Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов"

НИЖЕГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМ. Н.И. ЛОБАЧЕВСКОГО

На правах рукописи

>

ЧИНЧЕНКО МАРК НИКОЛАЕВИЧ

СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ВНЕОБОРОТНЫХ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

НИЖНИЙ НОВГОРОД 2006

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор

Мизиковский Ефим Абрамович Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор

Защита состоится «20» апреля 2006 года в 16 часов на заседании диссертационного совета К212.166.04 в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского по адресу: 603000, г. Н.Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 220

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского

Петров Алексей Юрьевич кандидат экономических наук, доцент Дружиловская Татьяна Юрьевна

Ведущая организация

Волжская государственная академия водного транспорта

Автореферат разослан « » марта 2006 года

Ученый секретарь диссертационного совета

С уходов ва Л.Ф.

доо&А сазэ

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В условиях современной экономики одним из определяющих приоритетов в системе финансовой отчетности становится учетная информация о рыночной оценке различных активов и обязательств. Выбор оценки по рыночной стоимости напрямую предопределяет эффективность системы бухгалтерского учета, выполнение ее главной задачи - формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В течение длительного времени, по сути, безальтернативным принципом в российском бухгалтерском учете была оценка по фактической себестоимости, сформированной по различным во времени «историческим» затратам. Использование других методов оценки строго ограничивалось и допускалось в исключительных случаях (например, переоценка в связи с гиперинфляцией). Не уменьшая значимости указанной оценки в традиционном бухгалтерском учете, отметим, однако, что, по мере развития рыночных отношений объективно появляется иная, более востребованная для подготовки экономических решений информация о реальной рыночной стоимости активов и обязательств.

Влияние бухгалтерского учета по справедливой стоимости в России растет, в первую очередь, в связи с постоянно повышающимся интересом к использованию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету предполагается в некоторых случаях возможность учета основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений по рыночной стоимости. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов, документально подтвержденные рыночные цены, а для ценных бумаг - рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке

организатором торговли на рынке ценных бумаг. Следовательно, законодательство и бухгалтерские стандарты России не предусматривают оценку активов по справедливой стоимости и определения справедливой стоимости не содержат.

Отсутствие определения справедливой стоимости в нормативных документах призваны заполнить специальная литература и научные работы в области оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете. Потребность в таких разработках обуславливает актуальность данного исследования.

Состояние изученности проблемы. В исследование различных аспектов оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете внесли весомый вклад российские ученые: A.C. Бакаев, В.Г. Гетьман, J1.B. Горбатова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман и другие. Из зарубежных исследований необходимо отметить труды М. Барт, В. Ландсмана, Д. Валена, Д. Херст, П. Хопкинса.

Однако в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в глубоком изучении нуждаются именно вопросы оценки по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО, особенно в свете выхода новых международных стандартов.

Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции справедливой стоимости и ее практического применения в оценке внеоборотных нефинансовых активов с учетом российской действительности.

Поставленная цель предопределяет необходимость решения следующих задач:

исследование особенностей методов оценки, отличных от фактической себестоимости, рекомендуемых российским и международным бухгалтерским учетом;

сопоставление определений справедливой стоимости в различных бухгалтерских стандартах;

обобщение принципов оценки по справедливой стоимости согласно МСФО и Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (ОПБУ США, англ. ив вААР); выявление преимуществ и недостатков оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости; адаптация и совершенствование методики отражения оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете и финансовой отчетности российских предприятий;

исследование влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели и качество информации, раскрываемой в примечаниях к финансовой отчетности;

определение порядка оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе российских предприятий на МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов. Объектом исследования выступает оценка основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов российскими предприятиями, составляющими отчетность в соответствии с МСФО и ОПБУ США.

Методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные разработки в различных областях экономической науки, изложенные в наиболее крупных российских и зарубежных публикациях, российские и международные нормативные документы, пояснения национальных и международных организаций, специализирующихся на разработке бухгалтерских стандартов, материалы научных конференций, семинаров, а также учетно-экономическая и отчетная информация хозяйствующих субъектов. Использовалась совокупность различных способов и приемов исследования, а именно: балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, аналогия, общенаучные методы.

Научна« новизна результатов исследования состоит в определении комплекса условий и возможных результатов применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов применительно к экономике современной России. В результате исследования получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

существенно конкретизировано принятое профессиональными кругами определение справедливой стоимости; детализирована экономическая сущность и сформулированы основные предпосылки применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерском учете;

определены преимущества и недостатки оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости и на этой основе рекомендована область ее применения для оценки данных активов в бухгалтерском учете и отчетности; определены масштабы влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели предприятий;

рекомендована усовершенствованная методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а именно - фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности с использованием справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов и порядок записи на них; предлагаются авторские формы регистров бухгалтерского учета, внедренные в практику ряда российских предприятий; рекомендован порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе предприятий на МСФО;

определены основные факторы, влияющие на оценку внеоборотных нефинансовых активов, в том числе изменения стандартов и практики оценки в бухгалтерском учете.

Практическая значимость исследования заключается в том, что его конечные результаты значительно расширяют представление о методах оценки активов организации в бухгалтерском учете и отчетности, отличных от исторической себестоимости. Предлагаемая методика учета внеоборотных нефинансовых активов (использование предлагаемых счетов бухгалтерского учета, регистров аналитического учета основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов по справедливой стоимости) ориентирована на реформирование российского бухгалтерского учета и предполагает использование как уже имеющейся в российских учетных регистрах информации, так и других данных, необходимых для оценки по справедливой стоимости. Это повышает качество учетной информации, тем самым обеспечивается возможность интеграции российского учета с процессом составления отчетности по МСФО. Предлагаемое соискателем определение экономической сущности справедливой стоимости, обоснование ее преимуществ и недостатков в бухгалтерском учете, могут быть использованы для реформирования отечественной системы учетных стандартов, а также в качестве методологической базы для подготовки и повышения квалификации российских специалистов в области бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на всероссийских и международных научных и научно-практических конференциях. Разработки соискателя - порядок предварительной реклассификации и оценки внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО, методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости - внедрены на крупных промышленных предприятиях (ОАО «Сибур-Нефтехим», ОАО «Выксунский металлургический завод»). Кроме этого, полученные в результате проведения

диссертационного исследования выводы и разработки используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», а также при проведении практических семинаров по МСФО на предприятиях Нижегородской области.

Публикации. По теме диссертации опубликовано восемь работ общим объемом 2,8 п.л., в том числе в центральных профессиональных и научных изданиях.

Структура работы. Диссертационная работа общим объемом 163 страницы машинописного текста состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 134 источника, и приложений. Диссертация иллюстрирована 25 таблицами, 4 рисунками.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и основные задачи, дана характеристика предмета, объекта и методов исследования, показана научная новизна и практическое применение результатов исследования.

В первой главе диссертации «Предпосылки применения справедливой стоимости» рассматривается эволюция оценок в бухгалтерском учете, исследуются различные определения справедливой стоимости, используемые как в специальной литературе, так и в национальных и международных стандартах, обосновывается необходимость использования в современном бухгалтерском учете, наряду с оценкой по себестоимости, альтернативных оценок, в числе которых наиболее приемлемой признана оценка по справедливой стоимости.

Во второй главе диссертации «Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерской отчетности» рассматривается оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в отчетности, составляемой по действующим МСФО и ОПБУ США. На примере четырех крупнейших предприятий топливно-энергетического

комплекса России раскрывается влияние оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на показатели отчетности.

В третьей главе диссертации «Адаптация и совершенствование методики учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости для использования российскими предприятиями» рассмотрены варианты учета основных средств, нематериальных активов и инвестиционной собственности в оценке по справедливой стоимости с учетом практики российской бухгалтерии, сложившейся в соответствии с российским законодательством и другими нормативными документами.

В заключении приведены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы и предложения.

II. Основные результаты исследования

Существенно конкретизировано принятое профессиональными кругами определение справедливой стоимости, детализирована экономическая сущность и сформулированы основные предпосылки применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерском учете.

Обобщение положений стандартов бухгалтерского учета и отчетности, а также практики ведения бухгалтерского учета позволило сформулировать общий подход к определению справедливой стоимости. Считаем, что справедливая стоимость представляет собой цену предполагаемой сделки с оцениваемым объектом в условиях активного рынка на дату оценки. Данное авторское определение отражает круг основных допущений и принципов, на которых строится концепция справедливой стоимости.

Оценка по справедливой стоимости означает определение суммы, по которой, предположительно, можно обменять оцениваемый актив. На наш взгляд, в этом состоит отличие концепции оценки по справедливой

стоимости от цены уже состоявшейся сделки с объектом. Справедливая стоимость должна определяться на основе цен реального рынка, а в случае его отсутствия должна представлять цену предполагаемого рынка. При этом по отношению к конкретному оцениваемому активу она всегда будет предполагаемой ценой, ценой гипотетической, не существующей сделки. Как нам представляется, в этом заключается суть оценки по справедливой стоимости - отразить объект в учете и отчетности по стоимости, которая была бы его рыночной ценой на активном рынке на дату оценки.

Активным рынком, судя по бухгалтерским стандартам и публикациям последних лет, считается рынок, на котором часто (как правило, каждый день или каждые несколько дней) происходят сделки с однородными объектами, а информация о ценах доступна любым заинтересованным лицам. Цены реально существующего активного рынка, на наш взгляд, можно считать надежным показателем справедливой стоимости, международная и отечественная практика свидетельствует в пользу их использования для оценки.

При наличии цены активного рынка справедливая стоимость формируется совокупностью участников, определяющих эту рыночную цену. Если такая цена отсутствует, справедливую стоимость целесообразно формировать на основе информации, доступной при конкретных обстоятельствах (рис. 1).

Проведенное исследование показало, что, независимо от используемого способа расчета справедливой стоимости, в качестве предпосылок необходимо использовать рыночные допущения. Отечественная и зарубежная практика демонстрирует множество случаев, когда справедливую стоимость затруднительно или невозможно определить на основе цен активного рынка. Считаем, тем не менее, что любые принципы и исходные данные, с использованием которых производится оценка, должны быть ориентированы на рыночные условия. Так, например, если оценка осуществляется по сумме дисконтированных потоков, наиболее приемлемой

ставкой можно считать рыночную (как правило, ставка доходности по первоклассным облигациям плюс премия за риск, связанный с ликвидностью оцениваемого актива), а не ставку, индивидуальную для организации, владеющей активом.

Рис. 1 Справедливая стоимость активов разной степени ликвидности

Нам представляется, что в качестве оценки объекта по справедливой стоимости на основе существующих цен активного рынка наиболее уместными будут текущие цены, сложившиеся на момент оценки. При использовании других, косвенных способов может быть принята информация, которую реально могут использовать участники рынка на дату оценки. При этом важно, чтобы были сформулированы предположения об использовании объектов в будущем, но на основе информации, доступной заинтересованным лицам на момент проведения оценки. Условием применения справедливой стоимости является определение особенностей оцениваемого объекта, его состояния и местонахождения, а также способа его использования (эксплуатация либо продажа).

Определены преимущества и недостатки оценки активов по справедливой стоимости.

Изучение концепции справедливой стоимости, а также исследование международной практики оценки активов в бухгалтерском учете и отчетности позволило, наряду с преимуществами, выявить и недостатки использования справедливой стоимости (табл. 1).

Таблица 1

Преимущества и недостатки использования справедливой стоимости

Преимущества Недостатки

Оценка на основе реальных рыночных условий, действующих на текущий момент Невозможность соотнести первоначальную стоимость приобретения с последующими выгодами от использования

Принятие во внимание текущего состояния и способа использования объекта Использование субъективных профессиональных суждений, в отличие от документированной исторической стоимости

Независимость от обстоятельств, присущих отдельной организации или конкретному моменту приобретения Необходимость нести дополнительные затраты, в частности, для привлечения независимых оценщиков

На наш взгляд, учет активов по справедливой стоимости обеспечивает представление более релевантной (в определении МСФО) информации в бухгалтерской отчетности, т.к. внешних пользователей интересует, прежде всего, реальная рыночная стоимость активов. Вместе с тем необходимо признать, что игнорирование исторической информации о переоцениваемых объектах и отсутствие раскрытия ее в отчетности может оказывать и негативное влияние на качество отчетной информации.

Использование оценки по справедливой стоимости приводит к повышению надежности отчетной информации. Наши исследования показали, что отсутствие рыночного подхода и, в частности, оценки по справедливой стоимости, при переходе на МСФО, приводит к списанию в

дальнейшем, в ходе проверки на обесценение, до 50% стоимости внеоборотных нефинансовых активов.

Кроме влияния на качественные характеристики отчетности, отметим еще один существенный фактор, который необходимо учитывать при выборе метода оценки - затраты на проведение оценки. Такие затраты при использовании исторической стоимости в отношении ранее признанных активов фактически равны нулю, поскольку себестоимость в большинстве случаев уже отражена в регистрах учета. Затраты на проведение переоценки по справедливой стоимости могут быть значительными, особенно при привлечении профессиональных оценщиков. В зависимости от специфики оцениваемых объектов и условий проведения работ, сумма затрат на проведение независимой оценки может составлять до 15-20% от справедливой стоимости оцениваемых объектов.

Дополнительные затраты на проведение переоценки существенно снижают интерес практиков к оценке по справедливой стоимости. Мы считаем, что выбор метода оценки необходимо основывать на принципе рациональности, сопоставлять затраты с дополнительными выгодами от предоставления более качественной информации. В ситуациях, когда предприятие с помощью раскрытия информации по МСФО рассчитывает на получение более дешевых источников финансирования, например, выпуская долевые или долговые инструменты на публичные рынки, затраты на переоценку могут быть вполне оправданными.

Определены масштабы влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели предприятий.

Результаты исследования позволяют сделать вывод о том, что в России самым существенным применением справедливой стоимости в оценке вноборотных нефинансовых активов является ее использование для расчета восстановительной стоимости в ходе проверки на обесценение. У четырех крупнейших российских предприятий топливно-энергетического комплекса

обесценение отражалось в отчетности по МСФО и ОПБУ США в следующих суммах.

Таблица 2

Обесценение (восстановление обесценения) внеоборотных активов рассматриваемых предприятий, млн. долл.

1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

РАО «ЕЭС России» 23 196 0 0 0 0 0 128

ОАО «1 азпром» 513 (78) (244) 187 219 71 168

ОАО «Лукойл» - - - 0 0 0 0

ОАО «Сибнефть» 0 0 0 0 0 0 0

В отличие от первых двух предприятий, крупнейшие российские нефтяные компании не признавали убыток от обесценения в 1998-2004 отчетных годах. Считаем, что отсутствие обесценения в указанные годы у ОАО «Лукойл» и ОАО «Сибнефть», отчитывающихся по ОПБУ США, объясняется в первую очередь различиями в бухгалтерских стандартах. В соответствии с американскими ОПБУ, обесценение не признается, если не дисконтированная стоимость будущих денежных потоков не меньше, чем текущая балансовая стоимость актива. На наш взгляд, отсутствие дисконтирования будущих денежных потоков обуславливает увеличение возмещаемой стоимости по сравнению требованиям МСФО 36, не допуская, таким образом, списания стоимости активов до их справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Признание значительной суммы обесценения внеоборотных нефинансовых активов РАО «ЕЭС» в первый, после перехода предприятия на МСФО, отчетный период, как нам представляется, явилось следствием не использования справедливой стоимости для оценки данных активов во вступительном балансе. В 1998 году в системе МСФО не было переходного оандарта, устанавливающего порядок оценки для составления отчетности по МСФО впервые. С принятием МСФО (1РЯ8) 1 «Первое применение МСФО» у предприятий, переходящих на международные стандарты, появилась

возможность использовать справедливую стоимость в качестве предполагаемой.

Рекомендована усовершенствованная методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости.

В процессе исследования нами разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету и отражению в отчетности по МСФО результатов переоценки объектов внеоборотных активов для коммерческих организаций, ведущих бухгалтерский учет по законодательству Российской Федерации. Для этого нами предложен фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности с использованием справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов, и порядок записи на них, рекомендованы авторские формы регистров бухгалтерского учета, адаптированные для российских предприятий.

На наш взгляд, было бы нецелесообразно изменять номенклатуру счетов первого порядка, предусмотренную действующим типовым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Таким образом, можно использовать предлагаемые счета и регистры для значительного снижения трудоемкости бухгалтерского учета, информацию которого можно напрямую переносить в бухгалтерскую отчетность, составляемую в соответствии с требованиями МСФО. При использовании предлагаемой методики нет необходимости в реклассификации и переоценке активов, в трансформации отчетных показателей о стоимости внеоборотных нефинансовых активов после составления российской отчетности.

Помимо методики учета результатов систематической переоценки в соответствии с учетной политикой, нами предложен порядок отражения обесценения внеоборотных активов - учетного процесса, не имеющего аналога в российских стандартах учета. В частности, предлагаются бухгалтерские счета для учета сумм обесценения, отдельные поля в учетных

регистрах, позволяющие учитывать суммы обесценения и, в случае изменения ситуации, восстанавливать ранее признанные расходы.

Предложен порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе предприятий на МСФО.

Исходя из положений действующих стандартов, предложен порядок действий по отражению внеоборотных нефинансовых активов во вступительном балансе по МСФО, схематично представленный на рисунке 2.

Рис. 2 Предлагаемый порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе на МСФО

Сложность международных стандартов, существенные отличия от российской практики учета вызывают затруднения в их внедрении на российских предприятиях. Считаем, что во многом такие трудности были обусловлены отсутствием переходного стандарта, на основе которого можно определять порядок составления отчетности по МСФО впервые. В соответствии с МСФО (1П18) 1 «Первое применение МСФО», нами предлагается алгоритм признания и первоначальной оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе на международные стандарты.

Определены основные факторы, влияющие на оценку внеоборотных нефинансовых активов.

Основными изменениями бухгалтерских стандартов, непосредственно относящимися к теме исследования, в обозримом будущем могут быть следующие (на основе официальной информации соответствующих органов, а также организаций, участвующих в процессе реформирования стандартов).

Таблица 3

Предполагаемые изменения в бухгалтерских стандартах

В российских стандартах В МСФО В ОПБУ США

Дальнейшее реформирование по направлению к сближению с МСФО. Возможное появление понятия справедливой стоимости в российских ПБУ. Принятие стандартов по учету обесценения активов. Закрепление понятия справедливой стоимости в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Разработка отдельного стандарта по оценке по справедливой стоимости. Утверждение порядка учета обязательств по снижению выбросов парниковых газов, прав на выброс и других аналогичных активов и обязательств. Принятие Положения Ь^В по оценке по справедливой стоимости. Принятие переходного стандарта для впервые применяющих ОПБУ США.

С учетом указанных направлений дальнейшего развития международного бухгалтерского учета, нами сделан вывод о расширении использования справедливой стоимости. По мере формирования окончательной позиции органов, ответственных за разработку и утверждение бухгалтерских стандартов, будут появляться новые вопросы, связанные с применением справедливой стоимости. Результаты диссертации могут использоваться для дальнейшего исследования оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете и отчетности.

III. Общие выводы по диссертации

1. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете - понятие относительно новое, хотя предпосылки для его появления и использования существовали в течение длительного периода развития хозяйственной жизни и эволюции бухгалтерского учета во всем мире. Несмотря на различия в формулировках, считаем возможным выделить в разных определениях справедливой стоимости в бухгалтерских стандартах и научной литературе то общее, что определяет ее как стоимость, ориентирующуюся на рыночные цены - либо реальные (в случае наличия рынка с достаточным количеством независимых и информированных сторон), либо цены предполагаемого рынка, с учетом разумных допущений организации, производящей такую оценку.

2. Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на показатели отчетности, составляемой по МСФО, несмотря на то, что порядок ее определения всегда предполагает использование профессиональных суждений, а это придает расчету показателей в определенной степени субъективный характер. Игнорирование справедливой стоимости в качестве основы для оценки или корректировки стоимости долгосрочных активов затрудняет предоставление качественной и полезной информации пользователям финансовой

отчетности. Справедливая стоимость является отличительной характеристикой всех западных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в том числе МСФО.

3. Субъективность при расчете справедливой стоимости в отношении внеоборотных нефинансовых активов значительно снижается требованиями соответствующих стандартов, которые, во-первых, ограничивают условия переоценки по справедливой стоимости, и, во-вторых, регулируют основные принципы ее определения. Вместе с тем, субъективность при определении справедливой стоимости в известной мере снижается при привлечении независимых оценщиков и аудиторов.

4. Систематическая переоценка внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО не является широко распространенной практикой среди российских предприятий, публикующих отчетность по МСФО. Несмотря на это, оценка по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на сумму соответствующих показателей. Проверка активов на обесценение в соответствии с требованиями МСФО (1AS) 36, которые предусматривают определение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в качестве одного из двух элементов возмещаемой стоимости, в российской практике часто оказывает существенное влияние на показатели отчетности, иногда полностью меняя отражаемое финансовое положение и финансовые результаты.

5. Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости будет определять достижение основных целей перехода российских предприятий на МСФО, которыми являются предоставление качественной и понятной информации заинтересованным сторонам и улучшение инвестиционного климата. Необоснованное признание и неправильная оценка активов на этапе перехода на МСФО приводит к резким колебаниям показателей отчетности в дальнейшем, как правило, в сторону уменьшения стоимости активов и показателей прибыли. Такие колебания могут быть сопоставимы по сумме с итоговыми показателями баланса и

отчета о прибылях убытков и способны вызвать крайне негативное отношение инвесторов к отчитывающимся предприятиям.

6. Применение справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО будет расширяться вследствие двух факторов:

- увеличение видов активов, оцениваемых в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости в рамках действующих стандартов;

- изменение самих стандартов, обеспечивающих практическое использование оценки по справедливой стоимости для различных видов активов и в отдельных ситуациях.

Опубликованные работы по теме диссертации

1. Чинченко, М.Н. Справедливая стоимость - отражение реальной рыночной цены в бухгалтерском учете. - В сб.: «Проблемы развития региональных финансовых рынков» (сборник материалов научно-практической конференции). - Нижний Новгород, 2004. - с. 256-260 (0,2 п.л.)

2. Чинченко, М.Н. Справедливая стоимость товаров в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. - 2004. - № 4(64). - с. 2326 (0,5 п.л.)

3. Чинченко, М.Н. Справедливая стоимость и консерватизм в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. - 2004. -№ 5(65). - с. 24-26 (0,4 пл.)

4. Чинченко, М.Н. Учет по справедливой стоимости в России. - В сб.: «Молодежь. Образование. Наука.» (материалы 5-ой Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и студентов). - Ярославль, 2004. - с. 475-478 (0,3 пл.)

5. Чинченко, М.Н. Конвергенция стандартов и справедливая стоимость // Экономический анализ: теория и практика. - 2005. - № 1(34). - с. 5254 (0,4 пл.)

6. Чинченко, М.Н. Отражение реструктуризации задолженности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ОПБУ (GAAP) США // Международный бухгалтерский учет. - 2005. -№6(78).-с. 40-43 (0,5 п.л.)

7. Чинченко, М.Н. Отражение в финансовой отчетности последствий ратификации Киотского протокола // Поиск-НН. - 2005. - № 63 (июль). - с.7 (0,2 п.л.)

8. Чинченко, М.Н. Справедливая стоимость при оценке нематериальных активов и инвестиционной собственности // Поиск-НН.- 2005. - № 65 (декабрь). - с. 18 (0,3 п.л.)

Подписано в печать 13.03.2006 г. Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1. Заказ № 440. Тираж 150 экз.

Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского. Лиц. ПД № 18-0099 от 4.05.01. 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, 37

4

Г

¿00£ ft

*-699j

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Чинченко, Марк Николаевич

Введение

• , г.

1. Предпосылки применения справедливой стоимости

1.1 Исследование применения в бухгалтерском учете методов оценки, отличных от себестоимости

1.2 Обобщение принципов оценки активов по справедливой стоимости согласно ОПБУ США и МСФО

1.3 Применение справедливой стоимости в бухгалтерском учете и при формировании финансовой отчетности

2. Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерской отчетности

2.1. Оценка внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском балансе

2.2. Обесценение внеоборотных нефинансовых активов 62 р 2.3. Раскрытие информации о справедливой стоимости запасов нефти и газа

3. Адаптация и совершенствование методики учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости для использования российскими предприятиями

3.1. Учет основных средств по справедливой стоимости

3.2 Справедливая стоимость при оценке нематериальных активов и инвестиционной собственности

3.3. Методика реклассификации и переоценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе на МСФО

3.4 Возможные изменения стандартов и направления дальнейших исследований

Диссертация: введение по экономике, на тему "Справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов"

Актуальность темы исследования. В условиях современной экономики одним из определяющих приоритетов в системе финансовой отчетности становится учетная информация о рыночной оценке различных активов и обязательств. Выбор оценки по рыночной стоимости напрямую предопределяет эффективность системы бухгалтерского учета, выполнение ее главной задачи - формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

В течение длительного времени, по сути, безальтернативным принципом в российском бухгалтерском учете была оценка по фактической себестоимости, сформированной по различным во времени «историческим» затратам. Использование других методов оценки строго ограничивалось и допускалось в исключительных случаях (например, переоценка в связи с гиперинфляцией). Не уменьшая значимости указанной оценки в традиционном бухгалтерском учете, отметим, однако, что, по мере развития рыночных отношений объективно появляется иная, более востребованная для подготовки экономических решений информация о реальной рыночной стоимости активов и обязательств.

Влияние бухгалтерского учета по справедливой стоимости в России растет, в первую очередь, в связи с постоянно повышающимся интересом к использованию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету предполагается в некоторых случаях возможность учета основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений по рыночной стоимости [11, 12, 13, 14, 16]. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов, документально подтвержденные рыночные цены, а для ценных бумаг - рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Следовательно, законодательство и бухгалтерские стандарты России не предусматривают оценку активов по справедливой стоимости и определения справедливой стоимости не содержат.

Отсутствие определения справедливой стоимости в нормативных документах призваны заполнить специальная литература и научные работы в области оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете. Потребность в таких разработках обуславливает актуальность данного исследования.

Состояние изученности проблемы. В исследование различных аспектов оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете внесли весомый вклад российские ученые: A.C. Бакаев, В.Г. Гетьман, JI.B. Горбатова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман и другие. Из зарубежных исследований необходимо отметить труды М. Барт, В. Ландсмана, Д. Валена, Д. Херст, П. Хопкинса.

Однако в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в глубоком изучении нуждаются именно вопросы оценки по справедливой стоимости в соответствии с принципами МСФО, особенно в свете выхода новых международных стандартов.

Цель диссертационного исследования состоит в развитии научной концепции справедливой стоимости и ее практического применения в оценке внеоборотных нефинансовых активов с учетом российской действительности.

Поставленная цель предопределяет необходимость решения следующих задач: исследование особенностей применения методов оценки, отличных от фактической себестоимости, в российском и международном бухгалтерском учете; изучение и сопоставление определений справедливой стоимости в различных бухгалтерских стандартах; обобщение принципов оценки по справедливой стоимости согласно МСФО и Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (ОПБУ США, англ. Ш вААР); выявление преимуществ и недостатков оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости; адаптация и совершенствование методики определения справедливой стоимости и отражения оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости в бухгалтерском учете и финансовой отчетности российских предприятий; исследование влияния оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели и на информацию, раскрываемую в примечаниях к финансовой отчетности; определение порядка оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе российских предприятий на МСФО.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является справедливая стоимость внеоборотных нефинансовых активов. Объектом исследования выступает оценка основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов российскими предприятиями, составляющими отчетность в соответствии с МСФО и ОПБУ США.

Методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились научные разработки в различных областях экономической науки, изложенные в наиболее крупных российских и зарубежных публикациях, российские и международные нормативные документы, пояснения национальных и международных организаций, специализирующихся на разработке бухгалтерских стандартов, материалы научных конференций, семинаров, а также учетно-экономическая и отчетная информация хозяйствующих субъектов. Использовалась совокупность различных методов и приемов исследования, а именно: балансовый, коэффициентный, анализ и синтез, аналогия, логика, общенаучные методы.

Научная новизна результатов исследования состоит в определении комплекса условий и возможных результатов применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов применительно к экономике современной России. В результате исследования получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны: существенно конкретизировано принятое профессиональными кругами определение справедливой стоимости; раскрыта экономическая сущность и определены основные предпосылки применения справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов в бухгалтерском учете; сформулированы преимущества и недостатки оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости и на этой основе рекомендована область ее применения для оценки данных активов; определено влияние оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости на отчетные показатели предприятий; предложена методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а именно - фрагмент рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, необходимые для подготовки бухгалтерской отчетности с использованием справедливой стоимости для оценки внеоборотных нефинансовых активов и порядок записи на них; рекомендованы авторские формы регистров бухгалтерского учета, адаптированные для российских предприятий; рекомендован порядок признания и оценки внеоборотных нефинансовых активов при переходе предприятий на МСФО; раскрыты основные факторы, которые могут повлиять на оценку внеоборотных нефинансовых активов в ближайшем будущем, в том числе изменение стандартов и практики оценки в бухгалтерском учете.

Практическая значимость исследования заключается в том, что его конечные результаты значительно расширяют представление о методах оценки активов организации в бухгалтерском учете и отчетности, отличных от исторической себестоимости. Предлагаемая методика учета вноборотных нефинансовых активов - использование предлагаемых счетов бухгалтерского учета, регистров аналитического учета основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов по справедливой стоимости -ориентирована на реформирование российского бухгалтерского учета и предполагает использование как уже имеющейся в российских учетных регистрах информации, так и других данных, необходимых для оценки по справедливой стоимости. Это повышает качество учетной информации, тем самым обеспечивается возможность интеграции российского учета с процессом составления отчетности по МСФО. Раскрытая в диссертации экономическая сущность справедливой стоимости, основные преимущества и недостатки, связанные с ее использованием в бухгалтерском учете, могут быть использованы для реформирования отечественной системы учетных стандартов, а также в качестве методологической базы для подготовки и повышения квалификации российских специалистов в области бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на всероссийских и международных научных и научно-практических конференциях. Разработки соискателя - порядок предварительной реклассификации и оценки внеоборотных нефинансовых активов в соответствии с МСФО, методика учета внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости - внедрены на крупных промышленных предприятиях (ОАО «Сибур-Нефтехим», ОАО «Выксунский металлургический завод»). Кроме этого, полученные в результате проведения диссертационного исследования выводы и разработки используются в учебном процессе на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курса «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», а также при проведении практических семинаров по МСФО на предприятиях Нижегородской области.

Публикации. По теме диссертации опубликовано восемь работ общим объемом 2,8 пл., в том числе в центральных профессиональных и научных изданиях.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Чинченко, Марк Николаевич

Результаты исследования указывают на значительный прогресс в формировании представления о едином всемирном языке бухгалтерской отчетности. Полученные данные свидетельствуют о том, что Комитет по международным бухгалтерским стандартам все чаще рассматривается как орган, чьей функцией является разработка всемирного бухгалтерского языка, который обеспечит более высокое качество бухгалтерской информации и увеличит прозрачность. Тот факт, что подавляющее большинство стран активно занимаются вопросами использования МСФО, очень обнадеживает, но предстоит еще много работы. Несмотря на значительное продвижение в сторону сближения с МСФО, наше исследование показывает, что остаются препятствия для полного принятия стандартов в ближайшем будущем», заявила Данита Остлинг (Danita Ostling), партнер Ernst&Young.

Более чем в половине исследованных стран обнаружилось, что трудная для понимания многими сущность некоторых стандартов - в особенности предполагающих использование справедливой стоимости - являются барьером для принятия международных стандартов. В 47 % исследованных стран обнаружилось также, что существенным препятствием является ориентировка национального бухгалтерского законодательства на цели налогообложения.

Определенное беспокойство вызывает переход на «модель, ориентированную на баланс и справедливую стоимость» (Balance Sheet Oriented, Fair Value Model), разработанную стандартами англо-саксонских стран и принятую Комитетом по международным бухгалтерским стандартам. Процесс учета будет в значительной степени ориентирован на признание и оценку по справедливой стоимости активов и обязательств компаний. Размеры доходов будут существенно зависеть от изменений в размере справедливой стоимости чистых активов [129]. В отчетности будет отражаться единый доход, рассчитанный по методу начисления, с учетом всех изменений в стоимости, как реализованных, так и нереализованных [83, 87]. Последствия такого подхода могут быть огромными, например, в случае, если будет связь между финансовой отчетностью и определением налоговых обязательств [124].

Одновременно применение справедливой стоимости для оценки отдельных активов находит значительное число сторонников, несмотря на то, что споры относительно целесообразности отхода от учета по себестоимости не прекращаются, и, видимо будут продолжаться при принятии любого варианта. В настоящее время американский комитет по бухгалтерским стандартам расширяет возможную сферу применения показателя справедливой стоимости.

Мы считаем, что методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, неотделимы от других принципиальных допущений и функций учета. В России, где исторически бухгалтерский учет ориентировался на континентальную модель, прежде всего на практику Германии, где за учетом признавалась в первую очередь функция контроля, находится много противников перехода к оценке и учету по справедливой стоимости. При этом в англоязычных странах распространено убеждение, что финансовый учет в таких странах как Германия и Россия недостаточно информативен по сравнению с англо-американской практикой [84, 101, 104]. Основные аргументы заключаются в том, что учет в таких странах очень консервативен, находится под сильным влиянием налогообложения, позволяет компаниям формировать большие скрытые резервы и не предоставляет достаточно детализированную информацию.

Такие характеристики могут быть оправданными, если рассматривать финансовый учет и отчетность с точки зрения внешних инвесторов, торгующих на открытых рынках долевых и долговых инструментов и полагающихся па публичные источники информации, прежде всего на финансовую отчетность компаний. Однако в странах континентальной Западной Европы и Нового Рынка фондовые рынки развиты сравнительно слабо, корпорации находятся в концентрированной собственности крупных акционеров или участников, финансирование происходит в значительной степени в форме кредитования со стороны крупных банков, т.е. на основе частных долговых договоренностей. Заявления о недостаточной информативности фокусируются обычно исключительно на финансовой отчетности, т.е. на элементе бухгалтерского учета, подразумевающего открытое распространение информации. Они не принимают во внимание частные соглашения о предоставлении информации с крупными институциональными инвесторами и кредиторами.

Бухгалтерский учет играет ключевую роль в финансовых отношениях между экономическими субъектами. Финансовые права и обязательства часто формулируются с помощью бухгалтерских терминов, договоры о кредитовании часто используют бухгалтерские показатели и финансовые коэффициенты, основа иные на учетных и отчетных данных, в частности, для определения критериев платежеспособности заемщика. При определении размеров дивидендов, причитающихся к выплате акционерам, компании действуют исходя из учетных показателей прибыли в текущем и предыдущих периодах. Инвесторы на публичных фондовых рынках полагаются на информацию, содержащуюся в финансовой отчетности для отслеживания финансового положения эмитентов, принятия инвестиционных решений и осуществлении своих прав в управлении компаниями и распределении прибыли на собраниях акционеров. Соответственно, вполне уместно предположение о том, что система бухгалтерского учет развивается и функционирует таким образом, чтобы наилучшим образом обслуживать финансовую деятельность экономических контрагентов. Стандартизация учета должна минимизировать стоимость заключения и исполнения финансовых контрактов посредством регулирования процесса предоставления сопоставимой информации в общепринятом и удобном для пользователей формате. Стоимость заключения сделки на предоставление финансирования уменьшается при предоставлении однотипной и сопоставимой информации для всех или большого количества сделок по сравнению с ситуацией, когда при каждой сделке отдельно обговариваются обязательства по предоставлению информации. Это логичное с точки зрения экономики предположение подтверждается многими исследованиями [77,

84]. Для максимизации экономических выгод вследствие этого эффекта бухгалтерские стандарты должны устанавливаться с учетом максимального учета информационных потребностей основных участников экономической деятельности, которые одновременно являются основными лоббирующими сторонами [105].

Система бухгалтерского учета в значительной степени отражает структуру собственности и управления, а также финансовую структуру экономики. В свою очередь, особенности системы учета также влияют на финансовую систему.

Таким образом, бухгалтерский учет является подсистемой финансовых отношений в экономике, активно взаимодействующей с другими элементами (в первую очередь, рынками капитала и корпоративным управлением). В идеале система учета должна формироваться в гармонии с другими элементами финансовой инфраструктуры.

Взаимосвязь между системой бухгалтерского учета и финансовой структурой экономики является ключевым фактором, ответственным за различия в учетных системах организации предоставления финансовой информации в различных странах. В современном мире существуют как системы, ориентированные на внешних пользователей, так и ориентированные на связанные стороны, на внутренних пользователей. Различие этих систем состоит в способах движения капитала и предоставления инвестиционных возможностей, обеспечения прав инвесторов и путях уменьшения информационной асимметричности (англ. information asymmetries) - разницы между уровнем информированности между управляющими и финансирующими сторонами [111, 112, 121].

В системе, ориентированной на внешних пользователей, компании для привлечения капитала обращаются в основном на публичный рынок долевых и долговых инструментов. Права владения корпорациями рассредоточено среди многих акционеров и в значительной степени находится в руках физических лиц, либо непосредственно либо через инвестиционные фонды.

Инвесторами не являются инсайдерами и не имеют, как правило, привилегированных прав на получение информации [108]. Их права защищаются контрактными обязательствами и широкими правами, закрепленными за инвесторами законодательством. Открытые рынки долговых и долевых бумаг и, особенно, контрольных пакетов играют ведущую роль в контролировании компаний и их руководства. Соответственно, финансовая отчетность является ключевым источником, позволяющим инвесторам отслеживать свои финансовые вложения и осуществлять свои права [117, 118]. Раскрытие финансовой информации в бухгалтерской отчетности также крайне важно для существования эффективно функционирующего рынка слияний и поглощений. Таким образом, в системе, ориентированной на внешних пользователей, информационная асимметричность между компаниями и инвесторами решается главным образом посредством публичного раскрытия информации. Система бухгалтерского учета и раскрытия информации ориентируется на сторонних инвесторов, обеспечивая их достаточную информированность, и, вследствие этого, желание вкладывать средства посредством открытых рынков долевых и долговых финансовых инструментов.

Бухгалтерские стандарты и их направленность на удовлетворение потребностей инвесторов увеличивают ликвидность ценных бумаг предприятий и снижают стоимость капитала. Однако, по мнению автора, рассматривать необходимо не только сами бухгалтерские стандарты, но и систему их применения.

В системе, ориентированной на родственных инвесторов, фирмы устанавливают тесные взаимоотношения с финансирующими их сторонами и в значительной степени используют финансирование из собственных источников. Корпоративная собственность, как правило, сконцентрирована в руках крупных акционеров и характеризуется перекрестным владением акциями или долями. Корпоративное управление чаще всего сосредоточено в руках инсайдеров, обладающими привилегированными возможностями доступа к информации. Вследствие этого информационные потоки проходят в основном через частные каналы, а не с помощью публичной отчетности.

В результате ключевые управляющие и финансирующие стороны достаточно информируются, в то время как сторонние инвесторы испытывают недостаток информации. Кроме того, такая информационная непрозрачность является важной составляющей такой системы, поскольку она устанавливает барьеры для присоединения к каналам финансирования и ограничивает стороны от конкуренции. Ограничения в предоставлении информации предоставляет финансирующей стороне определенное монопольное преимущество в контроле над деятельностью компании, чем позволяет получать дополнительный доход, и, в свою очередь, гарантирует компании финансирование со стороны родственной финансирующей организации.

В такой системе роль бухгалтерского учета сводится не столько к публичному предоставлению информации широкому кругу пользователей, сколько к обеспечению финансирования со стороны приближенных к компании институтов, например, с помощью ограничения прав акционеров на получение дивидендов. Поскольку привилегированные стороны имеют особые каналы для получения информации, бухгалтерский учет выполняет меньше информационных функций и приобретает больше контрольных, а также поддерживает частные каналы для предоставления информации этим привилегированным сторонам [119].

По этим причинам необходимо широкое рассмотрение всей информационной системы при оценке системы бухгалтерского учета. В экономике с внутренним или банковским финансированием элементы учета, отвечающие за публичное распространение информации, могут не являться ключевыми.

В последнее время, однако, в странах, где бухгалтерский учет был ориентирован на предоставление информации государственным органам, родственным сторонам и на цели контроля, проводятся реформы, вносящие в систему некоторые элементы, присущие системам, ориентированным на публичные рынки.

В России концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности закреплены в Федеральном Законе о Бухгалтерском учете и Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Они, по существу, законодательно закрепляют основные принципы бухгалтерского учета. Положения по Бухгалтерскому Учету - ПБУ, которые фактически являются национальными бухгалтерскими стандартами, принимаются федеральным Министерством финансов. Кроме того, бухгалтерский учет регулируется множеством подзаконных актов - приказов, инструкций, положений и т.д. Судебные решения по вопросам учета относятся в основном к налоговым спорам, решаемым в Арбитражных судах различного уровня. ПБУ в определенной степени ориентируются на Международные Стандарты Финансовой Отчетности, но в целом бухгалтерские стандарты и всю систему бухгалтерского учета нельзя назвать ориентированной на МСФО и публичные рынки капитала. В настоящее время одной из основных целей реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности [19].

Однако на данный момент бухгалтерская информация в большой степени используется для целей формального контроля и расчета показателей, предусмотренных нормативными актами (в первую очередь, балансовая стоимость, чистые активы) [1, 3, 4, 5, 6, 7]. Исторически национальный учет развивался с ориентацией на немецкую модель (название "бухгалтерский" также является немецким) и в период социализма функция контроля была превалирующей для бухгалтерского учета. Это связано с тем, что российская финансовая система исторически развивалась в значительной степени по аналогии с немецкой.

В период рыночных реформ вся национальная система учета подверглась коренным изменениям вместе с кардинальной перестройкой всей финансовой системы страны. Несмотря на то, что бухгалтерский учет в России не ориентирован на модель англоязычных стран, полностью отождествить ее с моделью континентальной Европы (прежде всего немецкой) также нельзя. Система учета не защищает банки, предоставляющие финансирование компаниям. Это объяснимо, если проанализировать финансовую структуру экономики России, где банки не являются основным источником капитала для промышленности.

Национальные публичные рынки капитала являются недостаточно развитыми и объемными, что также вполне объяснимо, так как организованные рынки финансовых инструментов формируются десятилетиями. Прямые иностранные инвестиции также не являются достаточными для покрытия потребностей экономики в капитале.

Результатом в настоящее время является выраженный недостаток капитала в стране. В таких условиях бухгалтерский учет продолжает, по мнению автора, выполнять в первую очередь контрольную функцию, предоставляя, в частности, регламентированную информацию для государственных органов.

Одной из целей дальнейших исследований является рассмотрение изменения мировой и национальной финансовой системы во взаимосвязи с изменением бухгалтерского учета. Учет по справедливой стоимости является одной из ключевых концепций современной тенденции реформирования бухгалтерского учета в масштабах мировой экономики на национальном и международном уровнях с целыо его ориентации на информационные потребности внешних пользователей, в первую очередь инвесторов и кредиторов, как существующих, так и потенциальных. Одним из основных инструментов исследования данного вопроса автором выбран анализ и сравнение отдельных положений бухгалтерских стандартов и учетной системы в отдельных странах с разными подходами к ориентации учета и, в частности, к возможности учета в оценке, отличной от себестоимости, а также рассмотрение данных вопросов в контексте международного регулирования бухгалтерского учета.

Основными изменениями бухгалтерских стандартов, непосредственно относящиеся к теме исследований, в обозримом будущем могут быть:

Заключение

Проведенное исследование привело к следующим выводам:

1. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете - понятие относительно новое, хотя предпосылки для его появления и использования существовали в течение длительного периода развития хозяйственной жизни и эволюции бухгалтерского учета во всем мире. Этот термин используется в международных и некоторых национальных стандартах бухгалтерского учета как для целей отдельных стандартов, так и в качестве общего, независимого определения. Несмотря на то, что формулировки понятия различаются, считаем возможным выделить в различных определениях справедливой стоимости в бухгалтерских стандартах и научной литературе в области бухгалтерского учета то общее, что определяет ее как стоимость, ориентирующуюся на рыночные цены - либо реальные (в случае наличия рынка с достаточным количеством независимых и информированных сторон), либо цены предполагаемого рынка, с учетом разумных допущений организации, производящей такую оценку.

Если для расчета справедливой стоимости используются подходы, отличные от сравнения рыночных цен, они, тем не менее, должны в максимальной степени отображать сумму, которую другое лицо готово обменять (или получить) в предполагаемой рыночной сделке с оцениваемым объектом. Использование допущений, применяемых самой организацией, совместимо с определением справедливой стоимости в той мере, в какой отсутствует обратная информация, отражающая предполагаемое использование участниками рынка других мнений и принципов оценки.

2. Оценка внеоборотных активов по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на показатели отчетности, составляемой по МСФО, несмотря на то, что порядок ее определения всегда предполагает использование профессиональных суждений, тем самым придавая расчету показателей в определенной степени субъективный характер. Игнорирование справедливой стоимости в качестве основы для оценки или корректировки стоимости долгосрочных активов делает невозможным предоставление пользователям финансовой отчетности актуальной и достоверной информации. Справедливая стоимость является отличительной характеристикой всех западных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в том числе МСФО.

3. Субъективность при расчете справедливой стоимости в отношении внеоборотных активов значительно снижается требованиями соответствующих стандартов, которые, во-первых, ограничивают условия переоценки по справедливой стоимости, и, во-вторых, регулируют основные принципы ее определения. Несмотря на отсутствие в системе МСФО отдельного стандарта по определению справедливой стоимости, после выхода американского Постановления по учету по справедливой стоимости считаем возможным принять его в качестве документа третьего уровня в соответствии с положениями МСФО (IAS) 8, о чем говорится в первой главе работы.

Вместе с тем, субъективность при определении справедливой стоимости в известной мере снижается при привлечении независимых оценщиков и аудиторов, прежде всего, при переоценке основных средств. Независимая оценка в соответствии с Международными стандартами не является обязательной, но требуется сложившейся международной практикой ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Практика предусматривает использование результатов экспертной оценки в качестве подтверждения справедливой стоимости активов, если невозможно использование цен активного рынка. В случае отсутствия независимой оценки предлагаем в соответствии с международной практикой в аудиторском заключении обратить внимание пользователей на то, что оценка проводилась на основе суждений руководства организаций.

4. Как показало исследование финансовых отчетов российских компаний, систематическая переоценка внеоборотных активов в соответствии с МСФО в России не используется в полной мере. Несмотря на это, оценка по справедливой стоимости оказывает существенное влияние на сумму соответствующих показателей. В частности, проверка активов на обесценение в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36, которые предусматривают определение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в качестве одного из двух элементов возмещаемой стоимости, в российской практике часто оказывает существенное влияние на показатели отчетности, иногда полностью меняя информацию о финансовом положении и финансовых результатах организации. Это влияние продемонстрировано нами на примере крупнейших российских предприятий, составляющих отчетность по МСФО.

Есть основания предполагать, что применение справедливой стоимости для оценки внеоборотных активов в соответствии с МСФО будет расширяться вследствие двух факторов: расширение видов активов, оцениваемых в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости в рамках действующих стандартов; изменение самих стандартов, расширяющих использование оценки по справедливой стоимости для отдельных видов активов и в отдельных ситуациях.

5. Реклассификация и переоценка элементов финансовой отчетности, и, в первую очередь, оценка внеоборотных активов по справедливой стоимости будут определять достижение основных целей перехода российских предприятий на МСФО - предоставление качественной и понятной информации заинтересованным сторонам и улучшение инвестиционного климата. Необоснованное признание и неправильная оценка внеоборотных активов на этапе перехода на МСФО приводит к резким колебаниям показателей отчетности в дальнейшем, как правило, в сторону уменьшения стоимости активов и показателей прибыли. Такие колебания могут быть сопоставимы по сумме с итоговыми показателями баланса и отчета о прибылях убытков и способны вызвать крайне негативное отношение инвесторов к отчитывающимся предприятиям.

На наш взгляд, оценку по справедливой стоимости необходимо рассматривать в совокупности с другими концептуальными основами применяемых стандартов бухгалтерского учета, а также во взаимосвязи с финансовой системой соответствующей страны или региона. Информативность бухгалтерской отчетности необходимо оценивать в контексте выполнения основных целей и задач, стоящих перед системой бухгалтерского учета, и потребностей отдельных категорий пользователей отчетной информации. В России, где мелкие внешние инвесторы не являются основными поставщиками капитала и основными пользователями финансовой отчетности, относиться к оценке по справедливой стоимости, как и любой другой оценке, предусматривающей использование субъективных допущений, следует с осторожностью и с оглядкой на интересы, которые преследует в таких случаях руководство отчитывающихся предприятий.

Изученные вопросы учета внеоборотных нефинансовых активов в оценке, отличной от себестоимости, и, в частности, по справедливой стоимости, подтверждают исключительную важность выбора метода оценки для наиболее полного раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности информации, необходимой инвесторам для принятия экономических решений. При этом методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, неотделимы от других принципиальных допущений и функций учета. Несмотря на то, что концептуальной основой бухгалтерского учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости (себестоимости), оправданность оценки внеоборотных нефинансовых активов по справедливой стоимости, а также использование справедливой стоимости для корректировки стоимости в определенных ситуациях получает всеобщее признание в международной практике, что находит отражение в Международных стандартах финансовой отчетности.

Отражение по справедливой стоимости не всегда происходит в основных формах отчетности, в некоторых случаях информация о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов раскрывается в приложениях к отчетности. В связи с этим предлагается обратить повышенное внимание на порядок формирования информации о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов, раскрываемой в приложениях, которая, в случаях изменения внешних обстоятельств или учетной политики, может понадобиться и для формирования показателей в основных формах отчетности.

Проведенное исследование подтверждает релевантность раскрываемой информации о справедливой стоимости внеоборотных нефинансовых активов. Такая информация активно используется инвесторами, финансовыми аналитиками и другими заинтересованными сторонами. При этом в работе сознательно сделан упор на анализ информации, представляемой в финансовой отчетности, т.е. в открытых и доступных источниках. Именно отчетная информация является публичной, используется большим количеством пользователей, и оказывает, таким образом, значительное влияние на принимаемые экономические решения.