов собственников, а также для обеспечения интересов организации, ее развития необходимо знать такой показатель, как экономическая прибыль. Под экономической прибылью в диссертационной работе понимается реальная прибыль организации, оставшаяся в распоряжении после вычета из бухгалтерской прибыли всех неявных трансакционных затрат - потерь (как учитываемых так и не учитываемых, внешних, внутренних), упущенную выгоду (внешнюю, внутреннюю). Бухгалтерская прибыль - это разница между доходами (выручка от продаж, прочие доходы) и расходами организации (переменные, постоянные затраты, прочие расходы, убытки, трансакционные затраты), которые отражаются в учете и подтверждаются бухгалтерскими документами.

В ходе проведенного исследования, в целях формирования реального финансового результата дополнены классификационные признаки по группировке затрат в зависимости от вида формируемой прибыли. Затраты необходимо классифицировать в зависимости от формирования бухгалтерской и экономической прибыли (убытка) (таблица 1).

При формировании бухгалтерской прибыли (убытка) все затраты целесообразно классифицировать на трансформационные затраты и явные трансакционные затраты. Под трансформационными понимаются затраты, которые непосредственно связаны с производством продукции, то есть это затраты, связанные с изменением или воспроизводством физических характеристик благ. Помимо трансформационных и явных трансакционных затрат на формирование экономической прибыли (убытка) влияют неявные трансакционные затраты (потери, упущенная выгода). Неявные трансакционные затраты - это такие затраты, которые носят скрытый, неявный характер.

Таблица 1 - Классификация затрат в зависимости от формируемой прибыли*

Классификационный признак Виды затрат Подвиды затрат

При формировании бухгалтерской прибыли 1. Трансформационные затраты Переменные

Постоянные

2. Трансакционные затраты (явные) Затраты поиска информации и ведения переговоров

Затраты измерения

Затраты спецификации и защиты прав собственности

Затраты оппортунистического поведения

Прочие трансакционные затраты

При формировании экономической прибыли 1. Трансформационные затраты Переменные

Постоянные

2. Трансакционные затраты (явные) Затраты поиска информации и ведения переговоров

Затраты измерения

Затраты спецификации и защиты прав собственности

Затраты оппортунистического поведения

Прочие трансакционные затраты

3. Неявные трансакционные затраты Потери, упущенная выгода

* авторская классификтргя затрат

Таким образом, в диссертационном исследовании под трансакционными издержками, как объектом учета, следует понимать затраты и потери, не связанные непосредственно с производством продукции, которые формируются на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств при взаимодействии как внутри организации, так и внешних взаимодействий, позволяющие принимать управленческие решения и влиять на формирование бухгалтерской и экономической прибыли (убытка) организации.

В данном определении под трансакуионными затратами понимается совокупность явных учитываемых затрат и расходов в денежной форме, к которым относятся затраты поиска информации и ведения переговоров, измерения, спецификации и защиты прав собственности, оппортунистического поведения и прочие трансакции, образующиеся при внутренних и внешних взаимодействиях между субъектами в разрезе снабженческо-сбытовых процессов.

Под потерями понимаются неявные, учитываемые и не учитываемые затраты, к которым относится упущенная выгода (затраты, связанные с выбором альтернативных вариантов, с принятием неэффективных управленческих решений, планов, заключенных договоров с экономическими субъектами), затраты, понесенные в результате утраты активов, затраты, связанные с внутренними разногласиями, трениями между сотрудниками, между руководством и сотрудниками, в ходе определенных обстоятельств и событий

внутри организации. Формирование потерь (упущенной выгоды) возможно как в снабженчееко-сбытовых процессах, так и в разрезе процессов производства и переработки.

Таким образом, согласно представленной классификации затрат можно сформировать экономическую прибыль (убыток), которая будет способствовать развитию финансово-хозяйственной деятельности, покрытию инвестиционных рисков и удовлетворению различных социальных потребностей.

В ходе проведенного исследования разработана организационная модель управленческого учета затрат, позволяющая контролировать и регулировать основные показатели центров ответственности, анализировать причины их отклонений, устанавливать ответственных за эти отклонения и принимать эффективные управленческие решения. Организационная модель - это система, состоящая из взаимодействующих элементов (центров ответственности), находящихся в отношениях и связях друг с другом, составляющих целостное образование. Схема поэтапного формирования организационной модели управленческого учета затрат по центрам ответственности представлена на рисунке 2. Организационная модель представлена на рисунке 3.

С!

а] Ч О

Этап 1. Формирование центров ответственности

Оч

о я

ЕГ

сп

Этап 2. Выделение уровней ответственности и линий ответственности (внутрихозяйственные связи)

Этап 3. Формирование основных показателей центров ответственности

к <

Этап 4. Классификация затрат по центрам ответственности

№

Этап 5. Разработка отчетности по центрам ответственности

Рисунок 2 - Блок-схема формирования организационной модели управленческого учета затрат по центрам ответственности

—> Формирование и движение

переменных затрат ■ —► Формирование и движение постоянных затрат Формирование и распределение до х о до в (п р и бы л и) . . > Движение ресурсов и готовой ^

продукции ^ ^ Движение отчетности между центрами ответственности ► Формирование транеакцнокных

....... И ? Л ер.ж е к.......... ,......................................

IV урове!

.......

^^^ШРАВЛЕНЧЕСКИЕ

ШЩИИ йШша

П1 уровень

ЦЕНТР

----^ММ'Г.ПНЛ Ч.1КИО

ДОХОДА

■ Г

II уровень

Г1

-I.....

ЦЕНТР продХж;:

ОТДЕЛ СБЫТА

I уровр

Ос

ВЕ

ЦЕНТР УСЛОВНО ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ

Г-

ЦЕНТР ПРЯМЫХ ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ

Згг:

• ЦЕНТРЫ

явЁгагвЁннбстй

1*1.

ювные цеха ращивания

Л.

~£7

Убойно-п ерерабатывающи й комплекс

ЦЕНТР КОСВЕННЫХ ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ

Вспомогательные цеха

Обслуживающие службы

—У . ■

ВСПОМОГАГЕЛ^шЬ: ' *> | ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВрНН^С^И

ЮЬНЫЕ ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

I .

.7 Т

„в,':

зты --*"/Г

I ::

. (. _ . I

Центр 7 ; ^ .

трансакционных ;__ __^

; затрат .

иг.:

ОбщеХозяйсг — венные службы V____

Службы, обслуживающие производства

1 НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ I ! ЦЕНТРЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

-V

Рисунок 3 - Организационная модель управленческого учета затрат по центрам ответственности

в птицеводческих организациях

Первый этап. На основе организационно-производственной структуры птицеводческих организаций выделены новые центры ответственности по следующим принципам: функциональный принцип - производственные (участок выращивания ремонтного молодняка, содержания родительского стада, сортировки яиц, цех инкубации, выращивания бройлеров, участок убоя и потрошения, первичной переработки и др.), непроизводственные (отдел технического развития, жилищно-коммунальное хозяйство и др.), управленческие (управление, планово-экономический отдел и др.) центры ответственности; исходя из объёма полномочий и обязанностей менеджеров (центры прибыли, распределения, маржинального дохода, продаж, условно-переменных затрат, условно-постоянных затрат, трансакционных затрат).

На втором этапе между центрами ответственности формируются внутрихозяйственные связи - выделяются уровни ответственности и линии ответственности. Центры ответственности первого уровня формируются на стадии производства и переработки птицеводческой продукции, после чего устанавливаются укрупненные центры ответственности второго, третьего и четвертого уровней. Внутрихозяйственные связи (линии ответственности) показывают направление движения информации между центрами ответственности. На третьем этапе формируются основные показатели выделенных центров ответственности. Данные показатели подробно описаны в диссертационной работе.

На четвертом этапе в целях эффективного управления затратами применительно к отрасли птицеводства нами была уточнена и дополнена классификация затрат в разрезе центров ответственности. В составе статьи «Средства защиты животных (птицы)» следует выделить подстатьи «Лекарственные препараты для защиты птицы» и «Дезинфекция». Отдельной статьей затрат следует выделить такой вид затрат как «Подстилка», включающая стоимость приобретенных опилок, расходы по доставке, а также работы по погрузке и разгрузке опилок. Статью «Корма» следует разграничить на корма приобретенные и корма собственного производства. Комплексная статья «Сырье для переработки» должна включать сырье для переработки мяса, производства комбикорма, а также сырье при утилизации нестандартной птицы. Также мы считаем целесообразным и обоснованным включить в состав классификации такую статью затрат, как «Стоимость заложенных яиц по цеху инкубации», так как данная статья занимает большой удельный вес в структуре затрат. Статью «Потери от брака, падежа животных», предусмотренную методическими рекомендациями, следует переименовать и назвать «Брак и падеж птицы». Основное и более подробное описание уточненной классификации затрат для птицеводческих организаций представлено в диссертационной работе.

На пятом, этапе формируется управленческая отчетность выделенных центров ответственности, в которой отражаются основные показатели. В диссертационной работе представлены формы разработанной управленческой отчетности.

Разработанная организационная модель управленческого учета затрат по центрам ответственности представляет собой систему, позволяющую

организовать процесс контроля, регулирования и управления затратами, доходами и прибылью, а также на основе персонифицированной ответственности за результаты деятельности каждого центра будет способствовать повышению эффективности принимаемых управленческих решений. Организационная модель позволит расширить информационные возможности учетных данных, повысить их аналитичность, усилить роль учетного наблюдения за затратами и доходами в процессе принятия управленческих решений, что в итоге будет способствовать максимизации прибыли птицеводческих организаций.

Формирование методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях происходит в несколько этапов (рисунок 4).

Рисунок 4 - Блок-схема формирования методического подхода к управленческому учету затрат в птицеводческих организациях

На первом этапе методического подхода формируется организационная модель управленческого учета затрат по центрам ответственности.

На втором этапе методического подхода для учета переменных и постоянных затрат предлагается открыть специальные счета (таблица 2). В диссертационной работе выделены переменные и постоянные затраты в птицеводческих организациях.

Таблица 2 - Предлагаемые счета учета переменных и постоянных затрат в птицеводческих организациях

Счета Аналитика в разрезе счетов и субсчетов

30 «Переменные затраты» Переменные затраты в разрезе центров ответственности (цехов, отделов, служб, подразделений)

31 «Постоянные затраты» Постоянные затраты в разрезе центров ответственности (цехов, отделов, служб, подразделений)

На третьем этапе методического подхода происходит автоматизация учета переменных и постоянных затрат. Учет переменных и постоянных затрат необходимо вести на базе регламентированного учета в бухгалтерской программе «1С. Бухгалтерия птицефабрики». В диссертационной работе более подробно рассмотрено использование автоматизированного учета на базе «1С. Бухгалтерия птицефабрики». На четвертом этапе методического подхода разрабатывается ; внутренняя управленческая отчетность по отражению переменных и постоянных затрат. Электронная форма отчета разработана в программе «Microsoft Office Excel», колонки «затраты», «подразделения», «продукция» можно отфильтровать по видам затрат, подразделений и готовой продукции. В диссертационной работе представлена форма данного отчета. Второй, третий и четвертый этапы формируют методику учета переменных и постоянных затрат.

На пятом этапе методического подхода предлагается методика управленческого учета трансакционных затрат в птицеводческих организациях, которая подробно описана ниже. На шестом этапе методического подхода формируется маржинальный доход, бухгалтерская и экономическая прибыль (убыток) с учетом предлагаемых бухгалтерских счетов (таблица 3).

Таблица 3 - Предлагаемые счета в целях управленческого учета

Название счета Название субсчета

24 «Трансакционные затраты (явные)» -

015 «Потери (упущенная выгода)» -

99 «Прибыли и убытки» 99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток)»

99-2 «Неявные трансакционные затраты (потери, упущенная выгода)»

99-3 «Экономическая прибыль (убыток)»

00 «Вспомогательный счет» -

Таким образом, схематично формирование маржинального дохода, бухгалтерской и экономической прибыли (убытка) представлено на рисунке 5.

т ▼

М А Р Ж И Н А Л 1. II Ы Й ДОХОД

Остаток по сч. 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» (без учета постоянных затрат)

Остаток по сч. 99-1 «Бухгалтерская прибыль (убыток)»

Остаток по сч. 99-3 «Экономическая прибыль (убыток)»

Рисунок 5

- Схема формирования маржинального дохода, бухгалтерской и экономической прибыли (убытка)

в птицеводческих организациях

Расчет экономической прибыли позволит формировать информацию о реальной, оставшейся в распоряжении предприятия прибыли, в целях определения наиболее выгодной стратегии поведения птицеводческой организации и принятия эффективных управленческих решений (таблица 4).

Таблица 4 — Формирование экономической прибыли (убытка) в отчете о финансовых результатах по данным птицеводческой организации ЗАО «Иртышское», тыс. руб.

Показатель За отчетный период, 2011 г. За аналогичный период предыдущего года, 2010 г.

Выручка 828372 742134

Себестоимость продаж по переменным затратам (429162) (383099)

Маржинальный доход (валовая прибыль) 399210 359035

Постоянные затраты (229986) (196862)

Прибыль (убыток) от продаж 169224 162173

Доходы от участия в других организациях 5 0

Проценты к получению 5989 5302

Проценты к уплате (5597) (8880)

Прочие доходы 45526 27166

Прочие расходы (30220) (18291)

Трансакционные затраты (явные)' (73449) (59466)

Прибыль (убыток) до налогообложения 111478 108004

Текущий налог на прибыль - -

в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) - -

Изменение отложенных налоговых обязательств - -

Изменение отложенных налоговых активов - -

Прочее (5130) -

Чистая бухгалтерская прибыль (убыток) 106348 108004

Потери (неявные трансакционные затраты) (5435) (2973)

Экономическая (реальная) прибыль" 100913 105031

* - предложены новые строки

Величина бухгалтерской прибыли за отчетный период составила 106348 тыс. руб. В результате анализа уровня затрат птицеводческой организации выделены неявные трансакционные затраты - потери, величина которых составила 5435 тыс. руб. С учетом выявленных потерь проведен расчет экономической прибыли птицеводческой организации, величина которой составила 100913 тыс. руб.

Таким образом, на основе анализа трансакционных затрат и потерь, руководство птицеводческой организации сможет реально оценить ситуацию и прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, и на основании этого принять более эффективные управленческие решения. В целях принятия управленческих решений и формирования экономической прибыли дополнена новыми строками действующая форма отчета о финансовых результатах (таблица 4). Отчет позволит пользователям получить реальное представление о возможных

изменениях в финансовом положении организации в перспективе, а также с высокой степенью достоверности определить величину экономической (реальной) прибыли.

Использование разработанного методического подхода к управленческому учету затрат позволит регулировать величину переменных, постоянных и трансакционных затрат, путем накопления их на отдельных счетах и в управленческой отчетности, сократить трудоемкость по расчету данных затрат, контролировать основные показатели центров ответственности, формировать маржинальный доход, бухгалтерскую и экономическую прибыль (убыток) птицеводческих организаций.

В результате проведенного исследования выявлено, что трансакционные затраты занимают третью часть всех затрат птицеводческих организаций, удельный вес которых в общей сумме затрат составляет 16-36%. Среди всех затрат птицеводческих организаций, трансакционные затраты являются специфическими; в бухгалтерском учете данные затраты не признаны, поэтому разработка методики управленческого учета трансакционных затрат является актуальным (рисунок 6).

Рисунок 6 -

Блок-схема методики управленческого учета трансакционных затрат в птицеводческих организациях

На первом этапе в птицеводческих организациях выделяются трансакционные затраты и потери. В целях управленческого учета мы придерживаемся общепринятой классификации явных трансакционных затрат: во-первых, необходимо классифицировать трансакционные затраты на внутренние и внешние; во-вторых, на затраты поиска информации и ведения переговоров, затраты измерения, затраты спецификации и защиты прав собственности, затраты оппортунистического поведения, прочие трансакционные затраты (таблица 5).

Таблица 5 - Классификация явных трансакционных затрат в птицеводческих организациях (фрагмент)

Внутренние Внешние

Затраты поиска информации и ведения переговоров

- Расходы, связанные с содержанием внутренней телефонной связи (заработная плата специалиста, материалы, амортизационные отчисления) и др.; - Расходы, связанные с содержанием маркетинговой и логистической служб (заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, материалы и др.); - Затраты, связанные с исследованием рынка, (приобретение специальной литературы, Интернет, услуги связи); - Расходы, связанные с получением юридических, консалтинговых услуг, консультаций и др.; - Командировочные и представительские расходы и др.; - Приобретение специальной литературы по изучению и применению новых технологий о содержании и выращивании птицы, о переработке продукции и др.; - Расходы на рекламу, маркетинг внешними организациями; - Стоимость подарков и других вознаграждений контрагентам; - Комиссионное вознаграждение снабженческим организациям и др.; - Оплата торговых мест, сборов при участии в ярмарках, выставках; - Оплата услуг нотариуса при оформлении документов;

Затраты измерения

- Заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды сотрудников, осуществляющих проверку качества продукции (яиц, кормов, мяса, продукции промышленной переработки) и др.; — Ремонт измерительной техники работниками организации (заработная плата материалы и др.); - Стоимость измерительной техники и затраты, связанные с ее приобретением, доставкой; - Расходы, связанные с обменом бракованной техники, оборудования и др.; - Стоимость хим. реактивов для лабораторных исследований и др.; - Оплата консультаций специалистов; - Издержки на сертификацию соответствия птицеводческой продукции; - Расходы на проведение экспертиз; - Ремонт и обслуживание измерительной техники и др.;

Затраты спецификации и защиты прав собственности

— Затраты, связанные с содержанием юридической службы (заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, материалы, связь, амортизационные отчисления, оргтехника и ДР.) - Судебные издержки (оплата госпошлины, экспертам, услуг адвокатов и др.); - Оплата юридических услуг, связанных с получением консультаций и заверением документов; - Регистрационные сборы, госпошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением основных средств и др.

В таблице 6 в разрезе основных процессов птицеводческих организаций выделены неявные трансакционные затраты (потери, упущенная выгода). В

диссертационной работе приведена классификация учитываемых и неучитываемых потерь.

Таблица б - Формирование неявных трансакционных затрат (потерь, упущенной выгоды) в разрезе основных процессов птицеводческих организаций (фрагмент)

Основные процессы Неявные трансакционные затраты

Процесс снабжения Потери, связанные с покупкой сырья (яиц, кормов), в сроки и по ценам в ущерб собственной выгоде (внешние потери) (поиск информации, ведение переговоров);

Процесс производства Потери при расхождении качества птицеводческой продукции (яиц, кормов и пр.);

Потери, связанные с неполным и некачественным гарантийным обслуживанием техники и др. (внешние потери),

Потери, связанные с недостачей птицеводческой продукции и др. (внутренние потери);

Потери, связанные с вынужденным забоем птицы и др. (внутренние потери);

Потери в случае полной утраты или физических повреждений птицеводческой продукции при производстве (внутренние потери).

Для учета трансакционных издержек на втором этапе предлагается введение новых счетов: счет 24 «Трансакционные затраты (явные)» для учета явных (учитываемых) трансакционных затрат, 015 «Потери (упущенная выгода)» - для учета неявных, учитываемых и неучитываемых потерь.

На третьем этапе отражается возможность детализации трансакционных затрат в программе «1С. Бухгалтерия птицефабрики». Автоматизация учета трансакционных затрат включает выделение в плане счетов новых счетов учета трансакционных затрат и потерь, формирование новой статьи затрат (трансакционные затраты) и способов списания данных затрат, разработку и формирование внутренней управленческой отчетности. Алгоритм данного процесса отражен подробно в диссертационной работе.

На четвертом этапе, разработана форма «Отчета по формированию трансакционных затрат и потерь», позволяющая формировать информацию необходимую для принятия эффективных управленческих решений.

Форма отчета сформирована в программе «Microsoft office Excel», графы «затраты», «подразделения», «продукция» можно отфильтровать по явным и неявным трансакционным издержкам конкретных подразделений, отделов и по видам готовой продукции или полуфабрикатам. Более подробно формирование данного отчета отражено в п. 3.3 диссертационной работы.

На пятом этапе методики отражается влияние трансакционных затрат и потерь на формирование бухгалтерской и экономической прибыли (убытка) птицеводческой организации (таблица 7).

Таким образом, разработанная методика управленческого учета трансакционных затрат позволит учитывать и накапливать трансакционные затраты и потери, которые способствуют формированию экономической прибыли (убытка) птицеводческой организации, что позволит оценить реальную ситуацию,

определить наиболее выгодную стратегию поведения птицеводческой организации и принимать наиболее эффективные управленческие решения.

Таблица 7 — Влияние трансакционных затрат и потерь на формирование бухгалтерской и экономической прибыли птицеводческой организации, 2011 г.

Показатель Формирование показателя Сумма, тыс. руб.

1. Выручка - 828372

2. Переменные затраты - 429162

3. Промежуточная прибыль I (Маржинальный доход) 3=1-2 399210

4. Постоянные затраты - 229986

5. Промежуточная прибыль II (Прибыль от продаж) 5=3—4 169224

6. Прочие доходы - 51520

7. Прочие расходы 35817

8. Убытки - 5130

Р. Промежуточная прибыль III 9=5+6-7-8 179797

10. Трансакционные затраты (явные) - 73449

11. Промежуточная прибыль IV (Бухгалтерская прибыль (убыток)) 11=9-10 106348

12. Потери (неявные трансакционные затраты) - 5435

13. Экономическая прибыль (убыток) 13=11-12 100913

Использование разработанных в исследовании организационно-методических положений по совершенствованшо управленческого учета затрат птицеводческих организаций позволит достичь целей создания надежного информационного обеспечения системы управления и обеспечить эффективность и результативность управленческой деятельности сельскохозяйственных организаций. Таким образом, в диссертационной работе представлен целостный организационно-методический подход к формированию учетно-аналитического обеспечения управления затратами на основе совершенствования инструментария управленческого учета, и, соответственно, решена задача, имеющая существенное значение для бухгалтерского учета.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ:

1. Гапон, М. Н. Организация управленческого учета затрат по центрам ответственности в птицеводческих предприятиях / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - №5. - С. 42-50 - 0,6 п.л. (0,5 авт.п.л.).

2. Гапон, М. Н. Трансакционные издержки в системе управленческого учета по бизнес-процессам птицеводческого предприятия / О. В. Шумакова,

М. Н. Гапон II Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012. - №12. - С. 32-40. - 0,6 п.л. (0,5 авт.п.л.).

3. Гапон, М. Н. Влияние трансакционных издержек на формирование экономической прибыли птицеводческих предприятий / М. Н. Гапон // Фундаментальные исследования. - 2013. - № 6 (часть 2). - С. 411-415 - 0,3 п.л.

4. Гапон,- М. Н. Управленческий учет трансакционных издержек на птицеводческих предприятиях / М. Н. Гапон // Сибирская финансовая школа. -2013. -№ 2-С. 76-79. - 0,3 п.л.

5. Гапон, М. Н. Рекомендации по совершенствованию управленческого учета затрат в птицеводческих организациях / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». - 2013. - № 3 - С. 18-21. -0,3 п.л. (0,2 авт.п.л.).

6. Гапон, М. Н. Влияние факторов на организацию управленческого учета затрат в птицеводческих организациях Омской области / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон, М. Н. Якубенко // Фундаментальные исследования. — 2013. - № 8 (часть 5) —С.1174—1181 -0,5 п.л. (0,3 авт.п.л.).

7. Гапон, М. Н. Классификация затрат в управленческом учете в зависимости от формируемой бухгалтерской и экономической прибыли / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон II Фундаментальные исследования. - 2014. - № 8 (часть 5) - С. 1164-1167 - 0,3 п.л. (0,2 авт.п.л.).

Публикации в изданиях, включенных в международную базу научных публикаций Scopus:

8. Gapon Marina N. Developing a methodological approach to cost managerial accounting / Oksana V. Shumakova, Elena V. Kovalenko, Marina N. Gapon // Акту альт проблеми економши. - 2014. - № 9 (159). - С. 447-455 - 0,9 пл. (0,5 авт. п.л.).

Монография:

9. Гапон, М. Н. Учет затрат и принятие управленческих решений в птицеводческих организациях: монография / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон, О. Н. Крюкова. - Омск: Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина, 2013. -184 е.-11,5 п.л. (10 авт.п.л.)

Публикации в других изданиях:

10. Гапон, М. Н. Роль системы управленческого учета в деятельности сельскохозяйственных организаций: развитие и проблемы / М. Н. Гапон // Россия и Европа. Единое экономическое пространство: сборник материалов Международной научно-практической конференции. - Омск: РГТЭУ, 2010. — С. 242-245. - 0,3 п.л.

11. Гапон, М. Н. Целесообразность применения МСФО в управленческом учете / М. Н. Гапон // Основные направления повышения эффективности

экономики, управления и качества подготовки специалистов: сборник статей VIII Международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский дом знаний, 2010. - С. 59-61. - 0,2 пл.

12. Гапон, М. Н. Учет затрат и формирование себестоимости продукции в птицеводческих организациях / О. В. Шумакова, М. Н. Гапон // Вестник Омского государственного аграрного университета. - 2011. - №1. - С. 106—110. - 0,3 п.л. (0,2 авт.пл.)

13. Гапон, М. Н. Особенности управленческого учета в птицеводческих предприятиях / М. Н. Гапон // Актуальные аспекты развития региональной экономики: сборник научных трудов региональной научно-практической конференции. - Омск: Изд-во ФГОУ ВПО ОмГАУ, 2011. - С. 170-176. -0,4 п.л.

14. Гапон, М. Н. Управленческий учет затрат на птицеводческих предприятиях: современное состояние и перспективы развития (на примере ОАО «Птицефабрика Сибирская») / М. Н. Гапон // Сибирская деревня: история, современное состояние, перспективы развития: сборник научных трудов IX Международной научно-практической конференции. - Омск: Изд-во «Омскбланкиздат», 2012. - Ч. III. - С. 133-137. - 0,3 пл.

15. Гапон, М. Н. Система управленческого учета на птицеводческих предприятиях как эффективный элемент корпоративного управления / М. Н. Гапон // Корпоративное управление: эффективность и перспективы развития: сборник статей Международной заочной научно-практической конференции. — Ливны: Орловская область, 2012. - С. 59-61. — 0,2 п.л.

16. Гапон, М.Н. Анализ затрат птицеводческих предприятий Омской Области / М.Н. Гапон // Устойчивое развитие региона: прошлое настоящее, будущее (I Манякинские чтения): материалы международной научно-практической конференции студентов, аспирантов, преподавателей, теоретиков и практиков. -Омск: Издатель ИП Скорнякова Е.В., 2012. - С. 150-153. - 0,3 пл.

17. Гапон, М. Н. Применение методов учета затрат на птицеводческих предприятиях (на примере ОАО «Птицефабрика Сибирская») / М. Н. Гапон // Экономические проблемы модернизации и инновационного развития агропромышленного производства и сельских территорий: материалы III Международной научно-практической конференции. - Омск: Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А.Столыпина, 2012. - Ч.И. - С. 212-215. - 0,3 п.л.

18. Гапон, М. Н. Методика организации управленческого учета затрат по центрам ответственности / М. Н. Гапон // Информационный лист. - Омск: ОмЦНТИ. - 2012. - №55-037-12. - 3 с. - 0,2 пл.

19. Гапон, М. Н. Анализ управленческого учета затрат в птицеводческих организациях Омской области / М. Н. Гапон // Агропромышленный комплекс: контуры будущего: сборник статей Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. — Курск, 2012. - С. 58-60. - 0,2 пл.

20. Гапон, М. Н. Трансакционные издержки в системе затрат птицеводческих предприятий / М. Н. Гапон // Вестник Омского государственного аграрного университета. - 2013. - №1(9). - С. 97-102. - 0,3 пл.

21. Гапон, М. Н. Управленческий учет в принятии краткосрочных решений: анализ безубыточности птицеводческого производства на примере ОАО «Птицефабрика Сибирская» / М. Н. Гапон // Реализация Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия: инновации, проблемы, перспективы: материалы второго Международного научно-технического форума. - ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина. - Омск, 2013. -С. 91-92.-0,3 п.л.

22. Гапон, М. Н. Анализ зависимости прибыли птицеводческого предприятия от определенных факторов / М. Н. Гапон // Рыночная природа институциональных трансформаций современных экономических систем: материалы II Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. - Черновцы, 2013. - С. 65-69 - 0,3 п.л.

23. Гапон, М. Н. Методика управленческого учета переменных и постоянных затрат в птицеводческих организациях / М. Н. Гапон // Информационный лист. - Омск: ОмЦНТИ. - 2014. - №55-017-14 - 2014. - 3 с. -0,2 пл.

24. Гапон, М. Н. Бюджетирование затрат в птицеводческих организациях / М. Н. Гапон // Институциональное развитие: экономика, управление, социальная сфера, образование: материалы IV Междунар. науч.-практ. конф., 29-30 апреля 2014 г. - Омск: Изд-во ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П. А. Столыпина, 2014. - С. 340343. - 0,3 п.л.

Гапон Марина Николаевна

Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях

Автореферат

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика

Подписано в печать 22.10.2014 г. Формат 60x84 1/16. Тираж 110 экз. Зак. 25. Гарнитура Times New Roman. Печ.л. 1,5.

Отпечатано в полиграфическом секторе Института экономики и финансов ФГБОУ ВПО ОмГАУ им. П.А. Столыпина Омск-8, ул. Физкультурная, 8е.

Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управленческого учета затрат в птицеводческих организациях"

Похожие диссертации

Каталог диссертаций