Теоретические основы Международных стандартов финансовой отчетности как системы тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Теоретические основы Международных стандартов финансовой отчетности как системы"

Московский Государственный университет им. М.В. Ломоносова Экономический факультет

На правах рукописи

Соловьева Ольга Витальевна

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КАК СИСТЕМЫ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 4 ГИДЯ 2.

Москва-2009

003469284

Диссертация выполнена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Шеремет Анатолий Данилович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна, Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

доктор экономических наук, профессор Палий Виталий Федорович, ООО «АБК «Палий и сыновья»

доктор экономических наук, профессор Пучкова Светлана Игоревна, Московский государственный институт международных отношений (Университет МИД России)

Ведущая организация: Российский государственный торгово-

экономический университет

Защита состоится 21 мая 2009 года в 1515 на заседании Диссертационного совета Д501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119991, Москва, ГСП-1, Воробьевы горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, экономический факультет, аудитория № 413.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-ого учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан «16» апреля 2009 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д 501.001.18

при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор

В.П. Суйц

1. Общая характеристика работы.

Акгуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений и интеграция России в мировую экономическую среду обусловливают необходимость обеспечения экономических контрагентов адекватной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчетности.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. №283) был начат процесс реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Меры по ее реализации в 2001-2005 годах (одобрены Правительством РФ - Письмо от 13.04.2001 №КА-П13-06573) предусматривали совершенствование методологического обеспечения системы бухгалтерского учета; обеспечение достоверного и полного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности за счет дифференцированного подхода1 к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности; развитие бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов.

Подходы к применению международных стандартов в российской практике были конкретизированы и систематизированы в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180), которая предполагает два пути использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): использование в качестве основы для разработки национальных стандартов; самостоятельное использование для составления консолидированной финансовой отчетности общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Выбор МСФО как ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности обусловливает необходимость понимания сущности данных стандартов, изучения их содержания и оценки возможностей их внедрения в национальную практику как со стороны государственных регулирующих органов, так и со стороны хозяйствующих экономических субъектов.

Кроме этого, перед российскими организациями, заинтересованными в привлечении зарубежных инвесторов, выходе на международные рынки капи-

1 Прямое применение международных стандартов только для составления консолидированной отчетности открытых акционерных обществ и иных организаций, котирующих свои акции на биржах; для остальных предприятий - использование российских нормативных документов, которые должны были учитывать принципы, заложенные в международных стандартах.

тала, установлении партнерских отношений с иностранными контрагентами стоит самостоятельная задача практического применения МСФО для составления финансовой отчетности, что является условием интеграции в мировую экономическую среду. Иностранным компаниям, которые действуют на российском рынке, и российским организациям с иностранными инвестициями также необходима финансовая отчетность, составленная в соответствии со стандартами, понимаемыми иностранными инвесторами. Заинтересованность многих российских предприятий и необходимость более активного включения России в международное экономическое сообщество являются еще одним фактором, требующим углубленного понимания МСФО.

В настоящее время значимость Международных стандартов финансовой отчетности существенно возросла во всем мире. МСФО не только обобщают опыт ведущих экономически развитых стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности как за счет прямого внедрения МСФО в национальную практику, так и за счет конвергенции требований международных и национальных стандартов. Многие страны начинают применять МСФО как основу для составления финансовой отчетности компаний, поскольку это помогает повысить прозрачность отчетности, улучшить ее качество, снизить стоимость привлечения капитала, инициировать поток инвестиций. Более 100 стран в настоящее время требуют, разрешают или формально одобряют политику конвергенции с МСФО. С 1 января 2005 года МСФО являются обязательными для составления консолидированной отчетности листин-говыми компаниями в странах-членах Европейского Союза. В ноябре 2007 года Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о своем решении разрешить использование МСФО для составления финансовой отчетности иностранным зарегистрированным компаниям. Потребность в едином наборе мировых стандартов финансовой отчетности связана с глобализацией мировой экономики: за последние три десятилетия существенно возросла степень интеграции и глобализации финансовых рынков. Признавая степень взаимозависимости международных рынков капитала, Форум Финансовой Стабильности (Financial Stability Forum)1 идентифицировал МСФО как один из 12 наборов глобальных стандартов, необходимых для устойчивого функционирования гло-

1 Форум Финансовой Стабильности - организация, объединяющая представителей национальных финансовых регулирующих организаций (центральных банков, казначейств и т.п.), международных финансовых институтов, международных регулирующих и наблюдательных организаций, Европейского центрального банка и др., созданная по инициативе министров финансов и руководителей центральных банков стран «Большой семерки» с целью содействия международной финансовой стабильности, улучшению функционирования финансовых рынков, снижению распространения последствий фнансовых кризисов. Подрбную информацию можено найти на сайте http://www.fsforuni.org.

бальной экономики.

Президент РФ Д.А. Медведев в своем выступлении в Вашингтоне 15 ноября 2008 года на рабочем заселении глав государств и правительств «Группы двадцати»' подчеркнул, что для преодоления глобального финансового кризиса необходимо «перестраивать всю международную финансовую архитектуру, делать её открытой и справедливой, эффективной и легитимной», повышать роль действующих и создавать «новые коллективные структуры глобальной координации и регулирования», обеспечивать работу данных структур «на принципах гармоничности стандартов национальных и международных институтов регулирования». Среди предложений, прозвучавших в выступлении, следует отметить «управление рисками на принципах максимальной прозрачности, подотчётности и адекватности современным финансовым технологиям», при этом в качестве стержня реформирования была названа «гармонизация существующих национальных и региональных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности, нормативной оценки финансовой устойчивости и рисков».

В этой связи представляется особенно необходимой разработка комплексного и системного подхода к внедрению МСФО в российскую бухгалтерскую практику. Однако, вызывает озабоченность недостаточность знаний как требований отдельных МСФО, так и понимание их сущности в совокупности, сложившиеся в российском профессональном бухгалтерском сообществе.

Несмотря на большую значимость, вопросам комплексной трактовки МСФО уделено недостаточное внимание. Анализ российской литературы, посвященной МСФО, свидетельствует о наличии ряда нерешенных проблем в этой области, в том числе, неразработанности самого понятия «Международные стандарты финансовой отчетности». Отсутствие исследований, позволяющих оценить МСФО как самостоятельную целостную систему, основанную на определенных концептуальных основах, и взаимосвязанную с системами корпоративного управления, аудита, оценки, и другими, приводит к проблемам в осознании возможностей практического применения данных стандартов.

Практически не представлены работы, затрагивающие значимость теоретических основ, обосновывающих закономерности формирования системы МСФО, необходимость их совершенствования. Следует отметить недостаток информации о зарубежных разработках, касающихся проблем теоретического обоснования, содержания и использования МСФО. Достаточно остро стоит вопрос об анализе и понимании тенденций развития МСФО как системы. В по-

1 http://www.kremlm.ru.

следние годы разработано много новых стандартов, внесены существенные изменения в действующие стандарты, что требует оценки общего направления и последствий данных изменений, прогнозирования совершенствования стандартов, без знания чего невозможно применение МСФО в конкретной национальной практике.

Объективная необходимость понимания Международных стандартов финансовой отчетности как системы требований, объединенных внутренней логикой, базирующихся на единых теоретических концептуальных основах, предназначенных для формирования финансовой отчетности, выполняющей конкретные цели, и направлений развития системы МСФО, позволяют сделать вывод об актуальности исследования, посвященного данной тематике.

Все вышеизложенное позволяет заключить, что диссертационная работа выполнена на актуальную как в теоретическом, так и в практическом отношении тему.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам содержания Международных стандартов финансовой отчетности уделяется большое внимание в трудах отчественных и зарубежных ученых.

Изложение положений МСФО, рассмотрение порядка их разработки, анализ проблем их практического применения, сложности использования МСФО в России нашли отражение в работах российских авторов: И.В. Аверчева, O.A. Агеевой, A.C. Бакаева, А.О. Бирина, М.А. Бахрушиной, JI.B. Горбатовой, JI.H. Гостевой, Т.Ю. Дружиловской, И.А. Дымовой, В.В. Качалина, Е.П. Константиновой, O.E. Николаевой, Т.Н. Мальковой, М.А. Мельниковой, Е.А Мизиковско-го, В.Ф. Палия, Н.С. Пласковой, Ю.И. Проскуровской, С.И. Пучковой, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.В. Рожновой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, JI.3. Шнейдмана и других.

Однако, в российской литературе не сложилось единого подхода к формированию понятия Международных стандартов финансовой отчетности, отсутствует их понимание как системы, базирующейся на комплексе взаимосвязанных концептуальных положений, не представлен анализ теоретических проблем формирования системы стандартов, в недостаточной степени освещены тенденции развития МСФО как системы, пути их совершенствования.

Проблемам применения МСФО посвящено большое количество исследований на английском языке, проводимых в рамках работы как международных, так и зарубежных национальных организаций (например, ЮНКТАД, Международной Федерации Бухгалтеров, Европейской Ассоциации Бухгалтеров, Инсти-

тута Дипломированных Бухгалтеров Англии и Уэльса и других). В англоязычной литературе проблематика международной стандартизации учета и отчетности рассматривается в работах Д. Александра, Дж. Арнольда, А. Бриттон, Дж. Вейгандта, X. Гернона, Дж. Годфри, С. Грея, X. Грюнинга, С. Дигана, П. Дела-нея, Д. Киесо, Г. Миика, Г. Мюллера, Б. Нидлса, К. Ноубса, Р. Паркера, Л. Ра-дебау, А. Риахи-Белькаоуи, К. Роберте, Т. Саттона, А. Хигсона, Дж.-М. Хитза, Т.Хоупа, Дж. Унермана, Дж. Уэлсча, Ф. Чоя, X. Эдея, Р. Энтони и др.

Несмотря на существенно большую степень проработанности вопросов формирования и применения МСФО в зарубежной литературе, и здесь остается дискуссионной проблематика МСФО с точки зрения теории и практики, создания системы МСФО.

Недостаточная разработанность комплексной трактовки МСФО как системы определила выбор темы и направления диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методологических основ Международных стандартов финансовой отчетности как целостной сбалансированной системы и выявление направлений развития данной системы, что позволяет оценить возможности применения МСФО в национальной практике конкретных стран, в том числе в Российской Федерации.

Для достижения указанной цели в диссертационном исследовании поставлены и решены следующие задачи:

• на основе анализа проблематики понятия «Международные стандарты финансовой отчетности» сформирован понятийный аппарат, касающийся как собственно Международных стандартов финансовой отчетности, так и порядка их разработки и применения, позволяющий упорядочить подходы к определению МСФО в российской литературе;

• обоснованы трактовка МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, и логика формирования содержательных частей данных концептуальных основ;

• проанализирован процесс формирования концептуальных основ в контексте развития зарубежной (англо-американской) теории учета;

• намечены пути совершенствования системы МСФО за счет авторских предложений в отношении содержания ее концептуальных основ, обусловленные зависимостью содержания финансовой отчетности (и, как следствие, подходов к ее подготовке) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

• выявлены объективные противоречия в содержательных составляющих

концептуальных основ, балансировка которых обеспечивает сбалансированность системы МСФО в целом с точки зрения удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;

• систематезированы тенденции развития МСФО как системы, продемонстрировано их влияние на предложения разработчиков международных стандартов по изменению концептуальных основ, и аргументирована возможность потери сбалансированности системы МСФО;

• обобщены проблемы практического применения МСФО на основе международного опыта, что позволило сформулировать рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в России.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является информационное обеспечение экономических решений различных пользователей финансовой отчетности путем формирования финансовой отчетности на основе единой, теоретически обоснованной системы Международных стандартов финасовой отчетности.

Объектом исследования является совокупность Международных стандартов финасовой отчетности, разрабатываемых международной профессиональной организацией - Комитетом по международным стандартам.

Область исследования. Тема и содержание диссертации соответствуют формуле и предметной области исследования, установленной в пунктах 1.1,1.6, 1.7 Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», утвержденного протоколом первого заместителя министра промышленности, науки и технологии РФ № МК-1-пр от 16.02.2001.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют положения теории бухгалтерского учета, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области международной стандартизации учета и отчетности, формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, финансового и управленческого учета и экономического анализа.

Рассматривая содержание Международных стандартов финансовой отчетности, автор использовал системный, комплексный подход для анализа их содержания и обоснования их целостности как самостоятельной системы, взаимосвязанный с другими областями знаний: корпоративным управлением, финансами, аудитом, оценкой.

Изучены нормативные акты Российской Федерации, касающиеся, в первую очередь, реформирования отечественной системы учета и отчетности в соответствии с МСФО.

При написании работы автор во многом опирался на источники на английском языке, в том числе: официальный текст МСФО (сборники «Международны стандарты финансовой отчетности» за ряд лет, начиная с 1996 года до 2008 года); нормативные документы Европейского Союза; положения стандартов учета и отчетности США и Великобритании; предлагаемые Комитетом по международным стандартам Дискуссионные бумаги и Проекты, содержащие предложения по изменению действующих положений МСФО; исследования международных и иных зарубежных организаций в области проблематики применения МСФО; профессиональную литературу по учету и отчетности; интернет-ресурсы.

Информационной базой при написании работы послужили также результаты собственных исследований автора.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический анализ, и другие методы диалектики.

Научная новизна исследования. Данная диссертация является самостоятельно выполненным исследованием и представляет собой первую работу в России, в которой Международные стандарты финансовой отчетности ком-лексно рассматриваются как система, базирующаяся на концептуальных основах, составляющих ее теоретический базис.

В итоге проведенного исследования автором получены и выносятся на защиту следующие научные результаты, представляющие научную новизну:

• предложены авторские определения совокупности МСФО, МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, представлены авторские рекомендации в отношении перевода ряда терминов, касающихся как собственно стандартов, так и названия организации (в том числе ее структурных подразделений) их разрабатывающей, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российской специализированной литературе;

• обоснован авторский подход к трактовке МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной (исходя из положений оригинального английского текста МСФО) и содержательной (исходя из теоретического содержания понятия «система») позиций; определена необходимость комплексного экономического взгляда на систему МСФО в ее взаимосвязи с системами корпоративного управления, финансов, аудита, оценки и статистики; предложена логическая последовательность формирования концептуальных основ как совокупности взаимосвязанных частей/структурных

элементов, включающих, в том числе, общую цель и сферу действия системы МСФО; разработана возможная классификация МСФО на основе системного подхода;

обоснована взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета на основании анализа работ зарубежных ученых англо-американской научной школы на языке оригинала, что позволило охарактеризовать концептуальные основы как нормативную теорию, связанную с концепциями капитала и прибыли, и аргументировать необходимость сбалансированного объединения положений различных теорий учета (базирующихся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей: теории собственников, теории предприятия, теории фондов, теории командования, теории инвесторов, теории предприятия как социального института) при разработке концептуальных основ;

сформулированы предложения по совершенствованию концептуальных основ МСФО как системы за счет выделения ряда дополнительных и исключения некоторых существующих структурных элементов; разработаны конкретные рекомендации по совершенствованию отдельных структурных элементов концептуальных основ, в том числе, отражающие зависимость содержания финансовой отчетности (и опосредованно финансового учета) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

выделены и систематезированы объективно обусловленные противоречия в концептуальных основах, которые вызваны противоречиями интересов различных групп пользователей финансовой отчетности; указанные противоречия определены применительно ко всем уровням концептуальных основ: формулировка цели финансовой отчетности, функции финансовой отчетности, качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности, подходы к определению элементов финансовой отчетности, виды оценки данных элементов; обоснованы условия сбалансированности системы МСФО (с точки зрения удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей) за счет достижения компромисса между вышеназванными противоречиями;

выявлены основные направления развития системы МСФО, разработана их классификация, проиллюстрирована их взаимовязь с развитием концептуальных основ, и на этом основании аргументированы потенциальные возможности потери сбалансированности действующей системы

МСФО и возникновения принципиально нового понимания финансовой отчетности как отчета о полной стоимости компании;

• обобщены и классифицированы проблемы практического применения МСФО на основе анализа международного опыта и предложены рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в российскую практику.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что обоснование теоретических основ Международных стандартов финансовой отчетности как системы позволяет рассматривать их как целостную совокупность стандартов, направленных на выполнение конкретных задач. Такая постановка вопроса способствует критической оценке возможностей их применения в национальной практике учета и отчетности. Выявленные тенденции развития МСФО как системы и анализ проблем их практического применения на основе международного опыта свидетельствуют о необходимости комплексного, взвешенного и осмотрительного подхода к внедрению МСФО в российскую практику, что обусловлено специфической направленностью данных стандартов на формирование финансовой отчетности, призванной решать задачи, в первую очередь, таких пользователей, как инвесторы. Представленный в работе алгоритм внедрения МСФО в странах Европейского Союза иллюстрирует значимость решения институциональных проблем в процессе применения МСФО на практике.

Автором введен в российский научный оборот обширный объем актуальных научных знаний за счет проработки большого количества литературы на английском языке.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы:

• в работе государственных органов, в частности, Министерства финансов РФ, при разработке политики реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности;

• в научных исследованиях по вопросам теории учета, проблемам международной стандартизации учета и отчетности;

• в учебном процессе высших учебных заведений и системе дополнительного профессионального образования при формировании программ и преподавании учебных дисциплин, затрагивающих вопросы содержания и применения Международных стандартов финансовой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования представлены в ряде публикаций автора. Теоретическая позиция в отношении трактовки МСФО как системы, базирующейся на концептуальных осно-

вах, нашла отражение:

• в учебных курсах, читаемых автором для бакалавров и магистров экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,

• при разработке программ квалификационного экзамена (раздел по МСФО) на получение квалификационного аттестата аудитора для Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации;

• при разработке программ подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по МСФО для Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБ) России;

• в содержании лекций для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре по обучению и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова;

• при разработке «Российской программы обучения и сертификации по МСФО» для Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество»;

• в дискуссиях на заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России, Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», членом которых является автор;

• в комментариях автора на проекты Совета по международным стандартам (IASB);1

• в работе автора в качестве внешнего эксперта в проекте ТАСИС «Реформа системы бухгалтерского учета в Российской Федерации» (консорциум международной аудиторской и консультационной компании КПМГ и Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД)); в качестве внешнего эксперта в проекте ЮНКТАД по разработке учебных материалов по финансовому учету для программы CIPA;

• при разработке методических рекомендаций по трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО и по формированию учетной политики в соответствии с МСФО, при разработке методики формализации алгоритма принятия решений о признании, классификации, оценке и прекращении признания объектов в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, при проведении профессиональных тренингов в ООО «ФБК»;

• в выступлениях автора на различных форумах и конференциях профессиональных бухгалтеров России, а также на зарубежных конференциях Европейской Ассоциации Бухгалтеров (European Accounting

1 Комментарии автора можно найти на сайте www.iasb.org.

Association), Международной Ассоциации Бухгалтерского Образования и Научных Разработок (International Association for Accounting Education and Research) и др.

Основные результаты исследования нашли отражение в более 30 опубликованных работах, включающих учебники, учебные пособия, монографии и статьи в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, в том числе: «Зарубежные стандарты учета и отчетности » (18 пл.), «МСФО и ГААП: учет и отчетность» (20,09 п.л.), «Международная практика учета и отчетности» (21 п.л.), авторские главы в работах «Учет по международным стандартам» (2-ое, 3-е и 4-ое издания) (10,5 п.л.) и «Международные стандарты финансовой отчетности» (4 п.л.), статьи в различных специализированных изданиях, и другие публикации.

Общий объем публикаций составляет более 110 п.л.

Структура и содержание диссертации. Структура и содержание диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертационная работа включает введение, 7 глав, заключение, библиографию основной литературы по теме и приложения.

2. Основные положения диссертации, выносимые на защиту Формирование понятийного аппарата.

Анализ российских нормативных документов и российской специализированной бухгалтерской литературы, проведенный в диссертационной работе, продемонстрировал отсутствие единообразного понимания и трактовки понятия «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)».

Проблематика данного понятия была исследована автором в следующих аспектах:

• используемая терминология;

• сфера применения МСФО;

• статус МСФО.

Терминологические проблемы связаны с многообразием используемых в российской литературе названий данных стандартов, обозначаемых как: международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты учета и отчетности, международные стандарты учета, международные стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности, международные учетные стандарты, международные бухгалтерские стандарты. При разработке унифицированного подхода к используемым терминам автором предлагается как опираться на официальный английский текст международных стандартов, так и использовать наиболее устоявшееся их обозначение в русском переводе.

В официальном тексте международных стандартов на английском языке для общего названия стандартов используется термин Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards -IFRS). Данные стандарты включают в себя:

• Международные стандарты учета (International Accounting Standards -IAS), которые были разработаны предшественником действующего в настоящий момент Комитета - Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee - IASC), и

• Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards - IFRS), которые разрабатываются Советом (International Accounting Standards Board - IASB) действующего Комитета (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Следует подчеркнуть, что и те, и другие стандарты имеют одинаковый статус и назначение, а отличие в их названии обусловлено, в первую очередь, исторической хронологией их разработки старым и новым Комитетами соответственно. Исходя из этого, автором предлагается для общего названия стандар-

тов использовать термин «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)», при этом в составе МСФО выделять МСФО (1AS) - стандарты, разработанные предшественником действующего Комитета, и МСФО (IFRS) -стандарты, разработанные действующим Комитетом. Такой подход позволяет продемонстрировать общность этих групп стандартов, адекватно отражает новое английское название стандартов, соответствует сфере их применения, не противоречит термину, используемому в российских нормативных документах, и достаточно часто в литературе, и одновременно позволяет снять проблему проведения различия между двумя этими группами стандартов за счет указания английской аббревиатуры в скобках.

Сфера применения МСФО в росиийской литературе также специфицируется неоднозначно. На основе выделения двух основных групп мнений: МСФО регламентируют требования к учету и подготовке финансовой отчетности и МСФО регламентируют требования к формированию финансовой отчетности, автором обосновано, что однозначно корректным является второй подход. Выбор в качестве сферы применения МСФО финансовой отчетности обусловлен следующими факторами:

• данный подход заложен в самих международных стандартах (в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, раг.8)' указывается, что «МСФО устанавливают требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации о важных операциях и событиях в финансовой отчетности общего назначения»);

• понятие финансовой отчетности шире, чем набор показателей, получаемых из бухгалтерских регистров (в качестве примера можно привести различные варианты рыночной оценки статей баланса, раскрытие информации о связанных сторонах в примечаниях и др.);

• требования к содержанию финансовой отчетности первичны, а организация и правила ведения бухгалтерского учета вторичны, поскольку однозначные требования к отражению статей в отчетности могут предполагать различные варианты отражения в учете (например, МСФО (IAS) 39 (раг.46) требует отражения финансовых инвестиций, которые держатся до даты погашения (held-to-maturity investments), по амортизируемой стоимости приобретения, что предполагает амортизацию/списание дисконта или премии, представляющих собой разницу между номиналом ценной'бумаги и стоимостью ее приобретения, за время «держания» инвестиций; для достижения этого требования воз-

1 International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. - IASCF, 2008; здесь и далее по тексту приводится авторский перевод.

можны различные варианты учета: отражение дисконта/премии на отдельном регулирующем счете к счету инвестиций или отражение общей текущей суммы на счете инвестиций). Таким образом, автором предлагается в определении МСФО подчеркивать, что это совокупность требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности.

Статус МСФО является еще одним неоднозначным предметом определения: МСФО называются правилами, правилами, действующими на международном уровне, общепринятыми правилами, нормативными документами и др. В работе аргументировано, что МСФО не являются ни нормативными документами, ни правилами. Автором предложено для обозначения их статуса использовать термин «документы» с указанием организации, их разрабатывающей. С целью спецификации названия данной организации в работе представлена поэтапная история развития Комитета, занимающегося разработкой МСФО, и его современная структура. Это позволило определить субординацию различных органов, входящих в состав Комитета (в настоящий момент Комитет является сложной организацией, в состав которой входит Совет, отвечающий за разработку собственно стандартов, а также ряд других подкомитетов), а также снять ряд терминологических проблем в переводе названия данной организации и ее органов. Автором предлагается опустить в названии Комитета и Совета словосочетание «стандарты учета» (что подразумевается дословным переводом названий этих организаций с английского языка: International Accounting Standards Committee (IASC); International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF); International Accounting Standards Board (IASB)), и переводить их соответственно как Комитет по международным стандартам (IASC), Комитет по международным стандартам (IASCF) (указание соответствующей аббревиатуры в скобках позволяет определить, о каком, старом или новом, реформированном, Комитете идет речь), и как Совет по международным стандартам (IASB),

Исследование вышеназванных проблем позволило предложить промежуточное авторское определение совокупности Международных стандартов финансовой отчетности:

Международные стандарты финансовой отчетности - это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF). На основе анализа документов, входящих в сборник «Международные стандарты финансовой отчетности», издаваемый Комитетом по международ-

ным стандартам, сформулированы рекомендации по расширению перечня данных документов и включения в их состав комплексной информации об истории развития и изменениях в МСФО.

Автором разграничены понятия Международных стандартов финансовой отчетности в узком и широком смысле исходя из критерия обязательности/необязательности использования документов, входящих в сборник, при формировании финансовой отчетности (если делается заявление о соответствии финансовой отчетности требованиям МСФО):

• Международные стандарты финансовой отчетности в узком смысле - это совокупность документов, регламентирующих требования к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, и базирующихся на единых Концептуальных основах, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (1АБСР) и являются обязательными для использования при формировании финансовой отчетности.

• Международные стандарты финансовой отчетности в широком смысле -вся совокупность документов, которые разрабатываются Комитетом по международным стандартам (¡АБСР).

Схематично соотношение понятий МСФО в широком смысле и МСФО в узком смысле представлено на рис. 1.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ШИРОКОМ СМЫСЛЕ

• Изменения в данном издании

• Введение

• Конституция Комитета по международным стандартам

• Руководство по процедуре для Совета по международным стандартам

• Руководство по процедуре для Комитета по интерпретациям

• Предисловие к МСФО

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности

Мевдународные стапдарты финансовой отчетности (в том числе, IAS и IFRS)

Интерпретации (в том числе, SIC и IFRIC)

Руководства по применению

Приложения со статусом стандарта/интерпретации

МЕЖДУНАРОДНЫЕ

СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УЗКОМ СМЫСЛЕ

• Руководства по использованию

• Основы для выводов

• Иллюстративные примеры

• Прочие приложения

• Толковый словарь

Рис. 1. Международные стандарты финансовой отчетности в широком и узком смысле.

Предложенный автором подход позволил:

• продемонстрировать необходимость систематизации подходов к определению МСФО на основе выделения понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, что дает возможность четко разграничивать обязательные и необязательные к применению документы при формировании финансовой отчетности, соответствующей требованиям МСФО;

• рекомендовать систематезацию названий обязательных к применению документов за счет включения Руководств к применению и Приложений со статусом стандарта/интерпретации непосредственно в текст соответствующих стандартов/интерпретаций, с отдельными подзаголовками;

• выделить Концептуальные основы как системообразующий фактор в понятии МСФО в узком смысле;

• обосновать единство понятий МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле на базе Концептуальных основ, обеспечивающих системность понятия МСФО в целом.

Трактовка Международных стандартов финансовом отчетности как системы, базирующейся на теоретических концептуальных основах.

В работе представлено обоснование авторской трактовки МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной и с содержательной позиций.

Формальным обоснованием служат положения, задекларированные разработчиками стандартов в Предисловии к МСФО (Preface to IFRSs, раг.8)1 и в тексте Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (Framework, par. 1 ),2 исходя из которых можно говорить о том, что Концептуальные основы выполняют тройную функцию:

• определяют единые принципы формирования финансовой отчетности;

• являются основой, обеспечивающей единообразный подход в решении проблем содержания и формирования финансовой отчетности, при разработке Международных стандартов финансовой отчетности;

• обеспечивают базу для выработки профессионального суждения или учетной политики в отсутствие конкретных требований МСФО, что также способствует повышению единообразия решения проблем в рамках финансовой отчетности, сответствующей требованиям МСФО.

Такая функциональная нагрузка обусловливает место Концептуальных основ в системе МСФО: Концептуальные основы являются принципиальной базой, обеспечивающей единство МСФО как системного целого.

Содержательное обоснование системности МСФО, предложенное автором, базируется на теоретическом содержании понятия «система». Анализ экономической литературы, проведенный в работе, позволил автору сформулировать определение системы как совокупности взаимосвязанных частей, представ-

' International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. - IASCF, 2008.

2 International Financial Reporting Standards (IFRSs) 200S. - IASCF, 2008.

ляющих единое целое. В качестве ее основного сущностного качества выделена целостность (как внутреннее единство), достигаемая наличием трех характеристик: единой сферы действия/применения; единой цели, обеспечивающей упорядоченность действия; единых основ/принципов построения.

Автором продемонстрировано, что МСФО обладают всеми данными характеристиками, которые определены в Концептуальных основах:

• наличие единой сферы действия - финансовой отчетности отчитывающегося предприятия;

• наличие единой цели - формирование финансовой отчетности, полезной различным группам пользователей для принятия решений;

• наличие единых основ построения - структурных элементов, включающих базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки.

Соответствие МСФО выделенным характеристикам системы позволило содержательно обосновать авторскую трактовку МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах.

В результате этого в работе предложены:

• авторское определение МСФО как системы:

Международные стандарты финансовой отчетности - это система требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, предоставляемой различным заинтересованным пользователям и полезной им для принятия экономических решений, базирующаяся на единых Концептуальных основах, которая разрабатывается Комитетом по международным стандартам (1АБСР);

• логическая последовательность формирования содержания концептуальных основ, отражающая выделенные характеристики системы и их взаимосвязь.

Схематично данные положения проиллюстрированы на рис. 2.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КАК СИСТЕМА

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ

как базис, обеспечивающий целостность системы за счет определения:

• единой сферы деятельности (финансовая отчетность отчитывающегося предприятия);

• единой цели (формирование финансовой отчетности, полезной различным группам пользователей для принятия решений);

• единых основ построения (базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки)

Рис. 2. Международные стандарты финансовой отчетности как система.

Автором определено, что МСФО не только должны трактоваться как самостоятельная, целостная, обладающая внутренним единством система, но также необходим комплексный взгляд на систему МСФО, поскольку данная система является открытой, то есть взаимосвязанной с другими, внешними по отношению к ней, системами: корпоративного управления, финансов, аудита, оценки, статистики.

Отмечено присущее системе МСФО свойство адаптивности (стремление к состоянию равновесия), что позволяет, по мнению автора, выделять теоретические противоречия на разных уровнях концептуальных основ (на уровне цели, на уровне качественных характеристик и др.), нахождение консенсуса между которыми обусловливает сбалансированность системы МСФО в целом.

В диссертационной работе проиллюстрированы возможности классификации/группировки МСФО на основе системной трактовки и рекомендован авторский вариант классификации, исходя из направленности стандартов на формирование различных форм отчетности, который представлен в табл. 1.

Таблица 1. Классификация МСФО в зависимости от регламентации требова-_ний к формированию форм отчетности._

Признаки классификации Стандарты, относимые в группу

Общие требования к содержанию финансовой отчетности МСФО (IAS) 1. Представление финансовой отчетности. МСФО (IAS) 27. Консолидированная и индивидуальная отчетность. МСФО (IAS) 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. МСФО (IAS) 34. Промежуточная финансовая отчетность. МСФО (IFRS) 1. Первичное применение МСФО. МСФО (IFRS) 3. Объединения бизнеса.

Требования к содержанию статей баланса МСФО (IAS) 2. Запасы. МСФО (1AS) 16. Основные средства. МСФО (1AS) 17. Аренда. МСФО (IAS) 28. Инвестиции в ассоциированные компании. МСФО (IAS) 31. Доли в совместных предприятиях. МСФО (IAS) 32. Финансовые инструменты: представление информации. МСФО (IAS) 36. Обесценение активов. МСФО (1AS) 37. Резервы, условные обязательства и условные активы. МСФО (IAS) 38. Нематериальные активы. МСФО (IAS) 39. Финансовые инструменты: признание и оценка. МСФО (IAS) 40. Инвестиционная собственность. МСФО (IFRS) 2. Выплаты на основе акций (долевыми инструментами). МСФО (IFRS) 5. Нетекущие активы, предназначенные для продажи, и прекращенные операции

Требования к содержанию статей отчета о совокупном доходе МСФО (IAS) 11. Строительные контракты (договоры подряда). МСФО (IAS) 12. Налоги на прибыль. МСФО (IAS) 18. Выручка. МСФО (1AS) 19. Вознаграждения работникам. МСФО (IAS) 21. Эффект изменений валютных курсов. МСФО (1AS) 23. Затраты по займам. МСФО (IAS) 33. Прибыль на акцию.

Требования к содержанию отчета об изменениях в собственном капитале МСФО (IAS) 8. Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки.

Требования к содержанию отчета о движении денежных средств МСФО (IAS) 7. Отчет о движении денежных средств.

Требования к содержанию примечаний МСФО (1AS) 10. События, произошедшие после отчетного периода. МСФО (IAS) 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи. МСФО (IAS) 24. Раскрытие информации о связанных сторонах. МСФО (IAS) 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам). МСФО (IFRS) 7. Финансовые инструменты: раскрытие информации МСФО (IFR.S) 8. Операционные сегменты

Отраслевые стандарты МСФО (IAS) 41. Сельское хозяйство МСФО (IFRS) 4. Договоры страхования. МСФО (IFRS) 6. Разведка и оценка минеральных ресурсов

Взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета.

На основе анализа работ зарубежных ученых англо-американской школы на английском языке автором обоснована взаимосвязь концептуальных основ с

развитием теории учета.

Автором предложена классификация теоретических и практических причин необходимости существования концептуальных основ, позволяющая подчеркнуть их значимость при формировании системы стандартов:

• теоретические причины:

о обеспечение формирования совокупности теоретических концепций,

помогающих обобщить существующую практику; о обеспечение формирования совокупности идеальных теоретических

концепций, к которым необходимо стремиться на практике; о обеспечение формирования непротиворечивых и логически взаимосвязанных теоретических основ для осознания дальнейших возможностей развития теории и практики; о обеспечение теоретической основы для обоснования подходов к решению конкретных возникающих учетных проблем;

• практические причины:

о обеспечение единообразных подходов в решении учетных проблем при разработке стандартов, что обеспечивает целостность стандартов как системы, их логическую последовательность и непротиворечивость;

о обеспечение руководства для практических решений в отношении формирования и содержания финансовой отчетности для сторон, подготавливающих и аудирующих такую отчетность; о обеспечение информацией о подходах к формированию финансовой

отчетности внешних пользователей такой отчетности; о обеспечение политической нейтральности разработки стандартов (противодействие лоббированию интересов различных заинтересованных в стандарте групп); о обеспечение возможностей экономии ресурсов для разработчиков стандартов.

В диссертационной работе представлены разработанные автором классификации теорий учета (с систематизацией основных характеристик каждой из рассматриваемых теорий), которые дают возможность определить место концептуальных основ как теории и проиллюстрировать взаимосвязь концептуальных основ с различными существующими теориями/теоретическими концепциями.

Согласно первой классификации, базирующейся на разнице подходов к формированию теории учета, были выделены:

• описательные или прагматические теории (pragmatic theories);

• технические или синтаксические и семантические теории (syntactic and semantic theories);

• нормативные теории (normative theories);

• позитивные теории (positive theories,).

Такие признаки как наличие определенного набора взаимосвязанных «идеальных» положений/концепций, к достижению которых необходимо стремиться при составлении финансовой отчетности, обладающей ценностью для принятия решений, позволили охарактеризовать концептуальные основы МСФО как нормативную теорию, что предполагает их трактовку как одной из теорий измерения и делает очевидным необходимость анализа их положений во взаимосвязи с концепциями капитала, прибыли, видами оценки.

Согласно второй классификации, базирующейся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей, были выделены:

• теория собственников (proprietary theory), предполагающая использование концепции финансового капитала (financial capital concept) и подхода активы/обязательства (assets/liabilities approach)

• теория предприятия (entity theory), предполагающая использование концепции физического капитала (physical capital concept) и подхода доходы/расходы (revenue/expense approach);

• теория фондов (fond theory);

• теория командования (commander theory);

• теория инвесторов (investor theory);

• теория предпрития как социального института (enterprise theory).

Данная классификация позволила автору сделать следующие выводы:

• невозможно выбрать одну теорию как базу для разработки концептуальных основ, поскольку существующая практика учета и отчетности содержит элементы, отражающие положения разных вышеназванных теорий учета; это дает возможность обосновать авторское мнение о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета;

• возможно выявить три составных части, которые должны быть специфицированы и логически взаимосвязаны при формировании концептуальных основ как теории: понятие отчитывающегося предприятия, понятие финансовой отчетности, формулировка цели финансовой отчетности исходя из потребностей определенных пользователей.

Предложения по совершенствованию концептуальных основ как базиса системы МСФО с теоретической точки зрения.

На основе выделения трех частей, которые должны быть специфицированы

и логически взаимосвязаны при формировании концептуальных основ как теории (понятие отчитывающегося предприятия; понятие финансовой отчетности; формулировка цели финансовой отчетности исходя из потребностей определенных пользователей), и обоснованной ранее логической последовательности формирования концептуальных основ исходя из трех выделенных характеристик системы МСФО (единая сфера действия - финансовая отчетность отчитывающегося предприятия; единая цель - формирование финансовой отчетности, полезной различным пользователям для принятия экономических решений; единые основы построения или структурные элементы - базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки), автором предложена следующая логическая последовательность блоков, формирующих содержание теоретических концептуальных основ как базиса системы МСФО:

• Блок 1. Определение сферы действия системы стандартов - задает рамки действия системы; включает определение финансовой отчетности и определение отчитывающегося предприятия.

• Блок 2. Определение целей системы стандартов за счет определения состава пользователей и их информационных потребностей, и формулировки целей финансовой отчетности с точки зрения полезности различным пользователям - основополагающий блок, определяет содержание остальных структурных элементов, и оказывает влияние на первый блок (после того как определены понятия финансовой отчетности и отчитывающегося предприятия, и в рамках этого сформулирована цель, обусловленная потребностями пользователей, данная цель начинает оказывать влияние на содержание финансовой отчетности и на определение отчитывающегося предприятия);

• Блок 3. Определение совокупности теоретических структурных элементов, обеспечивающих выполнение цели: базовых предположений (допущений или постулатов); качественных характеристик информации, содержащейся в финансовой отчетности; элементов финансовой отчетности; критерия их признания и видов их оценки.

Схематично авторское предложение в отношении общего содержания и логической взаимосвязи составных частей теоретических концептуальных основ представлено на рис. 3.

ТЕОРЕТИЧ ЕСКИЕ КО! 1 ЦЕНТУ АЛЫ? ЫЕ ОСНОВЬ

СФЕРА ДЕЙСТВИЯ СИСТЕМЫ СТАНДАРТОВ: • понятие отчитывающегося предприятия; ® понятие финансовой отчетности.

ЦЕЛИ СИСТЕМЫ СТАНДАРТОВ:

• пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности;

• це.и. финансовой отчетности с точки зрения полезности различным пользователям.

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ СТРУКТУРНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ ДОСТИЖЕНИЕ ЦЕЛИ:

Базовые предположения

Требования к качеству информации

Элементы финансовой отчетности

Критерии признания

¡1

Виды оценки

Рис. 3. Содержание и логическая взаимосвязь составных частей теоретических концептуальных основ, являющихся базисом системы МСФО.

На основе сформулированного выше авторского вывода о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета, автором обоснована необходимость стремления к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей теоретических концептуальных основ (определение отчитывающегося предприятия, определение финансовой отчетности, определение целей финансовой отчетности, выбор конкретных составных частей структурных элементов), что может достигаться путем балансировки ряда противоречий, и что должно обеспечивать сбалансированность

системы МСФО в целом. Необходимость попытки достижения сбалансированного объединения различных теорий учета обусловлена, по мнению автора, в первую очередь, необходимостью одновременного удовлетворения различных информационных потребностей различных пользователей финансовой отчетности. В целом, необходимость удовлетворения различных информационных потребностей различных пользователей оказывает значительное влияние на содержание различных составных блоков теоретических концептуальных основ.

Предложенный автором подход к формированию содержания теоретических концептуальных основ, обоснованный ранее тезис о невозможности выбора одной теории как базы для разработки концептуальных основ, и проведенный анализ содержания действующих Концептуальных основ МСФО сделали возможным формулировку следующих общих рекомендаций по их совершенствованию:

• в состав концептуальных основ необходимо ввести раздел, касающийся сферы применения МСФО, в котором детально должны рассматриваться понятие финансовой отчетности и отчитывающегося предприятия;

• в разделе, посвященном цели системы МСФО, должны быть детально рассмотрены пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности, которые обусловливают формулировку целей финансовой отчетности с точки зрения полезности различным пользователям; при этом должна приниматься во внимание необходимость сбалансированного подхода к удовлетворению данных потребностей;

• разделы, касающиеся содержания базовых предположений, качественных характеристик (требований к качеству информации), элементов финансовой отчетности, критериев их признания и видов оценки, должны формироваться исходя из необходимости балансировки противоречий, обусловленных потребностями пользователей;

• необходимо исключить раздел, посвященный концепциям капитала, что обусловлено невозможностью выбора единой теории при разработке концептуальных основ и формировании требований к цели и содержанию финансовой отчетности, а также существующим противоречивым многообразием теорий (в действующем документе концепции капитала рассматриваются достаточно узко и в отрыве от различных существующих более общих теорий учета); альтернативой данному предложению может служить расширение данного раздела за счет комплексного представления различных существующих теорий учета, поскольку детальное рассмотрение многообразия теорий позволит проиллюстрировать необходимость попытки нахождения сбалансированного результа-

та их взаимодействия.

Представленные рекомендации, на наш взгляд, позволят в большей степени обеспечить сбалансированность системы МСФО в целом как системы стандартов. Вышеназванные общие рекомендации были конкретизированы в диссертационной работе следующим образом.

Сфера применения МСФО как системы. В отношении проблематики сферы применения МСФО, включающей понятия отчитывающегося предприятия и финансовой отчетности, автором были выделены такие недостатки действующих Концептуальных основ, как несистематизированный характер изложения (понятия отчитывающегося предприятия и финансовой отчетности упоминаются и в Предисловии к МСФО и в действующих Концептуальных основах) и недостаточная степень разработанности данных понятий, и сформулированы следующие авторские предложения.

Базируясь на исследовании подходов к трактовке отчитывающегося предприятия, существующих в концептуальных основах некоторых зарубежных стран, при разработке понятия отчитывающегося предприятия автор предлагает использовать внутренний (наличие контроля) и внешний (наличие заинтересованных пользователей) признаки:

• концепция контроля позволит очертить рамки отчитывающегося предприятия как такового;

• наличие пользователей, для которых информация финансовой отчетности отчитывающегося предприятия является полезной, позволит подчеркнуть взаимосвязь отчитывающегося предприятия с целью финансовой отчетности (то есть с основополагающим блоком теоретических концептуальных основ.

Критический анализ Дискуссионной бумаги «Предварительные взгляды на улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: отчитывающееся предприятие» (DISCUSSION PAPER «Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity»),1 разработанной Комитетом по международным стандартам2 в рамках более общего проекта по улучшению Концептуальных основ, который осуществляется совместно с Советом по стандартам финансового учета США (FASB) в соответствии с соглашении о конвергенции, позволил сформулировать следующие авторские комментарии предложений разработчиков стандартов:

' DISCUSSION PAPER «Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity». - IASCF, 2008

2 данная работа ведется Советом по международным стандартам

• целесообразность использования общего описания отчитывающегося предприятия, как очерченной сферы бизнес деятельности интересной для различных групп пользователей, с точки зрения взаимосвязи с целью финансовой отчетности, что обеспечивает внутренние взаимосвязи между основополагающими характеристиками системы МСФО;

• целесообразность использования понятия контроля для определения группы отчитывающихся предприятий, и неправомерность трактовки контроля только как контроля над предприятем, поскольку это сужает понятие отчитывающегося предприятия до группы предприятий (индивидуальное предприятие не охватывается); необходимость трактовки контроля и как контроля над активами, и как контроля над предприятиями, что позволит распространить понятие отчитывающегося предприятия в том числе на индивидуальное предприятие;

• спорность выбора общего подхода «с точки зрения предприятия», который соответствует рассморенной ранее теории предприятия, и не соответствует ни действующим положениям Концептуальных основ, ни общим тенденциям развития МСФО;

• необходимость, наряду с определением общего принципа контроля, спецификации потребности в учете всего многообразия существующих реальных обстоятельств для определения факта контроля, и исходя из этого, общего описания примеров возможных случаев контроля.

Понятие финансовой отчетности, специфицированное в действующих Концептуальных основах, по мнению автора, должно быть доработано в следующих аспектах:

• необходимо описание взаимоотношения понятий «финансовый учет» и «финансовая отчетность» - исходя из того, что финансовая отчетность обычно трактуется как результат финансового учета, и в английском названии части стандартов используется термин «международные стандарты учета», автор считает целесообразным рекомендовать включение определений финансовой отчетности и финансового учета и описания их взаимоотношений в раздел концептуальных основ, касающийся сферы применения МСФО;

• необходимо описание причин необходимости стандартизации финансовой отчетности - исходя из того, что финансовая отчетность предназначена для удовлетворения общих информационных потребностей широкого круга пользователей и является сферой применения стандартов (предметом стандартизации), представляется целесообразным включение общего описания причин необходимости стандартизации финансовой отчетности, обусловленной потребностями пользователей, в раздел концеп-

туальных основ, касающийся сферы применения МСФО; • необходима более четкая спецификация понятий «financial statements» и «financial reporting»1 - исходя из важности данных понятий для понимания сферы действия МСФО, они должны быть определены и проиллюстрированы в разделе концептуальных основ, касающемся сферы применения МСФО.

На основе анализа англоязычной литературы автором были предложены следующие определения финансового учета и финансовой отчетности, и схема, иллюстрирующая взаимоотношеение данных понятий (рис. 4):

Финансовый учет - это процесс сбора, регистрации и обработки информации о деятельности предприятия для подготовки финансовой отчетности, представляемой широкому кругу заинтересованных пользователей.

Финансовая отчетность - это структурированная информация о финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств предприятия за определенный период времени, получаемая как из системы финансового учета, так и из других источников, и представляемая для удовлетворения информационных потребностей различных пользователей, в первую очередь внешних, в процессе принятия ими экономических решений.

ИНФОРМАЦИЯ ИЗ ДРУГИХ ИСТОЧНИКОВ (рыночная, прогнозная, оценочная)

ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

^nz

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

н

ЗАИНТЕРЕСОВАННЫЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ

ПРОЦЕСС

РЕЗУЛЬТАТ

Рис. 4. Взаимосвязь финансового учета и финансовой отчетности.

С точки зрения автора, введение таких определений в текст раздела концептуальных основ, посвященного сфере действия МСФО, необходимо, поскольку это позволит разграничить понятия финансового учета и финансовой отчетности, способствует пониманию контекста формирования финансовой отчетности, иллюстрирует подчиненный характер организации учетной системы

' Данные термины могут быть переведены на русский язык одинаково, как «финансовая отчетность», но имеют разное значение; «financial statements» - это определенный набор отчетов и примечаний к ним, а «financial reporting» - вся совокупность информации, предоставляемая внешним пользователям, то есть «financial statements» является частью «financial reporting»; сферой действия МСФО в настоящий момент является финансовая отчетность (financial statements).

по отношению к финансовой отчетности, подчеркивает взаимосвязь сферы действия (финансовой отчетности) и целей (удовлетворение информационных потребностей пользователей) МСФО как системы.

Проведенное в работе исследование причин необходимости стандартизации позволило автору сформулировать следующую основную причину необходимости стандартизации финансовой отчетности:

Оторванность внешних пользователей, нуждающихся в информации для принятия решений, в первую очередь, об инвестировании средств и оценке эффективности их использования, от процесса поготовки данной информации менеджерами, заинтересованными в привлечении этих средств и использующими эти средства.

Данная причина может быть конкретизирована как набор потребностей:

• внешних пользователей, в том числе информационная потребность (возможность принимать инвестиционные решения и оценивать деятельность менеджеров), потребность в сравнимой информации, потребность в проверяемой (подтверждаемой) информации, макроэкономические потребности, потребность в разработке наилучших способов отражения экономической реальности;

• менеджеров, заинтересованных в привлечении ресурсов.

При этом потребности внешних пользователей являются основной движущей силой процесса стандартизации по причине того, что именно они являются держателями ресурсов.

Вывод о причине необходимости стандартизации финансовой отчетности в принципе обусловил следующее предложение формулировки причины необходимости стандартизации финансовой отчетности на международном уровне:

необходимость международной стандартизации финансовой отчетности обусловлена оторванностью внешних пользователей, нуждающихся в информации для принятия решений, в первую очередь, об инвестировании средств и оценке эффективности их использования, от процесса поготовки данной информации менеджерами, заинтересованными в привлечении этих средств и использующими эта средства, в международном масштабе, что вызвано интернационализацией экономики в целом, и рынков капитала в частности, и конкретизируется в потребностях внешних пользователей и менеджеров следующим образом:

• потребность внешних пользователей в сравнимой информации, помогающей принимать решения об инвестировании средств и оценке эффективности инвестиций в международном масштабе;

• потребность менеджеров в привлечении ресурсов на международных рынках путем представления информации, понимаемой такими рынками, а также возможность снижения затрат по привлечению капитала за счет представления единого набора финансовой отчетности.

Выбор финансовой отчетности в качестве сферы действия МСФО является объективным результатом необходимости удовлетворения вышеназванных потребностей различных пользователей. Поскольку взаимосвязь сферы действия с интересами пользователей отчетности является принципиальным моментом для понимания МСФО как системы, автор считает целесообразным рекомендовать ввести в раздел концептуальных основ, посвященный сфере применения МСФО, описание причин необходимости международной стандартизации, связанной с потребностями пользователей.

В диссертационной работе автором предложен перевод терминов «financial statements» и «financial reporting» как финансовая отчетность в узком смысле (financial statements) и финансовая отчетность в широком смысле (financial reporting) (которая также может быть названа публичной или публикуемой отчетностью предприятия), и рекомендовано включение определений данных понятий в раздел концептуальных основ, касающийся сферы применения МСФО, в следующей разработанной автором формулировке:

Финансовая отчетность в узком смысле представляет собой набор финансовых отчетов, включающий:

• баланс (отчет о финансовом положении (состоянии));

• отчет о совокупном доходе (в том числе, отчет о прибылях и убытках);

• отчет об изменениях в собственном капитале;

• отчет о движении денежных средств;

• примечания, включающие описание учетной политики и другую объясняющую информацию, в том числе нефинансовую.

Финансовая отчетность в широком смысле представляет собой всю информацию, предоставляемую заинтересованным пользователям.

Наряду с введением в текст концептуальных основ предложенных выше определений финансовой отчетности в узком смысле и финансовой отчетности в широком смысле, автор считает возможным рекомендовать также включение в текст схемы, иллюстрирующей наглядным образом соотношение данных понятий. В диссертационном ислледовании автором разработаны и предложены два возможных варианта такой схемы: общий и детализированный. Последний представлен на рис. 5.

Вся информация, привлекаемая пользователями для принятая экономических решений

Финансовая отчетность в широком смысле или публикуемая финансовая отчетность (financial reporting)

Финансовая отчетность в узком смысле (financial statements) РЕГЛАМЕНТИРУЕТСЯ МСФО ПОДТВЕРЖДАЕТСЯ АУДИТОРАМИ

• Баланс (отчет о финансовом положении) • Отчет о совокупном доходе (в том числе, отчет о прибылях и убытках • Отчет об изменениях в собственном капитале • Отчет о движении денежных средств • Примечания, включающие описание учетной политики и другую объясняющую информацию, в том числе нефинансовую Другая информация, которая добровольно раскрывается предприятиями, например, отчеты директоров, аналитические обзоры менеджеров и т.п. Прочая информация, привлекаемая из различных источников (пресса, специализированные издания и др.)

Рис. 5. Детализированная схема, иллюстрирующая соотношение понятий «финансовая отчетность в узком смысле» и «финансовая отчетность в широком смысле».

В диссертационной работе подчеркнуто, что сферой применения (действия) МСФО является только отчетность в узком смысле, и данный подход закреплен в действующих Концептуальных основах. Автором высказано мнение о нецелесообразности расширения сферы действия до финансовой отчетности в широком смысле, что предлагается разработчиками стандартов в проекте по улучшению Концептуальных основ,1 поскольку это приведет к возникновению ряда проблем, например, к проблеме подтверждения дополнительной информации аудиторами.

Словесное и схематичное определение понятий финансовой отчетности в широком смысле и финансовой отчетности в узком смысле в тексте концептуальных основ позволит четко специфицировать сферу применения МСФО как системы.

' Дискуссионная бумага «Предварительные взгляды на улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: цели финансовой отчетности и качественные характеристики информации финансовой отчетности, полезной для принятия решений» (DISCUSSION PAPER Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objectives of Financial reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information); Проект «Улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: Глава 1. Цели финансовой отчетности, Глава 2. Качественные характеристики и ограничения информации финансовой отчетности, полезной для принятия решений» (EXPOSURE DRAFT. AN IMPROVED CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR FINANCIAL REPORTING: Chapter 1 The Objective of Financial Reporting, Chapter 2 Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information).

Цели МСФО как системы. Автором рекомендовано сформировать специальный раздел концептуальных основ, посвященный определению цели системы стандартов, который должен включать: определение состава пользователей и их информационных потребностей; формулировку цели финансовой отчетности, отражающую сбалансированный подход к удовлетворению противоречивых потребностей этих пользователей.

Возможности совершенствования разделов действующих Концептуальных основ, в которых рассматриваются пользователи финансовой отчетности и цели финансовой отчетности, по мнению автора, заключаются:

• в необходимости большей детализации состава и информационных потребностей пользователей;

• в необходимости смещения акцентов при формулировке целей финансовой отчетности для более корректного отражения интересов различных групп пользователей.

В разделе действующих Концептуальных основ, посвященном пользователям, недостаточно проработаны определения инвесторов и кредиторов (выделены отдельные группы «инвесторы» и «кредиторы», при этом в категорию инвесторов отнесены все поставщики рискового капитала, к которым относятся и некоторые кредиторы; не рассматривается внутренняя неоднородность групп инвестров/собственников и кредиторов), и недостаточно четко специфицированы противоречия интересов различных групп пользователей (указывается лишь на невозможность удовлетворения их всех потребностей).

Автором предложена следующая детализированная группировка пользователей в части инвесторов и кредиторов, позволяющая выделить различные группы пользователей, имеющих различные интересы:

• поставщики капитала:

о инвесторы/собственники:

> «играющие» инвесторы;

> «управляющие» инвесторы;

о кредиторы, предоставляющие рисковый капитал:

> «играющие» кредиторы;

> «держащие» кредиторы;

• инвестиционные консультанты;

• иные кредиторы, в том числе поставщики и прочие торговые кредиторы.

Основной группой внешних пользователей финансовой отчетности автор

считает поставщиков капитала, поскольку они несут наибольшие риски, связанные с инвестированием ресурсов. Среди них автор предлагает разделять ин-

весторов, которые приобретают ценные бумаги предприятия, дающие право собственности (инвестры/собственники), и инвесторов, которые приобретают ценные бумаги предприятия долгового характера, или иным образом обеспечивают его рисковое финансирование (кредиторы, предоставляющие рисковый капитал). При этом среди поставщиков капитала больший риск несут инвесторы/собственники, и исходя из этого, финансовая отчетность, в первую очередь, должна удовлетворять их потребности. Однако, в диссертации отмечено, что при выборе основного пользователя финансовой отчетности необходимо учитывать экономическую среду функционирования предприятий: инвесторы/собственники, и поставщики капитала в целом, являются приоритетной категорией только в странах с развитыми финансовыми рынками.

Автором специфицировано, что инвесторы/собственники не являются однородной группой, и возможно выделение:

• «играющих» инвесторов, то есть активно покупающих и продающих ценные бумаги на рынке и извлекающих прибыль из разницы цен; и

• «управляющих» инвесторов, то есть держащих ценные бумаги либо с целью управления предприятиями, либо с целью получения дивидендов в течение длительного времени, и принимающих решение о продаже/покупке ценных бумаг исходя из этого.

Аналогичным образом можно разделить кредиторов на «играющих» кредиторов (покупающих/продающих долговые ценные бумаги предприятия) и «держащих» кредиторов (держащих долговые ценные бумаги предприятия или иные свидетельства его задолженности с целью долгосрочного получения процентов и возврата основной суммы долга).

На основе проведенного анализа в работе были систематезированы в табличном формате информационные потребности различных пользователей финансовой отчетности, и наглядно продемонстрировано несовпадение их интересов, в том числе существование возможных противоречий интересов «играющих» и «управляющих» инвесторов (например, «играющие» инвесторы заинтересованы, в первую очередь, в такой форме отчетности как баланс, и в оценке активов и обязательств по справедливой стоимости; «управляющие» инвесторы заинтересованы, в первую очередь, в отчете о прибылях и убытках, и в оценке по исторической (первоначальной) стоимости).

Однако, автором аргументиров'ано наличие общего интереса пользователей в способности предприятия генерировать чистый приток денежных средств, и исходя из этого обоснована возможность формулировки цели финансовой отчетности, позволяющей попытаться разрешить существующие противоречия

интересов. В работе продемонстрировано, что необходимость «балансировки» интересов пользователей на уровне формулировки цели финансовой отчетности ведет, в том числе, к необходимости «балансировки» различных видов оценки в финансовой отчетности.

Отмечая позитивность наличия двух целей финансовой отчетности в действующих Концептуальных основах, основной (полезность для принятия решений) и сопутствующей (возможность оценки результатов деятельности менеджеров), автор считает целесообразным рекомендовать формулировку цели финансовой отчетности как двух равноправных целей:

• обеспечение полезной информации для принятия решений, и

• обеспечение полезной информации, позволяющей оценивать результаты деятельности менеджеров.

С одной , стороны, это позволит продемонстрировать «равноправие» интересов различных групп пользователей и однозначную попытку сбалансировать их противоречивые интересы, с другой, проиллюстрировать объективную взаимосвязь двух сторон инвестиционного решения (необходимо не только принять решение об инвестировании средств, но и оценить эффективность ин-вестированых средств).

В работе была также проанализирована проблема ограниченности объема информации в финансовой отчетности для принятия решений. Поскольку финансовая отчетность является не единственным источником информации для принятия решений, автор считает возможным рекомендовать следующие направления решения данной проблемы:

• возможно разрабатывать рекомендации в отношении дополнительной информации, раскрываемой предприятиями за рамками финансовой отчетности в узком смысле, и включаемой в финансовую отчетность в широком смысле (в частности, могут быть использованы разработки ЮНК-ТАД по практике раскрытия информации о корпоративном управлении, по показателям социальной ответственности корпораций, по индикаторам экологической эффективности);

• следует четко обозначить необходимость привлечения для принятия решений дополнительных, помимо финансовой отчетности в широком смысле, источников информации в тексте концептуальных основ;

• возможно повышение значимости отчетности специального назначения (специальных отчетов), позволяющей удовлетворять конкретные информационные потребности конкретных пользователей.

Таким образом, необходимость удовлетворения различных противоречи-

вых информационных потребностей пользователей финансовой отчетности обусловливает и необходимость формулировки цели финансовой отчетности, и, опосредованно, содержания остальных частей концептуальных основ, таким образом, чтобы они позволяли балансировать данные интересы.

Содержание остальных теоретических структурных элементов концептуальных основ, обеспечивающих выполнение цели. В работе были проанализированы разделы действующих Концептуальных основ, соответствующие теоретическим структурным элементам концептуальных основ, обеспечивающим достижение цели: базовые предположения (допущения или постулаты); качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности; элементы финансовой отчетности; критерии их признания и виды их оценки.

Была отмечена достаточно хорошая проработанность раздела, касающегося базовых предположений. Выделение принципа начислений и принципа продолжающейся деятельности, по мнению автора, оправдано с теоретической точки зрения, поскольку позволяет установить предпосылки формирования финансовой отчетности таким образом, чтобы она была наиболее полезной для пользователей; кроме этого, базовые предположения задают рамки для развития остальных частей концептуальных основ. Основной рекомендацией автора в отношении данного раздела действующих Концептуальных основ может служить предложение несколько более детального обоснования необходимости существования выделяемых предположений, анализ которых был представлен в диссертационной работе.

Набор предлагаемых в действующих Концептуальных основах качественных характеристик также представляется в достаточной степени корректным с теоретической точки зрения, поскольку позволяет обеспечивать выполнение выделенных ранее целей отчетности. Однако, на основе анализа определений данных качественных характеристик автором была обоснована необходимость разделения основных/первичных качественных хаарктеристик (уместность и надежность) и подчиненных/вторичных качественных характеристик (понятность и сравнимость). Выделение уместности и надежности информации как двух основных характеристик оправдано и с теоретической точки зрения, поскольку противоречия между ними являются продолжением противоречий постановки целей финансовой отчетности и противоречий интересов пользователей, и необходимость нахождения компромисса между ними взаимосвязана с необходимостью формулировки двух целей финансовой отчетности и с необ-

ходимостью удовлетворения противоречивых потеребностей пользователей, что обеспечивает общую сбалансированность системы МСФО в целом.

Трактовка противоречий между основными качественными характеристиками как части комплекса противоречий, которые обусловлены противоречиями в интересах пользователей, позволила также выявить внутренние противоречия уместности и надежности.

Отмечая общую адекватность предлагаемых в действующих Концептуальных основах определений уместности и надежности, автор считает возможным рекомендовать дальнейшую проработку данных определений, с тем, чтобы они более полно отражали все выделенные подхарактеристики.

В работе были проанализированы подходы к группировке качественных характеристик в американских и английских концептуальных основах, и на основе этого сформулированы следующие предложения по возможному совершенствованию трактовки качественных характеристик в концептуальных основах МСФО:

• исключение подхарактеристики существенности из уместности, и выделение ее как ограничения, с оговоркой, что это не только количественное, но и качественное ограничение, поскольку существенность это тест, позволяющий говорить о необходимости включения и способе предстале-ния информации в финансовой отчетности;

• трактовка своевременности как ограничения, поскольку своевременность это результат нахождения компромисса между уместностью и надежностью;

• включение подхарактеристики проверяемости в характеристику надежности, поскольку проверяемость подтверждает надежность информации.

Также представляется целесообразным разделение ограничений на ограничения, связанные с содержанием и представлением информации в финансовой отчетности (существенность и затраты/выгоды), и ограничения, связанные с необходимостью нахождения компромисса между уместностью и надежностью (своевременность, баланс между подхарактеристиками). Автор считает возможным предложить более развернутое обсуждение противоречий между данными харктеристиками и необходимости нахождения компромисса между ними в тексте.

В отношении определений элементов финансовой отчетности в действующих Концептуальных основах следует подчеркнуть достаточную, с точки зрения автора, проработанность самих определений, но необходимость расширения обсуждения их содержания. Особенно это касается понятий собственного

капитала, доходов и расходов.

На основе выделенных принципиальных моменов в определении собственного капитала автор считает возможным рекомендовать:

• более четко отразить эквивалентность понятий собственного капитала и чистых активов;

• ввести в концептуальные основы общую классификацию статей капитала, основанную на его экономической сущности: разделить капитал на вложенный капитал и заработанный капитал, с дальнейшей подкласси-фикацией по укрупненным компонентам каждого из них (в диссертационной работе представлены схемы, разработанные автором, позволяющие проиллюстрировать данные понятия).

Несмотря на подчиненный, остаточный характер определения собственного капитала как оставшейся доли активов после вычета обязательств, автор считает необходимым подчеркнуть нецелесообразность формального применения данного определения к специфическим статьям баланса (в настоящий момент классификация статей баланса исходит из принципа, «если это не обязательство, то это собственный капитал», в частности, в соответствии с этим, доля меньшинства классифицируется как собственный капитал, хотя по экономической сути не является таковым; классификация же оценочных статей в МСФО не определена). Приоритетным для формирования отчетности должно являться обеспечение информации полезной для пользователей, выполнение качественных характеристик. Исходя из этого, автор предлагает выделить специфические статьи баланса (доля меньшинства, оценочные корректирующие статьи), которые не являются элементами финансовой отчетности, но в силу того, что они выполняют вспомогательную роль (корректируют соответствующие элементы) могут и должны представляться специальным образом в балансе. Базируясь на качественной характеристике понятности, автор также считает возможным поставить вопрос о полезности для пользователей процедуры разделения сложных финансовых инструментов на обязательства и собственный капитал (которая используется в стандартах в результате формального применения определений - остаточной трактовки капитала).

Анализ определений доходов и расходов позволил подчеркнуть: «зеркальность» данных определений; зависимость определений доходов и расходов от активов и обязательств; важность понимания того, что не все доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, часть из них отражается напрямую в собственном капитале. Отмечая позитивность введения отчета о совокупном

доходе1, объединяющего все доходы и расходы в единый отчет, автор считает нецелесообразным усложнение используемой терминологии (использование термина «прочий совокупный доход» для обозначения доходов и расходов, отражаемых напрямую в собственном капитале) и предлагает вернуться к используемому ранее термину «доходы/расходы, относимые напрямую на капитал.

Автором также рекомендовано расширить обсуждение понятий доходов и расходов в концептуальных основах в части:

• снятия противоречия определения доходов от обычной деятельности в Концептуальных основах и действующих стандартах (определение понятия «revenue»);

• решения вопроса о выделении типов доходов и расходов (возможным вариантом было бы использование понятий доходы/расходы от основной деятельности и прочие доходы/расходы) и определения критериев отнесения к данным типам;

• спецификации понятий реализованные и нереализованные доходы/расходы.

В диссертационной работе была проанализирована проблематика субординации элементов, что позволило сделать вывод о том, что приоритет подхода «активы/обязательства» при разработке действующих Концептуальных основ не носит абсолютного характера, использование подхода «доходы/расходы» также подразумевается косвенным образом. По мнению автора, необходимость нахождения баланса между этими подходами обусловлена необходимостью одновременного выполнения выделенных ранее целей финансовой отчетности, и удовлетворения противоречивых потребностей пользователей.

Автором предложено дополнить перечень элементов финансовой отчетности за счет включения двух дополнительных элементов: инвестиций собственников и изъятий собственников, в силу их самостоятельности как причин изменений активов, обязательств и собственного капитала, наличия специального отчета, в котором они представлены как самостоятельные статьи (отчет об изменениях в собственном капитале), и важности этой информации для пользователей. В диссертационной работе была представлена разработанная автором схема, иллюстрирующая взаимоотношение между элементами финансовой отчетности. Проведенное исследование классификаций элементов финансовой отчетности в американских и английских концептуальных основах послужило дополнительной аргументацией позиции автора.

1 Требования по представлению данного отчета введено новой редакцией 2007 года МСФО (IAS) 1, которая вступает в силу с 1 января 2009 года.

Формулировка критериев признания элементов (наличие вероятности притока/оттока будущих экономических выгод и надежность оценки) в действующих Концептуальных основах была признана автором правомерной (хотя требующей небольшой редакционной корректировки), и гораздо более логичной по сравнению с формулировкой американских концептуальных основ. Основной рекомендацией автора в отношении критериев признания может служить указание на необходимость более детальной проработки отдельных вопросов, в частности, связанных с будущими неопределенностями и разными стадиями процесса признания (первоначальное признание, последующая оценка, прекращение признания), для чего могут быть использованы положения английских и американских концептуальных основ.

В диссертационной работе было отмечено, что раздел действующих Концептуальных основ, посвященный видам оценки, является наименее проработанным. В целом, возможность использования различных видов оценок активов и обязательств следует считать позитивным моментом с точки зрения возможностей удовлетворения различных интересов пользователей финансовой отчетности. Однако, данный раздел должен быть существенно расширен за счет:

• включения такого вида оценки как справедливая стоимость («справедливая стоимость» опеделяется и широко применяется в самих МСФО, но не специфицируется в действующих Концептуальных основах); автор является противником широкого использования справедливой стоимости, считает само данное понятие достаточно непроработанным и спорным, отрицательно относится к выбранному для обозначения данного вида оценки термину; однако, если справедливая стоимость будет продолжать использоваться в МСФО, необходимо, наряду со спецификаций данного вида оценки в концептуальных основах, принять документ, детально разбирающий как понятие справедливой стоимости, так и способы ее определения, включая иерархию этих способов;

• включения классификации оценок (в работе былии исследованы различные предлагаемые классификации);

• включения анализа преимуществ и недостатков различных видов оценки с точки зрения уместности и надежности информации и их взаимосвязи с интересами различных групп пользователей (в работе были приведены результаты различных исследований по данной тематике);

• включения рекомендаций по ¡возможному использованию видов оценки.

Комплекс объективно обусловленных противоречий в концептуальных основах, которые должны быть сбалансированы для обеспечения сбалансированности системы МСФО в целом, с точки зрения удовлетворения различных потребностей заинтересованных пользователей.

В диссертационной работе обосновано, что необходимость удовлетворения противоречивых потребностей пользователей финансовой отчетности, в частности, «играющих» инвесторов и «управляющих» инвесторов как основных пользователей, объективно обусловливает необходимость балансировки комплекса противоречий в концептуальных основах.

Автором были выделены и систематезированы данные объективно обусловленные противоречия применительно ко всем уровням концептуальных основ:

• формулировка целей финансовой отчетности - полезность для принятия решений (соответствует, в первую очередь, интересам «играющих» инвесторов) и полезность для оценки результатов деятельности менеджеров (соответствует, в первую очередь, интересам «управляющих» инвесторов);

• функции финансовой отчетности - информационная функция (соответствует, в первую очередь, интересам «играющих» инвесторов) и контрольная функция (соответствует, в первую очередь, интересам «управляющих» инвесторов);

• качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности - уместность информации (соответствует, в первую очередь, интересам «играющих» инвесторов) и надежность информации (соответствует, в первую очередь, интересам «управляющих» инвесторов);

• виды оценки активов и обязательств - справедливая стоимость (соответствует, в первую очередь, интересам «играющих» инвесторов) и первоначальная (историческая) стоимость (соответствует, в первую очередь, интересам «управляющих» инвесторов).

• подходы к определению элементов финансовой отчетности - приоритет активов и обязательств или подход «активы/обязательства» (соответствует, в первую очередь, интересам «играющих» инвесторов) и приоритет доходов и расходов или подход «доходы/расходы»)).

Стремление к достижению компромисса между вышеуказанными противоречиями на всех уровнях обеспечивает сбалансированность системы МСФО в целом (с точки зрения удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей). Схематично комплекс противоречий представлен на рис. 6.

ПРОТИВОРЕЧИЯ МЕЖДУ:

Интересами «играющих» инвесторов

хх

Целью отчетности: «полезность для принятия решений»

хх

хх

Уместностью информации

хх

Справедливой стоимостью

XX

Информационной функцией учета

Приоритетом активов и обязательств

Интересами «управляющих» инвесторов

XX

Целью отчетности: «полезность для оценки результатов управления менеджеров»

XX

Контрольной функцией учета

Надежностью информации

Исторической (первоначальной) стоимостью

XX

Приоритетом доходов и расходов

СБАЛАНСИРОВАННОСТЬ СИСТЕМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Рис. 6. Сбалансированность системы МСФО, основанная на балансе объективно обусловленных противоречии.

Основные направления развития МСФО как системы.

Автором были выделены и ситематнзнрованы основные направления развития МСФО как системы и предложена следующая их классификация, подразумевающая выделение трех основных групп тенденций и соответствующих направлений изменений в каждой из них:

Группа 1. Тенденции, связанные с изменением концепций, лежащих в основе подготовки финансовой отчетности, включающие: • приоритет характеристики уместности информации над характеристикой надежности, в том числе: о акценты на будущем, а не на прошлом; о планово-фактическое наполнение отчетности;

о распространенность подходов, основанных на намерениях;

• использование справедливой стоимости как основного вида оценки:

о увеличение использования справедливой стоимости для оценки операций;

о увеличение использования справедливой стоимости для отражения

активов в отчетности; о увеличение отражения нереализованных прибылей в отчете о прибылях и убытках за счет оценки активов в балансе по справедливой стоимости;

• однозначность приоритета подхода активы/обязательства:

о большее запрещение сглаживания доходов за счет запрещения отражения расходов будущих периодов и доходов будущих периодов;

о большее отражение статей, ранее отражаемых за балансом, непосредственно в балансе; Группа 2. Тенденции, связанные с общим изменением цели и функциональной роли финансовой отчетности:

• перспектива эволюции финансовой отчетности в отчет о полной стоимости компании;

Группа 3. Политические тенденции и тенденции, связанные с необходимостью единообразного практического применения:

• конвергенция с ГААП США;

• уменьшение возможных альтернатив.

В диссертационной работе обосновано, что выделенные тенденции ведут к потере сбалансированности существующей системы МСФО, что обусловлено смещением акцентов как на уровне цели финансовой отчетности, так и на уровне концепций, лежащих в основе ее формирования, что наиболее наглядным образом может быть проиллюстрировано следующим рисунком (рис. 7).

СМЕЩЕНИЕ АКЦЕНТОВ

ПОТЕРЯ СБАЛАНСИРОВАННОСТИ СУЩЕСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Рис. 7. Смещение акцентов как иллюстрация тенденций развития МСФО.

Автором сделан вывод о том, что такое смещение акцентов позволяет говорить о формировании абсолютно нового понятия или концепции финансовой отчетности, играющей иную функциональную роль, а именно отчета о полной стоимости компании. Если существующая финансовая отчетность является результатом финансового учета с включением некоторой рыночной, прогнозной или оценочной информации, то с изменением цели финансовой отчетности (что связано с приоритетом одной группы пользователей), с потерей контрольной функции учета, со смещением акцентов в сторону уместности, справедливой

стоимости и подхода активы/обязательства, можно говорить о том, что финансовая отчетность перестает быть результатом финансового учета, а становится результатом рыночной, прогнозной и оценочной информации, и выполняет иную функциональную роль - представляет отчет о полной стоимости компании. Это позволяет сделать вывод, в принципе, о возможном изменении существующего понятия «финансовая отчетность». Схематично данные изменения представлены на рис. 8.

Рис. 8. Изменение понятия и функциональной роли финансовой отчетности.

Проведенный анализ Дискуссионной бумаги «Предварительные взгляды на улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: цели финансовой отчетности и качественные характеристики информации в финансовой отчетности, полезной для принятия решений»1 и Проекта «Улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: Глава 1. Цели финансовой отчетности; Глава 2. Качественные характеристики и ограничения информации финансовой отчетности, полезной для принятия решений»,2 выпущенных Советом по международным стандартам в рамках работы по разработке новых Концептуальных основ, позволил подтвердить выделенные тенденции и сделанные выводы в отношении смещения акцентов и формирования нового подхода к пониманию финансовой отчетности.

Выделенные автором направления развития Международных стандартов финансовой отчетности, которые ведут к потере сбалансированности существующей системы МСФО и к изменению существующего понятия «финансовая отчетность», должны осознаваться и приниматься во внимание национальными

1 DISCUSSION PAPER Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objectives of Financial reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information. - 1ASCF, 2006 - www.iasb.org

2 EXPOSURE DRAFT. AN IMPROVED CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR FINANCIAL REPORTING: Chapter 1 The Objective of Financial Reporting, Chapter 2 Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information. - IASCF, 2008 - www.iasb.org

разработчиками стандартов, и учитываться при решении о применении МСФО в отдельно взятой стране.

Проблемы практического применения МСФО и рекомендации но внедрению МСФО в российскую практику.

В диссертационной работе проанализированы и обобщены проблемы практического применения МСФО на основе международного опыта. Автором предложена следующая классификация проблем применения МСФО:

• необходимость формирования институциональных механизмов, обеспечивающих разработку и внедрение МСФО и соблюдение их применения (надзора над процессом внедрения) на международном, региональных и национальных уровнях, а также обеспечение скоординированной работы данных механизмов;

• необходимость решения вопросов правового внедрения (enforcement) МСФО в национальную практику;

• необходимость четкого понимания сферы применения МСФО на национальном уровне;

• необходимость решения технических вопросов, связанных как со спецификой самих МСФО, так и с национальными особенностями.

Отмечено, что все эти группы проблем взаимосвязаны между собой и требуют комплексного подхода к их решению и участия в этом процессе всех заинтересованных сторон на национальных, региональных и международном уровнях. Проанализированы возможные пути решения основных из них.

Автором предложены следующие рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в российскую практику:

• учитывать весь комплекс проблем применения МСФО, идентифицированных на основе международного опыта, а также тенденции развития МСФО;

• разработать стратегию формирования институционального механизма внедрения МСФО в национальную практику на основе опыта Европейского Союза: создание специальных консультационных органов, представляющих интересы различных заинтересованных сторон; органов, ответственных за одобрение МСФО к применению; органов, ответственных за контроль над применением МСФО; обеспечение взаимодействия с другими связанными сторонами: статистическими органами, институтом оценки, институтом корпоративного управления и др.;

• обеспечить системность механизма правового внедрения МСФО;

• четко идентифицировать сферу применения МСФО, ограничившись на

первом этапе консолидированной отчетностью открытых акционерных обществ, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов на рынке ценных бумаг, что соответствует европейскому подходу;

• разработать подходы к решению технических проблем применения МСФО (перевод стандартов, разработка учебных материалов, подготовка кадров и др.);

• активизировать работу по взаимодействию с Комитетом по международным стандартам, другими международными организациями; обеспечить более активное представительство России в данных организациях.

Положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях автора:

Учебники, монографии, учебные пособия:

1. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник. -М.: ИНФРА-М, 2004. (Учебники экономического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова).-21 п.л.

2. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.-20,09 п.л.

3. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. - М.: «Аналитика-Пресс», 1998. - 18 п.л.

4. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред.Л.В.Горбатовой. - Москва: Волтерс Клувер, 2006. - авторские главы: Глава 1, Глава 2, Глава 10. - 34 п.л./ 4 п.л. авторских.

5. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова, A.M. Гершун и др.; Под ред. JI.B. Горбатовой. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2005. - авторские разделы: раздел 23, раздел 24. - 77 п.л./ 2,5 п.л. авторских.

6. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие / И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова, A.M. Гершун и др.; Под ред. Л.В. Горбатовой. - 3-е изд., перераб. - М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет» и Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2003. - авторские разделы: раздел 23, раздел 24, раздел 25. -62,5 п.л. / 4 п.л. авторских.

7. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие - 2-е изд., перераб. / A.M. Гершун, И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова и др.; Под ред. Л.В. Горбатовой- М.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2002. - авторские разделы: раздел 23, раздел 24, раздел 25. - 62,5 п.л. / 4 п.л. авторских.

8. Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2004. (Учебники экономического факуль-

тета МГУ им. М.В.Ломоносова). - 25 пл. / 8 пл. авторских. Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК:

9. Соловьева О.В. Цель Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как системы // Аудит и финансовый анализ, 2009, №2.-1 пл.

Ю.Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как система // Аудит и финансовый анализ, 2009, №1.-1 пл.

П.Шеремет А.Д., Соловьева О.В. Проблемы применения Международных стандартов финансовой отчетности: анализ международного опыта // Аудит и финансовый анализ, 2009, № 1. - 0,7 пл./ 0,35 пл. авторских.

12.Соловьева О.В. Понятия финансового учета и финансовой отчетности // Вестник Московского университета, Серия 6. Экономика., 2008, №6. -0,8 пл.

13.Соловьева О.В. Оценка элементов финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) // Аудит и финансовый анализ, 2008, №6.-1 пл.

14.Соловьева О.В., Бочкарева М.В. Концепция контроля в Международных стандартах финансовой отчетности // Экономические науки, 2008, №7. -0,8 пл./ 0,4 пл. авторских

15.Соловьева О.В. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности как основа системы Международных стандартов финансовой отчетности // Аудит и финансовый анализ, 2008, №2.-1 пл.

16.Соловьева О.В., Старовойтова Е.В. Как трансформировать финансовую отчетность? // Бухгалтерский учет, 1999, №2. - 1 пл. / 0,5 пл. авторских

17.Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности // Бухгалтерский учет, 1998, №7. - 1 пл.

18.Соловьева О.В. Что такое GAAP? // Бухгалтерский учет, 1997, №5. - 1 пл. Прочие публикации:

19.Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет: практические задания. - М.: ТЭИС, 2004. - 10 пл. / 3 пл. авторских.

20.Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет: практические задания. - М.: ТЭИС, 2002. - 10 пл. / 3 пл. авторских.

21.Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет: практические задания. - М.: ТЭИС, 1998. - 11 пл. / 3 пл. авторских.

22.Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет: практическое пособие для самообучения. - М.: ТЭИС, 1998. - 7 пл. / 2 пл. авторских.

23.Соловьева О.В. Международные стандарты учета и отчетности - основа реформирования системы бухгалтерского учета в России // Аудит сегодня, 1999, №13.-1 пл.

24. Соловьева О.В. Международные стандарты учета и отчетности как основа реформирования системы бухгалтерского учета в России // Бухгалтерская отчетность организации, 1999, №2. - 1 п.л.

25.Соловьева О.В. Отчет о движении денежных средств // ФБК, 1998, №2. -1 п.л.

26. Соловьева О.В. Нематериальные активы: практика бухгалтерского учета в зарубежных странах. Аналитический обзор // ФБК, 1997, №5. - 1 п.л.

27.Соловьева О.В. Учет краткосрочных обязательств в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1996, №6. - 1 п.л.

28.Соловьева О.В. Учет нематериальных активов в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1996, №4. - 1 п.л.

29. Соловьева О.В. Учет основных средств в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1996, №3. - 1 п.л.

30.Соловьева О.В. Учет инвестиций в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1996, №2. - I п.л.

31. Соловьева О.В. Учет материально-производственных запасов в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1996, №1. -1 п.л.

32.Соловьева О.В. Учет дебиторской задолженности в западных компаниях // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1995, №6. - 1 п.л.

33.Соловьева О.В. Основы международного учета // АКДЙ Экономика и жизнь, 1995, №26. - 1 п.л.

34.Соловьева О.В. Финансовая отчетность западных компаний // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1995, №2. - 1 п.л.

35.Соловьева О.В. Введение в международный бухгалтерский учет // Самоучитель аудитора и бухгалтера, 1995, №1.-1 п.л.

36.Соловьева О.В. Международные стандарты - основа реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации // Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами: Материалы XXX Международной научно-практической конференции «Татуров-ские чтения»: МГУ им. М.В.Ломоносова, Экономический факультет, 27-28 июня 2002 г.: Сб. статей: В 2-х частях. Часть II / Под. ред. В.Т.Чая. - М.: МАКС Пресс, 2003. - 0,5 п.л.

37.Соловьева О.В. Intangible Assets: статья на англ. языке // International magazine of compared Accounting, 1-st semester 2000, №2. - 1 п.л.

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 06.04.2009 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 2,0. Тираж 100 экз. Заказ 159. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891 119992, ГСГ1-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учетный корпус, 627 к.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Соловьева, Ольга Витальевна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Международные стандарты финансовой отчетности как систе- 16 ма

1.1. Понятие Международных стандартов финансовой отчетности

1.1.1. Общие подходы к определению Международных стандартов финансовой отчетности

1.1.2. Проблематика терминологии Международных стандартов финансовой отчетности

1.1.3. Проблематика статуса Международных стандартов финансовой 28 отчетности

1.1.4. Понятие Международных стандартов финансовой отчетности в 40 широком и узком смысле

1.2. Понятие Международных стандартов финансовой отчетности как сис- 53 темы

ГЛАВА 2. Общее содержание Концептуальных основ как базиса системы 71 Международных стандартов финансовой отчетности с теоретической точки зрения

2.1. Необходимость концептуальных основ и развитие теории учета

2.1.1. Причины необходимости существования концептуальных основ

2.1.2. Классификации теорий учета и их влияние на содержание концеп- 80 туальных основ

2.2. Общее содержание теоретических концептуальных основ

ГЛАВА 3. Сфера действия Международных стандартов финансовой от- 111 четности как системы

3.1. Понятие отчитывающегося предприятия

3.2. Понятие финансовой отчетности

3.2.1. Финансовый учет и финансовая отчетность

3.2.2. Необходимость стандартизации финансовой отчетности

3.2.3. Финансовая отчетность в узком и широком смыслах

ГЛАВА 4. Цель Международных стандартов финансовой отчетности как 162 системы

4.1. Пользователи финансовой отчетности и их информационные потреб- 164 ности

4.2. Проблемы противоречивости постановки цели в Концептуальных ос- 173 новах, имманентно присущие ее формулировке

4.2.1. Необходимость удовлетворения интересов различных групп поль- 173 зователей

4.2.2. Необходимость удовлетворения информационных потребностей 180 пользователей за счет информации, предоставляемой в финансовой отчетности

ГЛАВА 5. Теоретические основы концепции системы МСФО: базовые 193 предположения и качественные характеристики информации

5.1. Базовые предположения

5.2. Качественные характеристики информации

5.2.1. Определение и соотношение качественных характеристик

5.2.2. Противоречия между качественными характеристиками

5.2.3. Другие подходы к определению состава качественных характери- 211 стик

ГЛАВА 6. Теоретические основы концепции системы МСФО: элементы 227 финансовой отчетности, критерии их признания и виды оценки

6.1. Элементы финансовой отчетности

6.1.1. Проблема определений элементов

6.1.2. Проблема субординации элементов

6.1.3. Проблема состава элементов

6.2. Критери признания элементов финансовой отчетности

6.3. Виды оценки элементов финансовой отчетности

6.3.1. Определения видов оценки

6.3.2. Преимущества и недостатки различных видов оценки

6.4. Концепции капитала

ГЛАВА 7. Тенденции развития Международных стандартов финансовой 323 отчетности

7.1. Общие тенденции развития Международных стандартов финансовой 323 отчетности

7.2. Проект но изменению Концептуальных основ

7.2.1. Предлагаемые изменения на уровне цели финансовой отчетности

7.2.2. Предлагаемые изменения на уровне качественных характеристик

7.3. Проблемы применения Международных стандартов финансовой от- 357 четности - международный опыт

Диссертация: введение по экономике, на тему "Теоретические основы Международных стандартов финансовой отчетности как системы"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений и интеграция России в мировую экономическую среду обусловливают необходимость обеспечения экономических контрагентов адекватной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчетности.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. №283) был начат процесс реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Меры по ее реализации в 2001-2005 годах (одобрены Правительством РФ - Письмо от 13.04.2001 ЖКА-П13-06573) предусматривали совершенствование методологического обеспечения системы бухгалтерского учета; обеспечение достоверного и полного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности за счет дифференцированного подхода1 к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности; развитие бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов.

Подходы к применению международных стандартов в российской практике были конкретизированы и систематизированы в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180), которая предполагает два пути использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО): использование в качестве основы для разработки национальных стандартов; самостоятельное использование для составления консолидированной финансовой отчетности общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Выбор МСФО как ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности обусловливает необходимость понимания сущности данных стандартов, изучения их содержания и оценки возможностей их внедрения в национальную практику как со стороны государственных регулирующих органов, так и со

1 Прямое применение международных стандартов только для составления консолидированной отчетности открытых акционерных обществ и иных организаций, котирующих свои акции на биржах; для остальных предприятий — использование российских нормативных документов, которые должны были учитывать принципы, заложенные в международных стандартах. стороны хозяйствующих экономических субъектов:

Кроме этого, перед российскими организациями, заинтересованными в привлечении зарубежных инвесторов, выходе на международные рынки капитала, установлении партнерских отношений с иностранными контрагентами стоит самостоятельная задача практического применения МСФО для составления финансовой отчетности, что является условием интеграции в мировую экономическую среду. Иностранным компаниям, которые действуют на российском рынке, и российским организациям с иностранными инвестициями также необходима финансовая отчетность, составленная в соответствии со стандартами, понимаемыми иностранными инвесторами. Заинтересованность многих российских предприятий и необходимость более активного включения России в международное экономическое сообщество являются еще одним фактором, требующим углубленного понимания МСФО.

В настоящее время значимость Международных стандартов финансовой отчетности существенно возросла во всем мире. МСФО не только обобщают опыт ведущих экономически развитых стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности как за счет прямого внедрения МСФО в национальную практику, так и за счет конвергенции требований международных и национальных стандартов. Многие страны начинают применять МСФО как основу для составления финансовой отчетности компаний, поскольку это помогает повысить прозрачность отчетности, улучшить ее качество, снизить стоимость привлечения капитала, инициировать поток инвестиций. Более 100 стран в настоящее время требуют, разрешают или формально одобряют политику конвергенции с МСФО. С 1 января 2005 года МСФО являются обязательными для составления консолидированной отчетности листинговыми компаниями в странах-членах Европейского Союза. В ноябре 2007 года Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о своем решении разрешить использование МСФО для составления финансовой отчетности иностранным зарегистрированным компаниям. Потребность в едином наборе мировых стандартов финансовой отчетности связана с глобализацией мировой экономики: за последние три десятилетия существенно возросла степень интеграции и глобализации финансовых рынков. Признавая степень взаимозависимости международных рынков, капитала, Форум Финансовой Стабильности (Financial Stability Forum)1 идентифицировал МСФО как один из 12 наборов глобальных стандартов, необходимых для устойчивого функционирования глобальной экономию!.

Президент РФ Д.А. Медведев в своем выступлении в Вашингтоне 15 ноября 2008 года на рабочем заседении глав государств и правительств «Группы двадцати»2 подчеркнул, что для преодоления глобального финансового кризиса необходимо «перестраивать всю международную финансовую архитектуру, делать её открытой и справедливой, эффективной и легитимной», повышать роль действующих и создавать «новые коллективные структуры глобальной координации и регулирования», обеспечивать работу данных структур «на принципах гармоничности стандартов национальных и международных институтов регулирования». Среди предложений, прозвучавших в выступлении, следует отметить «управление рисками на принципах максимальной прозрачности, подотчётности и адекватности современным финансовым технологиям», при этом в качестве стержня реформирования была названа «гармонизация существующих национальных и региональных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности, нормативной оценки финансовой устойчивости и рисков».

В этой связи представляется особенно необходимой разработка комплексного и системного подхода к внедрению МСФО в российскую бухгалтерскую практику. Однако, вызывает озабоченность недостаточность знаний как требований отдельных МСФО, так и понимание их сущности в совокупности, сложившиеся в российском профессональном бухгалтерском сообществе.

Несмотря на большую значимость, вопросам комплексной трактовки МСФО уделено недостаточное внимание. Анализ российской литературы, посвященной МСФО, свидетельствует о наличии ряда нерешенных проблем в этой области, в том числе, неразработанности самого понятия «Международные стандарты финансовой отчетности». Отсутствие исследований, позволяющих оценить МСФО как самостоя

1 Форум Финансовой Стабильности - организация, объединяющая представителей национальных финансовых регулирующих организаций (центральных банков, казначейств и т.п.), международных финансовых институтов, международных регулирующих и наблюдательных организаций, Европейского центрального банка и др., созданная по инициативе министров финансов и руководителей центральных банков стран «Большой семерки» с целью содействия международной финансовой стабильности, улучшению функционирования финансовых рынков, снижению распространения последствий фнансовых кризисов. Подрбную информацию можено найти на сайте http:/Avww.fsfonim ore.

2 http://www.kremlin.ru тельную целостную систему, основанную на определенных концептуальных основах, и взаимосвязанную с системами корпоративного управления, аудита, оценки, и другими, приводит к проблемам в осознании возможностей практического применения данных стандартов.

Практически не представлены работы, затрагивающие значимость теоретических основ, обосновывающих закономерности формирования системы МСФО, необходимость их совершенствования. Следует отметить недостаток информации о зарубежных разработках, касающихся проблем теоретического обоснования, содержания и использования МСФО. Достаточно остро стоит вопрос об анализе и понимании тенденций развития МСФО как системы. В последние годы разработано много новых стандартов, внесены существенные изменения в действующие стандарты, что требует оценки общего направления и последствий данных изменений, прогнозирования совершенствования стандартов, без знания чего невозможно применение МСФО в конкретной национальной практике.

Объективная необходимость понимания Международных стандартов финансовой отчетности как системы требований, объединенных внутренней логикой, базирующихся на единых теоретических концептуальных основах, предназначенных для формирования финансовой отчетности, выполняющей конкретные цели, и направлений развития системы МСФО, позволяют сделать вывод об актуальности исследования, посвященного данной тематике.

Все вышеизложенное позволяет заключить, что диссертационная работа выполнена па актуальную как в теоретическом, так и в практическом отношении тему.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам содержания Международных стандартов финансовой отчетности уделяется большое внимание в трудах отчественных и зарубежных ученых.

Изложение положений МСФО, рассмотрение порядка их разработки, анализ проблем их практического применения, сложности использования МСФО в России нашли отражение в работах российских авторов: И.В. Аверчева, О.А. Агеевой, А.С. Бакаева, А.О. Бирина, М.А. Бахрушиной, JI.B. Горбатовой, JI.H. Гостевой, Т.Ю. Дру-жиловской, И.А. Дымовой, В.В. Качалина, Е.П. Константиновой, О.Е. Николаевой,

Т.Н. Мальковой, М.А. Мельниковой, Е.А Мизиковского, В.Ф. Палия, Н.С. Пласковой, Ю.И. Проскуровской, С.И. Пучковой, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.В. Рожновой, В.Т. Чая, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, J1.3. Шнейдмана и других.

Однако, в российской литературе не сложилось единого подхода к формированию понятия Международных стандартов финансовой отчетности, отсутствует их понимание как системы, базирующейся на комплексе взаимосвязанных концептуальных положений, не представлен анализ теоретических проблем формирования системы стандартов, в недостаточной степени освещены тенденции развития МСФО как системы, пути их совершенствования.

Проблемам применения МСФО посвящено большое количество исследований на английском языке, проводимых в рамках работы как международных, так и зарубежных национальных организаций (например, ЮНКТАД, Международной Федерации Бухгалтеров, Европейской Ассоциации Бухгалтеров, Института Дипломированных Бухгалтеров Англии и Уэльса и других). В англоязычной литературе проблематика международной стандартизации учета и отчетности рассматривается в работах Д. Александра, Дж. Арнольда, А. Бриттон, Дж. Вейгандта, X. Гернона, Дж. Годфри, С. Грея, X. Грюнинга, С. Дигана, П. Деланея, Д. Киесо, Г. Миика, Г. Мюллера, Б. Нид-лса, К. Ноубса, Р. Паркера, JL Радебау, А. Риахи-Белькаоуи, К. Роберте, Т. Саттона, А. Хигсона, Дж.-М. Хитза, Т.Хоупа, Дж. Унермана, Дж. Уэлсча, Ф. Чоя, X. Эдея, Р. Энтони и других.

Несмотря на существенно большую степень проработанности вопросов формирования и применения МСФО в зарубежной литературе, и здесь остается дискуссионной проблематика МСФО с точки зрения теории и практики, создания системы МСФО.

Недостаточная разработанность комплексной трактовки МСФО как системы определила выбор темы и направления диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретических и методологических основ Международных стандартов финансовой отчетности как целостной сбалансированной системы и выявление направлений развития данной системы, что позволяет оценить возможности применения МСФО в национальной практике конкретных стран, в том числе в Российской Федерации.

Для достижения указанной цели в диссертационном исследовании поставлены и решены следующие задачи:

• на основе анализа проблематики понятия «Международные стандарты финансовой отчетности» сформирован понятийный аппарат, касающийся как собственно Международных стандартов финансовой отчетности, так и порядка их разработки и применения, позволяющий упорядочить подходы к определению МСФО в российской литературе;

• обоснованы трактовка МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, и логика формирования содержательных частей данных концептуальных основ;

• проанализирован процесс формирования концептуальных основ в контексте развития зарубежной (англо-американской) теории учета;

• намечены пути совершенствования системы МСФО за счет авторских предложений в отношении содержания ее концептуальных основ, обусловленные зависимостью содержания финансовой отчетности (и, как следствие, подходов к ее подготовке) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

• выявлены объективные противоречия в содержательных составляющих концептуальных основ, балансировка которых обеспечивает сбалансированность системы МСФО в целом с точки зрения удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;

• систематезированы тенденции развития МСФО как системы, продемонстрировано их влияние на предложения разработчиков международных стандартов по изменению концептуальных основ, и аргументирована возможность потери сбалансированности системы МСФО;

• обобщены проблемы практического применения МСФО на основе международного опыта, что позволило сформулировать рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в России.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является информационное обеспечение экономических решений различных пользователей финансовой отчетности путем формирования финансовой отчетности на основе единой, теоретически обоснованной системы Международных стандартов финасовой отчетности.

Объектом исследования является совокупность Международных стандартов финасовой отчетности, разрабатываемых международной профессиональной организацией - Комитетом по международным стандартам.

Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составляют положения теории бухгалтерского учета, труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области международной стандартизации учета и отчетности, формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО, финансового и управленческого учета и экономического анализа.

Рассматривая содержание Международных стандартов финансовой отчетности, автор использовал системный, комплексный подход для анализа их содержания и обоснования их целостности как самостоятельной системы, взаимосвязанный с другими областями знаний: корпоративным управлением, финансами, аудитом, оценкой.

Изучены нормативные акты Российской Федерации, касающиеся, в первую очередь, реформирования отечественной системы учета и отчетности в соответствии с МСФО.

При написании работы автор во многом опирался на источники на английском языке, в том числе: официальный текст МСФО (сборники «Международны стандарты финансовой отчетности» за ряд лет, начиная с 1996 года до 2008 года); нормативные документы Европейского Союза; положения стандартов учета и отчетности США и Великобритании; предлагаемые Комитетом по международным стандартам Дискуссионные бумаги и Проекты, содержащие предложения по изменению действующих положений МСФО; исследования международных и иных зарубежных организаций в области проблематики применения МСФО; профессиональную литературу по учету и отчетности; интернет-ресурсы.

Информационной базой при написании работы послужили также результаты собственных исследований автора.

В процессе исследования применялись общенаучные методы познания, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический анализ, и другие методы диалектики.

Научная новизна исследования. Данная диссертация является самостоятельно выполненным исследованием и представляет собой первую работу в России, в которой Международные стандарты финансовой отчетности комлексно рассматриваются как система, базирующаяся на концептуальных основах, составляющих ее теоретический базис.

В итоге проведенного исследования автором получены и выносятся на защиту следующие научные результаты, представляющие научную новизну:

• предложены авторские определения совокупности МСФО, МСФО в узком смысле и МСФО в широком смысле, представлены авторские рекомендации в отношении перевода ряда терминов, касающихся как собственно стандартов, так и названия организации (в том числе ее структурных подразделений), их разрабатывающей, что позволяет достичь единообразия использования понятийного аппарата в российской специализированной литературе;

• обоснован авторский подход к трактовке МСФО как целостной системы, базирующейся на единых теоретических концептуальных основах, с формальной (исходя из положений оригинального английского текста МСФО) и содержательной (исходя из теоретического содержания попятия «система») позиций; определена необходимость комплексного экономического взгляда на систему МСФО в ее взаимосвязи с системами корпоративного управления, финансов, аудита, оценки и статистики; предложена логическая последовательность формирования концептуальных основ как совокупности взаимосвязанных частей/структурных элементов, включающих, в том числе, общую цель и сферу действия системы МСФО; разработана возможная классификация МСФО на основе системного подхода;

• обоснована взаимосвязь концептуальных основ с развитием теории учета на основании анализа работ зарубежных ученых англо-американской научной» школы на языке оригинала, что позволило охарактеризовать концептуальные основы как нормативную теорию, связанную с концепциями капитала и прибыли, и аргументировать необходимость сбалансированного объединения положений различных теорий учета (базирующихся на различных точках зрения на отчитывающееся предприятие и его финансовую отчетность, направленную на удовлетворение интересов определенных пользователей: теории собственников, теории предприятия, теории фондов, теории командования, теории инвесторов, теории предприятия как социального института) при разработке концептуальных основ;

• сформулированы предложения по совершенствованию концептуальных основ МСФО как системы за счет выделения ряда дополнительных и исключения некоторых существующих структурных элементов; разработаны конкретные рекомендации по совершенствованию отдельных структурных элементов концептуальных основ, в том числе, отражающие зависимость содержания финансовой отчетности (и опосредованно финансового учета) от потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;

• выделены и систематезированы объективно обусловленные противоречия в концептуальных основах, которые вызваны противоречиями интересов различных групп пользователей финансовой отчетности; указанные противоречия определены применительно ко всем уровням концептуальных основ: формулировка цели финансовой отчетности, функции финансовой отчетности, качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности, подходы к определению элементов финансовой отчетности, виды оценки данных элементов; обоснованы условия сбалансированности системы МСФО (с точки зрения удовлетворения информационных потребностей заинтересованных пользователей) за счет достижения компромисса между вышеназванными противоречиями;

• выявлены основные направления развития системы МСФО, разработана их классификация, проиллюстрирована их взаимовязь с развитием концептуальных основ, и на этом основании аргументированы потенциальные возможности потери сбалансированности действующей системы МСФО и возникновения принципиально нового понимания финансовой отчетности как отчета о полной стоимости компании;

• обобщены и классифицированы проблемы практического применения МСФО на основе анализа между нар одного опыта и предложены рекомендации в отношении процесса дальнейшего внедрения МСФО в российскую практику.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что обоснование теоретических основ Международных стандартов финансовой отчетности как системы позволяет рассматривать их как целостную совокупность стандартов, направленных на выполнение конкретных задач. Такая постановка вопроса способствует критической оценке возможностей их применения в национальной практике учета и отчетности. Выявленные тенденции развития МСФО как системы и анализ проблем их практического применения на основе международного опыта свидетельствуют о необходимости комплексного, взвешенного и осмотрительного подхода к внедрению МСФО в российскую практику, что обусловлено специфической направленностью данных стандартов на формирование финансовой отчетности, призванной решать задачи, в первую очередь, таких пользователей, как инвесторы. Представленный в работе алгоритм внедрения МСФО в странах Европейского Союза иллюстрирует значимость решения институциональных проблем в процессе применения МСФО на практике.

Автором введен в российский научный оборот обширный объем актуальных научных знаний за счет проработки большого количества литературы на английском языке.

Положения и выводы диссертации могут быть использованы:

• в работе государственных органов, в частности, Министерства финансов РФ, при разработке политики реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности;

• в научных исследованиях по вопросам теории учета, проблемам международной стандартизации учета и отчетности;

• в учебном процессе высших учебных заведений и системе дополнительного профессионального образования при формировании программ и преподавании учебных дисциплин, затрагивающих вопросы содержания и применения Международных стандартов финансовой отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования представлены в ряде публикаций автора. Теоретическая позиция в отношении трактовки МСФО как системы, базирующейся на концептуальных основах, нашла отражение:

• в учебных курсах, читаемых автором для бакалавров и магистров экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова,

• при разработке программ квалификационного экзамена (раздел по МСФО) на получение квалификационного аттестата аудитора для Совета по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации;

• при разработке программ подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров по МСФО для Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБ) России;

• в содержании лекций для профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре по обучению и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова;

• при разработке «Российской программы обучения и сертификации по МСФО» для Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество»;

• в дискуссиях на заседаниях Комитета по МСФО ИПБ России, Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», членом которых является автор;

• в комментариях автора на проекты Совета по международным стандартам (IASB);1

• в работе автора в качестве внешнего эксперта в проекте ТАСИС «Реформа системы бухгалтерского учета в Российской Федерации» (консорциум международной аудиторской и консультационной компании КПМГ и Конференции ООН по торговле и развитию (ЮНКТАД)); в качестве внешнего эксперта

1 Комментарии автора можно найти на сайте www.iasb.org. в проекте ЮНКТАД по разработке учебных материалов по финансовому учету для программы CIPA;

• при разработке методических рекомендаций по трансформации российской финансовой отчетности в формат МСФО и по формированию учетной политики в соответствии с МСФО, при разработке методики формализации алгоритма принятия решений о признании, классификации, оценке и прекращении признания объектов в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, при проведении профессиональных тренингов в ООО «ФБК»;

• в выступлениях автора на различных форумах и конференциях профессиональных бухгалтеров России, а также на зарубежных конференциях Европейской Ассоциации Бухгалтеров (European Accounting A ssociation), Международной Ассоциации Бухгалтерского Образования и Научных Разработок (International Association for Accounting Education and Research) и других.

Основные результаты исследования нашли отражение в более 30 опубликованных работах, включающих учебники, учебные пособия, монографии и статьи в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации, в том числе: «Зарубежные стандарты учета и отчетности» (18 п.л.), «МСФО и ГААП: учет и отчетность» (20,09 п.л.), «Международная практика учета и отчетности» (21 п.л.), авторские главы в работах «Учет по международным стандартам» (2-ое, 3-е и 4-ое издания) (10,5 п.л.) и «Международные стандарты финансовой отчетности» (4 п.л.), статьи в различных специализированных изданиях, и другие публикации.

Общий объем публикаций составляет более 110 п.л.

Структура и содержание диссертации. Структура и содержание диссертации определены целью и задачами исследования. Диссертационная работа включает введение, 7 глав, заключение, библиографию основной литературы по теме и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Соловьева, Ольга Витальевна

Выход Г

Стоимость от использования

Рыночные/специфичные для предприятия виды оценки

Виды оценки I

Чистая стоимость реализации

Рыночная стоимость

-1

Стоимость специфичная для предприятия

Прошлые

Первоначальная (историческая) стоимость

Текущие

Стоимость замещения

Справедливая стоимость

Чистая стоимость реализации

Стоимость от использования

Рис. 33. Классификации оценок на основе различных признаков, разработанные К. Ноубсом

В первой классификации первоначальная (историческая) стоимость противопоставляется всем остальным видам оценки, включая справедливую стоимость. На1 наш взгляд, этот подход к классификации видов оценок наиболее «приспособлен» для классификации оценок в Концептуальных основах. Такие представленные в Концептуальных основах оценки, как стоимость замещения, стоимость реализации (чистая стоимость реализации) и приведенная стоимость (как частный вариант -стоимость от использования) являются противоположностью первоначальной (исторической) стоимости и представляют собой текущие оценки активов и обязательств в настоящий момент, но для разных рынков. Стоимость замещения — это текущая рыночная цена приобретения, стоимость реализации — текущая рыночная цена продажи, а приведенная стоимость — расчетная величина, базирующаяся на прогнозных потоках денежных средств и текущей (часто рыночной) ставке дисконтирования. Включение справедливой стоимости, как отдельного вида, в блок «текущие» виды оценки оправдано на основе общего определения справедливой стоимости. Однако, если исходить из противоречивых трактовок справедливой стоимости (см. определения в конкретных стандартах выше), можно говорить о том, что справедливая стоимость есть некая попытка «объединения» текущих оценок.

Схематично автор предлагает это представить следующим образом-(рис. 34).

Рис. 34. Классификация оценок, противопоставляющая первоначальную и справедливую стоимости.

Противопоставление первоначальной (исторической) стоимости с одной стороны, и текущих оценок, объединенных в понятие справедливой стоимости, с другой стороны, по мнению автора, лежит и в основе дискуссий о преимуществах и недостатках двух этих подходов к оценке, которые рассматриваются далее в работе. Отметим, что объединение различных видов оценки в понятие «справедливой стоимости» не является корректным, поскольку данные виды оценки отличаются как друг от друга, так и от определения справедливой стоимости. Однако такой подход позволяет проиллюстрировать проблематику противопоставления прошлых (первоначальная стоимость) и текущих оценок, а также необходимость четкого определения того, что есть справедливая стоимость, и последовательного использования выработанного определения.

Вторая классификация К. Ноубса хорошо иллюстрирует «промежуточное» положение справедливой стоимости, исходя из ее общего определения, что подтверждает факт спорности подходов стандартов к определению справедливой стоимости для отдельных активов и обязательств как чистой стоимости реализации, стоимости замещения, оценочной величины и т.п. (см. выше).

Третья классификация позволяет проиллюстрировать тот факт, что оценка актива с точки зрения предприятия не всегда аналогична оценке того же актива с точки зрения рынка (например, высоко специализированное основное средство может представлять большую ценность для предприятия, но низко оцениваться рынком, исходя из ограниченности его применения). Заметим, что данная классификация позволяет также продемонстрировать, что стоимость от использования является более узким понятием, чем приведенная стоимость: стоимость от использования базируется на предполагаемых будущих потоках денежных средств с точки зрения менеджмента и при выборе ставки дисконтирования учитываются специфические для предприятия факторы, а приведенная (дисконтированная) стоимость может быть рассчитана с использованием только рыночных данных.

Автор считает необходимым рекомендовать включение классификации видов оценки в Концептуальные основы, для чего может быть использована либо классификация, противопоставляющая первоначальную и справедливаю стоимости (рекомендация"автора представлена на рис. 34), либо приведены различные клас--сификации (по аналогии с предлагаемыми К. Ноубсом (рис. 33)), что позволит проиллюстрировать сложность выбора соответствующего вида оценки для конкретных ситуаций.

Для дискуссии о различных видах оценки, на наш взгляд, таюке представляет интерес доклад «Оценка в финансовой отчетности», подготовленный Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAE&W) [298], где достаточно детально анализируются достоинства и недостатки различных видов оценки применительно к качественным характеристикам надежности и уместности, с рассмотрением информационных потребностей возможных пользователей для каждой из оценок. В докладе рассматриваются пять видов оценки: первоначальная (историческая) стоимость, стоимость для бизнеса (по сути — стоимость замещения), справедливая стоимость, стоимость реализации, стоимость от использования; и отмечается, что последние четыре являются формами оценки по текущей стоимости, что аналогично позиции К.Ноубса. В систематизированном виде достоинства и недостатки каждого из вышеназванных видов оценки представлены в табл. 6 (цитируется по вышеназванному докладу, страница 37).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Целыо настоящей диссертационной работы являлась разработка теоретических и методологических основ Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как системы, обеспечивающих ее целостность и сбалансированность, на базе анализа Концептуальных основ ее построения.

В соответствии с выбранной целью структурно работа была разделена на семь глав, в которых последовательно рассматривались следующие вопросы:

• понятие МСФО как системы;

• содержание Концептуальных основ как базиса системы МСФО с теоретической точки зрения;

• содержание теоретических составляющих Концептуальных основ: о сфера действи МСФО как системы; о цель МСФО как системы; о структурные элементы: базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетноси, их критерии признания и виды оценки;

• тенденции развития МСФО как системы.

В первой главе, посвященной обоснованию трактовки МСФО как системы, автором были проанализирована проблематика понятия МСФО и аргументирован их системный характер.

Проведенный в работе анализ нормативных документов и российской специализированной литературы родемонстрировал отсутствие единообразного понимания содержания понятия «Международные стандарты финансовой отчетности» и их определения с точки зрения сферы применения (являются ли данные • стандарты стандартами, регламентирующими учет и отчетность, или стандартами, регламентирующими финансовую отчетность), с точки зрения используемой терминологии (какой перевод названия стандартов является наиболее адекватным), с точки зрения статуса (являются ли стандарты нормативными документами, правилами и т.п.). Исследование данной проблематики позволило автору сформулировать следующие рекомендации:

• использовать для общего названия стандартов термин «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)», при этом в составе МСФО выделять ;

МСФО (IAS) - стандарты, разработанные предшественником действующего Комитета, и МСФО (IFRS) - стандарты, разработанные действующим Комитетом, что отражает общность стандартов и их отличия, используемую английскую терминологию, и не противоречит термину, используемому в российских нормативных документах, и достаточно часто в литературе;

• предложить промежуточную формулировку определения МСФО (без учета их системности), акцентирующую внимание на том, что МСФО не являются нор-мативними документами или правилами, что они направлены формирование требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, и что они разрабатываются Комитетом по международным стандартам (IASCF);

• специфицировать различия между МСФО в широком смысле и МСФО в узком смысле;

• выделить Концептуальные основы как системообразующий фактор в понятии МСФО, в первую очереь, в понятии МСФО в узком смысле, что обусловливает возможность трактовки МСФО как системы.

В работе представлено обоснование авторской позиции в отношении трактовки МСФО как системы с формальной позиции (на основе анализа оригинального английского текста МСФО) и с содержательной позиции (на основе анализа понятия «система»). Выделены следующие характеристики, позволяющие считать МСФО системой, которые должны быть определены в Концептуальных основах:

• наличие единой сферы действия — финансовой отчетности отчитывающегося предприятия;

• наличие единой цели - формирование финансовой отчетности, полезной^ различным группам пользователей для принятия решений;

• наличие единых основ построения - структурных элементов, включающих базовые предположения, качественные характеристики информации, элементы финансовой отчетности, их критерии признания и виды оценки.

В результате этого предложено авторское определение МСФО как системы, базирующейся на Концептуальных основах:

Международные стандарты финансовой «отчетности — это система требований» к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности, предоставляемой различным заинтересованным пользователям и полез* ной им для принятия экономических решений, базирующаяся на единых Концептуальных основах, которая разрабатывается Комитетом по международным стандартам (IASCF).

Автором определена логическая последовательность формирования содержания Концептуальных основ, отражающая выделенные характеристики системы и их взаимосвязь, отмечено свойство адаптивности, присущее этой системе,проиллюстрированы возможности классификации МСФО.

Вторая глава диссертационной работы связана с проблематикой общего содержания Концептуальных основ, представляющих базис системы МСФО, с теоретической точки зрения.

Автором были выявлены теоретические и практические причины необходимости существования концептуальных основ, их взаимосвязь с развитием теории учета; предложены разработанные автором классификации теорий учета (с систематизацией основных характеристик каждой из рассматриваемых теорий), которые дают возможность определить место концептуальных основ как теории и проиллюстрировать взаимосвязь концептуальных основ с различными существующими теориями/теоретическими концепциями. В результате этого было разработано авторское предложение в отношении общего содержания и логической последовательности взаимосвязанных составных частей теоретических концептуальных основ как базиса системы МСФО (Блок 1: Определение сферы действия системы стандартов - задает рамки действия системы; включает определение финансовой отчетности и определение отчитывающегося предприятия; Блок 2: Определение целей системы стандартов за счет определения состава пользователей и их информационных потребностей, и формулировки целей финансовой отчетности ,\с лючки зрения полезности различным пользователям — основополагающий блок; Блок 3: Определение совокупности теоретических структурных элементов, обеспечивающих выполнение цели: базовых предположений (допущений или постулатов); качественных характеристик информации, содержащейся в финансовой отчетности; элементов финансовой отчетности; критерия их признания и видов их оценки), что позволило в диссертационной работе сформулировать общие рекомендации по совершенствованию действующих Концептуальных основ МСФО (введение специального раздела, посвященного сфере применения МСФО с детальным рассмотрением понятий отчитывающегося предприятяи и финансовой отчетности; рассмотрение в разделе, посвященном цели МСФО, групп,пользователей и их информационных потребностей, обусловливающих двойственную формулировку цели финансовой отчетности; учет противоречивых потребностей пользователей при формировании разделов, посвященных базаовым предположениям, качественным характеристикам, элементам финансовой отчетности, их критериям признания и видам оценки; исключение раздела, посвященного концепциям капитала или альтернативно комплексное представление в данном разделе различных теорий учета).

В работе представлен авторский вывод о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий учета, что необходимо стремиться к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей теоретических концептуальных основ (определение отчитывающегося предприятия, определение финансовой отчетности, определение целей финансовой (отчетности, выбор конкретных составных частей структурных элементов) за счет балансировки ряда противоречий на разных уровнях концептуальных основ. Необходимость балансировки потиворечий обусловливается необходимостью одновременного удовлетворения различных информационных потребностей различных пользователей финансовой отчетности, что должно обеспечивать сбалансированность системы МСФО в целом.

В третьей главе были аргументированы специальные предложения автора по поводу совершенствования раздела Концептуальных основ, в котором должна рассматриваться сфера действия МСФО.

При разработке понятия отчитывающегося предприятия рекомендовано использовать внутренний (наличие контроля) и внешний (наличие заинтересованных пользователей) признаки. Критически проанализирована Дискуссионная бумага «Предварительные взгляды на улучшенные Концептуальные основы для финансовой отчетности: отчитывающееся предприятие» (DISCUSSION PAPER «Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity»), выпущенная Советом по международным стандартам (IASB) в рамках проекта по улучшению Концептуальных основ МСФО, и сформулированы авторские комментарии (в частности, спорность выбора общего подхода «с точки зрения предприятия», который соответствует рассморенной в работе теории предприятия, и не соответствует ни действующим положениям Концептуальных основ, ни общим тенденциям развития МСФО).

Автором предложено доработать понятие финансовой отчетности в действующих концептуальных основах в части описания взаимоотношения понятий «финансовый учет» и «финансовая отчетность», спецификации причин необходимости стандартизации финансовой отчетности, четкого разделения понятий «финансовая отчетность в узком смысле» (financial statements) и «финансовая отчетность в широком смысле» (financial reporting). В работе представлены авторские определения данных понятий и схема их взаимоотношений, а также отмечена нецелесообразность расширения сферы действия МСФО до финансовой отчетности в широком смысле.1

В четвертой главе было проанализировано содержание раздела, Концептуальных основ, касающегося цели МСФО, с теоретической точки зрения.

Автором отмечены такие возможности совершенствования действующих Концептуальных основ в этой части, как детализация состава и информационных потребностей пользователей, и смещение акцептов при формулировке целей финансовой отчетности для более корректного отражения интересов различных групп пользователей.

В работе предложена авторская детализированная классификация инвесторов и кредиторов (поставщики капитала, в том числе инвесторы/собственники («играющие» инвесторы и «управляющие» инвесторы) и кредиторы, предоставляющие, рисковый капитал («играющие» кредиторы и «держащие» кредиторы); инвестиционные консультанты; иные кредиторы, в том числе поставщики и прочие торговые кредиторы). Были систематезированы информационные потребности пользователей финансовой отчетности, и наглядно продемонстрировано как различие их интересов (в том числе существование возможных противоречий интересов «играющих» и «управляющих» инвесторов), так и общность (заинтересованность в способности предприятия генерировать денежные средства).

Автор считает целесообразным рекомендовать формулировку цели финансовой отчетности как двух равноправных целей: обеспечение полезной информации для принятия решений, и обеспечение полезной информации, позволяющей оценивать результаты деятельности менеджеров. Это позволит продемонстрировать

1 В настоящий момент сферой действия является финансовая отчетность в узком смысле, но в проекте по улучшению Концептуальных основ планируется ее расширение до отчетности в широком смысле. равноправие» интересов различных групп пользователей и однозначную попытку сбалансировать их противоречивые интересы, проиллюстрировать объективную взаимосвязь двух сторон инвестиционного решения (принятие решения об инвестициях и оценка эффективности инвествиций).

В диссертационной работе была таюке проанализирована проблема ограниченности объема информации в финансовой отчетности для принятия решений

Пятая глава посвящена теоретическому анализу содержания таких разделов действующих Концептуальных основ, как базовые предположения и качественные характеристики.

Автором отмечена достаточно хорошая проработанность раздела, посвященного базовым предположениям, но рекомендовано представление более детального обоснования необходимости существования выделяемых предположений в тексте.

В работе указано, что, с теоретической точки зрения, набор предлагаемых в действующих Концептуальных основах качественных характеристик представляется в достаточной степени корректным, поскольку позволяет обеспечивать выполнение выделенных ранее целей отчетности. Однако, на основе анализа определений данных качественных характеристик автором была обоснована необходимость разделения основных/первичных качественных хаарктеристик (уместность и надежность) и подчиненных/вторичных качественных характеристик (понятность и сравнимость), выявлены противоречия между уместностью и надежностью, а таюке их внутренние противоречия. Автором разработана и аргументирована схема комплекса противоречий (включая противоречия между уместностью и надежностью) на всех уровнях Концептуальных основ, связанная с необходимость удовлетворения противоречивых потребностей пользователей финансовой отчетности, в частности, «играющих» инвесторов и «управляющих» инвесторов как основных пользователей, балансировка которых позволяет обеспечивать сбалансированность системы МСФО в целом. Автором были выделены и систематезированы противоречия на следующих уровнях:

• формулировки цели финансовой отчетности - необходимо выделение двух равноправных целей отчетности: полезность для принятия решений (данная цель соответствует интересам «играющих» инвесторов) и полезность для оценки результатов деятельности менеджеров (данная цель соответствует интересам управляющих» инвесторов);

• функций финансовой отчетности (информационной и контрольной);

• качественных характеристик информации, содержащейся в финансовой отчетности (уместность и надежность информации);

• видов оценки активов и обязательств (справедливая стоимость и первоначальная (историческая) стоимость).

• подходов к определению элементов финансовой отчетности (приоритет активов и обязательств (подход «активы/обязательства») и приоритет доходов и расходов (подход «доходы/расходы»)).

В работе также были сформулированы авторские предложения по возможному совершенствованию трактовки качественных характеристиках в действующих Концептуальных основах (исключение подхарактеристики существенности из состава характеристики уместности и трактовка ее как ограничения; введение подхарактеристики проверяемости в состав характеристики надежности и др.).

В шестой главе автором были проанализированы три раздела действующих Концептуальных основ, посвященые элементам финансовой отчетности, их критериям признания и видам оценки, что соответствует выделенным во второй главе теоретическим структурным элементам, которые обеспечивают выполнение целей финансовой отчетности.

Проблематика элементов финансовой отчетности была рассмотрена в трех аспектах: проблемы, связанные с определением элементов; проблемы, связанные с субординацией элементов; проблемы, связаные с составом элементов. Отмечая в целом достаточную проработанность определений элементов, автор считает возможным рекомендовать: расширение обсуждения содержания каждого из элементов; уточнение русского перевода определений некоторых элементов (в частности, обязательтсв), спецификация эквивалентности понятий собственного капитала и чистых активов, и того факта, что не все доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, часть из них отражается напрямую в собственном капитале; доработку понятия собственного капитала за счет введения в текст общей классификации статей капитала, основанной на экономической сущности (вложенный и заработанный капитала с выделением соответствующих структурных элементов); выделение специфических статей, которые не являются элементами отчетности, но выполняют их оценочную, корректирующую функцию (доля меньшинства, оценочные корректирующие статьи), что обусловлено потребностью обеспечения пользователей полезной информацией, выполнения качественных характеристик; доработку понятий доходов и расходов

В работе аргументировано, что доходы и расходы являются подчиненными элементами, поскольку определяются через активы и обязательства, что позволяет говорить о том, что Концептуальные основы преимущественно базируются на подходе активы/обязательства. Однако, автором обосновано, что приоритетность подхода активы/обязательства не является абсолютной, поскольку в неявном виде в ряде случаев используется и подход доходы/расходы. Это позволило расширить перечень противоречий, комплекс которых связан с необходимостью удовлетворения противоречивых интересов пользователей.

Автором предложено расширить состав элементов, выделяемых в действующих Концептуальных основах, за счет включения инвестиций и изъятий собственников, и дополнить текст Концептуальных основ схемой, иллюстрирующей взаимосвязь элементов.

По мнению автора, формулировка критерия признания в действующих Концептуальных основах является достаточно логичной, отражающей взаимосвязь с другими составными частями Концептуальных основ с теоретической точки зрения. В качестве направлений совершенствования данного раздела, были отмечены необходимость корректировки отдельных формулировок (например, понятия признания, спецификации вариантов признания расходов), необходимость более детальной проработки некоторых положений (например, разбор будущих неопределенностей, детализация разных стадий процесса признания), использование отдельных американских и английских наработок при дальнейшей разработке данного раздела.

Автором подчеркнуто, что выбор существующей модели смешанных оценок представляется целесообразным, но содержание раздела действующих Концептуальных основ, посвященного видам оценки, является наименее разработанным. В этой связи рекомендовано расширить данный раздел за счет более детального определения видов оценок, представления их классификации, выделения преимуществ и недостатков различных видов оценок исходя из основных качественных характеристик и удовлетворения потребностей пользователей, разработки рекомендаций по возможному использованию, хотя представляется .

На основе анализа предлагаемых в зарубежной литературе классификаций оценок автором предложена класификация, противопоставляющая первоначальную (историческую) и различные текущие виды оценки, а также исследованы разработки зарубежных ученых и профессиональных бухгалтерских организаций, касающиеся проблематики преимуществ и недостатков различных видов оценок и рекомендовано их использование в дальнейшей работе по совершенствованию Концептуальных основ в части оценки.

Высказано негативное отношение автора к такому виду оценки как справедливая стоимость (с точки зрения терминологии, с точки зрения степени проработанности понятия, с точки зрения последствий использования), но, при условии ее дальнешего использования в МСФО, рекомендовано включение данного вида оценки в Концептуальные основы и разработка специального документа (который может служить дополнением к Концептуальным основам), разъясняющего данный вид оценки. По мнению автора, оптимальной является трактовка справедливой стоимости как рыночной цены при условии активного рынка, со спецификацией того, какая рыночная цена (цена продажи, цена покупки, средняя) должна быть выбрана; использование различных специфических техник оценки представляется недостаточно обоснованным, так как нарушает качественные характеристики информации финансовой отчетности и снижает ее полезность для пользователей (данная информация может предоставляться в примечаниях к отчетности).

Кроме этого, автор считает возможным введение видов оценок, специфицированных в стандартах (возмещаемой величины, стоимости от использования), либо в перечень оценок в Концептуальных основах, либо как иллюстративных,примеров к выделенным основным видам оценки.

В данной главе также представлена дополнительная аргументация, позволяющая поддержать мнение автора о необходимости исключения раздела, посвященного концепциям капитала из состава Концептуальных основ.

В седьмой главе автором была предложена систематизация тенденций развития МСФО по трем группам (связанные с изменением концепций; связанные с изменением цели и функциональной роли финансовой отчетности; политические и практические тенденции). Автором обосновано, что выделенные тенденции ведут к потере сбалансированности действующей системы МСФО, что обусловлено смещением акцентов как на всех уровнях, что было проиллюстрировано соответствующей схемой. С точки зрения автора, такое смещение акцентов позволяет говорить о формировании абсолютно нового понятия или концепции финансовой отчетности, играющей иную функциональную роль, а именно отчета о полной стоимости компании.

Проведенный анализ Дискуссионной бумаги [191] и Проекта [188], касающихся формулировки цели финансовой отчетности и состава качественных характеристик выпущенных Советом по международным стандартам в рамках работы по разработке новых Концептуальных основ, позволил дополнительно аргументировать выделенные тенденции.

Автор считает необходимым рекомедовать принимать во внимание данные тенденции при решении вопроса о внедрении МСФО в национальную практику, российскую в частности.

В работе была предложена классификация групп взаимосвязанных проблем применения МСФО на основе изучения международного опыта, решение которых требует комплексного подхода, и проанализированы возможные пути решения основных из них. Автором также представлены рекомендации в отношении процесса внедрения МСФО в России.